Содержание
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ3
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АНАЛИЗА ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ10
1.1. Сущность, содержание и значение анализа финансового состояния предприятия в современных условиях10
1.2. Методы, цель и функции финансового анализа15
1.3. Финансовая отчетность предприятия как информационная база финансового анализа. Методика анализа финансовой устойчивости предприятия20
1.4. Стратегическое планирование и анализ деятельности конкурентов. Зарубежная практика26
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ НА ПРИМЕРЕ ООО «ЭКСПЕРСС СВЯЗЬ»32
2.1. Организационная структура предприятия. Взаимоотношения предприятия с поставщиками, покупателями, бюджетом, внебюджетными фондами, банками, страховыми организациями32
2.2. Сравнительный аналитический баланс. Анализ дебиторской и кредиторской задолженности ООО «Экспресс Связь»40
2.3.Анализ финансовой устойчивости предприятия. Оценка финансовой независимости. Анализ движения капитала45
2.4.Налогообложение и распределение прибыли предприятия51
ГЛАВА 3. РЕКОМЕНДАЦИИ ПО УЛУЧШЕНИЮ ФИНАНСОВОГО СОСТОЯНИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ62
3.1. Прогнозный баланс ООО «Экспресс- Связь»62
3.2. Оценка экономической эффективности рекомендаций65
3.3. Методы создания конкурентных преимуществ. Предложения по улучшению состояния расчетов предприятия68
ЗАКЛЮЧЕНИЕ74
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ83
ВВЕДЕНИЕ
На современном этапе развития нашей экономики вопрос анализа финансового состояния предприятия является очень актуальным. От финансового состояния предприятия зависит во многом успех его деятельности. Поэтому анализу финансового состояния предприятия уделяется много внимания.
Актуальность данного вопроса обусловила развитие методик оценки финансового состояния предприятий. Эти методики направлены на экспресс оценку финансового состояния предприятия, подготовку информации для принятия управленческих решений, разработку стратегии управления финансовым состоянием.
Т.к. существующие методы и модели оценки финансового состояния предприятия являются базовыми и на практике в чистом виде применяются очень редко, то для поучения более точных результатов предлагается использовать некую комбинированную модель оценки. Это обусловлено наличием у каждого отдельного базового метода недостатков и ограничений, которые нейтрализуются при их комплексном применении. Базовые методы в составе комбинированных взаимодополняют друг друга.
Основными задачами анализа финансового состояния предприятия являются:
1. Оценка динамики состава и структуры активов, их состояния и движения.
2. Оценка динамики состава и структуры источников собственного и заемного капитала, их состояния и движения.
3. Анализ абсолютных относительных показателей финансовой устойчивости предприятия оценка изменения ее уровня.
4. Анализ платежеспособности предприятия и ликвидности активов его баланса.
Анализ финансового состояния предприятия имеет многоцелевую направленность и, в частности, может осуществляться по следующим основным направлениям: постоянный мониторинг фактической эффективности деятельности предприятия на основе финансовой отчетности; выявление платежеспособности предприятия и удовлетворительной структуры баланса предприятия с целью недопущения его банкротства; оценка финансового состояния предприятия с позиций целесообразного вложения финансовых ресурсов в развитие производства.
В практике для определения финансового состояния предприятия используется несколько групп показателей: оценка показателей в динамике, абсолютные величины финансовых активов в разделах баланса и их удельные веса в общей структуре баланса, фактические показатели предприятия в сравнении с их нормативными и среднеотраслевыми значениями. Кроме того, могут быть применены специальные коэффициенты, рассчитываемые на основе соотношений отдельных статей отчетного бухгалтерского баланса. С их помощью можно достаточно быстро оценить финансовое положение предприятия. Однако они не являются универсальными и в основном используются как индикативные показатели.
В ходе общей оценки финансового состояния предприятия проводится подробный анализ его деятельности, основанный на исследовании динамики активов баланса, структуры пассивов, источников формирования оборотных средств и их структуры, основных средств и прочих внеоборотных активов.
В ходе этой работы целесообразно использовать сравнительный аналитический баланс, в котором сведены и систематизированы расчеты, выполняемые в целях получения общих оценок финансового положения предприятия и его динамики в отчетном периоде.
Анализ финансового состояния позволяет получить оценку надежности предприятия с точки зрения его платежеспособности, определить тип и величину его финансовой устойчивости. При более глубоком исследовании финансовой устойчивости предприятия рассчитываются показатели ликвидности баланса и платежеспособности предприятия, на основе которых устанавливается его способность своевременно и в полном объеме рассчитываться по своим обязательствам Уровень ликвидности баланса определяется по степени обеспеченности обязательств предприятия собственными и общими активами, срок превращения которых в денежные средства соответствует сроку погашения обязательств.
Для оценки ликвидности баланса, как правило, используют показатели, с помощью которых можно определить способность предприятия в течение года оплатить свои краткосрочные обязательства: коэффициент текущей ликвидности, характеризующий степень общего покрытия всеми оборотными средствами предприятия суммы срочных обязательств, коэффициент абсолютной ликвидности, отражающий возможности предприятия моментально рассчитаться с кредиторами, не полагаясь на дебиторскую задолженность, коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами. Финансовую устойчивость предприятия также характеризует коэффициент соотношения заемных и собственных оборотных средств.
Таким образом, анализ финансового состояния предприятия и как элемент анализ финансовой устойчивости является важным инструментом выявления его места в рыночной среде, что обусловило выбор данной темы работы.
В современных экономических условиях деятельность каждого хозяйствующего субъекта является предметом внимания обширного круга участников рыночных отношений (организаций и лиц), заинтересованных в результате его функционирования.
На основании доступной им отчетно-учетной информации указанные лица стремятся оценить финансовое положение предприятия.
Основным инструментом для этого лужит финансовый анализ, при помощи которого можно объективно оценить внутренние и внешние отношения анализируемого объекта: охарактеризовать его платежеспособность, эффективность и доходность деятельности, перспективы развития, а затем по его результатам принять обоснованные решения.
Финансовый анализ дает возможность оценить:
1. имущественное состояние предприятия;
2. степень предпринимательского риска, в частности возможность погашения обязательств перед третьими лицами;
3. достаточность капитала для текущей деятельности и долгосрочных инвестиций;
4. потребность в дополнительных источниках финансирования;
5. способность к наращиванию капитала;
6. рациональность привлечения заемных средств;
7. обоснованность политики распределения прибыли и др.
Современный финансовый анализ имеет определенные отличия от традиционного анализа финансово-хозяйственной деятельности. Прежде всего, это связано с растущим влиянием внешней среды на работу предприятий. В частности, усилилась зависимость финансового состояния хозяйствующих субъектов от инфляционных процессов, надежности контрагентов (поставщиков и покупателей), усложняющихся организационно-правовых форм функционирования.
В результате инструментарий современного финансового анализа расширяется за счет новых приемов и способов, позволяющих учитывать эти явления.
В целях рыночных отношений исключительно велика роль анализа финансового состояния предприятия. Это связано с тем, что предприятия приобретают самостоятельность, несут полную ответственность за результаты своей производственно-хозяйственной деятельности перед совладельцами (акционерами), работниками, банком и кредиторами.
Финансовое состояние предприятия это совокупность показателей, отражающих его способность погасить свои долговые обязательства. Финансовая деятельность охватывает процессы формирования, движения и обеспечения сохранности имущества предприятия, контроля за его использованием.
Финансовое состояние является результатом взаимодействия всех элементов системы финансовых отношений предприятия и поэтому определяется совокупностью производственно-хозяйственных факторов.
Содержание и основная целевая установка финансового анализа оценка финансового состояния и выявление возможности повышения эффективности функционирования хозяйствующего субъекта с помощью рациональной финансовой политики. Финансовое состояние хозяйствующего субъекта — это характеристика его финансовой конкурентоспособности (т.е. платежеспособности, кредитоспособности), использование финансовых ресурсов и капитала, выполнения обязательств перед государством и другими хозяйствующими субъектами.
В традиционном понимании финансовый анализ представляет собой метод оценки и прогнозирования финансового состояния предприятия на основе его бухгалтерской отчетности.
Объектом исследования является ООО «Экспресс — Связь».
Предмет исследования характеристика деятельности Компании, ее взаимоотношения с поставщиками, покупателями, банками, внебюджетными фондами и т.д.
В соответствии с целями дипломной работы были изучены основные моменты деятельности Компании «Экспресс Связь» по закупке мобильного и электронного оборудования, аксессуаров для последующей продажи.
Компания ООО «Экспресс — Связь» определила планирование своего развития на ближайшие 3 года. Ключевыми задачами являются:
1. Занять 70% рынка продажи сотовых телефонов, мобильных устройств и аксессуаров;
2. Повышение рентабельности бизнеса;
3. Развитие новых направлений бизнеса;
4. Развитие персонала;
5. Укрепление позиций в странах СНГ;
6. Укрепление конкурентных преимуществ.
ООО «Экспресс — Связь» — одна из крупнейших компаний, работающих в области сотовой связи в России и один из ведущих дилеров крупнейших операторов систем связи.
Основными направлениями деятельности Компании является осуществление розничной и оптовой торговли сотовыми телефонами, аксессуарами, подключение к операторам связи в России, работа с московскими и региональными дилерами, и оказание информационных услуг клиентам.
В реальных условиях хозяйственной деятельности любому предприятию целесообразно периодически проводить всесторонний финансовый анализ своего состояния, в целях выявления недостатков в работе предприятия, причин их возникновения и разработки конкретных рекомендаций по улучшению деятельности.
Цель дипломного проекта проанализировать организацию и эффективность использования финансовых ресурсов исследуемого предприятия, выявить основные проблемы в управлении финансами и дать рекомендации по управлению финансовыми ресурсами.
В соответствии с целью исследования были сформулированы основные задачи:
1.Раскрыть сущность, содержание и значение анализа финансового состояния предприятия в современных условиях;
2.Изучить методы, цели и функции анализа;
3.Выявить особенности финансовой отчетности предприятии как базы финансового анализа;
4.Раскрыть характеристику деятельности ООО «Экспресс Связь»;
5.Изучить организационную структуру Компании;
6.Определить основные аспекты взаимоотношений Компании с покупателями, поставщиками, банками, бюджетом и внебюджетными фондами, страховыми компаниями;
7.Провести подробный анализ актива ООО «Экспресс Связь»;
8.Провести подробный анализ пассива;
9.Провести анализ дебиторской и кредиторской задолженности;
10.Провести анализ финансовой устойчивости предприятия, оценку независимости и анализ движения капитала;
11.Проанализировать особенности распределения полученной прибыли и источники финансирования деятельности ООО «Экспресс Связь».
12.Провести анализ сбытовой деятельности Компании;
13.Выявить положительные и отрицательные тенденции в деятельности Компании;
14.Составить прогнозный баланс;
15.Сделать выводы и предложения по улучшению состояния расчетов предприятия.
Структура работы: данная дипломная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы.
Методологическая база: при исследовании были рассмотрены труды следующих авторов Барышников Н.П., Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф., Донцова Л.В., Никифорова Н.А. и других.
Выдержка из текста
На сегодняшний день разработано множество подходов к планированию эффективности деятельности Компании. У каждого из них есть свои плюсы и минусы. Главное то, что рассматриваемая в данной дипломной работе Компания может выбрать для себя вариант, который подойдет ей больше всего. Но прежде ему необходимо решить главный вопрос: нужно ли вообще применять систему планирования?
ООО «Экспресс — Связь» может вполне успешно функционировать и без внедрения системы планирования все зависит от развитости рынка, на котором она работает. Если Компания и так сверхприбыльна, планирование не является для него первоочередной задачей. Но если рынок конкурентный, то контроль затрат, а значит, и планирование становятся необходимыми.
Но, с другой стороны, сэкономленные, с помощью процесса планирования, финансовые ресурсы не станут лишними, даже если уровень рентабельности Компании очень высокий. Т.е., планирование в любом случае пойдет на пользу Компании, так как оно нацелено на повышение эффективности деятельности субъектов хозяйствования.
Перед постановкой процесса планирования обязательно нужно изучить процессы хозяйственной деятельности предприятия, изучить, как происходит обмен первичной и отчетной информацией: как она собирается и учитывается, где скапливается. Без понимания этих процессов, в том числе и документооборота, который их сопровождает, невозможно эффективно внедрить процесс планирования на предприятии.
Большие качественные изменения в организацию планирования и прогнозирования вносит использование современных компьютерных систем и создаваемых на их основе автоматизированных программ. Применение персональных компьютеров, ERP-систем позволяет значительно повысить контрольные функции, эффективность и оперативность планирования, открывает широкие возможности для автоматизации всех планово-экономических расчетов.
На текущий момент региональный рынок представлен довольно большим количеством автоматизированных программных систем, в которых предусмотрены возможности планирования. Перед выбором программного обеспечения ставятся задачи автоматизации и разрабатываются критерии, которым должен соответствовать выбираемый продукт.
Важный вопрос в современной системе планирования и прогнозирования период, на который составляются планы, прогнозы и бюджеты. Исходя из опыта ООО «Экспресс — Связь» можно сказать, что целесообразно составлять планы на 12 месяцев. После чего в определенные промежутки времени пересматривать их, особенно если предприятие динамично развивается. Классический вариант предусматривает ежемесячный контроль: показатели, содержащиеся в оперативных планах, сравниваются с фактическими за прошедший месяц, анализируются отклонения от планов и прогнозов и вносятся соответствующие коррективы.
В настоящее время может сложиться впечатление, что система планирования и прогнозирования вообще невозможна в отечественных реалиях, потому что рынок быстро меняется.
Причина такого отношения нередко заложена в восприятии процесса планирования как процесса, являющегося наследием социалистического планирования.
В то время бюджет воспринимался как план, отклонений от которого быть не могло.
Но в рыночной экономике не бывает планов без отклонений план должен быть гибким, просто эти отклонения могут быть большими, а могут быть небольшими, существенными или несущественными.
Еще одним важным моментом в процессе планирования и прогнозирования является то, что планирование относится к области управленческого учета, которому свойственно преобладание своевременности над точностью самый точный план на январь в марте теряет свою актуальность.
Профессиональное управление финансами неизбежно требует глубокого анализа, позволяющего наиболее точно оценить неопределенность ситуации с помощью количественных методов исследования.
При анализе эффективности испольования финансовых ресурсов предприятия обычно начинают с общего ознакомления с активами и их источниками (собственным и заемным капиталом), используя данные бухгалтерского баланса, других форм отчетности и текущего учета. Финансовая стабильность предприятия зависит от обеспеченности, сохранности и приумножения собственного капитала, эффективности использования оборотных активов и кредитов банка.
Размер источников собственных средств предприятия зависит от специфики и объемов хозяйственной, финансовой и другой его деятельности, скорости обращения активов и пассивов, возможностей и целесообразности привлечения кредитов банка, кредиторской задолженности и других заемных источников средств.
Зарубежные и отечественные экономисты к источникам собственных средств приравнивают долгосрочные кредиты банков и долгосрочные займы, так как они выдаются на длительный срок. Собственный капитал плюс долгосрочные кредиты и займы в совокупности составляют перманентный капитал предприятия.
Правилами по анализу финансового состояния и платежеспособности субъектов предпринимательской деятельности доходы будущих периодов не включаются в собственный капитал, а относятся к прочим активам, что значительно снижает собственный капитал предприятия.
3.3. Методы создания конкурентных преимуществ. Предложения по улучшению состояния расчетов предприятия
Термин «конкурентоспособность» рассмотрен в трудах многочисленных отечественных и зарубежных исследователей. Из самого названия следует, что конкурентоспособность это, прежде всего, способность конкурировать или соперничать.
Дальнейшее уточнение данного термина раскрывает особенности объектов конкурентоспособности, цели и масштабы оценки, и позволяет ответить на следующие вопросы:
1.С кем (чем) конкурировать?
2.По каким критериям и показателям?
3.На каком уровне конкурировать?
Ответ на первый из поставленных вопросов является основополагающим, так как указывает на объект оценки конкурентоспособности, то есть на то, что оценивается.
Ответы на остальные вопросы учитывают особенности объекта и позволяют увидеть, где и как реализуется способность объекта конкурировать. Рассмотрим особенности трактовки конкурнтоспособность на нескольких уровнях:
конкурентоспособность страны;
конкурентоспособность региона (отрасли);
конкурентоспособность предприятия;
конкурентоспособность товара.
Между понятиями конкурентоспособности на различных уровнях существует тесная внутренняя и внешняя зависимость.
С одной стороны, страновая и отраслевая конкурентоспособность в конечном итоге зависят от способности конкретных товаропроизводителей выпускать конкурентоспособные товары.
Но с другой стороны, выпуск конкурентоспособной продукции может осуществляться в условиях, созданных для товаропроизводителей в отрасли и в стране в целом.
Конкурентоспособность товара определяет во многом конкурентоспособность и самого предприятия, его финансово-экономическое состояние и репутацию.
Список использованной литературы
1.Гражданский кодекс РФ от 30.11.1994 № 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (ред от 30.12.2004) (с изм. доп. Вступающими в силу с 10.01.2005;
2.Конституция Российской Федерации (с изм. От 25.03.2004);
3.Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 6 мая 1999г. № 33н ;
4.Налоговый кодекс РФ. Часть первая. Федеральный закон от 31.07.1998г. № 146-ФЗ (в редакции изменений и дополнений, внесенных Федеральными законами от 28.12.2001г. № 180-ФЗ, от 29.12.2001г. № 190-ФЗ, от 30.12.2001г. № 196-ФЗ).
5.Приказ Министерства Финансов Российской Федераци от 6 мая 1999г. № 33н. Положение Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. №33н по бухгалтерскому учету «расходы организации» ПБУ 10/99;
6.Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 6 мая 1999г. № 32н Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «доходы организации» ПБУ 9/99;
7.Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 16 октября 2000г. № 91н Об утверждении положения по бухгалтерскому учет «Учет нематериальных активов» Положение по бухгалтерскому учету «учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000;
8.Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 19 ноября 2000г. № 14н об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ18/02;
9.Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 02 июня 2003г. № 05н об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ5/01;
10.Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. От 29.12.2004) «Об Акционерных обществах» (принят ГД ФС РФ 24.11.1995);
11.Федеральный зак. от 21.11.1996 № 129-ФЗ (ред от 30.06.2003) «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС 23.02.1996) с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2004;
12.Абрютина М. С., Грачев А. В. Анализ финансово-экономической дея¬тельности предприятия: Учебно-практическое пособие. — 2-е изд., испр. — М.; Изд-во «Дело и сервис», 2004. 512 с.
13.Балабанов И.Т. Финансовый анализ и планирование хозяйствующего субъекта. — М.: Финансы и статистика, 2007. 132 с.
14.Барышников Н.П. В помощь бухгалтеру и аудитору. В 2-х томах. — М.: Филинъ, 2008. 412 с.
15.Баканов М.И., Шеремет А. Д. Теория экономического анализа. М.: Фи¬нансы и статистика, 2000. 100 с.
16.Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений. — СПб.: Герда, 2007. 231 с.
17.Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. И пер. М:Омега Л; Высш.шк., 2006. 415 с.
18.Грачев А.В. Анализ и управление финансовой устойчивостью предприятия. — М.: Финпресс, 2007. 190 с.
19.Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Комплексный анализ бухгалтерской отчетности. — М.: Дело и сервис, 2007. 132 с.
20.Донцова Л. В. Анализ эффективности производственно-хозяйственной деятельности строительной организации.// Менеджмент в России и за рубежом. №5, 2007. 617 с.
21.Ефимова О.В. Финансовый анализ. М.: Бухгалтерский учет, 2000. Ефимова О. В. Анализ показателей ликвидности.// Бухгалтерский учет №6, 2004. 278 с.
22.Зайцев М. Г. Об оценке эффективности использования оборотных средств предприятия.//Дайджест финансы №8, 2007. 622 с.
23.Зарук Н., Винничек Л. Управление финансовой устойчивостью предприятий // АПК: экономика, управление. — 2007. — № 12.
24.Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. М.: Финансы и статистика, 2004. 611 с.
25.Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. М.:ИНФРА-М, 2006. 125 с.
26.Керимов В. Э., Роженецкий О. А. Анализ соотношения «затраты объ¬ем — прибыль».//Менеджмент в России и за рубежом №4. 2007. 342 с.
27.Ю.Крейнина М. Н. Цели и задачи финансового менеджмента. //Менеджмент в России и за рубежом №5, 2008. 732 с.
28.Кричевский Н. А. Как улучшить финансовое состояние предприятий. //Бухгалтерский учет №12, 2007. 281 с.
29.Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инве¬стиций. Анализ отчетности. М.: Финансы и статистика, 2006. 911 с.
30.Купчина Л. А. Анализ финансовой деятельности с помощью коэффи¬циентов. //Бухгалтерский учет №2, 2004.- 328 с.
31.Крейнина М.Н. Финансовый менеджмент. — М.: Дело и сервис, 2007. 981 с.
32.Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия АПК. — Мн.: Новое знание, 2008. 309 с.
33.Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. — Мн.: Экоперспектива, 2008 204 с.
34.Стоянова Е. Финансовый менеджмент. Российская практика. — М.: Перспектива, 2008. 711 с.
35.Соколов А.Ю. Управленческий учет накладных расходов — М.: Финансы и статистика, 2007. 341 с.
36.Трянина М. А. От финансового анализа к финансовому менеджменту. //Бухгалтерский бюллетень №10,11, 2006. 200 с.
37.Трубочкина М.И. Управление затратами предприятия. М.: ИНФРА-М, 2005. 611 с.
38.Ульянов И. П., Попова Л. В. Деловая стратегия в руках бухгалтера. //Бухгалтерский бюллетень №2, 2003. 143 с.
39.Финансы. Учебник для ВУЗов. Под ред. Н. В. Романовского. — М.: изд — во «Перспектива», 2005. 397с.
40.Финансы. Денежное обращение, кредит.: Учебник для ВУЗов / Л. А.Дробоздина, Л.П. Окунева и др.; Под ред. проф.Л.А. Дробоздиной. — М.: Финансы, ЮНИТИ, 2002. 230 с.
41.Финансы. Денежное обращение и кредит. Учебник./ Под ред. В. К. Сенчагова, А. И. Архипова — М.: «Проспект», 2007. 784 с.
42.Финансы: учебное пособие/ Под редакцией проф. А. М. Ковалевой: 4-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 2007. 105 с.
43.Хелферт Э. Техника финансового анализа /Пер. с англ. под ред. Белых Л.П. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2006. 106 с.
44.Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности — М.: Финансы и статистика, 2008. 452 с.
45.Шеремет А.Д., Сайфуллин Р.С. Методика финансового анализа. — М.: ИНФРА-М,2007. 215 с.
46.Шишкин А. К., Вартанян С. С. Бухгалтерский учет и финансовый ана¬лиз на коммерческих предприятиях: Практическое руководство. 3-е изд. доп. — М.: ИНФРА — МЛ 2006. 64 с.
47.Использованы материалы СПС «ГАРАНТ».