Налоговая конвенция ОЭСР и международное двойное налогообложение: критический анализ роли, влияния на российскую практику и стратегических перспектив в контексте BEPS

Начало XX века ознаменовалось активным заключением двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения: к 25 февраля 1955 года было подписано 70 общих конвенций между странами, которые сегодня формируют Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Этот статистический факт ярко иллюстрирует не просто историческую тенденцию, но и фундаментальную потребность в унификации налоговых правил, ставшую катализатором для создания глобальных стандартов.

В условиях всеобъемлющей глобализации и интенсификации трансграничных экономических связей, международное двойное налогообложение выступает одним из наиболее значительных барьеров на пути свободного движения капитала, товаров, услуг и технологий. Этот феномен, возникающий при налогообложении одного и того же объекта в двух или более юрисдикциях, не только увеличивает финансовую нагрузку на бизнес, но и искажает инвестиционные решения, подрывает конкурентоспособность национальных экономик и препятствует развитию международного торгового сотрудничества.

В этом контексте Налоговая конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения и ее эволюция, включая актуальные инициативы по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (BEPS), приобретают критически важное значение. Они формируют основу для согласованного регулирования международных налоговых отношений, предлагают механизмы для устранения налоговых барьеров и способствуют созданию более стабильной и предсказуемой инвестиционной среды. Это не просто теория, а практический инструмент, который помогает компаниям принимать более обоснованные решения при планировании трансграничной деятельности, минимизируя риски и оптимизируя налоговую нагрузку.

Настоящее исследование ставит целью провести всесторонний, глубокий и критический анализ роли и значения Налоговой конвенции ОЭСР в регулировании международного двойного налогообложения и ее влияния на развитие международного торгового сотрудничества, с особым акцентом на российскую практику. Для достижения этой цели перед нами стоят следующие задачи:

• Проследить историческую эволюцию института двойного налогообложения и раскрыть роль международных соглашений в его регулировании.
• Детально проанализировать основные положения Модельной конвенции ОЭСР, ее механизмы устранения двойного налогообложения и провести сравнительный анализ с Модельной конвенцией ООН.
• Изучить влияние Модельной конвенции ОЭСР на формирование и развитие российского налогового законодательства, а также систему двусторонних налоговых соглашений РФ.
• Оценить значение инициатив ОЭСР по борьбе с BEPS для глобальной налоговой системы и развития международной торговли.
• Выявить вызовы и определить перспективы для Российской Федерации в контексте адаптации и реализации положений Модельной конвенции ОЭСР в условиях изменяющейся мировой экономической среды.

Структура данной работы состоит из пяти глав, каждая из которых посвящена последовательному раскрытию поставленных задач. Начиная с исторических предпосылок и теоретических основ, мы перейдем к подробному анализу самой Модельной конвенции ОЭСР и ее места в международном праве, затем рассмотрим ее влияние на российскую практику, изучим проект BEPS и, наконец, сформулируем вызовы и стратегические рекомендации для Российской Федерации.

Глава 1. Историческая эволюция и теоретические основы международного двойного налогообложения

1.1. Понятие и экономико-правовая природа двойного налогообложения

В современном мире, где экономические границы стираются, а потоки капитала и услуг свободно пересекают национальные рубежи, феномен двойного налогообложения становится центральным вопросом международной налоговой политики. Международное юридическое двойное налогообложение можно определить как одновременное или последовательное взимание сопоставимых налогов в двух или более суверенных государствах с одного и того же налогоплательщика, в отношении одного и того же предмета налогообложения и за идентичные налоговые периоды. Иными словами, это ситуация, когда доход или капитал попадают под юрисдикцию налогообложения нескольких стран, что приводит к чрезмерной налоговой нагрузке.

Экономическая природа двойного налогообложения заключается в его прямом негативном влиянии на международную экономическую активность. Для трансграничной торговли и инвестиций это оборачивается следующими последствиями:

• Искажение инвестиционных решений. Компании могут отказываться от выгодных проектов в других странах, если ожидаемая прибыль значительно снижается из-за двойного налогообложения. Это ведет к неоптимальному распределению мировых ресурсов.
• Снижение конкурентоспособности. Предприятия, оперирующие на международном уровне и сталкивающиеся с двойным налогообложением, оказываются в менее выгодном положении по сравнению с теми, кто ведет деятельность исключительно внутри одной страны.
• Административные и комплаенс-издержки. Компании вынуждены тратить значительные ресурсы на соблюдение налогового законодательства нескольких юрисдикций, что усложняет ведение бизнеса и повышает операционные расходы.

Теоретические основы международного налогообложения, пытаясь объяснить и решить проблему двойного налогообложения, развивались на протяжении десятилетий. В основе лежат два ключевых принципа:

1. Принцип резидентства (или гражданства): Государство имеет право облагать налогом все доходы своих резидентов (или граждан) независимо от источника их получения. Это позволяет стране резидентства сохранять свою налоговую базу и обеспечивает равномерное налогообложение граждан независимо от места получения дохода.
2. Принцип источника: Государство имеет право облагать налогом доходы, полученные на его территории, независимо от резидентства (или гражданства) получателя дохода. Этот принцип защищает налоговую базу государства, где генерируется экономическая активность.

Проблема двойного налогообложения возникает именно на стыке этих двух принципов, когда резидент одной страны получает доход из источника в другой стране, и обе страны предъявляют свои налоговые претензии.

Для устранения этих коллизий в международном налогооблажении применяются различные модели и подходы. Среди наиболее известных можно выделить:

• Модель капитала (Capital Export Neutrality — CEN): Стремится обеспечить одинаковую налоговую нагрузку на инвестиции, независимо от того, сделаны ли они внутри страны или за рубежом. Цель — не искажать решения инвесторов относительно географического размещения капитала. Достигается, как правило, через предоставление полного зачета иностранных налогов в стране резидентства.
• Модель места назначения (Capital Import Neutrality — CIN): Направлена на то, чтобы предприятия, конкурирующие на внутреннем рынке, облагались одинаково, независимо от того, является ли их собственник резидентом или нерезидентом. Цель — создать равные условия конкуренции на рынке принимающей страны. Это часто приводит к налогообложению в стране источника и освобождению в стране резидентства.
• Модель национальной нейтральности (National Neutrality): Фокусируется на максимизации национального дохода за счет налогообложения.
• Модель территориальности: Ограничивает право налогообложения только доходами, полученными на территории страны.

Модельная конвенция ОЭСР, как мы увидим далее, во многом опирается на принцип резидентства, предлагая механизмы, которые преимущественно отдают приоритет стране резидентства, при этом учитывая интересы страны источника.

1.2. Становление и развитие международных соглашений об избежании двойного налогообложения

История международных усилий по разрешению проблемы двойного налогообложения является ярким примером эволюции международного права и экономического сотрудничества. Она начинается задолго до создания ОЭСР, уходя корнями в начало XX века.

В первые десятилетия XX века, с ростом международной торговли и инвестиций, европейские государства стали активно заключать двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Эти ранние договоры, хотя и не были скоординированы централизованно, зачастую имели схожую структуру и преследовали общую цель — устранить налоговые барьеры для бизнеса. Уже к 1955 году, как было отмечено, между странами, которые впоследствии стали членами ОЭСР, действовало 70 двусторонних конвенций, что подчеркивает осознание проблемы и стремление к её решению на национальном уровне.

По-настоящему системный подход к проблеме двойного налогообложения начал формироваться под эгидой Лиги Наций. В 1920 году был учрежден Финансовый комитет Лиги Наций, который уже к 1923 году подготовил первые модельные налоговые конвенции. Эти документы были призваны служить образцом для двусторонних соглашений между государствами-членами, охватывая вопросы налогообложения доходов и капиталов, наследства, а также административной и юридической помощи. Это стало первым шагом к стандартизации, предлагая государствам готовые шаблоны для унификации подходов.

Дальнейшее развитие привело к разработке проекта конвенции о распределении делового дохода между государствами для целей налогообложения в 1928 году, который был пересмотрен Налоговым комитетом в 1935 году. Кульминацией предвоенных усилий Лиги Наций стали так называемые «модели Мехико» (1943 год) и «лондонские модели» (1940 год). «Модели Мехико» включали двусторонние конвенции по предотвращению двойного налогообложения дохода и наследства, а также по взаимной административной помощи. «Лондонские модели» содержали аналогичные положения, но с иной интерпретацией, отражая различные подходы к распределению налоговых прав между странами. Эти документы заложили основу для будущих международных стандартов, несмотря на то, что были созданы в условиях мировой войны.

После Второй мировой войны эстафету приняла Организация европейского экономического сотрудничества (ОЕЭС), предшественница современной ОЭСР. В 1956 году ОЕЭС учредила Налоговый комитет с четкой задачей: разработать унифицированный проект двустороннего налогового соглашения. Целью было не только эффективное решение проблем двойного налогообложения между государствами-членами, но и обеспечение приемлемости такого документа для всех. Эта работа стала краеугольным камнем для создания той Модельной конвенции, которую мы знаем сегодня.

В 1963 году ОЭСР опубликовала свой первый проект конвенции по двойному налогообложению дохода и капитала. Это был значительный прорыв, поскольку документ предлагал гораздо более проработанную и согласованную структуру, чем все предыдущие инициативы. Проект 1963 года заложил основу для дальнейшей стандартизации и стал мощным стимулом для заключения двусторонних налоговых соглашений по всему миру.

Однако окончательной вехой в этом процессе стал 1977 год, когда ОЭСР выпустила Модельную конвенцию по налогам на доход и капитал. Этот документ, постоянно обновляемый и совершенствуемый, стал ключевым инструментом для разработки двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения и остается таковым по сей день.

Основная цель Модельной налоговой конвенции ОЭСР заключается в предоставлении унифицированного и согласованного инструмента для разрешения наиболее часто встречающихся проблем международного юридического двойного налогообложения. Она служит не только образцом для заключения двусторонних соглашений, но и ориентиром для толкования уже действующих договоров, способствуя гармонизации международного налогового права и созданию более предсказуемой и справедливой глобальной налоговой среды. Каков же практический результат? Это снижение административной нагрузки на бизнес и повышение прозрачности, что в конечном итоге стимулирует трансграничные инвестиции и торговлю.

Глава 2. Модельная конвенция ОЭСР: содержание, механизмы и сравнительный анализ

2.1. Структура и основные положения Модельной конвенции ОЭСР

Модельная конвенция ОЭСР по налогам на доход и капитал не является юридически обязательным международным договором, а представляет собой рекомендательный проект двустороннего налогового соглашения. Однако ее влияние на международное налоговое право трудно переоценить. Этот документ, состоящий из 30 статей, служит базовым каркасом, на основе которого строятся многочисленные двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения по всему миру.

Структура Модельной конвенции ОЭСР логична и последовательна, отражая ключевые аспекты международного налогообложения:

• Глава I: Сфера применения Конвенции (статьи 1 и 2). Определяет круг лиц и налоги, к которым применяется соглашение.
• Глава II: Определения (статьи 3, 4 и 5). Содержит ключевые определения, такие как «резидент», «постоянное представительство», «предприятие», «международная перевозка», что критически важно для единообразного толкования.
• Глава III: Налогообложение доходов (статьи 6-21). Эта глава является центральной и детально регулирует распределение прав налогообложения различных видов доходов:
  • Доходы от недвижимого имущества (статья 6): Приоритет отдается государству местонахождения недвижимого имущества.
  • Прибыль от предпринимательской деятельности (статья 7): Прибыль предприятия облагается налогом только в государстве резидентства, если только оно не ведет деятельность через постоянное представительство в другом государстве.
  • Доходы от международных перевозок (статья 8): Налогообложение обычно происходит только в государстве, где находится фактическое место управления предприятием.
  • Ассоциированные предприятия (статья 9): Регулирует вопросы трансфертного ценообразования между связанными сторонами.
  • Дивиденды (статья 10): Обычно облагаются налогом в государстве резидентства получателя, но государство источника также может взимать налог по сниженной ставке.
  • Проценты (статья 11): Аналогично дивидендам, облагаются налогом в государстве резидентства, но с возможностью ограниченного налогообложения в государстве источника.
  • Роялти (статья 12): Традиционно облагались налогом только в государстве резидентства получателя (до недавних изменений, связанных с BEPS, которые усилили права страны источника).
  • Доходы от прироста капитала (статья 13): Распределение прав налогообложения зависит от вида актива.
  • Доходы от занятия независимой профессиональной деятельностью (статья 14, исключена в 2000 году, теперь регулируется статьей 7): Ранее регулировала доходы фрилансеров, теперь подчиняется общим правилам о прибыли от предпринимательской деятельности.
  • Доходы от работы по найму (статья 15): Налогообложение происходит в государстве, где осуществляется работа, но с исключениями для краткосрочных командировок.
  • Вознаграждения директоров (статья 16): Обычно облагаются налогом в государстве компании, директором которой является получатель.
  • Доходы артистов и спортсменов (статья 17): Часто облагаются налогом в государстве, где осуществляется выступление.
  • Пенсии (статья 18): Обычно облагаются налогом только в государстве резидентства.
  • Доходы от государственной службы (статья 19): Налогообложение, как правило, осуществляется государством, выплачивающим вознаграждение.
  • Студенты и стажеры (статья 20): Предусматривает налоговые льготы для поддержания образовательного процесса.
  • Прочие доходы (статья 21): Доходы, не охваченные другими статьями, обычно облагаются налогом только в государстве резидентства.
• Глава IV: Налогообложение капитала (статья 22). Регулирует распределение прав налогообложения на имущество (капитал).
• Глава V: Методы устранения двойного налогообложения (статьи 23A и 23B). Представляет два основных метода – метод освобождения и метод зачета (см. 2.2).
• Глава VI: Специальные положения (статьи 24-29). Включает положения о недискриминации, процедуре взаимного согласования, обмене информацией, помощи в сборе налогов, членах дипломатических представительств и консульских учреждений.
• Глава VII: Вступление в силу (статья 30). Регулирует порядок вступления соглашения в силу.

Особое значение имеют постатейные комментарии к Модельной конвенции ОЭСР. Они не являются частью самой конвенции, но представляют собой официальную трактовку используемых понятий, обобщение практики применения положений Конвенции странами-членами ОЭСР. Эти комментарии являются бесценным инструментом для толкования двусторонних соглашений, заключенных на основе Модельной конвенции, и активно используются налоговыми органами, судами и налоговыми консультантами по всему миру.

Принцип резидентства является доминирующей основой Модельной конвенции ОЭСР. Это означает, что Конвенция, в первую очередь, отвечает интересам развитых стран, для которых важно сохранить право на налогообложение своих резидентов, получающих доходы за рубежом. Она стремится обеспечить, чтобы доходы облагались налогом в государстве резидентства, хотя и предусматривает определенные права на налогообложение для государства источника, особенно в отношении пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти), но зачастую с ограничением ставок.

2.2. Методы устранения двойного налогообложения по Модельной конвенции ОЭСР

Модельная конвенция ОЭСР предлагает договаривающимся государствам два основных метода устранения международного двойного налогообложения, оставляя за ними право выбора между ними: метод освобождения (exemption method) и метод зачета (credit method). Выбор метода существенно влияет на окончательную налоговую нагрузку и распределение налоговых поступлений между странами. Доход и капитал в Модельной конвенции ОЭСР могут быть разделены на три категории в зависимости от режима, применяемого к ним в государстве источника или местонахождения:

1. Доходы, облагаемые налогом только в государстве резидентства. К этой категории могут относиться, например, некоторые виды доходов от международных перевозок, пенсии (в соответствии со статьей 18), а также «прочие доходы», не упомянутые в других статьях (статья 21). Государство источника в этом случае полностью отказывается от своих налоговых притязаний.
2. Доходы, облагаемые налогом только в государстве источника. Это менее распространенная категория в Модельной конвенции ОЭСР, но она может применяться, например, к доходам от недвижимого имущества (статья 6).
3. Доходы, облагаемые налогом в обоих государствах. Эта самая распространенная категория, к которой применяются методы освобождения или зачета. Государство источника имеет право на первоочередное, но часто ограниченное налогообложение (например, дивиденды, проценты, роялти, прибыль постоянного представительства), а государство резидентства затем предоставляет зачет или освобождение для устранения двойного налогообложения.

Рассмотрим подробнее каждый метод:

Метод освобождения (Exemption Method)

Метод освобождения означает, что государство резидентства налогоплательщика полностью или частично отказывается от своего права облагать налогом доходы или капитал, которые уже были обложены налогом в другом государстве (государстве источника). Этот метод может быть реализован в двух формах:

• Полное освобождение: Государство резидентства полностью исключает иностранный доход из своей налоговой базы. Это самый простой и эффективный способ устранения двойного налогообложения с точки зрения налогоплательщика.
• Освобождение с прогрессией (Exemption with progression): Иностранный доход не облагается налогом в государстве резидентства, но учитывается при определении общей суммы налогооблагаемого дохода для применения прогрессивной ставки налога к оставшемуся доходу. Это позволяет государству резидентства сохранить влияние на общий уровень налогообложения своих резидентов.

Пример применения метода освобождения (с прогрессией):
Предположим, физическое лицо является резидентом Государства А и получает доход в 100 000 у.е. в Государстве Б, где этот доход облагается налогом по ставке 15%.
Если в Государстве А действует прогрессивная шкала налогообложения, где:

• доход до 50 000 у.е. облагается по ставке 10%;
• доход от 50 001 до 150 000 у.е. облагается по ставке 20%;
• доход свыше 150 000 у.е. облагается по ставке 30%.

И если резидент Государства А также имеет доход в 70 000 у.е. из местных источников, общий доход составляет 170 000 у.е.
При методе освобождения с прогрессией:

1. Иностранный доход (100 000 у.е.) освобождается от налогообложения в Государстве А.
2. Однако этот доход учитывается для определения ставки налога на местный доход. Общий доход для целей определения ставки: 70 000 (местный) + 100 000 (иностранный) = 170 000 у.е.
3. Налоговая ставка, применимая к местному доходу в Государстве А, будет определяться исходя из общей суммы в 170 000 у.е., что попадает в диапазон 30%.
4. Следовательно, местный доход в 70 000 у.е. будет облагаться налогом по ставке 30%, а не по более низкой ставке, которая была бы применена, если бы иностранный доход не учитывался. Налог в Государстве А составит 70 000 × 0,30 = 21 000 у.е.
5. Общая налоговая нагрузка: 15 000 у.е. (в Государстве Б) + 21 000 у.е. (в Государстве А) = 36 000 у.е.

Метод зачета (Credit Method)

Метод зачета предполагает, что государство резидентства налогоплательщика включает иностранный доход в свою налоговую базу, но затем предоставляет зачет (скидку) на сумму налогов, уплаченных в государстве источника. Этот метод также имеет несколько форм:

• Полный зачет (Full credit): Государство резидентства предоставляет зачет на всю сумму налога, уплаченного за рубежом, но не более суммы налога, которая была бы уплачена в государстве резидентства на этот же доход. Это наиболее благоприятный для налогоплательщика вариант, но он встречается реже.
• Обычный зачет (Ordinary credit): Это наиболее распространенная форма. Зачет предоставляется только в пределах суммы налога, которая была бы уплачена на этот доход в государстве резидентства. Иными словами, сумма зачета ограничена «внутренним» налогом. Если налог в государстве источника выше, чем в государстве резидентства, разница не возвращается и не зачитывается.

Пример применения обычного метода зачета:
Возьмем тот же пример: резидент Государства А получает доход в 100 000 у.е. в Государстве Б.
Налог в Государстве Б: 100 000 у.е. × 15% = 15 000 у.е.
Предположим, в Государстве А общая ставка налога (после учета прогрессии или фиксированной) на этот доход составила бы 25%.
Налог на этот доход в Государстве А (до зачета): 100 000 у.е. × 25% = 25 000 у.е.

При обычном методе зачета:

1. Государство А включает 100 000 у.е. в налоговую базу.
2. Начисляет налог в 25 000 у.е.
3. Предоставляет зачет налога, уплаченного в Государстве Б (15 000 у.е.).
4. Сумма налога к уплате в Государстве А: 25 000 — 15 000 = 10 000 у.е.
5. Общая налоговая нагрузка: 15 000 у.е. (в Государстве Б) + 10 0.000 у.е. (в Государстве А) = 25 000 у.е.

Таблица 1: Сравнение методов устранения двойного налогообложения

Характеристика	Метод освобождения	Метод зачета
Принцип	Иностранный доход исключается из налоговой базы	Иностранный доход включается, но предоставляется скидка на налог, уплаченный за рубежом
Цель	Избежание повторного налогообложения	Избежание повторного налогообложения, при этом сохранение права на налогообложение в стране резидентства
Влияние на доход бюджета страны резидентства	Потенциальное снижение доходов от иностранных источников	Сохранение доходов до уровня, который был бы получен при внутреннем налогообложении
Сложность расчетов	Обычно проще для налогоплательщика	Более сложен, требует учета налоговых ставок обеих стран и лимитов
Приоритет в ОЭСР	Предпочтителен для развитых стран с высокой ставкой налога (сохраняет прогрессию)	Часто используется, особенно для пассивных доходов, для сохранения налоговой базы

Выбор между этими методами, как правило, зависит от экономических и политических интересов договаривающихся государств. Модельная конвенция ОЭСР оставляет этот выбор открытым, предлагая обе опции в статьях 23A и 23B.

2.3. Концепция «бенефициарного собственника» в международном налоговом праве

Концепция «бенефициарного собственника» (beneficial owner) является одним из краеугольных камней современного международного налогового права, направленным на борьбу со злоупотреблениями международными налоговыми соглашениями. Ее появление в тексте Модельной конвенции ОЭСР в 1977 году стало ответом на растущие сложности, связанные с использованием номинальных компаний и посреднических структур для искусственного получения налоговых льгот, предусмотренных двусторонними налоговыми договорами.

Исторически, до введения этой концепции, многие налоговые соглашения предоставляли льготы по налогам у источника (например, сниженные ставки на дивиденды, проценты, роялти) любому лицу, формально отвечающему определению «резидента» договаривающегося государства. Это открывало широкие возможности для так называемого «treaty shopping» – практики, при которой лица или компании, не являющиеся резидентами ни одного из договаривающихся государств, создавали промежуточные компании в юрисдикциях, имеющих выгодные налоговые соглашения, с единственной целью — получить доступ к предусмотренным льготам. В результате, фактический получатель дохода избегал налогообложения, а государства лишались значительных поступлений.

Введение понятия «бенефициарного собственника» в статьях Модельной конвенции ОЭСР, регулирующих налогообложение дивидендов (статья 10), процентов (статья 11) и роялти (статья 12), стало ключевым шагом в борьбе с этой практикой. Оно означает, что льготы по сниженным ставкам налога у источника могут быть предоставлены только в том случае, если получатель дохода является его «бенефициарным собственником», то есть не просто формальным владельцем, но и лицом, которое фактически получает экономическую выгоду от этого дохода и имеет право распоряжаться им.

Ключевые аспекты концепции «бенефициарного собственника»:

• Экономическая сущность над юридической формой: Концепция требует отхода от формального юридического владения к анализу фактической экономической сущности отношений. Бенефициарный владелец – это физическое лицо, которое в конечном счете владеет или контролирует юридическое лицо и получает от этого экономическую выгоду. Это может быть как физическое лицо, так и в определенных случаях юридическое лицо, если оно не является просто транзитной структурой.
• Предотвращение злоупотреблений договорами («treaty shopping»): Главная цель концепции – не допустить использования лиц, которые действуют как агенты или номинальные держатели, и фактически не имеют права на доход, для получения налоговых льгот. Если получатель дохода обязан передать его другому лицу, он не считается бенефициарным собственником.
• Роль Комментариев ОЭСР: Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР играют решающую роль в толковании этой концепции. Они уточняют, что «бенефициарный собственник» – это не просто лицо, которое имеет право на юридическое владение, но и обладает «фактическим правом» на доход. Эти комментарии помогают налоговым администрациям и судам определить, является ли получатель дохода истинным бенефициаром или просто посредником.
• Применение в налогообложении отдельных видов доходов: Важность концепции особенно проявляется при налогообложении пассивных доходов (дивидендов, процентов, роялти), поскольку именно эти виды доходов чаще всего используются в схемах «treaty shopping».

Несмотря на свою важность, концепция «бенефициарного собственника» часто вызывает сложности в правоприменительной практике, поскольку ее определение остается достаточно общим, и требует тщательного анализа конкретных обстоятельств. Тем не менее, она стала незаменимым инструментом в арсенале международного налогового права, способствующим справедливому распределению налоговых прав и борьбе с трансграничным налоговым уклонением.

2.4. Сравнительный анализ Модельной конвенции ОЭСР и Модельной конвенции ООН

Помимо Модельной конвенции ОЭСР, существует еще один влиятельный документ — Модельная конвенция ООН об избежании двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами (далее – Модельная конвенция ООН). Хотя Модельная конвенция ООН (впервые опубликована в 1980 году) разработана на основе Модельной конвенции ОЭСР, она имеет существенные отличия, обусловленные разными целями и интересами целевых групп стран.

Основные различия в целях и приоритетах:

• Модельная конвенция ОЭСР: В первую очередь, отвечает интересам развитых стран — экспортеров капитала. Ее философия основана на приоритете принципа резидентства, что означает, что государство резидентства (обычно развитая страна, где находится материнская компания) сохраняет больше прав на налогообложение доходов своих резидентов, полученных за рубежом. Это способствует поощрению исходящих инвестиций и предотвращению «налоговой утечки» из страны резидентства.
• Модельная конвенция ООН: Разработана с учетом интересов развивающихся стран — импортеров капитала. Она стремится предоставить государству источника дохода (обычно развивающейся стране, куда направляются инвестиции) большее право на налогообложение. Это позволяет развивающимся странам защитить свою налоговую базу и обеспечить более справедливое распределение налоговых поступлений от деятельности иностранных инвесторов на их территории.

Ключевые отличия в распределении прав налогообложения:

Различия в приоритетах проявляются в конкретных статьях обеих конвенций:

1. Постоянное представительство (Permanent Establishment — PE):
   • ОЭСР: Более узкое определение постоянного представительства, что затрудняет для государства источника установление PE и, соответственно, налогообложение прибыли иностранных компаний. Например, строительная площадка признается PE, если существует более 12 месяцев.
   • ООН: Более широкое определение постоянного представительства, что облегчает для развивающихся стран налогообложение деятельности иностранных компаний. Например, строительная площадка может признаваться PE уже через 6 месяцев. Модельная конвенция ООН также может включать «представительство услуг», где предоставление услуг в течение определенного периода может создать PE.
2. Налогообложение дивидендов, процентов и роялти:
   • ОЭСР: Рекомендует низкие или нулевые ставки налога у источника на эти виды доходов. Цель – поощрение трансграничного движения капитала и снижение издержек для инвесторов.
   • ООН: Позволяет государству источника применять более высокие ставки налога у источника, что увеличивает доходы развивающихся стран.
3. Доходы от прироста капитала (Capital Gains):
   • ОЭСР: В основном предоставляет право налогообложения государству резидентства отчуждателя активов.
   • ООН: Часто предоставляет более широкие права на налогообложение государству источника, особенно в отношении прироста капитала от отчуждения акций компаний, стоимость которых в основном формируется за счет недвижимого имущества.
4. Налогообложение цифровых услуг:
   • ОЭСР: Исторически исходила из принципа «постоянного представительства» и «места нахождения пользователей». В рамках инициатив BEPS, особенно Действия 1, ОЭСР разрабатывает новые подходы к налогообложению цифровой экономики, которые учитывают местонахождение потребителей/пользователей (Pillar One — Amount A).
   • ООН: В своем подходе к налогообложению цифровых услуг акцент делается на страну, из которой поступают платежи. Типовая конвенция ООН может предусматривать установление налога у источника на валовые платежи за автоматизированные цифровые услуги, что дает больше прав стране источника.

Таблица 2: Сравнительный анализ Модельных конвенций ОЭСР и ООН

Критерий сравнения	Модельная конвенция ОЭСР	Модельная конвенция ООН
Целевая аудитория	Развитые страны, экспортеры капитала	Развивающиеся страны, импортеры капитала
Приоритетный принцип	Принцип резидентства	Принцип источника
Определение постоянного представительства	Более узкое (например, строительная площадка > 12 мес.)	Более широкое (например, строительная площадка > 6 мес.; «сервисное» PE)
Налог у источника на дивиденды, проценты, роялти	Низкие или нулевые ставки	Более высокие ставки, в пользу страны источника
Налогообложение прироста капитала	В основном государство резидентства отчуждателя	Чаще государство источника, особенно для имущественных компаний
Подход к цифровым услугам (до BEPS/Pillar One)	Местонахождение пользователей/прибыли	Страна, из которой поступают платежи (налог у источника на валовый доход)
Влияние на экономические отношения	Стимулирование трансграничных инвестиций	Защита налоговой базы развивающихся стран

Несмотря на эти различия, Модельная конвенция ООН во многом базируется на структуре и языке Модельной конвенции ОЭСР. Это позволяет сохранять определенную степень гармонизации в международном налоговом праве, предлагая при этом государствам гибкость в адаптации положений к своим национальным экономическим приоритетам.

Глава 3. Влияние Модельной конвенции ОЭСР на российскую налоговую систему и практику

3.1. Рецепция положений Модельной конвенции ОЭСР в российском законодательстве

Влияние Модельной конвенции ОЭСР на российское налоговое право и правоприменительную практику является глубоким и многосторонним, несмотря на то, что Россия не является членом ОЭСР и процесс ее вступления был приостановлен с 13 марта 2014 года. Модельная конвенция и Комментарии к ней признаются одними из основополагающих актов в сфере международного налогового права, поскольку они разрабатываются и применяются с участием как стран-членов ОЭСР, так и государств, не входящих в эту организацию.

Рецепция положений Модельной конвенции ОЭСР в российское законодательство проявляется на нескольких уровнях:

1. Основа для двусторонних налоговых соглашений: Модельная конвенция ОЭСР лежит в основе Типового соглашения РФ об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество от 2010 года. Более того, свыше 80 двусторонних международных договоров об избежании двойного налогообложения (СИДН), заключенных Россией, используют Модельную конвенцию ОЭСР в той или иной редакции. Это означает, что основные принципы, определения (например, «резидент», «постоянное представительство», «роялти») и механизмы (методы устранения двойного налогообложения) были инкорпорированы в российскую договорную практику.
2. Использование Комментариев ОЭСР в правоприменительной практике: Правовой статус Комментариев к Модельной конвенции ОЭСР в России долгое время являлся предметом дискуссий. С одной стороны, они не являются нормативными правовыми актами в российском понимании и не обладают статусом источников права, подлежащих прямому применению. В 2011 году Высший Арбитражный Суд Российской Федерации охарактеризовал Комментарии как «рамочный документ, устанавливающий общие принципы и подходы к устранению двойного налогообложения». Некоторые судебные решения прямо указывают, что Комментарии являются рекомендациями международной организации, а не источником права.

Однако, несмотря на отсутствие прямого нормативного статуса, Комментарии ОЭСР активно и широко используются в российской правоприменительной практике.

• В письмах Министерства финансов РФ: Минфин России регулярно ссылается на положения Модельной конвенции ОЭСР и ее Комментарии при даче разъяснений по вопросам применения СИДН. Это служит важным ориентиром для налогоплательщиков и налоговых органов.
• В постановлениях российских судов: Российские суды, включая Верховный Суд РФ, все чаще используют ссылки на Модельную конвенцию ОЭСР и Комментарии к ней. Фразы типа «Согласно Комментариям ОЭСР» или «в официальном комментарии ОЭСР к Модельной конвенции» стали обыденным явлением в судебных актах, особенно при толковании неоднозначных положений двусторонних налоговых договоров. Это свидетельствует о признании Комментариев как авторитетного инструмента толкования международного налогового права.
• При толковании двусторонних договоров: Целесообразность использования Комментариев ОЭСР при толковании положений всех двусторонних договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией, становится общепризнанной. Они помогают унифицировать подходы к трактовке терминов и концепций, которые зачастую идентичны или очень схожи с формулировками Модельной конвенции ОЭСР.

Таким образом, хотя Модельная конвенция ОЭСР и ее Комментарии не имеют прямого нормативного статуса в России, их влияние на формирование и развитие российского налогового законодательства и правоприменительной практики неоспоримо. Они служат важным ориентиром, источником вдохновения для законодателя и инструментом толкования для судов и налоговых органов, способствуя интеграции российской налоговой системы в международные стандарты.

3.2. Практика применения концепции «бенефициарного собственника» в РФ

Концепция «бенефициарного собственника» (или «лица, имеющего фактическое право на доход» – ФПД, как она именуется в российском законодательстве) играет центральную роль в борьбе с размыванием налоговой базы и уклонением от уплаты налогов через злоупотребление налоговыми договорами. Введение этой концепции в российскую правовую систему стало одним из наиболее значимых шагов по адаптации к международным налоговым стандартам.

Исторический контекст и законодательное закрепление:
Впервые понятие «бенефициарного собственника» в контексте налогового права появилось в Модельной конвенции ОЭСР в 1977 году (статьи 10, 11, 12) для предотвращения «treaty shopping». Россия начала активно внедрять аналогичные положения с 2015 года.

Ключевым моментом стало введение требования для юридических лиц самостоятельно располагать актуальной информацией о своих бенефициарных владельцах и предоставлять ее по запросу уполномоченных органов. Это требование было закреплено Федеральным законом № 215-ФЗ от 23 июня 2016 года, который внес изменения в Федеральный закон № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Эти изменения вступили в силу с 21 декабря 2016 года. Юридические лица теперь обязаны:

• Получать, хранить и обновлять информацию о своих бенефициарных владельцах не реже одного раза в год.
• Хранить эту информацию не менее пяти лет.
• Предоставлять ее по запросу уполномоченных органов (например, Росфинмониторинга, ФНС).

Позиция Верховного Суда РФ и правоприменительная практика:
Верховный Суд РФ сыграл ключевую роль в формировании практики применения концепции «фактического права на доход» в России. Его решения подтвердили, что международные налоговые соглашения не могут применяться в ситуациях, когда отношения направлены исключительно на создание льготного налогового режима, а получатель дохода выступает как подставное лицо для фактического бенефициара.

Примеры судебных прецедентов и вызовы:
Практика применения концепции ФПД в России изобилует вызовами и неоднозначностями. Определение «фактического права на доход» требует тщательного анализа цепочки владения, функций, рисков и активов компаний-получателей дохода.

• Дело ООО «Н» (2018): Российская компания выплачивала проценты кипрской компании. Налоговый орган доначислил налог, посчитав, что кипрская компания не является бенефициарным собственником процентов, а является «транзитной» структурой. Суды поддержали налоговый орган, указав, что кипрская компания не имела достаточных функций, активов и персонала, а проценты сразу же перечислялись третьим лицам.
• Дело АО «Р» (2019): Российская компания выплачивала роялти нидерландской компании. Налоговая служба посчитала, что конечным бенефициаром является швейцарская компания, и отказала в применении льгот по СИДН с Нидерландами. Суды, основываясь на анализе функций и рисков нидерландской компании, а также отсутствии у нее реальной экономической деятельности, поддержали позицию налогового органа.
• Дело ООО «С» (2020): Компания выплачивала дивиденды кипрской компании. Суд исследовал способность кипрской компании самостоятельно распоряжаться полученными дивидендами, наличие у нее реальных активов и деловой цели. Было установлено, что дивиденды немедленно перечислялись в другую юрисдикцию, что указывало на отсутствие фактического права на доход.

Ключевые аспекты, анализируемые судами при определении ФПД:

• Экономическая сущность деятельности получателя дохода: Является ли иностранная компания активной, ведущей реальную экономическую деятельность, или она является «пустой» оболочкой.
• Наличие самостоятельных функций, активов, рисков (ФАР-анализ): Обладает ли компания достаточными ресурсами и несет ли она реальные риски, связанные с получением и распоряжением доходом.
• Способность самостоятельно распоряжаться доходом: Есть ли у компании обязательство по передаче полученного дохода третьим лицам. Если таковое есть, то она не является ФПД.
• Деловая цель: Существует ли у создания иностранной структуры и совершения сделки иная деловая цель, кроме получения налоговой выгоды.

Таким образом, введение и активное применение концепции «бенефициарного собственника» (ФПД) в России является неотъемлемой частью адаптации к международным налоговым стандартам. Хотя это создает дополнительные комплаенс-требования и риски для бизнеса, оно также способствует повышению прозрачности, справедливому распределению налоговой нагрузки и борьбе с агрессивным налоговым планированием, что соответствует глобальным трендам в международном налогообложении.

Глава 4. Проект BEPS ОЭСР: значение для глобальной налоговой системы и российской практики

4.1. Концепция размывания налоговой базы и вывода прибыли из-под налогообложения (BEPS)

В условиях глобализации экономики и усложнения структуры международных корпораций возникла серьезная проблема, угрожающая целостности национальных налоговых систем и справедливости распределения налоговых поступлений. Речь идет о BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) — размывании налоговой базы и выводе прибыли из-под налогообложения. Это явление возникает из-за пробелов и несоответствий в налоговых правилах разных стран, которые транснациональные корпорации (ТНК) могут использовать для искусственного перемещения прибыли в юрисдикции с низкими или нулевыми налогами, тем самым минимизируя или полностью избегая налогообложение в странах, где фактически генерируется экономическая активность и создается стоимость.

Причины возникновения BEPS:

• Различия в национальных налоговых системах: Несоответствие правил в отношении определения резидентства, классификации доходов, применения вычетов и т.д.
• Сложность трансграничных операций: ТНК могут использовать сложные внутригрупповые сделки (например, внутригрупповые займы, лицензионные платежи за интеллектуальную собственность), которые трудно отслеживать и оценивать налоговым органам.
• Цифровая экономика: Отсутствие физического присутствия и легкость перемещения цифровых активов создают трудности для традиционных правил налогообложения.
• «Гонка на дно» (Race to the bottom):»: Страны могут конкурировать за привлечение инвестиций, предлагая низкие налоговые ставки и льготы, что способствует выводу прибыли.

Осознавая масштаб угрозы, в 2012 году «Большая двадцатка» (G20) инициировала масштабный проект по борьбе с BEPS. В июле 2013 года ОЭСР представила План действий из 15 пунктов, который стал дорожной картой для комплексной реформы международного налогообложения.

Цели проекта BEPS:

• Обезопасить налоговые базы государств: Предотвратить искусственное занижение налогооблагаемой базы и вывод прибыли.
• Обеспечить соответствие налоговой нагрузки месту экономической деятельности: Гарантировать, что налоги уплачиваются там, где фактически создается стоимость.
• Разработать единый свод международных налоговых правил: Создать согласованные стандарты на основе консенсуса для повышения предсказуемости и справедливости международной налоговой среды.

В основе всех предложений BEPS лежат три главных принципа, которые призваны фундаментально изменить подходы к международному налогообложению:

1. Согласованность (Coherence): Этот принцип направлен на устранение пробелов и несоответствий в налоговых правилах различных юрисдикций. Цель — предотвратить ситуацию, когда ТНК используют различия в классификации доходов или юридических лиц для минимизации или устранения налогов (например, «гибридные схемы», при которых один и тот же платеж признается вычитаемым расходом в одной стране и необлагаемым доходом в другой).
   • Влияние на международное торговое сотрудничество: Повышение согласованности уменьшает неопределенность для бизнеса, снижает административные издержки и риски двойного неналогообложения, что создает более предсказуемые условия для трансграничных операций. Однако это может также привести к увеличению налоговой нагрузки для некоторых ТНК, что потенциально может повлиять на их инвестиционные решения.
2. Сущность (Substance): Данный принцип подразумевает приведение налогообложения в соответствие с фактической экономической деятельностью и местом создания стоимости. Иными словами, прибыль должна облагаться налогом там, где осуществляется реальная экономическая активность, а не там, где она искусственно декларируется. Это требует от компаний демонстрации реального присутствия, персонала, функций и активов в юрисдикциях, где они заявляют о получении прибыли.
   • Влияние на международное торговое сотрудничество: Принцип сущности призывает к более «честной» конкуренции, поскольку препятствует использованию фиктивных структур. Это может способствовать перераспределению инвестиций в страны с реальной экономической активностью, а не только с благоприятным налоговым режимом. Для компаний это означает необходимость пересмотра и, возможно, реструктуризации своих международных операционных моделей для обеспечения соответствия реальному экономическому присутствию.
3. Прозрачность (Transparency): Этот принцип направлен на повышение определенности и предсказуемости международной налоговой среды для бизнеса, а также на улучшение обмена информацией между налоговыми администрациями. Повышение прозрачности осуществляется через расширение обмена налоговой информацией, стандартизацию отчетности и раскрытие сведений о структуре владения и деятельности ТНК.
   • Влияние на международное торговое сотрудничество: Увеличение прозрачности снижает риски для налоговых органов, позволяя им более эффективно выявлять и пресекать схемы уклонения. Для бизнеса это означает усиление требований к отчетности (например, страновая отчетность, CRS) и необходимость раскрытия большего объема информации, что увеличивает комплаенс-издержки, но одновременно снижает риски непреднамеренного нарушения правил и повышает доверие между юрисдикциями.

В целом, проект BEPS представляет собой фундаментальный сдвиг в глобальном налоговом ландшафте, направленный на создание более справедливой, прозрачной и эффективной международной налоговой системы, способствующей устойчивому развитию международного торгового сотрудничества, но одновременно предъявляющей новые, более строгие требования к международному бизнесу.

4.2. Ключевые меры Плана BEPS и их реализация

План действий BEPS, разработанный ОЭСР по инициативе G20, включает 15 конкретных действий, направленных на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом прибыли. Каждое из этих действий призвано устранить конкретные «пробелы» в международном налоговом праве и обеспечить более справедливое распределение налоговых прав.

Обзор основных действий Плана BEPS:

• Действие 1: Решение налоговых вызовов цифровой экономики. Изначально это действие было направлено на анализ проблем, возникающих при налогообложении высокоцифровизированных компаний, которые могут не иметь физического присутствия в странах, где они генерируют значительные доходы. Это привело к разработке двухстолпового решения (Pillar One и Pillar Two) для глобальной реформы налогообложения цифровой экономики.
• Действие 2: Нейтрализация последствий «гибридных» схем. Направлено на предотвращение использования финансовых инструментов и юридических лиц, которые по-разному классифицируются в разных юрисдикциях, что позволяет избегать налогообложения или получать двойные вычеты.
• Действие 3: Повышение эффективности правил контролируемых иностранных компаний (КИК). Цель — предотвратить перенаправление доходов в низконалоговые юрисдикции через дочерние компании, расположенные за рубежом.
• Действие 4: Ограничение размывания налоговой базы путем вычета процентов. Предусматривает ограничения на вычет процентов по внутригрупповым займам, чтобы не допустить искусственного вывода прибыли.
• Действие 5: Противодействие вредоносным налоговым практикам. Направлено на пересмотр существующих вредоносных налоговых режимов (например, преференциальных режимов для интеллектуальной собственности) и обеспечение большей прозрачности через обязательный спонтанный обмен информацией о налоговых решениях.
• Действие 6: Предотвращение злоупотребления международными договорами. Вводит новые положения в модельные конвенции, такие как тест на основную цель (Principal Purpose Test — PPT) и положение об ограничении льгот (Limitation on Benefits — LOB), чтобы предотвратить «treaty shopping».
• Действие 7: Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства. Направлено на борьбу с практиками, при которых компании искусственно избегают создания постоянного представительства, используя агентов-комиссионеров или дробление контрактов.
• Действия 8, 9, 10: Согласование результатов трансфертного ценообразования с созданием стоимости. Эти действия пересматривают правила трансфертного ценообразования, чтобы гарантировать, что прибыль облагается налогом там, где фактически создается стоимость, особенно в отношении нематериальных активов, рисков и капитала.
• Действие 11: Сбор и анализ данных о BEPS.
• Действие 12: Обязательное раскрытие информации об агрессивных схемах налогового планирования.
• Действие 13: Документация по трансфертному ценообразованию и страновой отчетности (Country-by-Country Reporting — CbCR). Устанавливает стандарты документации по трансфертному ценообразованию, включая трехступенчатый подход (Мастер-файл, Локальный файл, Страновая отчетность), для повышения прозрачности и обмена информацией между налоговыми органами.
• Действие 14: Повышение эффективности механизмов разрешения споров. Направлено на улучшение процедур взаимного согласования (Mutual Agreement Procedure — MAP) для более быстрого и эффективного разрешения споров, связанных с применением налоговых соглашений.
• Действие 15: Разработка Многостороннего инструмента (MLI). Создание юридического механизма для быстрой и эффективной имплементации мер BEPS в существующие двусторонние налоговые соглашения.

Обязательные для исполнения меры:
Из всех 15 действий, четыре были признаны минимальными стандартами, обязательными для исполнения всеми участниками проекта BEPS:

• Действие 5 (противодействие вредоносны�� налоговым практикам);
• Действие 6 (предотвращение злоупотреблений договорами);
• Действие 13 (документация по трансфертному ценообразованию и страновой отчетности);
• Действие 14 (повышение эффективности механизмов разрешения споров).

Многосторонний инструмент (MLI):
Для быстрого и эффективного внедрения мер BEPS, особенно тех, которые требуют изменений в тысячах двусторонних налоговых соглашений, ОЭСР разработала Многостороннюю конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Instrument – MLI). Этот инновационный инструмент позволяет странам модифицировать существующие двусторонние налоговые соглашения, не пересматривая каждое из них по отдельности. Подписав и ратифицировав MLI, страны автоматически инкорпорируют выбранные ими положения BEPS в свои действующие СИДН.

Глобальное вовлечение:
Проект BEPS не ограничивается только странами-членами ОЭСР. В него вовлечено более 100 стран мира, как развитых, так и развивающихся, что подчеркивает глобальный консенсус в отношении необходимости реформирования международной налоговой системы. Это сотрудничество направлено на разработку и реализацию правил, обеспечивающих соответствие мест генерации прибылей и их налогообложения, а также повышение предсказуемости, прозрачности и гибкости международной налоговой среды для бизнеса.

Таким образом, проект BEPS представляет собой самую значительную реформу международного налогообложения за последние десятилетия, направленную на создание более справедливой и устойчивой глобальной налоговой системы.

4.3. Адаптация и внедрение мер BEPS в Российской Федерации

Российская Федерация, будучи важным игроком на международной арене, активно участвует в реализации инициатив ОЭСР по борьбе с BEPS, несмотря на приостановку процесса вступления в саму организацию. Это участие демонстрирует стремление России к интеграции в глобальную налоговую систему и борьбе с агрессивным налоговым планированием.

Ключевые шаги России по внедрению положений BEPS:

1. Правила о контролируемых иностранных компаниях (КИК): Одним из первых и наиболее значимых шагов стало введение правил о КИК, вступивших в силу с начала 2015 года. Эти правила направлены на налогообложение нераспределенной прибыли иностранных компаний, контролируемых российскими резидентами, если эти компании находятся в юрисдикциях с низким налогообложением. Цель — предотвратить вывод прибыли из России и ее аккумулирование за рубежом без уплаты российских налогов. Эти меры соответствуют Действию 3 Плана BEPS.
2. Концепция фактического права на доход (ФПД): Россия также внедрила понятие лица, имеющего фактическое право на доход (beneficial owner), что соответствует мерам Действия 6 Плана BEPS. Эта концепция активно применяется для определения права на применение льгот по международным налоговым соглашениям, как было подробно рассмотрено в Главе 3.
3. Подписание и ратификация Многосторонней конвенции (MLI): 7 июня 2017 года Россия подписала Многостороннюю конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (MLI). Ратификация MLI позволила России модифицировать более 70 своих двусторонних налоговых соглашений (из более чем 80 действующих) для имплементации обязательных минимальных стандартов BEPS, таких как положения о тесте на основную цель (PPT) и другие механизмы борьбы со злоупотреблениями договорами.
4. Автоматический обмен налоговой информацией (CRS): Россия официально присоединилась к международной системе автоматического обмена налоговой информацией (Common Reporting Standard – CRS) в 2018 году. Российская Федерация подписала Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене финансовой информацией (CRS MCAA) 12 мая 2016 года. Первый автоматический обмен информацией для России состоялся в 2018 году. По состоянию на 30 октября 2024 года Россия осуществляет автоматический обмен финансовой информацией с 66 юрисдикциями. CRS требует от финансовых учреждений собирать информацию о счетах иностранных налоговых резидентов и передавать ее налоговым органам своей страны, которые затем обмениваются этой информацией с налоговыми органами стран резидентства владельцев счетов. Эта мера соответствует общим принципам прозрачности BEPS.
5. Участие в Глобальном форуме ОЭСР по прозрачности и обмену информацией: Российская Федерация активно участвует в Глобальном форуме ОЭСР по прозрачности и обмену информацией, который включает 154 юрисдикции. Это участие демонстрирует приверженность России принципам налоговой прозрачности и обмена информацией, что является краеугольным камнем проекта BEPS.

Таблица 3: Ключевые меры BEPS в российской практике

Мера BEPS	Соответствующее Действие Плана BEPS	Внедрение в РФ
Правила о контролируемых иностранных компаниях (КИК)	Действие 3	Вступили в силу с 2015 года, налогообложение нераспределенной прибыли КИК.
Концепция фактического права на доход (ФПД)	Действие 6	Введена в Налоговый кодекс РФ, активно применяется в судебной и административной практике для предотвращения злоупотреблений СИДН.
Многосторонний инструмент (MLI)	Действие 15	Подписан Россией 07.06.2017, ратифицирован, позволил модифицировать большинство СИДН РФ для внедрения минимальных стандартов BEPS (например, тест на основную цель).
Автоматический обмен финансовой информацией (CRS)	Общие принципы прозрачности, Действие 13	Присоединение к CRS MCAA в 2016 году, первый автоматический обмен в 2018 году. Осуществляется обмен с 66 юрисдикциями (на 30.10.2024).
Участие в Глобальном форуме ОЭСР	Общие принципы прозрачности	Активное участие в Глобальном форуме ОЭСР по прозрачности и обмену информацией (154 юрисдикции).
Страновая отчетность (CbCR)	Действие 13	Введены требования к представлению страновой отчетности для международных групп компаний, головная организация которых является резидентом РФ или имеет КИК в РФ.

Внедрение положений Модельной конвенции ОЭСР и инициатив BEPS в российское законодательство способствует адаптации РФ к изменяющейся мировой экономической среде и международным налоговым стандартам. Это не только повышает эффективность борьбы с налоговым уклонением, но и способствует укреплению доверия со стороны международных партнеров, создавая более предсказуемую и прозрачную налоговую среду для международного бизнеса, работающего с Россией.

Глава 5. Вызовы, перспективы и стратегические императивы для Российской Федерации

5.1. Современные вызовы для РФ в международном налоговом регулировании

Международное налоговое регулирование для Российской Федерации всегда было полем сложных взаимодействий, но в текущих геополитических условиях и при активном развитии глобальных налоговых стандартов, таких как BEPS, вызовы становятся особенно острыми и многогранными.

1. Влияние приостановки процесса вступления РФ в ОЭСР: С 13 марта 2014 года процесс вступления Российской Федерации в ОЭСР был временно приостановлен. Это не только лишило Россию возможности активно участвовать в формировании новых международных налоговых стандартов на самом высоком уровне, но и создало определенный диссонанс. Хотя РФ продолжает имплементировать многие положения ОЭСР и BEPS (например, через MLI, CRS), ее статус «вне клуба» может ограничивать влияние на дальнейшую эволюцию правил и вызывать вопросы у некоторых партнеров относительно полной приверженности. В условиях глобального консенсуса, когда решения ОЭСР и G20 задают тон, отсутствие полноценного участия может замедлять адаптацию и принятие этих стандартов, а также усложнять взаимодействие.
2. Воздействие геополитических факторов на международное налоговое сотрудничество: Текущая геополитическая обстановка оказывает беспрецедентное давление на международное сотрудничество, включая налоговую сферу.
   • Разрыв или приостановка СИДН: Ряд стран (например, Нидерланды, Украина, Дания, Литва, Латвия, Эстония, Финляндия, Чехия, США) приостановили или денонсировали СИДН с Россией. Это немедленно приводит к восстановлению двойного налогообложения для компаний и частных лиц, работающих в этих юрисдикциях, увеличивая их налоговую нагрузку и операционные риски. Например, в отсутствие СИДН, пассивные доходы (дивиденды, проценты, роялти), выплачиваемые из этих стран в Россию, будут облагаться налогом у источника по высоким национальным ставкам, а затем снова в России без возможности полного зачета.
   • Ограничение обмена информацией: Некоторые юрисдикции могут ограничивать обмен налоговой информацией с Россией или вообще прекращать его, что подрывает усилия по борьбе с уклонением от уплаты налогов и агрессивным налоговым планированием. Это также создает условия для увеличения теневых экономических операций.
   • Усложнение трансграничных платежей: Санкции и другие ограничения затрудняют проведение трансграничных платежей, что влияет на функционирование международных цепочек поставок и инвестиционных проектов, а также на администрирование налогов, связанных с этими операциями.
3. Нерешенные вопросы и потенциальные риски для российского бизнеса:
   • Неопределенность правоприменения: В условиях денонсации СИДН возникает неопределенность относительно того, какие национальные нормы будут применяться, и как это повлияет на текущие и будущие транзакции.
   • Увеличение налоговой нагрузки: Бизнес, работающий в юрисдикциях, разорвавших СИДН, сталкивается с ростом налогового бремени, что может снизить конкурентоспособность и вынудить к пересмотру стратегий.
   • Риски «недружественных» юрисдикций: Российский бизнес, имеющий активы или операции в странах, которые занимают «недружественную» позицию, подвергается повышенным налоговым рискам, включая усиленный контроль, дискриминационное налогообложение или даже конфискацию активов.
   • Сложность адаптации к Pillar One и Pillar Two: Новые глобальные правила налогообложения цифровой экономики (Pillar One) и глобальный минимальный налог (Pillar Two), которые активно продвигаются ОЭСР, представляют собой серьезный вызов. Отсутствие прямого участия в их формировании и сложность имплементации этих комплексных мер в условиях текущей геополитики могут поставить российский бизнес в невыгодное положение, если он не сможет эффективно адаптироваться к новым правилам.
   • Кадровые и технологические вызовы: Адаптация к сложным международным налоговым стандартам требует высококвалифицированных специалистов и современных IT-систем, что может стать серьезным вызовом для многих российских компаний.

В целом, Российская Федерация сталкивается с уникальным комплексом вызовов, требующих не только технической адаптации налоговой системы, но и стратегического переосмысления подхода к международному налоговому сотрудничеству в условиях изменяющегося мирового порядка. Но разве не в таких условиях и рождаются самые эффективные и инновационные решения?

5.2. Перспективы развития российского международного налогового права

Несмотря на текущие геополитические вызовы, развитие российского международного налогового права имеет значительные перспективы, обусловленные необходимостью адаптации к глобальным трендам, стремлением к повышению эффективности налогового администрирования и защитой национальных экономических интересов.

1. Повышение прозрачности и эффективности борьбы с агрессивным налоговым планированием: Россия уже сделала значительные шаги в этом направлении, внедрив правила КИК, концепцию ФПД, присоединившись к MLI и CRS. В перспективе можно ожидать дальнейшего совершенствования этих механизмов:
   • Усиление контроля за КИК: Возможна дальнейшая детализация правил КИК, ужесточение требований к раскрытию информации и усиление налогового администрирования в отношении контролируемых иностранных компаний.
   • Развитие практики применения ФПД: Судебная практика по ФПД продолжит формироваться, уточняя критерии и подходы к определению фактического права на доход. Это приведет к большей предсказуемости для налогоплательщиков и более эффективной борьбе с искусственными схемами.
   • Расширение обмена информацией: Несмотря на геополитические сложности, Россия продолжит участвовать в международном обмене налоговой информацией, возможно, развивая двусторонние каналы обмена с дружественными юрисдикциями, что повысит прозрачность и эффективность выявления налоговых нарушений.
2. Значение дальнейшего участия РФ в Глобальном форуме ОЭСР по прозрачности и обмену информацией: Участие в этом форуме, объединяющем 154 юрисдикции, остается критически важным для России. Даже при приостановке процесса вступления в ОЭСР, Глобальный форум предоставляет платформу для:
   • Сохранения диалога: Поддержания контактов и обмена опытом с другими странами по вопросам налоговой прозрачности.
   • Влияния на стандарты: Пусть и опосредованно, но возможность влиять на формирование и интерпретацию стандартов обмена информацией.
   • Демонстрации приверженности: Подтверждение приверженности России международным стандартам прозрачности, что важно для поддержания репутации и доверия в глобальной экономической системе.
   • Получения информации: Доступ к лучшим практикам и информации о развитии международных стандартов, что позволяет своевременно адаптировать национальное законодательство.
3. Прогнозирование развития судебной практики и формирование единых подходов к толкованию и применению международных налоговых договоров:
   • Роль Верховного Суда РФ: Верховный Суд РФ продолжит играть ключевую роль в формировании единой правоприменительной практики. Его обзоры и разъяснения будут иметь решающее значение для устранения разногласий и обеспечения единообразия в толковании как двусторонних СИДН, так и международных налоговых концепций, таких как ФПД.
   • Использование Комментариев ОЭСР: Несмотря на споры о правовом статусе, Комментарии ОЭСР продолжат активно использоваться судами и налоговыми органами в качестве авторитетного источника толкования, способствуя гармонизации подходов.
   • Адаптация к MLI: Практика применения положений MLI в российских СИДН будет развиваться, что потребует от судов и налогоплательщиков глубокого понимания взаимодействия этого инструмента с базовыми двусторонними соглашениями.
   • Новые вызовы и решения: Судебная практика будет адаптироваться к новым вызовам, связанным с налогообложением цифровой экономики, трансфертным ценообразованием и другими аспектами международного налогообложения, требуя новых подходов и решений.

Развитие российского международного налогового права будет проходить в условиях сложного баланса между необходимостью защиты национальных интересов, адаптацией к глобальным стандартам и учетом геополитической специфики. Однако приверженность принципам прозрачности и борьбе с уклонением от уплаты налогов останется ключевым вектором развития.

5.3. Стратегические рекомендации для РФ по адаптации к меняющейся мировой налоговой среде

В условиях динамично меняющегося глобального налогового ландшафта и усиливающихся геополитических вызовов, Российской Федерации необходима четкая и продуманная стратегия адаптации, которая позволит не только защитить национальные интересы, но и использовать новые возможности для развития международного торгового сотрудничества.

1. Совершенствование российского законодательства и правоприменительной практики в сфере международного налогообложения:
   • Гармонизация с международными стандартами: Продолжить планомерную работу по имплементации тех положений Модельной конвенции ОЭСР и инициатив BEPS, которые отвечают национальным интересам, даже в условиях ограниченного международного сотрудничества. Это включает дальнейшую детализацию правил КИК, трансфертного ценообразования и концепции ФПД.
   • Устранение пробелов и коллизий: Провести системный анализ действующего законодательства на предмет наличия пробелов и внутренних коллизий, которые могут создавать неопределенность для налогоплательщиков или использоваться для агрессивного налогового планирования. Особое внимание уделить вопросам, возникающим после денонсации ряда СИДН.
   • Укрепление правовой определенности: Разработать и опубликовать подробные разъяснения ФНС и Минфина России по сложным вопросам международного налогообложения, особенно в части применения концепции ФПД, MLI и последствий денонсации СИДН. Это поможет бизнесу адаптироваться и снизить риски.
   • Цифровизация налогового администрирования: Инвестировать в развитие цифровых технологий для налогового администрирования, включая системы сбора и анализа данных, что позволит более эффективно обрабатывать информацию из CRS и CbCR, а также контролировать трансграничные операции.
2. Необходимость дальнейшего развития сети двусторонних налоговых соглашений с учетом новых международных стандартов:
   • Приоритет «дружественных» юрисдикций: Активно работать над заключением новых СИДН или пересмотром действующих с юрисдикциями, готовыми к сотрудничеству, особенно с учетом изменившихся геополитических реалий. Соглашения должны включ��ть в себя современные положения BEPS (например, тест на основную цель) для предотвращения злоупотреблений.
   • Адаптация существующих СИДН: Продолжить работу по эффективной имплементации MLI в действующие СИДН, а также, при необходимости, инициировать двусторонние переговоры по внесению изменений, не охваченных MLI.
   • Разработка модельных подходов: Создать национальные модельные соглашения, которые будут учитывать как международные стандарты, так и специфику российских экономических интересов и текущих вызовов.
   • Гибкость в переговорах: Проявлять гибкость в переговорах, учитывая интересы стран-партнеров (особенно развивающихся) для формирования взаимовыгодных условий, которые могут стимулировать инвестиции и торговлю.
3. Стратегические возможности для Российской Федерации в развитии международного торгового сотрудничества:
   • Формирование благоприятного налогового климата: Создание предсказуемой и стабильной налоговой среды, свободной от избыточного налогового бремени и административных барьеров, является ключевым для привлечения и удержания инвестиций. Эффективное устранение двойного налогообложения является важной частью этого климата.
   • Укрепление доверия между юрисдикциями: Активное участие в международных инициативах по борьбе с агрессивным налоговым планированием и повышению прозрачности, а также двустороннее сотрудничество в обмене информацией, способствуют укреплению доверия с партнерами. Это снижает риски для инвесторов и облегчает ведение бизнеса.
   • Развитие евразийской экономической интеграции: Использовать потенциал Евразийского экономического союза (ЕАЭС) для гармонизации налогового законодательства и создания единого налогового пространства. Это может стать моделью для более широкого регионального сотрудничества.
   • Поддержка экспортеров и импортеров: Разработка специальных налоговых режимов или льгот для компаний, активно занимающихся международной торговлей, особенно в условиях изменившихся логистических цепочек и рынков сбыта.
   • Развитие налоговой дипломатии: Активизация налоговой дипломатии с ключевыми торговыми партнерами для решения возникающих проблем и продвижения российских интересов в международном налоговом регулировании.

Реализация этих стратегических рекомендаций позволит Российской Федерации эффективно адаптироваться к меняющейся мировой налоговой среде, минимизировать риски для бизнеса и использовать возможности для укрепления международного торгового сотрудничества, даже в самых сложных геополитических условиях.

Заключение

Проведенное исследование убедительно демонстрирует, что Налоговая конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения является не просто документом, а краеугольным камнем современной глобальной налоговой системы. Ее историческая эволюция, от разрозненных двусторонних соглашений начала XX века до стандартизированной Модельной конвенции 1977 года, свидетельствует о постоянном стремлении международного сообщества к гармонизации и устранению налоговых барьеров, препятствующих развитию трансграничной торговли и инвестиций.

Мы подробно проанализировали структуру и ключевые положения Модельной конвенции ОЭСР, ее механизмы устранения двойного налогообложения, такие как методы освобождения и зачета, а также углубленно рассмотрели концепцию «бенефициарного собственника», ставшую неотъемлемой частью борьбы со злоупотреблениями договорами. Сравнительный анализ с Модельной конвенцией ООН выявил фундаментальные различия в приоритетах (принцип резидентства против принципа источника), обусловленные интересами развитых и развивающихся стран, что подчеркивает необходимость гибкости в международном налоговом регулировании.

Особое внимание было уделено влиянию Модельной конвенции ОЭСР на российскую налоговую систему и практику. Несмотря на отсутствие прямого нормативного статуса, ее положения и комментарии глубоко инкорпорированы в российское законодательство и активно используются в правоприменительной практике судов и Министерства финансов РФ, что подтверждает значимость этих документов для толкования двусторонних налоговых соглашений России. Внедрение концепции «бенефициарного собственника» и ее активное применение в российской судебной практике отражает стремление к повышению прозрачности и справедливости налогообложения.

Проект BEPS ОЭСР был представлен как самая масштабная реформа международного налогообложения последних десятилетий, направленная на борьбу с размыванием налоговой базы и выводом прибыли. Три его главных принципа — согласованность, сущность и прозрачность — формируют новую парадигму налогообложения, призывая к соответствию налоговой нагрузки месту фактической экономической деятельности. Россия, активно внедряя меры BEPS, такие как правила КИК, концепция ФПД, подписание MLI и участие в CRS, демонстрирует свою приверженность глобальным стандартам.

Наконец, исследование обозначило современные вызовы и стратегические перспективы для Российской Федерации. Геополитические факторы, приостановка процесса вступления в ОЭСР и денонсация СИДН создают беспрецедентные сложности для российского бизнеса. Однако, несмотря на эти вызовы, перспективы развития российского международного налогового права связаны с дальнейшим повышением прозрачности, эффективной борьбой с агрессивным налоговым планированием и активным участием в Глобальном форуме ОЭСР по прозрачности. Выработанные стратегические рекомендации включают совершенствование законодательства, развитие сети двусторонних налоговых соглашений с учетом новых стандартов и использование стратегических возможностей для укрепления международного торгового сотрудничества.

Таким образом, Налоговая конвенция ОЭСР и связанные с ней инициативы, особенно проект BEPS, играют ключевую роль в формировании глобального налогового ландшафта. Их влияние на регулирование международного двойного налогообложения и, как следствие, на развитие международного торгового сотрудничества является фундаментальным. Для Российской Федерации адаптация к этим стандартам и активное участие в их формировании, даже в условиях изменяющейся мировой среды, остаются стратегическим императивом для обеспечения устойчивого экономического развития и интеграции в глобальную экономику.

Дальнейшие научные исследования в данной области могли бы сосредоточиться на более глубоком анализе долгосрочных экономических последствий денонсации СИДН для российского бизнеса, а также на изучении влияния новых глобальных налоговых инициатив ОЭСР (Pillar One и Pillar Two) на формирование налоговой политики России и ее торговые отношения с различными юрисдикциями.

Список использованной литературы

1. Баев, А. П. Соглашения об избежании двойного налогообложения между Россией и государствами-членами ЕС: сравнительно-правовое исследование. Москва : Волтерс-Клувер, 2007.
2. Горбунов, А. Р. Налоговое планирование и снижение финансовых потерь. Москва, 2004.
3. Горбунов, А. Р. Оффшорный бизнес и управление компаний за рубежом. Москва, 2007.
4. Данько, Т. П., Окрут, З. М. Свободные экономические зоны. Москва : ИНФРА-М, 2008.
5. Даукаев, И. М. Как создать собственную компанию в зонах льготного налогообложения. Уфа, 2005.
6. Дернберг, Р. Л. Международное налогообложение. Москва, 2007.
7. Иванеев, А. И. Налогообложение иностранных компаний и предприятий с участием иностранных инвестиций. Москва, 2007.
8. Игнатов, В. Г., Бутов, В. И. Свободные экономические зоны. Методические и организационные основы. Правовой и налоговый режим. Нормативная база. Москва : Ось-89, 2007.
9. Искусство налогового планирования // Экономика и жизнь. Санкт-Петербург: региональный выпуск. 2004. № 18.
10. Ишханов, А. В. Налоговое планирование: анализ ситуаций. Краснодар : Изд-во КубГУ, 2004.
11. Ишханов, А. В. Национальная конкурентоспособность. Краснодар : ГУП «Краснодарское книжное издательство», 2005.
12. Карпов, В. В. Устранение двойного налогообложения. Москва, 2007.
13. Кашин, В. А. Международные налоговые соглашения. Москва, 2003.
14. Кашин, В. А. Методы устранения двойного налогообложения и их значение для защиты интересов России // Финансы. 2007. № 5.
15. Кашин, В. А. Налоги в международных экономических отношениях // Финансовая газета. 2003. № 30.
16. Козырин, А. Н. Налоговое право зарубежных стран. Москва, 2003.
17. Кривых, И. А. Признание нормативно-правового акта о налогах и сборах недействующим или недействительным // Налоги и финансовое право. 2008. № 1.
18. Кузнецова, И. Ю. Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (на примере соглашения, заключенного с Кипром) // Налоговое планирование. 2007. № 4.
19. Кутаков, Р. Б. Современные тенденции развития оффшорных центров // Вестник Университета (Государственный университет управления). 2008. № 1.
20. Кучеров, И. И. Налоговые преступления. Москва, 2007.
21. Матридис, К. Трасты в оффшорных зонах. Белгород, 2007.
22. Модельная Налоговая Конвенция ОЭСР. URL: https://online.zakon.kz/document/?doc_id=1006093 (дата обращения: 04.11.2025).
23. Модельные конвенции об избежании двойного налогообложения. URL: https://www.law.bsu.by/pub/445_120302_143825_1_2011_2_180.pdf (дата обращения: 04.11.2025).
24. Налоговая политика ведущих западных государств в системе экономического регулирования // Законодательство и экономика. 2006. № 17/18.
25. Новая редакция Модельной конвенции ОЭСР о налогах на доходы и капитал. URL: https://uniwide.ru/news/novaya-redaktsiya-modelnoy-konventsii-oesr-o-nalogakh-na-dokhod-i-kapital (дата обращения: 04.11.2025).
26. Объекты и субъекты: бенефициарный владелец (Beneficial Owner). URL: https://orion-solutions.ru/articles/obekty-i-subekty-benefitsiarnyy-vladelets-beneficial-owner/ (дата обращения: 04.11.2025).
27. Основы мирового налогового кодекса // Финансы. 2006. № 8.
28. Осокин, В. Н. Налогообложение прибыли и доходов иностранных инвесторов в России. Москва, 2004.
29. План действий BEPS: Программа ОЭСР по борьбе с оффшорами. URL: https://unicon.ru/media/articles/plan-deystviy-beps-programma-oesr-po-borbe-s-offshorami/ (дата обращения: 04.11.2025).
30. Проект BEPS: глобальное сотрудничество в сфере налогообложения. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/proekt-beps-globalnoe-sotrudnichestvo-v-sfere-nalogooblozheniya (дата обращения: 04.11.2025).
31. Проект BEPS: глобальное сотрудничество в сфере налогообложения. URL: https://iorj.hse.ru/data/2016/12/05/1110825366/%D0%A8%D0%B5%D0%BB%D0%B5%D0%BF%D0%BE%D0%B2.pdf (дата обращения: 04.11.2025).
32. РЕКОМЕНДАЦИЯ СОВЕТА ОЭСР ОТНОСИТЕЛЬНО МОДЕЛИ КОНВЕНЦИИ ПО НАЛОГАМ НА ДОХОД И НА КАПИТАЛ. URL: https://old.nalog.ru/rn77/taxation/international_cooperation/international_agreement/3923933/ (дата обращения: 04.11.2025).
33. Рогозин, Б. А. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения), 7-е изд., в 3-х тт. Москва, 2007.
34. Сборник международных договоров по устранению двойного налогообложения. Москва, 2005.
35. Соглашения об избежании двойного налогообложения. Краткое законодательное и доктринальное толкование. URL: https://base.garant.ru/58014022/ (дата обращения: 04.11.2025).
36. Создание, владение и управление оффшорной компанией. Москва, 1994.
37. Улыбышева, Е. Гармонизация в налоговой сфере ЕС: влияние на межфирменные связи // МЭиМО. 2005. № 4.
38. Устранение двойного налогообложения. Достоверная информация. Разъяснения, комментарии, ответы на вопросы, документы. Москва : Экономика и финансы, 2007.
39. Фактический получатель дохода: история включения понятия в Модельную конвенцию ОЭСР. URL: https://www.pgplaw.ru/upload/iblock/d9d/Nalogoved_2017_05_Beneficial_Owner.pdf (дата обращения: 04.11.2025).
40. Фомина, О. А. Конвенционные нормы в налоговом праве // Налоговый вестник. 2005. № 4.
41. Хейнсоо, Э. Еще раз о странах без налогов и с льготным налоговым режимом // МЭиМО. 2005. № 2.
42. Что такое BEPS и его влияние на международный бизнес. URL: https://smartsolutions.ua/ru/analytics/chto-takoe-beps-i-ego-vliyanie-na-mezhdunarodnyy-biznes/ (дата обращения: 04.11.2025).
43. Эксперт НИФИ рассказала об отличиях подходов ООН и ОЭСР к налогообложению цифровых услуг и о том, как их адаптировать в интересах России. URL: https://nifi.ru/ru/research/center-for-tax-policy-development/news/173970 (дата обращения: 04.11.2025).