Налоговые правоотношения в Российской Федерации: Доктрина, актуальные коллизии и процессуальные вызовы цифровизации (Основа ВКР)

Стремительные преобразования в российском налоговом законодательстве, особенно заметные в период с 2024 по 2025 годы, а также эволюция судебной практики, выдвигают категорию «налоговые правоотношения» на передний план академического и практического исследования. Сегодня мы наблюдаем не просто точечные изменения, а системную трансформацию, затрагивающую фундаментальные аспекты взаимодействия государства и налогоплательщика. Внедрение новаций, таких как законодательное закрепление понятия «дробление бизнеса» (ФЗ от 12.07.2024 № 176-ФЗ) и тотальная цифровизация налогового администрирования, существенно меняют ландшафт налогового права. Эти процессы не только повышают эффективность фискального контроля, но и порождают новые теоретические проблемы и практические коллизии, требующие глубокого осмысления. Ведь от того, насколько точно законодательство регулирует эти аспекты, зависит стабильность налоговой системы и предсказуемость для бизнеса.

Целью данного исследования является всесторонний анализ теоретических и практических проблем, связанных с налоговыми правоотношениями в Российской Федерации. Мы ставим перед собой задачи: проанализировать современную доктринальную трактовку понятия и элементов налогового правоотношения; исследовать эволюцию правового статуса субъектов в свете принципа добросовестности; выявить процессуальные особенности налогового контроля в условиях цифровизации; а также изучить ключевые коллизии, такие как «дробление бизнеса», и предложить пути совершенствования законодательства. Структура работы призвана обеспечить комплексность и логическую последовательность изложения, начиная с теоретических основ и заканчивая практическими рекомендациями по урегулированию возникающих проблем.

Доктринальная эволюция понятия и классификация налоговых правоотношений

Налоговый кодекс РФ (НК РФ) является краеугольным камнем российского налогового права, однако он, как ни странно, не содержит прямого определения «налоговых правоотношений». Вместо этого, статья 2 НК РФ определяет сферу регулирования Кодекса, перечисляя отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, а также возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности. Эта законодательная лакуна исторически стимулировала активную доктринальную дискуссию, в результате которой в академической среде налоговые правоотношения традиционно определяются как урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения. Эти отношения возникают по поводу установления, введения и взимания налогов с физических лиц и организаций и характеризуются властно-имущественным характером. Однако, в свете современных реалий, доктрина все чаще отмечает, что признак властности перестает быть безусловно главенствующим в случае так называемых компенсационных налоговых правоотношений, когда государство выступает в качестве обязанной стороны. Яркими примерами здесь служат случаи возврата или зачета излишне уплаченных сумм (п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79 НК РФ), где инициатива и право требования исходят от налогоплательщика. Это означает, что налогоплательщик может не только быть объектом фискального контроля, но и активно отстаивать свои права, требуя от государства исполнения обязательств, что кардинально меняет традиционный вектор взаимодействия.

Элементный состав и содержание налогового правоотношения

Любое правоотношение, включая налоговое, не может существовать без четко определенных элементов. В налоговом праве к основным элементам относятся: субъекты, объекты и содержание.

Субъектный состав налогового правоотношения традиционно включает:

1. Налогоплательщик: Это организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы (ст. 19 НК РФ). Их правовой статус включает как обязанности (уплата налогов, ведение учета), так и права (получение информации, обжалование актов).
2. Государство в лице налоговых органов: Это уполномоченные органы исполнительной власти (прежде всего Федеральная налоговая служба и ее территориальные подразделения), которые реализуют функции по налоговому контролю, взиманию налогов, применению мер ответственности и защите фискальных интересов государства.
3. Налоговые агенты: Это лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Они выступают посредниками между налогоплательщиком и государством, обладая при этом собственным набором прав и обязанностей.

Объект налогового правоотношения также многогранен. С одной стороны, это имущественные аспекты, связанные с денежными средствами, которые подлежат уплате в бюджет. С другой стороны, это также и неимущественные аспекты, проявляющиеся в организации и процедурах налогового контроля, предоставлении отчетности, обжаловании действий или бездействия налоговых органов. Содержание налогового правоотношения представляет собой совокупность взаимных прав и обязанностей его участников, которые непосредственно реализуются в процессе налогообложения.

Систематическая классификация налоговых правоотношений

Для глубокого понимания природы налоговых правоотношений критически важна их систематическая классификация, которая позволяет структурировать различные аспекты взаимодействия государства и налогоплательщика. В доктрине налогового права сложилось несколько подходов к такой классификации.

По характеру регулируемых налоговых норм, правоотношения делятся на:

• Материальные налоговые правоотношения: Эти отношения касаются непосредственно возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности, а также порядка исчисления и уплаты самого налога. Примером может служить обязанность по уплате налога на добавленную стоимость или налога на прибыль. Они формируют суть фискальной нагрузки и определяют, кто, сколько и когда должен уплатить в бюджет.
• Процессуальные налоговые правоотношения: Возникают в процессе реализации налогового контроля, обжалования актов и действий налоговых органов, привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. Эти отношения регулируют порядок осуществления прав и обязанностей субъектов налогового права, например, проведение выездных или камеральных проверок, подача налоговой декларации, представление документов по требованию налогового органа.

По характеру межсубъектных связей правоотношения делятся на:

• Абсолютные налоговые правоотношения: В них точно определена лишь одна сторона (государство в лице налоговых органов), а обязанность носит всеобщий характер. Классический пример — обязанность всех налогоплательщиков уплачивать законно установленные налоги. Здесь государство выступает как управомоченная сторона, а неопределенный круг лиц обременен соответствующей обязанностью.
• Относительные налоговые правоотношения: В таких правоотношениях уполномоченному лицу противостоит конкретный обязанный субъект. Например, право налогового органа требовать уплаты конкретной недоимки от конкретного налогоплательщика, или право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога от конкретного налогового органа. Эти отношения возникают из конкретных юридических фактов и персонифицированы.

Современные научные подходы все чаще обращают внимание на феномен компенсационных налоговых правоотношений, где государство может выступать в качестве обязанной стороны. Это особенно актуально в контексте возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога (п. 10 ст. 78, п. 5 ст. 79 НК РФ), а также в случаях предоставления налоговых вычетов. Здесь налогоплательщик, добросовестно исполнивший свои обязанности или имеющий право на государственную поддержку, приобретает право требования к государству, что несколько меняет традиционное представление о властно-имущественном характере налоговых правоотношений, добавляя в них элемент паритетности. Такая детализированная классификация позволяет более глубоко и точно анализировать различные аспекты налогово-правовой действительности, что особенно важно для академического исследования, поскольку помогает выявлять тонкие грани взаимодействия и потенциальные зоны конфликтов.

Принцип добросовестности: Границы прав субъектов и их судебная защита

В современном российском налоговом праве принцип добросовестности прошел значительный путь от негласного ориентира до одного из краеугольных камней правоприменительной практики. Его особенность заключается в двойственном характере: он применяется не только к налогоплательщику, но и к властной стороне публичных правоотношений — налоговым органам, формируя концепцию добросовестности налогового администрирования. Это означает, что не только налогоплательщик обязан действовать добросовестно, но и государство, реализуя свои фискальные функции, должно соблюдать определенные стандарты этичности и законности. В противном случае, подрывается доверие к государственным институтам, что негативно сказывается на соблюдении налогового законодательства в целом.

Исторически важную роль в закреплении этого принципа сыграла позиция Конституционного Суда РФ. В Постановлении от 16 июля 2004 года № 14-П и последующих актах (например, в определениях от 08.04.2010 № 441-О-О и от 17.03.2009 № 5-П) было четко указано на недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля. Конституционный Суд РФ подчеркнул, что цели налоговых органов не должны превращаться в инструмент подавления экономической самостоятельности предпринимательства. Налоговый контроль, по сути, не может быть чрезмерным ограничением свободы предпринимательства (гарантированной ст. 34 Конституции РФ) и права частной собственности (ст. 35 Конституции РФ). Это правовое положение стало мощным щитом для бизнеса от возможных злоупотреблений со стороны фискальных органов, обеспечивая баланс между государственными интересами и правами субъектов хозяйствования.

Дальнейшее развитие принцип добросовестности получил в практике Верховного Суда РФ. Например, в Обзоре практики рассмотрения судами дел (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) была сформулирована позиция, согласно которой действия налогового органа следует признать недобросовестными, если они нарушают механизм защиты прав налогоплательщика. Так, налоговый орган не вправе ссылаться на несвоевременность уведомления о применении специального налогового режима, если ранее он фактически признал обоснованность его применения налогоплательщиком. Это создает важный прецедент, обязывающий налоговые органы к последовательности и предсказуемости в своих действиях, что в конечном итоге повышает правовую защищенность налогоплательщиков.

Применение ст. 54¹ НК РФ как правовой инструмент борьбы со злоупотреблениями

Значительным шагом в борьбе со злоупотреблениями в налоговых правоотношениях стало введение в НК РФ статьи 54¹ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» (далее — ст. 54¹ НК РФ). Эта норма прямо запрещает искажение фактов хозяйственной деятельности или информации об объектах налогообложения с целью уменьшения налоговой базы или суммы налога, если основной целью сделки не является ее реальное экономическое содержание, а исключительно получение налоговой выгоды. Таким образом, законодатель прямо устанавливает приоритет экономической сущности над формальным соблюдением правил, предотвращая попытки искусственного создания условий для налоговой экономии.

Правовые позиции судов, в том числе Верховного Суда РФ, исходят из презумпции добросовестности налогоплательщика. Это означает, что каждый налогоплательщик по умолчанию считается действующим добросовестно, пока налоговый орган не докажет обратное. Опровергнуть эту презумпцию налоговый орган может только на основе убедительных доказательств, свидетельствующих о злоупотреблении правом. Такими доказательствами могут быть:

• Создание искусственного документооборота без реального выполнения работ или оказания услуг.
• Отсутствие у контрагента ресурсов для выполнения обязательств по сделке (персонала, производственных мощностей, складских помещений).
• Отсутствие экономической обоснованности сделки, отличной от налоговой экономии.
• Согласованные действия нескольких лиц, направленные на искусственное разделение бизнеса с целью применения специальных налоговых режимов, что является прямым нарушением ст. 54¹ НК РФ.

Таким образом, принцип добросовестности и ст. 54¹ НК РФ образуют единую систему противодействия налоговым злоупотреблениям, устанавливая четкие границы для реализации прав и обязанностей как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, и обеспечивая защиту интересов как бюджета, так и добросовестного бизнеса. Это способствует формированию справедливой и предсказуемой налоговой среды.

Правовое регулирование коллизий: Теоретико-правовой анализ концепции «Дробления бизнеса»

Концепция «дробления бизнеса» долгое время оставалась одной из самых острых и дискуссионных проблем в российском налоговом праве, развиваясь исключительно на уровне судебной практики и разъяснений фискальных органов. Однако, ключевое изменение произошло с принятием Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ, который впервые закрепил в законодательстве понятие «дробление бизнеса». Теперь это официально определяется как разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, индивидуальными предпринимателями), контролируемыми одними и теми же лицами, и направленное исключительно или преимущественно на занижение налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением установленных пределов. Это законодательное закрепление стало кульминацией многолетней работы по унификации подходов и приданию правовой определенности этому сложному явлению, предоставляя налогоплательщикам и контролирующим органам четкие ориентиры.

До появления ФЗ № 176-ФЗ, понятие «дробление бизнеса» определялось исключительно судебной практикой. Верховный Суд РФ и арбитражные суды последовательно трактовали его как искусственное распределение доходов от деятельности одного субъекта между несколькими лицами с единственной или основной целью — применения режима налогообложения с меньшей налоговой нагрузкой (например, упрощенной системы налогообложения, ЕНВД до его отмены). Эта трактовка позволяла налоговым органам переквалифицировать такие схемы и доначислять налоги, исходя из общей системы налогообложения. Отсутствие законодательной дефиниции приводило к неопределенности и повышало риски для бизнеса, поскольку оценка «искусственности» часто носила субъективный характер.

Признаки искусственного характера «дробления» и практика квалификации

На протяжении многих лет судебная практика, а затем и ФНС, систематизировали ключевые признаки, свидетельствующие об искусственном характере дробления бизнеса. Эти признаки стали своего рода индикаторами для налоговых органов. Без понимания этих критериев невозможно эффективно противостоять претензиям или, наоборот, правильно строить свою деятельность.

Основные признаки, на которые обращают внимание суды и налоговые органы, включают:

1. Единый центр управления: Фактическое управление всеми участниками схемы осуществляется одним лицом или группой лиц.
2. Общие ресурсы: Использование одних и тех же сотрудников, производственных мощностей, складских помещений, транспортных средств, IP-адресов, программного обеспечения.
3. Единая инфраструктура: Общие вывески, режим работы, контактные данные, офисы, кассы.
4. Единые контрагенты и денежные потоки: Работа с одними и теми же поставщиками и покупателями, централизованное распределение денежных средств.
5. Отсутствие реальных деловых целей: Основной мотив разделения бизнеса — исключительно или преимущественно получение налоговой экономии, без существенных изменений в хозяйственной деятельности или преимуществ для рынка.

Эти признаки были систематизированы в Обзоре судебной практики Президиума Верховного Суда РФ от 04.07.2018 (п. 4) и доведены до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ и Письмом ФНС России от 16.07.2024 № БВ-4-7/51@. Верховный Суд РФ последовательно указывает, что налогоплательщики вправе выбирать методы ведения бизнеса, если это не ведет к незаконному сокращению поступлений в бюджет в результате злоупотреблений. При этом выбор оптимальной с точки зрения налогообложения структуры бизнеса сам по себе не является злоупотреблением, если он имеет реальную деловую цель. Этот важный нюанс позволяет различать законную налоговую оптимизацию от искусственного дробления.

Синтез принципа добросовестности и правового регулирования «дробления»

Законодательное закрепление «дробления бизнеса» в ФЗ № 176-ФЗ от 12.07.2024 г. представляет собой не прост�� формализацию судебной практики, а глубокий теоретический синтез. Критерии «дробления» являются не чем иным, как конкретизацией нарушения фундаментального принципа добросовестности (или, точнее, злоупотребления правом) в налоговых правоотношениях. Это демонстрирует, как доктринальные концепции трансформируются в конкретные нормы права, обеспечивая большую ясность и предсказуемость для всех участников налоговых отношений.

Когда налогоплательщик искусственно разделяет бизнес с целью минимизации налоговой нагрузки, это фактически означает, что он действует недобросовестно, используя формальное соответствие закону для обхода его истинного смысла и цели — формирования бюджетных доходов. Нормативно-правовое закрепление «дробления» как недопустимого явления переводит его из плоскости сугубо судебной оценки намерений в плоскость прямого правового запрета, подкрепленного четкими критериями. Отсюда следует, что законодатель стремится закрыть лазейки для недобросовестных схем, опираясь на накопленный опыт правоприменения.

Таким образом, ФЗ № 176-ФЗ, по сути, интегрирует накопленный судебный опыт в правовое поле, делая принцип добросовестности более осязаемым и применимым. Он не только дает фискальным органам более мощный инструмент для борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, но и предоставляет бизнесу более четкие ориентиры для построения законной и прозрачной деятельности, избегая рисков переквалификации и доначислений. Этот синтез подчеркивает, что добросовестность является не просто морально-этической категорией, а системообразующим правовым принципом в налоговых правоотношениях, обеспечивающим стабильность и справедливость системы.

Цифровизация налогового администрирования: Процессуальные особенности и нерешенные проблемы

В последние годы Федеральная налоговая служба (ФНС России) по праву считается одним из мировых лидеров по использованию цифровых технологий в налоговом администрировании. Этот масштабный процесс цифровизации охватывает все аспекты взаимодействия с налогоплательщиками и направлен на достижение нескольких ключевых целей: выявление недобросовестных налогоплательщиков, унификация бизнес-процессов налогового контроля, повышение качества оказания услуг населению, а также оптимизация работы самой службы через перераспределение заданий между отделениями из разных регионов. В результате повышается эффективность сбора налогов и снижается административная нагрузка на добросовестный бизнес.

Внедрение передовых цифровых технологий, таких как аналитическая система отслеживания НДС (известная как Автоматизированная система контроля (АСК НДС-2), или ПП «Контроль НДС») и прикладная подсистема «Налоговый мониторинг» в рамках АИС «Налог-3», позволило ФНС выйти на качественно новый уровень эффективности. АСК НДС-2, например, стала настоящей революцией в борьбе с НДС-мошенничеством. Эта система способна мгновенно выявлять несоответствия в декларациях по НДС у разных контрагентов, пресекая схемы незаконного возмещения. По данным ФНС, ее внедрение позволило значительно снизить объем незаконного возмещения НДС, в некоторых регионах — более чем на 50% от заявленного «группой риска». И что из этого следует? Следует, что прозрачность и контроль за движением товаров и услуг возросли многократно, делая мошеннические схемы практически невозможными без немедленного обнаружения.

Такая активная автоматизация расчета налогов, в частности налога на прибыль и НДФЛ, сопряжена с необходимостью постоянного преодоления многих правовых неточностей и коллизий в налоговом законодательстве. Цифровые системы требуют однозначных алгоритмов, а правовые нормы зачастую допускают вариативность толкования, что создает вызовы для разработчиков и правоприменителей. Здесь кроется важный нюанс: чем сложнее и многозначнее формулировка правовой нормы, тем труднее ее автоматизировать и тем выше риск ошибок или неверного толкования при машинной обработке.

Налоговый мониторинг как новая форма реализации правоотношений

Одним из наиболее ярких примеров трансформации налоговых правоотношений под влиянием цифровизации является развитие Налогового мониторинга. Это не просто форма контроля, а принципиально новый формат взаимодействия между налоговыми органами и крупными налогоплательщиками, основанный на открытости и проактивном обмене информацией. В рамках налогового мониторинга ФНС планомерно переходит на электронное взаимодействие между информационными системами налогоплательщиков и налоговых органов. Часть функций, таких как проверка данных и выявление рисков, реализуется без участия человека, что снижает административную нагрузку и повышает скорость проверки.

Статистика подтверждает растущую популярность и эффективность этого механизма. По данным ФНС России, по состоянию на 2025 год в системе налогового мониторинга участвует 737 компаний. Это впечатляющий показатель, который на 30% превышает цифры 2024 года. Эти компании, несмотря на их относительно небольшое количество в масштабах всей экономики, обеспечивают около 38% налоговых поступлений в федеральный бюджет. Налоговый мониторинг демонстрирует потенциал для трансформации традиционных властно-подчиненных отношений в более партнерские, основанные на доверии и технологическом взаимодействии, что является ключевым для формирования современной и эффективной налоговой системы.

Предпроверочный анализ (ППА) как неурегулированная процессуальная коллизия

Наряду с успешными проектами цифровизации, существуют и менее урегулированные, но крайне эффективные механизмы, создающие правовые коллизии. Одним из таких «серых зон» является Предпроверочный анализ (ППА) – стадия, предшествующая выездным налоговым проверкам. Несмотря на высокую эффективность этого этапа для снятия возможных споров и выявления рисков, он недостаточно урегулирован в Налоговом кодексе РФ. Здесь упускается важный нюанс: отсутствие законодательного закрепления ППА приводит к правовой неопределённости и фактически лишает налогоплательщиков полноценных процессуальных гарантий на этом этапе.

ППА проводится на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333) и представляет собой комплекс мероприятий по сбору и анализу информации о налогоплательщике до назначения выездной проверки. На этом этапе налоговые органы используют всю доступную информацию, включая данные АСК НДС-2, банковскую информацию, сведения о контрагентах, для выявления «разрывов» и признаков недобросовестности.

Критический анализ показывает, что высокая результативность ППА (до 99% выездных проверок, назначенных после ППА, являются результативными) достигается во многом за счет отсутствия четкого правового регулирования. Налогоплательщик на этой стадии зачастую не имеет полноценных процессуальных прав: не всегда уведомляется о проведении анализа, не имеет возможности оперативно представить объяснения или скорректировать свою позицию в официальном порядке, хотя на практике налоговые органы могут инициировать «беседы» и запросы. Эта ситуация создает правовой разрыв и напряжение в налоговых правоотношениях, поскольку фактически осуществляется контроль, но без должных гарантий прав налогоплательщика, которые присущи полноценным налоговым проверкам. Неурегулированность ППА является серьезной проблемой, требующей законодательного решения для обеспечения баланса интересов государства и бизнеса в условиях тотальной цифровизации, ведь без этого невозможно говорить о полной прозрачности и справедливости налогового контроля.

Динамика налоговых споров и тенденции совершенствования законодательства

Анализ судебной статистики последних лет свидетельствует о значительных изменениях в динамике налоговых споров в Российской Федерации. По данным Верховного Суда РФ, наблюдается устойчивая тенденция к сокращению количества судебных налоговых споров. Например, число дел в арбитражных судах, связанных с применением налогового законодательства, сократилось до 10,9 тыс. в 2024 году, тогда как еще в 2022 году этот показатель составлял 24 тыс. дел. Это практически двукратное снижение за два года. И что из этого следует? Это указывает на повышение эффективности налогового администрирования и досудебного урегулирования, что значительно снижает нагрузку как на судебную систему, так и на налогоплательщиков.

Такое существенное сокращение числа судебных споров во многом объясняется несколькими взаимосвязанными факторами. Прежде всего, это смещение разрешения конфликтов на досудебную стадию. Эффективность досудебного урегулирования постоянно растет, становясь все более значимым этапом налоговых правоотношений. Из рассмотренных жалоб за 2024 год требования налогоплательщиков были удовлетворены в 26,6% случаев. За 2024 год в порядке досудебного урегулирования было рассмотрено 485 жалоб по налоговым спорам, при этом общее количество поступивших жалоб сократилось на 7,1% по сравнению с предыдущим годом. Это указывает на то, что многие потенциальные судебные тяжбы разрешаются до обращения в суд, что экономит время и ресурсы как налогоплательщиков, так и государства, а также способствует формированию более конструктивного диалога.

Другим важным фактором является снижение количества выездных налоговых проверок (ВНП). Благодаря внедрению цифровых технологий и систем риск-ориентированного анализа, таких как АСК НДС-2 и Предпроверочный анализ, налоговые органы стали точнее выявлять недобросовестных налогоплательщиков, сокращая число «пустых» проверок и фокусируясь на наиболее рискованных случаях. Это позволяет концентрировать ресурсы на реальных нарушениях, а не на массовых проверках, которые часто оказываются безрезультатными.

Одной из ключевых, но пока нерегулируемых проблем налоговых правоотношений остается упомянутая выше стадия Предпроверочного анализа (ППА). Несмотря на высокую эффективность для снятия возможных споров и выявления потенциальных нарушений, эта стадия недостаточно урегулирована в НК РФ. В практике ФНС этот этап называется Предпроверочный анализ (ППА) и проводится на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (утв. Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333). Его высокая результативность (до 99% выездных проверок, назначенных после ППА, являются эффективными) подтверждает его значение, но отсутствие законодательной основы для этого этапа создает правовую неопределенность и потенциальные риски для налогоплательщиков. Какой важный нюанс здесь упускается? Отсутствие четкого регулирования ППА подрывает принцип правовой определённости и может создавать прецеденты для злоупотребления полномочиями, поскольку налогоплательщик не имеет формальных механизмов защиты своих прав на этом критически важном этапе.

Внедрение цифровых технологий в налоговое администрирование признается эффективным инструментом повышения собираемости налоговых платежей и снижения числа случаев уклонения от уплаты налогов. Россия активно осуществляет обмен опытом в области цифровизации налогового администрирования и обмена информацией в рамках международного сотрудничества, в частности с Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Это позволяет внедрять лучшие мировые практики и укреплять позиции российского налогового администрирования на международной арене.

Заключение и предложения по совершенствованию законодательства

Проведенное исследование налоговых правоотношений в Российской Федерации позволило выявить ряд ключевых тенденций и проблем, актуальных для современного этапа развития финансового права. Мы подтвердили тезис о том, что категория «налоговые правоотношения» претерпевает значительные изменения под влиянием как доктринальных сдвигов, так и активной трансформации законодательства и правоприменительной практики, особенно в контексте тотальной цифровизации. Это означает, что налоговая система страны находится в состоянии динамичного развития, требующего постоянного осмысления и адаптации.

Ключевые теоретические выводы работы сводятся к следующему:

1. Эволюция доктрины: Несмотря на отсутствие прямого законодательного определения, доктринальное толкование налоговых правоотношений становится более объемным, учитывая не только властно-имущественный, но и компенсационный характер, когда государство выступает в качестве обязанной стороны. Систематическая классификация на материальные и процессуальные, а также абсолютные и относительные правоотношения, остается фундаментом для глубокого анализа.
2. Принцип добросовестности как системообразующий: Принцип добросовестности утвердился как двусторонний, применимый как к налогоплательщику, так и к налоговому органу. Статья 54¹ НК РФ и судебная практика, особенно позиции Конституционного и Верховного Судов РФ (Постановление № 14-П, Обзор ВС РФ от 04.07.2018), формируют четкие границы для реализации прав и обязанностей, предотвращая злоупотребления.
3. Законодательная конкретизация коллизий: Законодательное закрепление концепции «дробления бизнеса» (ФЗ № 176-ФЗ от 12.07.2024 г.) является важным шагом в правовом регулировании сложных коллизий, синтезируя судебную практику с принципом добросовестности и направляя его в русло прямого запрета злоупотребления правом.
4. Цифровизация и новые вызовы: Внедрение передовых цифровых технологий (АСК НДС-2, Налоговый мониторинг) значительно повысило эффективность налогового контроля и собираемость налогов. Однако это также породило новые процессуальные особенности, требующие адекватного правового регулирования.

Основной тезис работы подтверждается: российское налоговое право активно адаптируется к современным вызовам, однако скорость технологического развития опережает темпы законодательного закрепления новых процессов, что создаёт определённые правовые пробелы и риски.

Наблюдается устойчивая тенденция к смещению разрешения налоговых споров в досудебную стадию, что подтверждается сокращением числа судебных споров в арбитражных судах (до 10,9 тыс. в 2024 году). Этот процесс является позитивным, поскольку снижает нагрузку на судебную систему и способствует более оперативному разрешению конфликтов.

Для дальнейшего совершенствования законодательства о налоговых правоотношениях предлагаются следующие меры:

1. Легализация и четкое процессуальное регулирование стадии Предпроверочного анализа (ППА): Учитывая высокую эффективность ППА (до 99% результативности ВНП), необходимо ввести его в правовое поле НК РФ. Это должно включать:
   • Закрепление понятия и целей ППА.
   • Определение круга лиц, в отношении которых может проводиться ППА.
   • Установление прав и обязанностей налогоплательщика на этой стадии (например, право на получение уведомления о начале ППА, право представлять объяснения и документы, сроки для ответа).
   • Определение последствий ППА для назначения выездной налоговой проверки.

   Такое регулирование позволит устранить правовой вакуум, обеспечить прозрачность и соблюдение процессуальных гарантий налогоплательщиков, не снижая при этом эффективности налогового контроля.

2. Детализация критериев добросовестности: Продолжить работу по детализации и законодательному закреплению критериев добросовестности налогоплательщика и налогового органа, особенно в контексте применения ст. 54¹ НК РФ и концепции «дробления бизнеса». Это позволит повысить предсказуемость правоприменительной практики.
3. Расширение налогового мониторинга: Разработать меры по дальнейшему расширению перечня компаний, имеющих право на переход к налоговому мониторингу, возможно, снижая пороговые значения выручки и активов. Это способствует развитию партнерских отношений между государством и бизнесом.

Реализация этих предложений позволит укрепить правовую базу налоговых правоотношений, обеспечить баланс интересов государства и налогоплательщиков, а также повысить эффективность налогового администрирования в условиях продолжающейся цифровизации.

Список использованной литературы

1. Конституция РФ: принята на всенародном голосовании 12.12.1993 г. // Российская газета. 1993. 25 декабря. № 237.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 05.12.2006, с изм. от 30.12.2006) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 27.07.2006) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (ред. от 29.12.2006 г.) // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.
5. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ (в ред. от 28.12.2006 г.) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3823.
6. Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» // Российская газета. 2004. 11 марта. № 48.
7. Брюммерхофф Д. Теория государственных финансов / под общ. ред. А.Л. Кудрина, В.Д. Дзгоева. Владикавказ: Пионер-Пресс, 2001.
8. Брызгалин А.В. Комментарий к НК РФ части первой. М.: Аналитика-Пресс, 2006.
9. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2003.
10. Вострикова Л.Г. Финансовое право: учебник для вузов. М.: ЗАО Юстицинформ, 2005.
11. Горский И.В. Налоговая политика и экономический рост // Финансы. 1999. № 1. С. 23.
12. Демин А.В. О соразмерности налогообложения // Финансы. 2002. № 6. С. 39.
13. Евтушенко В.Ф. Понятие и признаки налогового правоотношения в аспекте современного налогового права // Финансовое право. 2005. № 9. С. 25-27.
14. Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР», 2001.
15. Лушникова М.В. Налоговое право (часть общая): учебное пособие. Ярославль: Яросл. гос. ун-т, 1998.
16. Мышкин Б.В. Некоторе теоретические аспекты содержания налоговой правосубъектности // Государство и право. 2004. № 3. С. 91-94.
17. Мышкин Б.В. Содержание налоговой правосубъектности сторон налоговых правоотношений // Государство и право. 2004. № 5. С. 97-101.
18. Налоги и налоговое право: учебное пособие / под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1998.
19. Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003.
20. Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. М.: Издательство НОРМА, 2003.
21. Общая теория права и государства: учебник / под ред. В.В. Лазарева. М., 2005.
22. Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения // Налоговый вестник. 2001. № 3. С. 141.
23. Основы финансового права / под ред. А. Апель. СПб: Питер, 2002.
24. Основы налогового права: учебное пособие / под ред. Н.П. Кучерявенко. Харьков, 2003.
25. Пепеляев С.Г. Налоговое право: учебник. М., 2005.
26. Пепеляев С.Г. НК и подзаконные нормативные правовые акты // Налоговый вестник. 1999. № 4. С. 4-6.
27. Петрова Г.В. Налоговое право: учебник для вузов. М.: Издательская группа «ИНФРА-М-НОРМА», 1997.
28. Тедеев А.А., Парыгина В.А. Спорные вопросы сущность и понятия налогового правоотношения // Адвокат. 2006. № 8. С. 10-13.
29. Титов А.С. Противоречия и перспективы развития налоговых правоотношений // Финансовое право. 2006. № 1. С. 12-14.
30. Топорнин Б.В. Налоговое право в правовой системе России // Налоговый вестник. 1997. № 8. С. 4-6.
31. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: учебник. М.: ИНФРА-М, 1998.
32. Яговкина В.А. Налоговое правоотношение: Теоретико-правовой аспект: дис. … канд. юрид. наук. М., 2003.
33. Налоговые правоотношения. Краткое законодательное и доктринальное толкование. URL: https://www.garant.ru
34. О формировании критериев добросовестности налогоплательщика. URL: https://court.gov.by
35. Цифровизация в Федеральной налоговой службе (ФНС). URL: https://tadviser.ru
36. Актуальные вопросы судебной практики по дроблению бизнеса. URL: https://www.nalog.ru
37. ФНС довела позиции Верховного Суда о признаках дробления бизнеса. URL: https://v2b.ru
38. Действие принципа добросовестности в налоговом праве на основе анализа ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации. URL: https://cyberleninka.ru
39. Налоговые правоотношения: понятие признаки виды структура. URL: https://raa.ru
40. Принцип добросовестности налогоплательщика в практике судебных органов Российской Федерации. URL: https://scilead.ru
41. Принцип добросовестности при осуществлении налогового администрирования. URL: https://www.advgazeta.ru
42. Налоговые споры в арбитражных судах в 2024 году: статистика и тенденции. URL: https://lawfirm.ru
43. Дробление бизнеса: актуальная судебная практика и изменения в 2025 г. URL: https://www.eg-online.ru
44. Подведены итоги досудебного урегулирования споров за 2024 год. URL: https://www.audit-it.ru
45. Что суды считают признаками дробления бизнеса, а что нет. URL: https://kontur-extern.ru
46. Понятие и виды налоговых правоотношений. URL: https://glavkniga.ru
47. Налоговые правоотношения: характеристика понятийного аппарата. URL: https://cyberleninka.ru
48. Дробление бизнеса – не всегда злоупотребление // Адвокатская газета. URL: https://www.advgazeta.ru/
49. Тенденции налоговых споров в 2024 г. (продолжение) // Экономика и Жизнь. URL: https://www.eg-online.ru
50. Цифровизация налогового контроля // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru
51. Цифровизация налогового администрирования в России: возможности и риски. URL: https://cyberleninka.ru
52. Цифровизация налогового администрирования как инструмент повышения эффективности налоговой политики. URL: https://1economic.ru
53. Цифровизация в налоговом контроле. Особенности и перспективы международного сотрудничества. URL: https://elibrary.ru