С 1 января 2025 года в России произошли кардинальные изменения в условиях применения упрощенной системы налогообложения (УСН), включающие значительное увеличение предельных лимитов по доходу до 450 миллионов рублей и отмену повышенных ставок, но при этом обязав часть налогоплательщиков УСН уплачивать НДС. Эти трансформации, дополненные проектом снижения порога освобождения от НДС до 10 миллионов рублей с 2026 года, полностью перекроили ландшафт малого бизнеса, требуя глубокого переосмысления устоявшихся представлений об эффективности данного спецрежима. Исследование, представленное ниже, призвано деконструировать и актуализировать понимание УСН в новой налоговой реальности. Это означает, что предпринимателям жизненно важно пересмотреть свои финансовые стратегии, поскольку прежние методы работы могут привести к существенным потерям, а новые правила требуют гибкости и глубокого понимания всех нюансов.
Введение
Налоговая система, подобно живому организму, постоянно эволюционирует, реагируя на экономические вызовы и государственные приоритеты. В контексте Российской Федерации, одним из наиболее значимых изменений последних лет, кардинально повлиявших на сегмент малого и среднего предпринимательства (МСП), стали реформы упрощенной системы налогообложения (УСН). Период 2020-2025 годов ознаменовался не просто точечными корректировками, а целым рядом трансформаций, кульминацией которых стали нововведения 2025 года. Эти изменения не только пересмотрели условия применения УСН, но и внедрили принципиально новые элементы, такие как обязанность по уплате налога на добавленную стоимость (НДС) для части «упрощенцев», что ранее было немыслимо.
Обоснование актуальности темы обусловлено тем, что устаревшие подходы к оценке эффективности УСН больше не соответствуют текущим реалиям. Исходные методики, разработанные до 2008 года, не учитывают ни цифровизацию налогового администрирования, ни новые требования к прослеживаемости товаров, ни, тем более, комплексное изменение фискальной нагрузки, связанное с НДС. Данное исследование направлено на разработку актуальной методологической основы для оценки УСН, учитывающей все эти факторы. Ведь без адекватной методологии невозможно принимать обоснованные управленческие решения, а значит, бизнес рискует действовать вслепую.
Объектом исследования выступают экономические отношения, возникающие в процессе применения упрощенной системы налогообложения субъектами малого предпринимательства в Российской Федерации. Предметом исследования являются фискальная и экономическая эффективность УСН, а также административное бремя и риски, с которыми сталкиваются налогоплательщики в условиях изменяющегося законодательства.
Цель работы — разработка структурированного, академически глубокого плана для создания нового, полностью актуального (на 2025 год) исследования, фокусирующегося на текущем законодательстве, проблемах и реформах УСН в РФ, а также формулирование научно обоснованных рекомендаций. Для достижения этой цели были поставлены следующие задачи:
- Проанализировать эволюцию нормативно-правовой базы УСН в период 2020-2025 годов, выявив ключевые изменения.
- Разработать методические подходы к оценке фискальной и экономической эффективности УСН на макро- и микроуровнях с учетом актуальных данных.
- Провести модельный расчет налоговой нагрузки для субъектов МСП в условиях введения НДС с 2025 года и сравнить его с альтернативными режимами налогообложения.
- Выявить ключевые проблемы правоприменения, административные риски и судебную практику, связанные с УСН, включая «дробление бизнеса» и прослеживаемость товаров.
- Оценить эффективность и перспективы экспериментального режима АУСН и проанализировать потенциальное влияние дальнейших реформ (снижение порога НДС до 10 млн руб.) на малый бизнес.
Методологической базой исследования послужили общенаучные методы познания: системный подход, анализ, синтез, индукция, дедукция, а также специальные методы экономических исследований: сравнительный анализ, факторный анализ (метод цепных подстановок для изменения НН), статистический анализ данных ФНС и Росстата, метод экспертных оценок и прогнозирования. При проведении расчетов налоговой нагрузки использовались положения Налогового кодекса РФ.
Рабочая гипотеза исследования заключается в предположении, что кардинальные изменения в условиях применения УСН с 2025 года, в частности, введение НДС для части плательщиков, приведут к снижению экономической эффективности данного спецрежима для значительного сегмента малого и среднего предпринимательства, а также увеличат административную нагрузку и налоговые риски. Это означает, что многим компаниям придется либо адаптироваться к новым условиям, либо рассмотреть переход на другие налоговые режимы для сохранения конкурентоспособности.
Глава 1. Теоретико-правовые основы и динамика развития упрощенной системы налогообложения (УСН)
Упрощенная система налогообложения, как один из ключевых специальных налоговых режимов, изначально задумывалась как инструмент стимулирования развития малого и среднего предпринимательства. Ее история — это путь от относительно простого механизма к всё более сложному, но при этом адаптивному инструменту, постоянно подстраивающемуся под меняющиеся экономические реалии и фискальные задачи государства. Период с 2020 по 2025 год стал по-настоящему революционным для УСН, пересмотрев основополагающие принципы ее функционирования.
Правовая природа и эволюция УСН как инструмента государственной поддержки МСП
Для начала любого глубокого анализа необходимо четко определить терминологический аппарат. Малое предпринимательство в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» и определяется по таким критериям, как численность работников, выручка и доля участия сторонних организаций в уставном капитале. Упрощенная система налогообложения (УСН) — это специальный налоговый режим, предусмотренный главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, предоставляющий возможность уплачивать единый налог взамен ряда общеустановленных налогов (налог на прибыль, НДС, налог на имущество организаций). Основная цель введения УСН заключалась в снижении налогового бремени и административной нагрузки на малый бизнес, стимулировании его развития и легализации предпринимательской деятельности.
Эволюция УСН — это не только изменение ставок и лимитов, но и переосмысление роли государства в поддержке МСП. Изначально, УСН предлагала простой выбор: «Доходы» или «Доходы минус расходы», гарантируя полное освобождение от НДС. Эта простота была ее главным преимуществом. Однако со временем, по мере роста числа «упрощенцев» и их вклада в экономику, возникали дискуссии о необходимости адаптации режима к меняющимся фискальным задачам и предотвращению злоупотреблений. Актуальная трактовка налоговой нагрузки для УСН, таким образом, должна учитывать не только прямой налог по УСН, но и другие обязательные платежи, а с 2025 года — и НДС для части плательщиков. Это значительно усложняет расчеты и требует от предпринимателей более глубокого понимания налогового законодательства, чем когда-либо прежде.
Кардинальные изменения в условиях применения УСН в 2025 году
2025 год стал водоразделом в истории УСН. Если ранее изменения были преимущественно инкрементальными, то с 1 января 2025 года Налоговый кодекс РФ (глава 26.2) претерпел ряд кардинальных трансформаций, которые затронули практически все аспекты применения упрощенки.
Во-первых, значительно увеличены предельные лимиты, позволяющие применять УСН:
- Годовой доход: До 450 млн рублей. Этот показатель вырос почти в 2,3 раза по сравнению с индексированным лимитом 2024 года (199,35 млн руб. для обычных ставок).
- Средняя численность сотрудников: До 130 человек. Ранее этот порог составлял 100 человек.
- Остаточная стоимость основных средств (ОС): Увеличена со 150 млн до 200 млн рублей.
- Базовый порог доходов для перехода на УСН: Также претерпел изменения, увеличившись с 112,5 млн до 337,5 млн рублей.
Эти изменения призваны расширить круг потенциальных плательщиков УСН, позволив более крупным предприятиям малого и среднего бизнеса использовать преимущества данного спецрежима. Это означает, что компании, которые ранее были вынуждены переходить на ОСНО, теперь могут сохранить упрощенку, но с новыми условиями по НДС, что требует тщательного анализа.
Во-вторых, произошло принципиальное изменение в системе ставок и отмена повышенных ставок:
- Отменены повышенные ставки УСН, введенные в 2021 году (8% для объекта «Доходы» и 20% для объекта «Доходы минус расходы»), которые применялись при превышении определенных порогов. Это упрощает систему, делая ее более предсказуемой.
- Стандартные ставки налога при УСН сохранены:
- 6% для объекта «Доходы».
- 15% для объекта «Доходы минус расходы».
Эти ставки применяются для налогоплательщиков с годовым доходом до 60 млн рублей.
Примечательно, что в 2024 году, до вступления в силу изменений 2025 года, действовали индексированные лимиты: 199,35 млн руб. при обычных ставках и 265,8 млн руб. при повышенных ставках (с использованием коэффициента-дефлятора 1,329). Реформы 2025 года, по сути, обнулили эту систему, введя новые, единые лимиты и отказавшись от прогрессивной шкалы внутри самой УСН. Это значительно упрощает расчеты для тех, кто остается в пределах 60 млн, но создает новые вызовы для более крупных игроков.
Правовой статус плательщиков УСН в отношении НДС с 2025 года
Пожалуй, самым революционным и обсуждаемым изменением стало введение обязанности по уплате НДС для части плательщиков УСН с 1 января 2025 года. Это полностью меняет парадигму УСН, которая традиционно ассоциировалась с освобождением от этого налога.
Новые правила устанавливают следующий механизм:
- Порог освобождения от НДС: С 1 января 2025 года налогоплательщики на УСН с годовым доходом свыше 60 млн рублей признаются плательщиками НДС. Это означает, что для предприятий с доходом менее 60 млн рублей сохраняется полное освобождение от НДС.
- Условия применения пониженных ставок НДС: Для тех, чей доход превысил 60 млн рублей, но не превысил 450 млн рублей, предусмотрены специальные пониженные ставки НДС:
- 5% — при доходе от 60 млн до 250 млн рублей.
- 7% — при доходе от 250 млн до 450 млн рублей.
Важно отметить, что при применении этих пониженных ставок право на вычет входящего НДС отсутствует. Это ключевое условие, которое существенно влияет на экономическую модель бизнеса, поскольку увеличивает стоимость закупок и снижает общую маржинальность, что не всегда очевидно на первый взгляд.
- Применение общей ставки НДС: Если доход плательщика УСН превышает 450 млн рублей (что одновременно означает потерю права на УСН), он автоматически переходит на общую систему налогообложения (ОСНО) и, соответственно, начинает уплачивать НДС по общей ставке 20% с правом на вычет входящего НДС.
Эти нововведения создают сложную дилемму для многих предприятий, работающих на УСН, заставляя их пересчитывать свою налоговую нагрузку и принимать решения о целесообразности сохранения УСН или переходе на другие режимы.
Однако, это не все изменения, касающиеся НДС. Следующим этапом налоговой реформы, затрагивающим УСН, станет планируемое снижение порога освобождения от НДС до 10 млн рублей с 2026 года. Этот проект федерального закона № 1026190-8 (поправки в п.п. 1 и 3 ст. 145 НК РФ) еще не принят окончательно, но его обсуждение уже вызывает серьезные опасения в предпринимательской среде. Если закон будет опубликован до декабря 2025 года, то с 1 января 2026 года круг малого бизнеса, полностью освобожденного от НДС, значительно сузится. Это означает, что подавляющее большинство микро- и малых предприятий будет вынуждено либо платить НДС по пониженным ставкам, либо по общей, что, безусловно, увеличит их налоговую и административную нагрузку. Для налогоплательщиков, превысивших порог в 10 млн рублей с 2026 года, но выбравших уплату НДС по пониженным ставкам (5% или 7%), сохранится обязанность подавать декларацию по НДС, даже если за квартал не было деятельности (нулевая декларация). Это добавляет ещё один уровень бюрократии, который ранее был совершенно чужд малому бизнесу, привыкшему к минимальной отчётности.
Глава 2. Методология оценки и анализ фискальной эффективности УСН (2020-2025 гг.)
Оценка эффективности УСН — это многогранный процесс, требующий анализа как с точки зрения государства (макроуровень), так и с позиций самого предпринимателя (микроуровень). В условиях динамичных налоговых реформ, особенно важно иметь четкие и актуальные методические подходы, а также располагать свежей статистической информацией для формирования объективной картины.
Методические подходы к оценке фискальной и экономической эффективности УСН
На макроуровне, для государства, УСН рассматривается как налоговый расход — своего рода инвестиция в развитие малого бизнеса. Оценка эффективности таких расходов осуществляется ежегодно в соответствии с Общими требованиями, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 12.04.2019 № 439. Эта методика включает расчет бюджетной, социальной и экономической эффективности.
- Бюджетная эффективность оценивает прямые и косвенные потери бюджета от предоставления льготы (в данном случае — сниженные ставки и освобождение от некоторых налогов), а также потенциальный прирост поступлений от стимулирования экономической активности МСП.
- Социальная эффективность измеряет влияние УСН на создание рабочих мест, уровень занятости населения, развитие социально ориентированных проектов.
- Экономическая эффективность (на макроуровне) фокусируется на синергии микро- и макроуровней, анализируя вклад МСП в ВВП, инновационное развитие, региональную экономику. Одним из ключевых показателей здесь является оценка совокупного бюджетного эффекта (самоокупаемости) налоговых расходов, предполагающая последующее увеличение доходов бюджетов от стимулирования экономической активности.
На микроуровне, для субъекта МСП, основной количественной методикой является расчет налоговой нагрузки (НН) и сравнительный анализ альтернатив. Предприниматель выбирает режим налогообложения, основываясь на том, какой из них обеспечит ему наименьшую налоговую нагрузку при прочих равных условиях. Сравнение производится между УСН «Доходы», УСН «Доходы минус расходы» и Общей системой налогообложения (ОСНО), а также, с 2022 года, с экспериментальным режимом АУСН и с 2025 года — с новыми условиями УСН с НДС.
Общая формула для расчета налоговой нагрузки (НН) в академических исследованиях часто определяется как отношение всех уплаченных налоговых платежей к выручке (доходам) налогоплательщика:
НН = (Сумма налоговых платежей ÷ Выручка) × 100%Критический анализ данной формулы: Хотя она является универсальной, ее применение требует детализации. При расчете для УСН «Доходы» в сумму налоговых платежей включается только налог по УСН (за вычетом страховых взносов, если это предусмотрено законом и лимитами). Для УСН «Доходы минус расходы» — это налог по УСН. С 2025 года для плательщиков с доходом выше 60 млн рублей, в сумму налоговых платежей обязательно нужно включать и НДС. Кроме того, для корректности сравнения с ОСНО необходимо учитывать все налоги, уплачиваемые на ОСНО (налог на прибыль, НДС, налог на имущество, транспортный налог и т.д.).
Пример расчета НН для плательщика на УСН «Доходы» (до 60 млн руб. дохода, 2025 год):
Годовая выручка = 10 000 000 руб.
Ставка УСН = 6%- Сумма налога по УСН = 10 000 000 руб. × 0,06 = 600 000 руб.
- НН = (600 000 руб. ÷ 10 000 000 руб.) × 100% = 6,0%.
Важно отметить, что официально утвержденных, единых методов анализа эффективности налоговых режимов на данном этапе развития экономической науки в РФ не существует; преобладает сравнительный анализ режимов по ставкам, условиям и количеству отчетности, а также анализ налоговой нагрузки. Это означает, что предприниматели и аналитики часто вынуждены использовать собственные модели и допущения, что может приводить к расхождениям в оценках.
Анализ динамики субъектов МСП и налоговых поступлений по УСН (2020-2025 гг.)
Статистические данные Росстата и ФНС России предоставляют ценную информацию о динамике малого и среднего предпринимательства, а также о фискальных показателях.
По данным ФНС России, общее поступление налогов в бюджетную систему РФ в 2024 году составило 56,3 трлн рублей, продемонстрировав рост на 20,3% по сравнению с 2023 годом. Этот показатель свидетельствует об общем росте налоговой базы и эффективности налогового администрирования.
Анализ структуры МСП также демонстрирует позитивные тенденции:
- Общее количество субъектов малого и среднего предпринимательства (МСП) по состоянию на 01.08.2025 года составило 6469 тыс. единиц, показав рост на 2,8% по сравнению с аналогичной датой 2024 года.
- Количество индивидуальных предпринимателей (ИП) по состоянию на 01.08.2025 года составило 4724 тыс. единиц, увеличившись на 14,4% относительно 2024 года. Это подчеркивает их доминирующую роль в структуре российского малого бизнеса.
- Доля ИП в общем количестве субъектов МСП по состоянию на 01.08.2025 года составляет 73,02% (4724 тыс. ÷ 6469 тыс. × 100%).
- Рост числа самозанятых (плательщиков НПД) за тот же период (на 01.08.2025 к 01.08.2024) составил 28,3%, достигнув 14 089 тыс. единиц. Этот впечатляющий рост свидетельствует об активном перераспределении части малого бизнеса на новый спецрежим, который предлагает еще более упрощенный механизм уплаты налогов и минимальное административное бремя.
Однако, здесь возникает важная методологическая проблема: специфические данные ФНС России о структуре налоговых поступлений по УСН с разбивкой на объекты «Доходы» и «Доходы минус расходы» в открытых агрегированных отчетах за 2022-2024 гг. не представлены. Это существенно усложняет детальный фискальный анализ эффективности каждого объекта на макроуровне, поскольку невозможно точно оценить, какой из объектов вносит больший вклад в бюджет и насколько эффективно он работает с точки зрения государства. Отсутствие такой детализации ограничивает возможности для глубокого эмпирического исследования и формирования обоснованных выводов, что в итоге затрудняет разработку адресных мер поддержки или корректировку налоговой политики.
Сравнительный расчет налоговой нагрузки для субъектов МСП в новой налоговой реальности (УСН 2025 vs. ОСНО)
Для оценки влияния налоговых реформ 2025 года на экономическую эффективность УСН для субъектов МСП, проведем модельный расчет налоговой нагрузки для трех условных предприятий с различными уровнями годового дохода, сравнивая УСН с новыми правилами и ОСНО.
Исходные допущения для модельного расчета:
- Вид деятельности: Оптовая торговля (для ОСНО предполагается ставка НДС 20%).
- УСН «Доходы»: Ставка 6% (при доходе до 60 млн руб.), 5% НДС (при доходе 60-250 млн руб.), 7% НДС (при доходе 250-450 млн руб.).
- УСН «Доходы минус расходы»: Ставка 15% (при доходе до 60 млн руб.), 5% НДС (при доходе 60-250 млн руб.), 7% НДС (при доходе 250-450 млн руб.).
- Для УСН «Доходы минус расходы» и ОСНО: Предположим долю расходов в выручке — 70%.
- Для всех режимов: Игнорируем страховые взносы и другие налоги для упрощения расчетов и акцента на УСН/НДС.
- Объекты сравнения:
- Предприятие А: Годовая выручка 50 млн руб. (ниже порога НДС для УСН).
- Предприятие В: Годовая выручка 150 млн руб. (выше порога НДС, ниже порога 250 млн руб. для УСН).
- Предприятие С: Годовая выручка 350 млн руб. (выше порога 250 млн руб. для УСН).
Таблица 1: Сравнительный расчет налоговой нагрузки для субъектов МСП в 2025 году
Показатель / Режим Предприятие А (50 млн руб.) Предприятие В (150 млн руб.) Предприятие С (350 млн руб.) УСН «Доходы» Налог УСН 3 000 000 (6%) 9 000 000 (6%) 21 000 000 (6%) НДС 0 7 500 000 (5%) 24 500 000 (7%) Всего налогов 3 000 000 16 500 000 45 500 000 Налоговая нагрузка 6,00% 11,00% 13,00% УСН «Доходы минус расходы» Доходы 50 000 000 150 000 000 350 000 000 Расходы (70%) 35 000 000 105 000 000 245 000 000 Налоговая база 15 000 000 45 000 000 105 000 000 Налог УСН 2 250 000 (15%) 6 750 000 (15%) 15 750 000 (15%) НДС 0 7 500 000 (5%) 24 500 000 (7%) Всего налогов 2 250 000 14 250 000 40 250 000 Налоговая нагрузка 4,50% 9,50% 11,50% ОСНО Выручка 50 000 000 150 000 000 350 000 000 Расходы (70%) 35 000 000 105 000 000 245 000 000 Налог на прибыль (20%) 3 000 000 (от 15 млн) 9 000 000 (от 45 млн) 21 000 000 (от 105 млн) НДС (20% от выручки) 10 000 000 30 000 000 70 000 000 Всего налогов 13 000 000 39 000 000 91 000 000 Налоговая нагрузка 26,00% 26,00% 26,00% Примечание: для ОСНО НДС рассчитывается как 20% от выручки, без учета вычетов, что является упрощением. В реальной практике НДС к уплате будет существенно ниже за счет вычетов.
Выводы из модельного расчета:
- Предприятие А (выручка 50 млн руб.): Для малых предприятий, чей доход не превышает 60 млн рублей, УСН продолжает оставаться наиболее выгодным режимом. Налоговая нагрузка в 6% («Доходы») или 4,5% («Доходы минус расходы») значительно ниже, чем 26% на ОСНО. Введение НДС с 2025 года не затронуло этот сегмент, что делает его относительно стабильным.
- Предприятие В (выручка 150 млн руб.): Для предприятий, перешагнувших порог в 60 млн рублей, УСН с НДС становится более сложным выбором. Налоговая нагрузка возрастает до 11% («Доходы») или 9,5% («Доходы минус расходы»). Хотя это все еще выгоднее, чем ОСНО (26%), факт появления НДС, пусть и по пониженной ставке без вычета, существенно меняет экономику бизнеса. Появляется дополнительное административное бремя. Для компаний с высокой долей входящего НДС, ОСНО может стать более привлекательной, поскольку возможность вычета НДС может перевесить преимущества упрощёнки.
- Предприятие С (выручка 350 млн руб.): Для более крупных субъектов МСП, близких к верхним лимитам УСН, налоговая нагрузка достигает 13% («Доходы») или 11,5% («Доходы минус расходы»). В этом сегменте разница с ОСНО хоть и значительна, но уже не столь драматична, как для малых предприятий. Особенно критично отсутствие права на вычет входящего НДС при пониженных ставках 5% и 7%. Это означает, что для таких предприятий выбор режима становится вопросом не только налоговых ставок, но и общей эффективности управления затратами.
Определение «выигравших» и «проигравших» от реформы:
- «Выигравшие»:
- Предприятия с доходом до 60 млн рублей: Для них ничего не изменилось в части НДС, а отмена повышенных ставок УСН упростила расчеты.
- Предприятия, которые ранее теряли право на УСН при доходах свыше 199,35 млн руб. (в 2024 г.): Теперь они могут продолжать применять УСН до 450 млн руб., даже с НДС, что все равно выгоднее, чем ОСНО.
- «Проигравшие»:
- Предприятия с доходом от 60 млн до 450 млн рублей, работающие с плательщиками НДС: Отсутствие права на вычет входящего НДС при пониженных ставках делает их продукцию дороже для контрагентов на ОСНО и снижает их конкурентоспособность. Им предстоит серьезно пересмотреть свои бизнес-модели, возможно, даже сместить акцент на работу с конечными потребителями, не являющимися плательщиками НДС.
- Предприятия с высокой долей расходов: Для них выбор между УСН «Доходы» и «Доходы минус расходы» с учетом НДС становится еще более критичным. Возможно, им придется переходить на ОСНО, чтобы получить вычеты НДС, или искать способы оптимизации, что требует дополнительных ресурсов и компетенций.
Таким образом, рабочая гипотеза о снижении экономической эффективности УСН для части МСП, особенно для тех, кто перешагнул порог в 60 млн рублей, подтверждается. Это не просто изменение цифр, а фундаментальный сдвиг, требующий пересмотра стратегий ведения бизнеса.
Глава 3. Проблемы правоприменения и перспективы реформирования УСН в 2025-2026 гг. (Закрытие слепых зон)
Налоговое законодательство — это не только нормы и ставки, но и практика их применения, которая зачастую рождает новые вызовы и риски для бизнеса. Особенно это касается специальных режимов, таких как УСН, где стремление к оптимизации может привести к конфликтам с налоговыми органами. Более того, в условиях стремительной цифровизации и постоянных реформ, возникают новые административные барьеры, которые требуют особого внимания.
Административные риски и проблемы УСН в условиях цифровизации и ужесточения контроля
Одним из наиболее острых и постоянно обсуждаемых вопросов в сфере применения УСН является практика «дробления бизнеса». Это искусственное создание нескольких юридических лиц или индивидуальных предпринимателей с целью сохранения права на спецрежим (УСН) или получения необоснованной налоговой выгоды. Налоговые органы и суды активно борются с такими схемами, руководствуясь принципом экономической обоснованности и деловой цели. Важно понимать, что налоговая выгода, полученная таким путем, почти всегда расценивается как необоснованная, что ведет к доначислениям, штрафам и пеням.
Анализ актуальной судебной практики ВС РФ и позиции ФНС по пресечению «дробления бизнеса»: Верховный Суд РФ (например, в определениях от 2022 года) неоднократно указывал, что действия в обход ограничений главы 26.2 НК РФ по применению УСН могут быть квалифицированы как злоупотребление правом. Актуальная позиция Верховного Суда РФ по дроблению бизнеса отражена в Определении от 05.02.2024 № 305-ЭС23-24822, где рассматривался вопрос учета налогов и перерасчета пеней при доначислении по схеме дробления. ФНС России рекомендовала использовать эту позицию в работе, изложив ее в Письме от 16.07.2024 № БВ-4-7/51@.
Ключевые признаки искусственного дробления, выявляемые ФНС и судами, включают:
- Единое руководство и управление денежными потоками.
- Общие трудовые ресурсы (массовое совместительство, переводы сотрудников).
- Использование общих адресов, сайтов, телефонов, транспорта, складских помещений.
- Единые поставщики и покупатели, отсутствие реальной конкуренции между «независимыми» лицами.
- Отсутствие реальной деловой цели создания нескольких структур, кроме налоговой оптимизации.
Еще одной значимой проблемой, возникшей в условиях цифровизации, является дополнительное административное бремя, связанное с системой прослеживаемости товаров. С 2021 года (Постановление Правительства № 1110) введена национальная система прослеживаемости импортных товаров, что создало новые обязанности для субъектов УСН, работающих с такой продукцией из Перечня.
Для плательщиков УСН, работающих с прослеживаемыми товарами, это означает:
- Обязательная организация электронного документооборота (ЭДО): Все операции с прослеживаемыми товарами должны оформляться исключительно в электронном виде (УПД, счета-фактуры).
- Указание реквизитов прослеживаемости: В первичных документах (УПД, счетах-фактурах) необходимо указывать регистрационный номер партии товара (РНПТ) и другие реквизиты прослеживаемости.
- Сдача в ФНС электронного отчета об операциях с прослеживаемыми товарами: Этот отчет обязателен даже при отсутствии НДС-обязательств.
Изначально предполагалось введение административной и налоговой ответственности (штрафы) за непредставление документов по прослеживаемости с 2025 года, однако ее вступление в силу неоднократно переносилось. По состоянию на конец 2025 года, административная ответственность за нарушения в сфере прослеживаемости товаров (включая штраф 1000 руб. за непредставление отчета об операциях для организаций и 500 руб. для ИП, согласно планируемым ст. 15.49 КоАП РФ) планируется к введению с 1 января 2026 года. Это означает, что малый бизнес должен быть готов к новым требованиям и потенциальным штрафам, что, безусловно, увеличивает административную нагрузку и требует дополнительных инвестиций в программное обеспечение и обучение персонала. Неподготовленность может привести к значительным финансовым потерям и операционным сбоям.
Сравнительный анализ эффективности и перспектив Автоматизированной УСН (АУСН)
С 1 июля 2022 года в четырех субъектах РФ (Москва, Московская, Калужская области и Татарстан) введен экспериментальный налоговый режим — Автоматизированная упрощенная система налогообложения (АУСН) на основе Федерального закона от 25.02.2022 № 17-ФЗ. Эксперимент продлится до 31 декабря 2027 года.
Условия применения АУСН существенно строже, чем у классической УСН:
- Численность работников не более 5 человек.
- Годовой доход не более 60 млн рублей.
- Остаточная стоимость ОС не более 150 млн рублей.
Ключевое преимущество АУСН — это автоматический расчет налога налоговым органом. Это минимизирует отчетность для предпринимателя: отменены декларация по УСН, 6-НДФЛ, расчет по страховым взносам и сведения о застрахованных лицах. Кроме того, налогоплательщики на АУСН освобождены от уплаты страховых взносов за работников и за себя (социальные гарантии обеспечиваются из бюджета), что является значительной мерой поддержки малого бизнеса. Это позволяет существенно снизить административную нагрузку и освободить ресурсы для развития основного бизнеса.
Оценка промежуточных итогов эксперимента АУСН и сравнительная финансово-административная оценка:
По состоянию на конец 2024 года, Минфин и ФНС России дали положительную оценку промежуточным результатам эксперимента по АУСН. В связи с этим с 1 января 2025 года режим был распространен на новые регионы РФ, и появилась возможность введения АУСН в любом субъекте РФ по региональному закону.Проведем сравнительную финансово-административную оценку между АУСН и новой УСН 2025 года:
Таблица 2: Сравнительная оценка АУСН и УСН (2025 г.) для предприятия с выручкой 50 млн руб.
Показатель АУСН УСН (2025) «Доходы» УСН (2025) «Доходы минус расходы» Лимит по доходу до 60 млн руб. до 450 млн руб. до 450 млн руб. Лимит по сотрудникам до 5 чел. до 130 чел. до 130 чел. Ставки налога 8% «Доходы», 20% «Д-Р» 6% «Доходы» 15% «Д-Р» НДС Не платится Не платится (до 60 млн руб.) Не платится (до 60 млн руб.) Страховые взносы Не уплачиваются Уплачиваются Уплачиваются Декларация по УСН Отменена Ежегодная Ежегодная Отчетность по работникам Минимальная (только СЗВ-ТД, если есть) 6-НДФЛ, РСВ, СЗВ-ТД, СЗВ-М 6-НДФЛ, РСВ, СЗВ-ТД, СЗВ-М Налоговая нагрузка (для 50 млн руб. дохода) 4 000 000 (8%) 3 000 000 (6%) 2 250 000 (15% от 15 млн прибыли) Административная нагрузка Низкая Средняя Средняя Примечание: для АУСН и УСН с объектом «Доходы минус расходы» предполагается выручка 50 млн руб. и расходы 35 млн руб. (70%).
Выводы из сравнения АУСН и УСН (2025):
- Финансовая эффективность: Для предприятий с низкими расходами (объект «Доходы») классическая УСН (6%) может быть выгоднее АУСН (8%). Однако, если учитывать экономию на страховых взносах, АУСН становится более привлекательной, поскольку эти взносы могут составлять существенную часть налоговой нагрузки, особенно для ИП без работников. Для объекта «Доходы минус расходы» АУСН (20%) может быть менее выгодна, чем УСН (15%), если расходы составляют значительную долю.
- Административная эффективность: АУСН однозначно выигрывает за счет минимизации отчетности и автоматического расчета налога. Это существенно снижает риск ошибок и затраты на бухгалтерию, что является критичным фактором для микробизнеса, где каждый час и каждый рубль на счету.
- Ограничения: Строгие лимиты АУСН (5 человек, 60 млн руб.) ограничивают ее применение только для самых микропредприятий, в то время как новая УСН 2025 года открывает возможности для гораздо более крупных игроков.
В целом, АУСН — это перспективный режим, особенно для микробизнеса, стремящегося к максимальной простоте и минимизации административной нагрузки. Его дальнейшее распространение и потенциальная интеграция с другими инструментами цифровизации может стать драйвером развития малого предпринимательства, обеспечивая прозрачность и снижение бюрократии.
Оценка потенциального влияния проекта реформирования УСН в 2026 году
Как уже упоминалось, в Правительстве РФ активно обсуждается проект федерального закона № 1026190-8, который предполагает снижение порога освобождения от НДС для плательщиков УСН до 10 млн рублей с 1 января 2026 года. Это изменение, если оно будет принято, окажет колоссальное влияние на структуру и экономическую активность самых малых предприятий.
Критический анализ проекта:
- Масштабный охват: Порог в 10 млн рублей — это очень низкий показатель. Подавляющее большинство микро- и малых предприятий, которые сегодня полностью освобождены от НДС, окажутся в его орбите. Это приведет к значительному увеличению числа налогоплательщиков, обязанных уплачивать НДС (пусть и по пониженным ставкам 5% или 7%), что ранее было прерогативой крупного бизнеса.
- Увеличение административного бремени: Даже при выборе пониженных ставок НДС, предприниматели будут обязаны сдавать декларации по НДС, даже «нулевые». Это означает необходимость освоения нового вида отчетности, организации электронного документооборота с ФНС, потенциальные затраты на бухгалтерское сопровождение. Для микропредприятий, которые часто ведут бухгалтерию самостоятельно, это может стать непосильной ношей, отвлекая их от основной деятельности и вынуждая тратить ценные ресурсы на администрирование.
- Снижение конкурентоспособности: Для предприятий, работающих на B2B-рынке с контрагентами на ОСНО, отсутствие возможности вычета входящего НДС при пониженных ставках НДС (5% или 7%) сделает их товары и услуги менее привлекательными. Это может привести к пересмотру партнерских отношений и даже к уходу части малого бизнеса в теневой сектор.
- Стимулирование «дробления бизнеса»: Ирония заключается в том, что, пытаясь бороться с дроблением бизнеса через ужесточение контроля, государство одновременно создает новые стимулы для его возникновения. Предприятия с доходом от 10 млн до 60 млн рублей будут вынуждены искать пути снижения своего официального оборота или дробиться, чтобы остаться полностью освобожденными от НДС.
- Возможное перераспределение доходов: Обсуждаемые направления реформирования УСН включают введение прогрессивной шкалы НДФЛ, которая с 2025 года может стимулировать распределение доходов между несколькими ИП с целью снижения ставки. Это может усилить тенденцию к формальному разделению бизнеса для налоговой оптимизации.
Прогнозирование влияния на структуру и экономическую активность:
- Сокращение сегмента полностью освобожденных от НДС: Это приведет к массовой перестройке бизнес-процессов в малом бизнесе.
- Рост числа плательщиков НДС: Миллионы предприятий, ранее не сталкивавшихся с этим налогом, будут вынуждены адаптироваться.
- Увеличение административного давления: Налоговые органы столкнутся с резким ростом количества плательщиков НДС, что потребует увеличения ресурсов для контроля.
- Потенциальный спад деловой активности: Часть малых предприятий, не справившись с новой нагрузкой, может уйти с рынка или перейти в неформальный сектор.
- Изменение структуры потребления: Рост цен из-за НДС может повлиять на потребительский спрос.
В целом, проект снижения порога освобождения от НДС до 10 млн рублей с 2026 года представляет собой серьезный вызов для российского малого бизнеса. Хотя это может увеличить налоговые поступления в краткосрочной перспективе, долгосрочные последствия для предпринимательской активности и конкурентоспособности могут быть негативными, что требует более тщательного взвешивания всех «за» и «против».
Заключение
Налоговая система, в частности, упрощенная система налогообложения, является не просто фискальным инструментом, но и мощным рычагом государственного регулирования экономики. Глубокие реформы УСН, произошедшие в период 2020-2025 годов и продолжающиеся в перспективе 2026 года, кардинально изменили ландшафт российского малого и среднего предпринимательства, требуя полного пересмотра подходов к оценке ее эффективности.
Ключевые выводы по фискальной эффективности УСН в условиях реформ 2025-2026 гг. заключаются в следующем:
- Расширение сферы применения УСН при одновременном усложнении: Увеличение предельных лимитов по доходу до 450 млн рублей и численности сотрудников до 130 человек открывает УСН для более крупных предприятий, что потенциально может увеличить налоговые поступления. Однако введение обязанности по уплате НДС для части плательщиков УСН (с доходом от 60 млн рублей) существенно усложняет систему и увеличивает административное бремя. Отмена повышенных ставок УСН, хоть и упрощает расчеты, не компенсирует новые сложности, связанные с НДС.
- Изменение парадигмы налоговой нагрузки: Модельный расчет показал, что для предприятий с доходом до 60 млн рублей УСН по-прежнему остается наиболее выгодным режимом. Однако для тех, чей доход превышает этот порог, появление НДС (пусть и по пониженным ставкам 5% или 7%, но без права на вычет) значительно увеличивает налоговую нагрузку и, как следствие, снижает экономическую привлекательность УСН по сравнению с периодом до 2025 года. Это подтверждает рабочую гипотезу исследования.
- Недостаток детализации статистических данных: Отсутствие в открытых отчетах ФНС детализированных данных о поступлениях по УСН с разбивкой на объекты «Доходы» и «Доходы минус расходы» препятствует глубокому макроэкономическому анализу эффективности каждого из объектов и ограничивает возможности для принятия обоснованных государственных решений.
- Ужесточение контроля и новые административные барьеры: Практика «дробления бизнеса» остается серьезным риском, подтверждаемым актуальной судебной практикой ВС РФ. Внедрение системы прослеживаемости товаров создает дополнительное административное бремя для плательщиков УСН, а планируемые штрафы с 2026 года усилят это давление.
- Перспективность АУСН и риски дальнейших реформ: Автоматизированная УСН (АУСН) демонстрирует высокую административную эффективность за счет минимизации отчетности и освобождения от страховых взносов, становясь привлекательным вариантом для микропредприятий. Однако проект снижения порога освобождения от НДС до 10 млн рублей с 2026 года несет в себе серьезные риски: он грозит массовым увеличением административной нагрузки на самые малые предприятия, потенциально снижая их конкурентоспособность и стимулируя «теневую» экономику.
Научно обоснованные рекомендации:
Для законодателя и Правительства РФ:
- Пересмотреть проект снижения порога НДС до 10 млн рублей: Рекомендуется провести дополнительную оценку социально-экономических последствий данного решения, возможно, сдвинув сроки его введения или предложив альтернативные механизмы (например, переход на АУСН для микробизнеса до 10 млн рублей, без НДС).
- Детализировать статистические данные ФНС: Для повышения прозрачности и эффективности налоговой политики, ФНС должна публиковать агрегированные данные о поступлениях по УСН с разбивкой на объекты «Доходы» и «Доходы минус расходы».
- Стимулировать переход на АУСН: Учитывая положительные результаты эксперимента, рассмотреть возможность более активного распространения АУСН на все регионы и проведения широкой информационной кампании для предпринимателей.
Для ФНС России:
- Разработать методические рекомендации: Необходимо подготовить детальные разъяснения для налогоплательщиков УСН по новым правилам уплаты НДС, включая порядок заполнения деклараций и применение пониженных ставок.
- Усилить консультационную поддержку: Организовать горячие линии и вебинары для МСП по вопросам применения УСН в новых условиях и по работе с системой прослеживаемости товаров.
Для субъектов малого бизнеса:
- Провести ревизию налогового режима: С учетом изменений 2025 года и перспектив 2026 года, каждому предпринимателю необходимо тщательно пересчитать свою налоговую нагрузку и оценить целесообразность сохранения УСН или перехода на другие режимы (ОСНО, АУСН).
- Адаптироваться к новым условиям НДС: Предприятиям с доходом выше 60 млн рублей (а с 2026 года, возможно, и выше 10 млн рублей) необходимо подготовиться к уплате НДС, освоить электронный документооборот и, при необходимости, пересмотреть ценовую политику и условия работы с контрагентами.
- Внимательно изучить риски «дробления бизнеса»: Избегать схем, которые могут быть расценены налоговыми органами как злоупотребление правом, и строить бизнес на принципах экономической обоснованности.
- Освоить требования по прослеживаемости товаров: Для предприятий, работающих с импортной продукцией, крайне важно внедрить ЭДО и обеспечить корректное ведение учета прослеживаемых товаров во избежание штрафов.
Таким образом, УСН в 2025-2026 годах предстает перед нами не как «простая» система, а как сложный, многоуровневый механизм, требующий от предпринимателей глубокого понимания законодательства и готовности к постоянной адаптации. Дальнейшие исследования должны будут фокусироваться на эмпирической оценке влияния этих реформ на динамику МСП и экономические показатели регионов.
Список использованной литературы
- Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 1) №146-ФЗ от 31.07.1998 года.
- Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть 2) №117-ФЗ от 05.08.2000 года.
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №129-ФЗ от 22.11.1996 года.
- Федеральный закон РФ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» от 14.06.1995 года №88-ФЗ.
- Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
- Приказ Минфина РФ от 21.12.1998 года №64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства».
- Приказ Минфина РФ «Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения» № 167н от 30.12.2005 года.
- Приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению».
- Приказ Минэкономразвития РФ от 22.10.2007 года №357 «Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2008 год».
- Приказ Министерства по налогам и сборам Российской Федерации «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» №ВГ-3-22/495 от 19.09.2002 года.
- 22 положения по бухгалтерскому учету: сборник документов. – М.: Омега-Л, 2007. – 352 с.
- Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С.Безруких. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 719 с.
- Ендовицкий Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет на малых предприятиях. – М.: КНОРУС, 2006. – 264 с.
- Захарьин В.Р. УСН и ЕНВД: новое в налогообложении. – М.: Омега-Л, 2006. – 144 с.
- Индивидуальный предприниматель: практическое пособие / Под ред. С.Г.Гладковой. – М.: Омега-Л, 2006. – 184 с.
- Карпов В.В. Упрощенная система налогообложения для индивидуальных предпринимателей: практическое руководство. – М.: КНОРУС, 2006. – 208 с.
- Каморджанова Н., Карташова И. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. – СПб.: Питер, 2005. – 480 с.
- Кислов Д.В. УСН И ЕНВД: как совместить? – М.: ООО ИИА «Налог Инфо», ООО «Статус-Кво 97», 2006. – 280 с.
- Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. – М.: ИНФРА-М, 2007. – 717 с.
- Кочергов Д.С, Устинова Е.Е. Упрощенная система налогообложения: сложные вопросы применения. – М.: Омега-Л, 2006. – 224 с.
- Малый бизнес. Учебное пособие для вузов / Под ред. В.Я.Горфинкеля. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. – 495 с.
- Морозова Л.Л., Морозова Е.Л. Упрощенная система налогообложения. Анализ типичных ошибок: практическое руководство. – СПб: Издательство ООО «Актив», 2006. – 280 с.
- Морозова Т.В. Малые предприятия и индивидуальные предприниматели: налогообложение, учет и отчетность. – М.: ЗАО Юстицинформ, 2006. – 288 с.
- Оптимизация и минимизация налогообложения: готовые способы экономии / Под ред. С.В.Белоусовой. – М.: Вершина, 2007. – 160 с.
- Парыгина В.А., Тедеев А.А. Уплата налога по упрощенной системе в 2006 году. – М.: А-Приор, 2006. – 336 с.
- Проданова Н.А., Чумакова Н.Р. Учет на предприятиях малого бизнеса: Учебное пособие. – Ростов н/Д: Феникс, 2006. – 152 с.
- Татарников Е.А. Экономика предприятия. – М.: Издательство «Экзамен», 2006. – 254 с.
- Дмитриева Н. Г., Дмитриев Д. Б. Специальные налоговые режимы // Журнал «Налоги», 2005, №2, с. 29-35.
- Дмитриева Ю.Г. Специальные налоговые режимы: Упрощенная система налогообложения // Журнал «Юридическая практика», 2003, №2 (33), с. 27-42.
- Корнетова Е.В. Подробно об упрощенной системе // Практический журнал «Помощник бухгалтера», 2005, №5, с.18-29.
- Савина Е.А. Тонкости заполнения книги учета доходов и расходов // Журнал «Главбух», 2004, №11 (июнь), с.33-43.
- Садыков Р.Р. Упрощенная система налогообложения // Журнал «Налоги», 2006, №3, с. 11-19.
- Светик А.А. Анализ систем налогообложения субъектов малого предпринимательства в Российской Федерации // Материалы Международной научно-практической конференции «Торгово-экономические проблемы регионального бизнес-пространства».
- Специальные налоговые режимы. Версии 2007-2008 // Информационный бюллетень «Информатика СПб», №8, август 2007.
- Влияние упрощенной системы налогообложения предпринимательства на эффективность малого бизнеса // Выпуск Информационно-аналитического центра НП «Центр развития предпринимательства Зеленоградского АО г. Москвы», 2005, ноябрь. URL: www.zelao.mbm.ru.
- Государственная политика в отношении малого предпринимательства. URL: www.economy.gov.ru (официальный сайт Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации).
- Общий режим налогообложения, применяемый организациями – субъектами малого предпринимательства // Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит». URL: audit-it.ru.
- Автоматизированная упрощенная система налогообложения (АУСН) | ФНС России. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn77/taxation/taxes/ausn/.
- АУСН: автоматизированная упрощенная система налогообложения — условия применения нового налогового режима | astral.ru. URL: https://www.astral.ru/articles/ausn/18659/.
- Дробление бизнеса в 2025 году: признаки для налоговой, схемы, почему незаконно, ответственность | Финансы Mail. URL: https://finance.mail.ru/2025/05/06/droblenie-biznesa-v-2025-godu-priznaki-dlya-nalogovoy-shemy-pochemu-nezakonno-otvetstvennost/.
- Судебная практика по дроблению на маркетплейсах | BGP Litigation. URL: https://bgplaw.com/publication/sudebnaya-praktika-po-drobleniyu-na-marketpleysakh/.
- УСН и система прослеживаемости товаров: ЭДО, новая отчетность и переходный период | buh.ru. URL: https://buh.ru/articles/detail/134447/.
- Более 56 трлн рублей поступило в бюджетную систему в 2024 году | ФНС России. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn77/news/activities_fts/15077271/.
- С 2025 года увеличены лимиты при применении УСН | ФНС России. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn25/news/activities_fts/15053228/.
- Изменения по УСН с 2024 года | kontur.ru. URL: https://kontur.ru/articles/6673.
- Аналитический портал ФНС России: Ключевые показатели | nalog.gov.ru. URL: https://analytic.nalog.gov.ru/.
- Новые лимиты и ставки по УСН в 2025 году | СБИС. URL: https://saby.ru/articles/nalogi/novye-limity-i-stavki-po-usn-v-2025-godu.
- Новые лимиты УСН и ПСН с 2026 года: НДС при доходе от 10 млн рублей | Контур.Экстерн. URL: https://kontur.ru/extern/info/30678-novye_limity_usn_i_psn_s_2026_goda.
- Оценка эффективности отчислений по упрощенной системе налогообложения | КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/otsenka-effektivnosti-otchisleniy-po-uproschennoy-sisteme-nalogooblozheniya.
- АНАЛИЗ ЭФФЕКТИВНОСТИ ПРИМЕНЯЕМОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА ОСНОВЕ ДАННЫХ УЧЕТА | Научное обозрение. Экономические науки. URL: http://science-economy.ru/2018/no-4/analiz-effektivnosti-primenyaemoy-sistemy-nalogooblozheniya-na-osnove-dannykh-ucheta/.
- Документ docx, 91.9 kb — Минфин России (Оценка эффективности налоговых расходов) | minfin.gov.ru. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=126343-dokument_docx_91.9_kb.