Применение метода контрольного сличения остатков в проверочной деятельности: современные вызовы и перспективы развития (с учетом ФСБУ 28/2023)

С 1 апреля 2025 года в Российской Федерации вступает в силу Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) 28/2023 «Инвентаризация». Этот документ кардинально изменит подходы к одной из ключевых процедур финансового контроля, что само по себе подчёркивает острую актуальность исследования методов проверочной деятельности, особенно такого фундаментального, как метод контрольного сличения остатков. В условиях стремительной цифровизации экономики, повсеместного внедрения систем прослеживаемости товаров и развития технологий блокчейн, классические инструменты контроля требуют переосмысления и адаптации.

Метод контрольного сличения остатков, долгое время являющийся краеугольным камнем в арсенале контрольно-ревизионных органов, особенно в сферах розничной торговли и общественного питания, сегодня сталкивается с новыми вызовами и открывает беспрецедентные возможности. Его значимость в системе финансового, налогового контроля и аудита трудно переоценить, поскольку он служит мощным барьером против хищений, манипуляций с ценами, создания неучтенных излишков и других злоупотреблений, наносящих прямой ущерб экономическим субъектам и государству. И что из этого следует? Пренебрежение этим методом или его неэффективное применение неизбежно ведёт к значительным финансовым потерям и подрыву доверия к системе учёта.

Целью настоящей дипломной работы является глубокое теоретическое осмысление, детальное методологическое описание, всесторонняя оценка эффективности и разработка предложений по совершенствованию метода контрольного сличения остатков. Особое внимание будет уделено актуальным изменениям в нормативной базе, в частности, положениям нового ФСБУ 28/2023. Задачи исследования включают: анализ теоретических основ метода, изучение правового и нормативного регулирования (с акцентом на будущие изменения), подробное изложение методики и алгоритма его проведения, рассмотрение требований к документированию результатов, а также выявление проблем и перспектив развития метода в контексте современных цифровых трансформаций.

Структура работы логически выстроена, чтобы последовательно раскрыть заявленные темы: от фундаментальных теоретических положений и правовых основ до практических аспектов применения, документирования и оценки эффективности, завершаясь прогнозом развития метода в условиях цифровой экономики.

Теоретические основы и сущность метода контрольного сличения остатков в проверочной деятельности

История экономического контроля насчитывает века, но фундаментальные принципы выявления расхождений между фактом и документом остаются неизменными. В этом контексте метод контрольного сличения остатков выступает как один из наиболее архаичных и в то же время эффективных инструментов документального контроля.

Определение и место метода контрольного сличения в системе документального контроля

Метод контрольного сличения остатков по своей сути является специфическим способом проверки документов. Его основное предназначение – выявление хищений и злоупотреблений, особенно в тех случаях, когда традиционный метод восстановления количественного учета, например, при отсутствии должным образом организованного складского или товарного учета, становится неприменимым. Этот метод активно используется контрольно-ревизионными органами и аудиторами, особенно в таких отраслях, как розничная торговля и общественное питание, где оборот товаров является интенсивным и существует высокий риск манипуляций.

Сущность метода заключается в педантичном сопоставлении двух ключевых блоков информации:

1. Данные об остатке товара, зафиксированные в инвентаризационной описи на конец проверяемого периода.
2. Итоговые данные о движении этого же товара за весь период, который начинается с даты проведения предыдущей инвентаризации и заканчивается текущей.

Таким образом, метод контрольного сличения – это не просто сверка цифр, а глубокий аналитический процесс, позволяющий «проследить» судьбу каждого товара или группы товаров за определённый временной интервал.

Цели, задачи и принципы применения метода контрольного сличения остатков

Основная цель применения метода контрольного сличения остатков лежит в плоскости борьбы с экономическими преступлениями и нарушениями. Это прежде всего:

• Выявление злоупотреблений, связанных с созданием неучтенных излишков: Сюда относится недооприходование товаров (когда фактически полученный товар не полностью отражается в учете), излишнее списание (когда фактически не израсходованный товар списывается, создавая видимость его отсутствия), неправомерное оформление пересортицы (когда дорогой товар заменяется дешёвым, а разница присваивается).
• Выявление манипуляций с ценами: Это может быть занижение цен на поступающие товары (для создания скрытых излишков) или завышение цен на отпускаемые/списываемые товары (для присвоение разницы).

Как бухгалтерский, контрольно-ревизионный и аудиторский термин, контрольное сличение документов представляет собой комплексный подход к счётной проверке балансов и остатков (инвентаризации). Он также включает сопоставление фактических затрат с установленными нормами, лимитами, контрольными суммами, а при необходимости — даже метод восстановления учёта, хотя в классическом понимании контрольное сличение применяется, когда восстановление учёта невозможно или нецелесообразно.

Принципы, на которых базируется метод, включают объективность, полноту, своевременность и документальную обоснованность. Каждый выявленный факт отклонения должен быть подтверждён документально и проанализирован с точки зрения его причин и последствий.

Классификация проверочной деятельности и роль контрольного сличения

Проверочная деятельность является неотъемлемой частью любой системы управления, будь то на уровне хозяйствующего субъекта или государства. Её можно классифицировать по различным критериям: по субъекту (внутренний, внешний), по объекту (финансовый, налоговый, производственный), по времени проведения (предварительный, текущий, последующий) и по методам. Именно в рамках классификации по методам контрольное сличение остатков занимает почётное место.

Методы контроля делятся на фактические и документальные. Если фактический контроль предполагает непосредственное наблюдение, измерение, инвентаризацию и другие физические проверки, то документальный контроль оперирует информацией, зафиксированной в документах. Метод контрольного сличения является одним из наиболее важных и эффективных приёмов именно документального контроля. Он позволяет, не прибегая к дорогостоящим и трудоёмким фактическим проверкам, выявить скрытые нарушения, анализируя уже существующие учётные данные. Это делает его незаменимым инструментом для контрольно-ревизионных органов, стремящихся к оптимизации ресурсов при сохранении высокой результативности проверочной деятельности.

Правовое и нормативное регулирование применения метода контрольного сличения остатков

Понимание правового поля, в котором функционирует метод контрольного сличения остатков, критически важно для его корректного и эффективного применения. В Российской Федерации эта деятельность регламентируется обширным комплексом законодательных и нормативных актов, которые постоянно развиваются и адаптируются к меняющимся экономическим реалиям.

Обзор законодательной базы Российской Федерации, регулирующей бухгалтерский учет и контроль

Основу регулирования бухгалтерского учёта и, следовательно, косвенно методов контроля, составляет Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Этот закон не только устанавливает единые требования к ведению бухгалтерского учёта и составлению бухгалтерской (финансовой) отчётности, но и формирует правовой механизм регулирования всей системы бухгалтерского учёта в стране. Важнейшие положения закона:

• Непрерывность учёта: Бухгалтерский учёт ведётся непрерывно с момента государственной регистрации экономического субъекта до даты прекращения его деятельности. Этот принцип является краеугольным для проведения контрольного сличения, поскольку обеспечивает наличие последовательных данных для анализа.
• Обязательный внутренний контроль: Для экономических субъектов, чья бухгалтерская (финансовая) отчётность подлежит обязательному аудиту, закон предписывает обязательную организацию и осуществление внутреннего контроля ведения бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности. Именно в рамках этого внутреннего контроля метод контрольного сличения может и должен активно применяться.

Параллельно с бухгалтерским учётом, ключевую роль в регуляторном поле играет Налоговый кодекс РФ (НК РФ), особенно в части, касающейся налогового контроля. Статья 82 НК РФ определяет налоговый контроль как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Методы, используемые в налоговом контроле, включают документальные проверки, частью которых, несомненно, может быть и контрольное сличение остатков, особенно при проверке корректности отражения операций с товарами, влияющих на налоговую базу.

Роль нормативно-правовых актов в организации и проведении инвентаризации

Долгое время основным документом, регламентирующим порядок и правила проведения инвентаризации в российских организациях, являлся Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49 «Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». Этот документ детально описывал процедуры, сроки, состав комиссий, формы документов, используемых при инвентаризации, а также порядок оформления её результатов. Хотя «Методические указания» были своего рода «библией» для бухгалтеров и контролёров, они обладали определённой степенью устаревания и не всегда отвечали современным требованиям бизнеса и цифровой экономики.

Новое в регулировании: анализ Федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) 28/2023 «Инвентаризация» (вступает в силу с 01.04.2025)

На пороге 2025 года нас ожидает знаковое событие в мире бухгалтерского учёта и контроля: с 1 апреля 2025 года в силу вступает Федеральный стандарт бухгалтерского учёта (ФСБУ) 28/2023 «Инвентаризация». Этот документ призван заменить устаревший Приказ Минфина России № 49 и ввести новые, более гибкие и современные подходы к проведению инвентаризации.

Общие положения и основные изменения, вносимые ФСБУ 28/2023

Новый ФСБУ 28/2023 не просто обновляет старые нормы, но и привносит фундаментальные изменения, направленные на повышение эффективности и релевантности инвентаризационной деятельности. Среди ключевых нововведений:

• Гибкость в разработке документов: Стандарт предоставляет организациям значительно больше свободы в разработке собственных форм документов для учёта и контроля активов и обязательств. Это означает, что унифицированные формы, такие как ИНВ-3, ИНВ-4, ТОРГ-15, ТОРГ-16, перестанут быть строго обязательными, хотя могут использоваться в качестве основы. Организации смогут создавать документы, максимально адаптированные под свои специфические бизнес-процессы, что способствует повышению эффективности и снижению бюрократической нагрузки.
• Чёткие критерии инвентаризации: ФСБУ 28/2023 устанавливает более конкретные и чёткие критерии полноты, своевременности и обоснованности отражения результатов инвентаризации. Это требует от организаций более ответственного подхода к планированию и проведению инвентаризационных мероприятий.
• Формализованные понятия: В стандарте вводятся и уточняются такие формализованные понятия, как «Объекты инвентаризации» (что конкретно подлежит проверке), «Срок проведения» (в какие временные рамки должна быть проведена инвентаризация) и «Фактическое наличие объектов» (как должно быть установлено реальное количество/состояние активов).

Инвентаризация обязательств как приоритетное направление по ФСБУ 28/2023

Одним из наиболее значимых нововведений является существенное усиление акцента на инвентаризацию обязательств. Если ранее основное внимание традиционно уделялось инвентаризации активов (материальных запасов, основных средств), то теперь проверка обязательств становится таким же приоритетом. ФСБУ 28/2023 требует детального рассмотрения:

• Внешнего долга: Проверка корректности отражения кредиторской задолженности, займов, кредитов.
• Внутренних обязательств: Инвентаризация расчётов с персоналом по оплате труда, с учредителями, по внутрихозяйственным расчётам.
• Неисполненных договоров: Анализ обязательств по незавершённым контрактам, авансам полученным, обязательствам по гарантийному обслуживанию.

Этот подход призван обеспечить более полную и достоверную картину финансового положения организации, предотвращая искажения отчётности за счёт некорректного учёта пассивов.

Оценка излишков по справедливой стоимости и сроки отражения результатов годовой инвентаризации

ФСБУ 28/2023 также вносит изменения в порядок оценки выявленных излишков и сроки отражения результатов годовой инвентаризации:

• Оценка излишков по справедливой стоимости: Ранее излишки, как правило, приходовались по рыночной стоимости. Новый стандарт требует оценивать их по справедливой стоимости, что более точно отражает экономическую реальность и соответствует международным стандартам финансовой отчётности (МСФО). Справедливая стоимость определяется как цена, по которой актив мог бы быть продан или обязательство передано в обычной операции между участниками рынка на дату оценки.
• Сроки отражения результатов годовой инвентаризации: Установлено жёсткое требование, что результаты годовой инвентаризации должны быть отражены последним календарным днём отчётного года, то есть 31 декабря. Это обеспечивает синхронизацию инвентаризационных данных с годовой бухгалтерской (финансовой) отчётностью, повышая её достоверность и соответствие принципу отчётного периода.

Все эти изменения формируют новую парадигму инвентаризационной деятельности, которая напрямую влияет на применение метода контрольного сличения остатков. Контролёрам и аудиторам необходимо будет адаптировать свои методики с учётом этих нововведений, чтобы обеспечить соответствие проверочной деятельности актуальным нормативным требованиям.

Методика и алгоритм проведения контрольного сличения остатков

Применение метода контрольного сличения остатков – это не просто набор формальных действий, а последовательный, логически выстроенный процесс, требующий внимательности, аналитических способностей и глубокого понимания бизнес-процессов. Этот метод позволяет «вскрыть» скрытые нарушения, анализируя движение товаров и материалов по документам.

Подготовительный этап контрольного сличения: планирование, сбор исходных данных

Как и любое серьёзное контрольное мероприятие, контрольное сличение остатков начинается с тщательной подготовки. От качества подготовительного этапа во многом зависит успех всей проверки.

1. Планирование: Прежде чем приступить к проверке, ревизор должен определить объекты контроля (какие товары, материалы, группы активов будут сличаться), период проверки (например, с даты последней инвентаризации до текущей), цели (выявление хищений, анализ причин отклонений). Важно также определить масштаб проверки – будет ли она сплошной или выборочной.
2. Сбор исходных данных: На этом этапе собирается весь необходимый массив документов. Ключевыми источниками информации являются:
   • Две инвентаризационные описи: Одна на начало проверяемого периода (данные предыдущей инвентаризации) и вторая – на конец проверяемого периода (данные текущей инвентаризации). Эти описи служат «точками отсчёта».
   • Приходные документы: Все документы, подтверждающие поступление товаров за проверяемый период (накладные, приходные ордера, акты приёмки).
   • Расходные товарные документы: Документы, отражающие выбытие товаров – акты продажи, товарные чеки, кассовые ленты (ККМ), акты на возврат товаров поставщикам, акты на списание (порча, естественная убыль, бой), внутренние перемещения.
3. Анализ данных предыдущих инвентаризаций: Изучение результатов прошлых проверок помогает выявить «слабые места» в учёте, зоны повышенного риска и потенциальные точки для злоупотреблений.

Основной этап: пошаговый алгоритм проведения контрольного сличения

После сбора и систематизации данных начинается основной, аналитический этап. Ревизор приступает к пошаговому анализу движения конкретного товара или группы товаров.

Расчет максимально возможного остатка товара

Центральным элементом методики контрольного сличения является расчёт максимально возможного остатка товара на конец проверяемого периода. Этот показатель позволяет математически определить, сколько товара должно было остаться, исходя из документально подтверждённого движения.

Формула для расчёта выглядит следующим образом:


Остатокмакс = Остатокнач + Приход - Ра��ход


Где:

• Остаток_макс — максимально возможный остаток товара на конец проверяемого периода, рассчитанный на основе документов.
• Остаток_нач — остаток товара по инвентаризационной описи на начало проверяемого периода.
• Приход — общая сумма документального прихода товара за проверяемый период (на основе приходных документов).
• Расход — общая сумма документального расхода товара за проверяемый период (на основе расходных документов).

Пример применения формулы:
Предположим, на начало проверяемого периода (по данным предыдущей инвентаризации) остаток товара «Чай чёрный» составлял 100 кг. За период в магазин поступило 500 кг этого чая, а документально подтверждённый расход (продажи, списание) составил 450 кг.
Тогда:
Остаток_нач = 100 кг
Приход = 500 кг
Расход = 450 кг
Остаток_макс = 100 + 500 — 450 = 150 кг
Таким образом, по документам на конец проверяемого периода должно было остаться 150 кг «Чая чёрного».

Выявление отклонений: излишки и недостачи

После расчёта максимально возможного остатка, его сравнивают с фактическим остатком, указанным в инвентаризационной описи на конец проверяемого периода.

• Если Остаток_факт > Остаток_макс, это указывает на излишки товара.
• Если Остаток_факт < Остаток_макс, это указывает на недостачу товара.

Возвращаясь к примеру с чаем:
Если по инвентаризационной описи на конец периода фактически оказалось 160 кг чая, то мы имеем излишек в 10 кг (160 — 150 = 10 кг).
Если фактически оказалось 140 кг, то это недостача в 10 кг (150 — 140 = 10 кг).

Результатом контрольного сличения остатков могут быть как излишки, так и недостачи, что часто является сигналом о возможных злоупотреблениях. Например, излишки товара могут свидетельствовать о реализации товара населению без отражения этого факта в учёте (так называемые «излишки от неучтённой реализации»). Причины излишков могут быть разнообразны: поступление неучтённых товаров (например, от неофициальных поставщиков), приписки в инвентаризационной описи для временного сокрытия ранее образовавшейся недостачи, либо оформление бестоварных расходных документов (списание товара «на бумаге», когда фактически он не выбывал).

Недостачи, в свою очередь, могут указывать на хищения, порчу, естественную убыль сверх норм или ошибки в учёте. Задача ревизора – не только зафиксировать отклонения, но и установить их истинные причины.

Виды проверок: сплошной и выборочный способы

При проведении контрольного сличения, как и других видов документального контроля, могут использоваться два основных способа проверки:

• Сплошной способ: Предполагает проверку всех без исключения документов и операций за весь проверяемый период. Этот метод является наиболее трудоёмким, но и наиболее полным. Он применяется, как правило, при небольшом объёме документов, при выявлении серьёзных нарушений на выборочном этапе, или в случаях, когда требуется максимальная достоверность результатов.
• Выборочный способ: Охватывает проверку части документов или операций, отобранных по определённым критериям (например, за определённые дни, по конкретным видам товаров, по крупным суммам). Этот метод более экономичен по времени и ресурсам. Однако, при выявлении серьёзных нарушений или системных проблем в ходе выборочной проверки, она, как правило, переходит в сплошную, чтобы обеспечить полную картину и исчерпывающий анализ всех отклонений.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путём не только количественного сличения, но и проверки правильности оформления первичной документации. Это означает, что документы должны соответствовать установленным формам, содержать все обязательные реквизиты, подписи ответственных лиц, и не иметь признаков подделки или исправления без соответствующего оформления.

Документирование и оформление результатов проверки методом контрольного сличения

Результаты любой проверочной деятельности имеют юридическую силу и могут быть основанием для принятия управленческих решений или применения санкций только при условии их надлежащего документирования. Метод контрольного сличения остатков не исключение. Каждое выявленное отклонение, каждая причина и каждый вывод должны быть аккуратно и точно зафиксированы.

Требования к составлению акта по результатам контрольного мероприятия

По завершении контрольного (надзорного) мероприятия, основанного в том числе на применении метода контрольного сличения остатков, составляется официальный документ – акт проверки. Этот акт является ключевым результатом работы ревизора и должен соответствовать строгим требованиям:

• Содержание акта: В акте обязательно указываются все выявленные нарушения обязательных требований законодательства. При этом необходимо не просто констатировать факт нарушения, но и чётко сослаться на конкретные нормативные правовые акты, которыми эти требования установлены (например, статьи Федерального закона «О бухгалтерском учёте», положения Налогового кодекса РФ, пункты ФСБУ 28/2023).
• Приобщение доказательств: К акту должны быть приобщены все документальные доказательства выявленных нарушений. Это могут быть копии первичных документов, инвентаризационных описей, расчёты контрольного сличения, объяснительные записки материально ответственных лиц.
• Устранение нарушений: Если проверяемое лицо устранило выявленное нарушение до окончания проверки, этот факт должен быть обязательно зафиксирован в акте. Это демонстрирует конструктивное взаимодействие и может повлиять на характер последующих мер.
• Сроки оформления: Акт проверки оформляется на месте проведения контрольного мероприятия в день его окончания или не позднее следующего дня. Строгое соблюдение сроков является важным элементом процессуального контроля.
• Проверочные листы: К акту проверки приобщаются заполненные проверочные листы (чек-листы), если их использование предусмотрено для данного вида контроля. Проверочные листы систематизируют процесс проверки и подтверждают полноту охвата контролируемых вопросов.

Порядок представления возражений и их рассмотрение

Проверяемое лицо имеет законное право не согласиться с фактами, выводами или предложениями, изложенными в акте проверки. Для этого предусмотрена процедура представления возражений:

• Срок представления: В течение пятнадцати рабочих дней с момента получения акта проверки, проверяемое лицо может представить письменные возражения.
• Подтверждающие документы: К возражениям обязательно должны быть приложены документы, подтверждающие позицию проверяемого лица. Это могут быть дополнительные первичные документы, регистры бухгалтерского учёта, заключения экспертов и т.д.
• Рассмотрение возражений: Контролирующий орган обязан рассмотреть представленные возражения и подтверждающие документы, принять их во внимание при вынесении окончательного решения. В некоторых случаях может быть назначена дополнительная проверка или экспертиза.

Формы документов, используемых при инвентаризации и оформлении результатов контрольного сличения

Традиционно, в процессе инвентаризации и последующего контрольного сличения использовались унифицированные формы документов, разработанные Госкомстатом России. Несмотря на то, что с 1 апреля 2025 года с вступлением в силу ФСБУ 28/2023 организации получат больше свободы в разработке собственных форм, знание и понимание этих унифицированных документов остаётся важным, так как они могут служить основой или ориентиром для создания внутренних форм.

К таким документам относятся:

• ИНВ-3: Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей. Это основной документ для фиксации фактического наличия ТМЦ.
• ИНВ-4: Акт инвентаризации стоимости отгруженных товаров, материалов, находящихся в пути.
• ИНВ-5: Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение.
• ИНВ-6: Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути.
• ТОРГ-15: Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей. Фиксирует факты порчи или боя.
• ТОРГ-16: Акт о списании товаров. Используется для документального оформления выбытия товаров по различным причинам.

Эти формы, хотя и не будут строго обязательными с 2025 года, содержат весь необходимый набор реквизитов для полноценного отражения инвентаризационных данных и могут быть адаптированы под нужды конкретной организации.

Помимо акта проверки, результаты контрольного сличения остатков товаров могут быть оформлены справкой. Этот документ обычно содержит:

• Перечень выявленных нарушений с количественными и/или качественными характеристиками (например, «недостача чая чёрного 10 кг на сумму 3000 рублей»).
• Стоимостную оценку выявленных нарушений.
• Предложения по их устранению, рекомендации по улучшению учёта и контроля.

Справка, как правило, является внутренним документом, предназначенным для руководства организации или контрольно-ревизионного подразделения, и может предшествовать составлению более формального акта. Важно, чтобы все документы, оформляющие результаты контрольного сличения, были составлены чётко, однозначно, с соблюдением всех требований и имели необходимую юридическую силу для дальнейшего использования.

Оценка эффективности, проблемы и перспективы совершенствования метода контрольного сличения остатков

Метод контрольного сличения остатков, несмотря на свою доказанную эффективность в выявлении определённых видов злоупотреблений, не лишён ограничений и требует постоянного совершенствования. В условиях динамично меняющейся экономики и технологического прогресса, особенно актуальной становится задача не только оценки его текущей эффективности, но и прогнозирования направлений его развития. Ведь какой важный нюанс здесь упускается, если не рассматривать этот метод в контексте современных вызовов?

Критерии и показатели оценки эффективности применения метода

Эффективность любого контрольного инструмента, включая контрольное сличение остатков, должна оцениваться комплексно. Это не только прямые финансовые результаты, но и влияние на общую систему управления, качество учёта и соблюдение законодательства.

Количественные показатели

Количественные показатели позволяют измерить результативность контроля в числовом выражении. Для метода контрольного сличения остатков, а также для внутреннего контроля и аудита в целом, можно выделить следующие:

• Производственные объёмы, рентабельность, прибыль: Отражают косвенное влияние контроля на общие финансовые показатели. Например, сокращение хищений, выявленное методом контрольного сличения, напрямую влияет на сохранение активов и, как следствие, на прибыль.
• Процент выполнения плана аудита/контроля: Показывает, насколько полно и своевременно проводятся запланированные контрольные мероприятия.
• Процент отклонения факта от бюджета: В более широком смысле, отражает точность планирования и предсказуемость финансовых процессов, на которые влияет эффективность контроля.
• Процент принятых и реализованных рекомендаций: Важный показатель для оценки практической ценности контрольной деятельности. Если рекомендации по результатам контрольного сличения (например, по усилению учёта) принимаются и внедряются, это свидетельствует о высокой эффективности.
• Уровень дефектов: В контексте товарного учёта, это может быть отношение количества выявленных излишков/недостач к общему объёму проверенного товара, умноженное на 100%. Высокий уровень дефектов может указывать на системные проблемы.
• Степень использования инноваций/автоматизации: Показатель внедрения современных технологий в процесс контроля, что влияет на его скорость, точность и охват.
• Экономия численности персонала, уменьшение трудоёмкости, сокращение длины управленческого цикла: Отражают операционную эффективность контроля.

Качественные показатели

Качественные показатели фокусируются на аспектах, которые трудно измерить числом, но которые критически важны для общей ценности контроля:

• Соответствие методологии проведения аудита/контроля стандартам: Включая соблюдение ФСБУ, внутренних политик и процедур.
• Соблюдение сроков и объёмов при выполнении задания: Пунктуальность и полнота проведения проверок.
• Достаточность и надёжность доказательств: Все выводы должны быть подкреплены убедительными и неопровержимыми доказательствами.
• Качество подготовленных рабочих бумаг: Чёткость, логичность, полнота и аккуратность оформления документации.
• Оценка ценности и полезности для руководства и совета директоров: Субъективная, но крайне важная оценка того, насколько результаты контроля помогают принимать эффективные управленческие решения.

Оценка эффективности государственного финансового контроля (на примере РФ)

На государственном уровне оценка эффективности контроля имеет свои особенности. В Российской Федерации она осуществляется на основе системы показателей результативности и эффективности, направленных на:

• Минимизацию вреда (ущерба) охраняемым законом ценностям: Жизни и здоровью граждан, имуществу, окружающей среде, культурному наследию, обороне, финансовой стабильности, общественной нравственности, конкуренции. Это более широкий взгляд на «ущерб», чем просто финансовые потери.
• Повышение финансовой дисциплины и прозрачности деятельности госорганов.

Ключевые показатели могут включать: снижение числа погибших или получивших вред здоровью (косвенно, например, через контроль качества продукции), сокращение материального ущерба гражданам, организациям и государству, уменьшение ущерба экологии. Хотя эти показатели кажутся далёкими от метода контрольного сличения, они подчёркивают общую парадигму контроля – предотвращение потерь и повышение благосостояния.

Проблемы, возникающие при применении метода

Несмотря на свои преимущества, метод контрольного сличения остатков имеет ряд ограничений и проблем:

• «Завоз товара на «свободное место»»: Это одна из наиболее распространённых проблем, особенно в розничной торговле и общественном питании, где высока доля операций за наличный расчёт без использования контрольно-кассовых машин (или с их отключением). Суть схемы заключается в том, что товар реализуется без оформления приходных документов, а затем «задним числом» оформляется как «излишки» или «пересортица» при инвентаризации, чтобы придать видимость законности. Метод контрольного сличения может выявить излишки, но установить их происхождение (недооприходование или неучтённая реализация) требует дополнительных расследований.
• Трудоёмкость: При большом объёме номенклатуры и интенсивном товарообороте сплошное контрольное сличение может быть крайне трудоёмким и затратным.
• Зависимость от качества первичных документов: Если первичные документы изначально фальсифицированы или отсутствуют, эффективность метода резко снижается.
• Искажения при пересортице: Некорректное оформление пересортицы может маскировать недостачи или излишки, что усложняет выявление злоупотреблений.

Перспективы совершенствования метода в условиях цифровой экономики

Цифровая трансформация экономики открывает новые горизонты для совершенствования метода контрольного сличения остатков, превращая его из ручного, трудоёмкого процесса в высокотехнологичный и превентивный инструмент.

Цифровизация и автоматизация бухгалтерского учета и аудита

Активное внедрение цифровых технологий в бухгалтерский учёт и аудит является ключевым драйвером развития контрольных методов:

• Системы электронного документооборота (ЭДО): Повсеместное использование ЭДО (например, через Диадок, СБИС) обеспечивает оперативность, прозрачность и неизменность первичных документов, что значительно упрощает и ускоряет процесс контрольного сличения.
• Системы управления корпоративным контентом (ECM) и электронной сдачи отчётности (ССО): Эти системы централизуют хранение данных и обеспечивают стандартизированный обмен информацией с контролирующими органами.
• Автоматизированные бухгалтерские программы: Использование систем типа «1С:Предприятие», «Парус», «СБИС» позволяет автоматически агрегировать данные о приходе и расходе товаров, формировать отчёты об остатках, что является идеальной основой для автоматизированного контрольного сличения.
• Автоматизация аудиторских процессов: В аудите цифровизация выражается в использовании систем управления аудитом, инструментов анализа данных, облачных технологий, интерактивных дашбордов. Роботизированные процессы (RPA) могут автоматизировать сбор и сравнение данных, а искусственный интеллект (ИИ) – выявлять аномалии и паттерны, указывающие на потенциальные злоупотребления. Криптографические методы защиты информации обеспечивают целостность и конфиденциальность данных. Примером такой автоматизированной платформы является «АВАКОР».

Национальная система прослеживаемости товаров (НСПТ) как фактор повышения контроля

С 8 июля 2021 года в России активно внедряется Национальная система прослеживаемости товаров (НСПТ). Эта система, направленная на контроль импорта и оборота определённых товаров в ЕАЭС, является мощным инструментом в борьбе с контрафактом, контрабандой и «серым» импортом.

• Принципы работы НСПТ: Система основана на электронном документообороте и присвоении каждому товару или партии товара регистрационного номера партии товара (РНПТ). Отличительной особенностью является отсутствие физической маркировки отдельных товаров, контроль осуществляется на уровне электронных документов.
• Перечень прослеживаемых товаров: В него входят холодильное оборудование, автопогрузчики, бульдозеры, стиральные машины, телевизоры, детские коляски и другие группы товаров.
• Влияние на контрольное сличение: НСПТ значительно упрощает контрольное сличение, так как предоставляет централизованную, достоверную информацию о движении прослеживаемых товаров. Ревизор может сопоставить данные своей инвентаризации с данными из НСПТ, выявляя расхождения, которые могут указывать на неучтённый импорт или продажу «серого» товара. Это сокращает возможности для «завоза на свободное место» и других манипуляций.

Применение технологии блокчейн в контрольной деятельности

Технология блокчейн, благодаря своим фундаментальным свойствам (децентрализация, неизменяемость записей, прозрачность), рассматривается как одно из наиболее перспективных направлений для бухгалтерского учёта и аудита в России.

• Повышение прозрачности и безопасности: Каждая транзакция, зафиксированная в блокчейне, становится частью непрерывной, криптографически защищённой цепочки, которую невозможно изменить задним число числом. Это обеспечивает беспрецедентную прозрачность и безопасность финансовых операций.
• Эффективность финансовых транзакций: Смарт-контракты, реализованные на базе блокчейна, могут автоматизировать выполнение условий договоров, что сокращает операционные издержки и снижает риски ошибок или злоупотреблений.
• Влияние на контрольное сличение: Внедрение блокчейна может привести к тому, что учёт остатков и движения товаров будет вестись в распределённом реестре. В этом случае метод контрольного сличения трансформируется: вместо сверки бумажных или электронных документов, контролёр будет верифицировать данные в блокчейне, что гарантирует их неизменность и достоверность. Это позволит почти в реальном времени отслеживать движение каждого актива, радикально упрощая выявление любых отклонений.

Наконец, важной перспективой является уточнение норм об инвентаризации активов и обязательств организаций, что отражено в новом ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация», вступающем в силу с 1 апреля 2025 года. Этот стандарт, заменяющий «Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (Приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49), предоставляет организациям больше свободы в разработке собственных форм документов, устанавливает чёткие критерии полноты и своевременности инвентаризации, требует обоснованности отражения её результатов и фокусируется на инвентаризации обязательств. Кроме того, излишки теперь будут оцениваться по справедливой стоимости, а результаты годовой инвентаризации должны быть отражены последним календарным днём отчётного года, то есть 31 декабря. Эти изменения являются важным шагом к адаптации инвентаризационной практики к современным экономическим реалиям и международным стандартам. Таким образом, метод контрольного сличения остатков, претерпевая трансформации под влиянием цифровизации и изменений в нормативном регулировании, сохраняет свою актуальность и приобретает новые возможности для повышения эффективности в борьбе с экономическими нарушениями.

Заключение

Исследование метода контрольного сличения остатков в проверочной деятельности выявило его фундаментальную значимость как для финансового и налогового контроля, так и для внутреннего аудита предприятий. Несмотря на свои «классические» корни, этот метод продолжает оставаться одним из ключевых инструментов выявления злоупотреблений, хищений и ошибок в учёте движения товарно-материальных ценностей. Его сущность, базирующаяся на сопоставлении документальных остатков с фактическими данными инвентаризации и анализе движения товаров, позволяет вскрывать скрытые манипуляции с активами и ценами.

Ключевым выводом исследования является осознание того, что метод контрольного сличения остатков находится на пороге существенных трансформаций, обусловленных двумя основными факторами: кардинальными изменениями в нормативной базе и стремительным развитием цифровых технологий. Вступление в силу с 1 апреля 2025 года Федерального стандарта бухгалтерского учёта (ФСБУ) 28/2023 «Инвентаризация» знаменует собой новую эру в проведении инвентаризационных процедур. Этот стандарт не только предоставляет организациям большую гибкость в разработке учётных форм, но и усиливает акцент на инвентаризации обязательств, устанавливает новые правила оценки излишков по справедливой стоимости и унифицирует сроки отражения результатов. Эти изменения требуют от контролёров и аудиторов глубокой переработки действующих методик и адаптации их к новым правовым реалиям.

Одновременно с этим, цифровая экономика предлагает беспрецедентные возможности для совершенствования метода. Автоматизация бухгалтерского учёта, внедрение систем электронного документооборота, а также развитие Национальной системы прослеживаемости товаров (НСПТ) значительно упрощают сбор и анализ данных, повышая скорость и точность контрольного сличения. Перспективы применения технологии блокчейн в учёте и аудите обещают создать среду, где неизменяемость и прозрачность данных станут нормой, что потенциально может трансформировать контрольное сличение в процесс верификации данных в распределённом реестре, практически исключая возможности для злоупотреблений.

Таким образом, метод контрольного сличения остатков, будучи прочным фундаментом проверочной деятельности, не только сохраняет свою актуальность, но и приобретает новые грани в условиях цифровой экономики и меняющейся нормативной базы.

В свете полученных выводов можно сформулировать следующие предложения по дальнейшему совершенствованию методологии и практики применения метода контрольного сличения остатков:

1. Актуализация внутренних методик: Организациям и контролирующим органам необходимо в срочном порядке пересмотреть и актуализировать свои внутренние методические указания по проведению контрольного сличения остатков, полностью адаптировав их к требованиям ФСБУ 28/2023. Это включает разработку новых форм инвентаризационных документов, регламентов инвентаризации обязательств и процедур оценки излишков по справедливой стоимости.
2. Интеграция с цифровыми системами: Максимально использовать возможности цифровизации: интегрировать процесс контрольного сличения с системами ЭДО, НСПТ и бухгалтерскими программами. Разрабатывать аналитические модули, позволяющие автоматически сопоставлять данные и выявлять отклонения.
3. Обучение персонала: Проводить регулярное обучение и переподготовку сотрудников контрольно-ревизионных служб, бухгалтеров и аудиторов по новым стандартам (ФСБУ 28/2023) и применению цифровых инструментов в проверочной деятельности.
4. Развитие превентивного контроля: Смещать акцент с выявления уже совершённых нарушений на их предотвращение. Использовать возможности НСПТ и потенциал блокчейн-технологий для создания систем прослеживаемости и контроля в реальном времени, что позволит выявлять аномалии до того, как они превратятся в серьёзные нарушения.
5. Разработка KPI эффективности: Внедрять комплексные системы количественных и качественных показателей для оценки эффективности применения метода контрольного сличения, позволяющие не только измерять прямые результаты, но и оценивать его вклад в общую систему корпоративного управления и минимизацию рисков.

Применение метода контрольного сличения остатков в проверочной деятельности – это динамичный процесс, требующий постоянной адаптации к меняющимся условиям. Только комплексный подход, сочетающий глубокое знание теоретических основ, строгое соблюдение правовых норм (особенно новых ФСБУ) и активное внедрение передовых цифровых технологий, позволит в полной мере реализовать его потенциал и обеспечить высокую эффективность контроля в условиях современных экономических вызовов.

Список использованной литературы

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020).
2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ (ред. от 27.10.2025).
3. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 18.12.2001 № 174-ФЗ (ред. от 27.10.2025).
4. Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (ред. от 28.06.2009).
5. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (последняя редакция).
6. Положение по бухгалтерскому учету. Бухгалтерская отчетность организации: приказ Министерства финансов Российской Федерации.
7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (зарегистрировано в Минюсте РФ 26.02.2004 г. № 5588 // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. – 2004. – № 11).
8. Алибеков, Ш.И. Судебно-бухгалтерская экспертиза. – М., 2006.
9. Анищенко, А.А. Взаимодействие налоговых органов с подразделениями по борьбе с налоговыми преступлениями МВД России // Налоги. – 2008.
10. Дмитренко, Т.М., Чаадаев, С.Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: учебник. – М.: Проспект, 2006.
11. Ефимичев, П.С., Ефимичев, С.П. Расследование преступлений: теория, практика, обеспечение прав личности. – М.: Юстицинформ, 2008.
12. Кеворков, Ж.А., Савин, А.А. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учебное пособие. – М., 2005.
13. Комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации / под общ. ред. В.В. Мозякова. – М.: Экзамен XXI, 2002.
14. Кушнир, И.В. Метод контрольного сличения остатков // Контроль и ревизия. – 2010.
15. Лытнева, А. Привлечение аудиторов к экспертизам и проверкам по поручению правоохранительным органам // Аудиторские ведомости. – 2005. – № 4.
16. Мамай, В.И. О статусе и компетенции государственных и негосударственных экспертов // Эксперт-криминалист. – 2009. – № 1.
17. Налоговое расследование: экспериментальный учебник для юр. и эконом. вузов и факультетов / под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. – М., 2000.
18. Толкаченко, А.А. Судебная бухгалтерия: учебное пособие для вузов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
19. Шестаков, А.В., Шестаков, Д.А. Введение в финансово-экономическую экспертизу. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Дашков и Ко, 2005.
20. Эрлихман, А.А. Организация, техника и бухгалтерский учет товарных операции (оптовая торговля). – М.: Экспертное бюро-М, 2006.
21. Инвентаризация: цели, виды, процедура // Audit-it.ru. URL: https://www.audit-it.ru/articles/account/buhuchet/a107/824367.html (дата обращения: 27.10.2025).
22. Инвентаризация в 2025: Пошаговая инструкция с порядком проведения. Правильное оформление результатов, итоги и сроки // МойСклад. URL: https://www.moysklad.ru/poleznoe/inventarizaciya/ (дата обращения: 27.10.2025).
23. Как провести инвентаризацию на складе: виды, последовательность, документы. URL: https://vsegost.ru/baza/kak-provesti-inventarizaciyu-na-sklade-vidy-posledovatelnost-dokumenty/ (дата обращения: 27.10.2025).
24. Критерии и показатели оценки эффективности государственного финансового контроля // КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/kriterii-i-pokazateli-otsenki-effektivnosti-gosudarstvennogo-finansovogo-kontrolya (дата обращения: 27.10.2025).
25. Оформление материалов по результатам проверки // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_140994/ (дата обращения: 27.10.2025).
26. Оформление результатов проверки (составление акта проверки) // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_150772/083f9479b1836a99283f360980c5e6900a89d311/ (дата обращения: 27.10.2025).
27. Оценка эффективности контроля в менеджменте // Homework.ru. URL: https://homework.ru/spravochnik/menedzhment/ocenka-effektivnosti-kontrolya-v-menedzhmente/ (дата обращения: 27.10.2025).
28. Стратегия развития бухучета и аудита до 2030 года: ключевые направления // Клуб ОЦО. URL: https://club-oco.ru/strategiya-razvitiya-buhucheta-i-audita-do-2030-goda-klyuchevye-napravleniya/ (дата обращения: 27.10.2025).
29. Тенденции развития внутреннего аудита на ближайшую перспективу // GAAP.ru. URL: https://gaap.ru/articles/tendentsii-razvitiya-vnutrennego-audita-na-blizhayshuyu-perspektivu/ (дата обращения: 27.10.2025).
30. Характеристики эффективного управленческого контроля // Деловой мир. URL: https://delovoymir.biz/harakteristiki-effektivnogo-upravlencheskogo-kontrolya.html (дата обращения: 27.10.2025).