Субъекты налогового права в Российской Федерации: понятие, правовой статус и особенности регулирования участия кредитных организаций (банков)

Налоговое право, будучи стержневой отраслью публичного права, формирует фундамент финансовой стабильности государства, обеспечивая поступление средств, необходимых для реализации его социальных и экономических функций. В основе любого правоотношения лежит взаимодействие субъектов, наделенных определенными правами и обязанностями. В сфере налогообложения эти субъекты — от рядового гражданина до мощных государственных институтов — составляют сложную, многоуровневую систему, понимание которой критически важно для любого юриста.

Особое место в этой системе занимают кредитные организации, или банки. Их двойственная природа — с одной стороны, активные участники экономических отношений, с другой — незаменимые посредники в движении бюджетных потоков — наделяет их уникальным правовым статусом. Исследование этого статуса, равно как и общих вопросов понятия, классификации и правосубъектности субъектов налогового права, представляет собой не только академический интерес, но и обладает огромной практической значимостью в условиях динамично меняющегося законодательства. Настоящая работа призвана дать всесторонний анализ этих вопросов, опираясь на действующие нормы Конституции РФ, Налогового кодекса РФ и доктринальные разработки ведущих ученых, с особым акцентом на роль банков и выявление актуальных проблем и путей совершенствования правового регулирования.

Структура работы охватывает теоретические основы субъектов налогового права, детально исследует понятие налоговой правосубъектности, анализирует правовой статус ключевых участников налоговых отношений, углубляется в специфику положения кредитных организаций и завершается обзором актуальных проблем и направлений совершенствования законодательства.

Теоретические основы правового регулирования субъектов налогового права

Понимание правового поля любой отрасли начинается с четкого определения ее ключевых категорий. В налоговом праве одной из таких фундаментальных категорий является «субъект налогового права», тесно связанный с понятием «налоговые правоотношения». Эти конструкты служат отправной точкой для анализа всей системы налогового взаимодействия между государством и частными лицами, ведь без ясно очерченных участников и их ролей невозможно эффективное функционирование финансовой системы страны.

Понятие и сущность субъектов налогового права

В основе любого правового взаимодействия лежит участник, наделенный определенной ролью. В налоговом праве таким участником является субъект налогового права. Этот термин охватывает широкий круг лиц, способных вступать в общественные отношения, которые регулируются нормами налогового законодательства. Важно отметить, что законодательство о налогах и сборах, в частности Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), не дает исчерпывающего и прямого определения «субъекта налогового права». Однако, статья 9 НК РФ определяет круг «участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах», что, по сути, служит нормативным каркасом для доктринального понятия субъектов.

Согласно статье 9 НК РФ, к участникам таких отношений относятся:

• Организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов.
• Организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами.
• Налоговые органы.
• Таможенные органы.

На основании этих положений и доктринального анализа, субъектом налогового права можно считать лицо, наделенное правосубъектностью – то есть, признаваемой налоговым законодательством способностью быть участником конкретных налоговых правоотношений. Это определение подчеркивает, что статус субъекта не является универсальным, а определяется именно нормами налогового права.

Налоговые правоотношения, в свою очередь, представляют собой общественные отношения, возникающие в сфере установления, введения, взимания налогов и сборов, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Хотя НК РФ не содержит прямого определения «налоговые правоотношения», статья 2 НК РФ четко закрепляет круг регулируемых отношений: по установлению, введению и взиманию налогов и сборов; отношения налогового контроля; обжалование актов налоговых органов; привлечение к ответственности. Таким образом, налоговые правоотношения — это динамичное взаимодействие между государством и другими участниками по поводу формирования и использования публичных финансовых ресурсов.

Разграничение этих понятий имеет принципиальное значение. Субъект налогового права — это статичная категория, указывающая на потенциальную возможность участия в налоговых отношениях. Налоговые правоотношения — это динамичная категория, описывающая реальное взаимодействие этих субъектов, их права и обязанности в конкретной ситуации.

В доктрине существуют различные подходы к определению субъектов. Некоторые исследователи трактуют их как лиц, обладающих «налоговой правосубъектностью», другие акцентируют внимание на их роли в процессе формирования публичных доходов. Общепризнанным является взгляд, что ключевым элементом, формирующим статус субъекта, является именно способность быть носителем прав и обязанностей в сфере налогообложения.

Это означает, что без четко определенной правосубъектности налоговая система не смогла бы функционировать, поскольку не было бы ясно, кто и за что несет ответственность.

Классификация субъектов налогового права

Многообразие участников налоговых отношений требует систематизации. В юридической доктрине и на основе положений НК РФ разработаны различные классификации субъектов налогового права, каждая из которых имеет свое юридическое значение и позволяет глубже понять их роль и функции.

1. Классификация по статье 9 НК РФ (основные участники):
Эта классификация является базовой и закреплена непосредственно в законодательстве.

• Налогоплательщики (плательщики сборов, плательщики страховых взносов): Физические лица и организации, на которых возложена обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов. Это главные «доноры» бюджетной системы.
• Налоговые агенты: Лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов за налогоплательщиков. Они выступают посредниками между налогоплательщиком и бюджетом.
• Налоговые органы: Органы государственной власти, осуществляющие контроль и надзор за соблюдением законодательства о налогах и сборах (например, ФНС России и ее территориальные органы).
• Таможенные органы: Осуществляют функции по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу.

2. Классификация на основные и дополнительные субъекты:
Эта доктринальная классификация расширяет круг участников, учитывая их непосредственное или опосредованное влияние на налоговые отношения.

• Основные субъекты: Налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые и таможенные органы, Министерство финансов Российской Федерации, органы внутренних дел. Их участие в налоговых отношениях носит системный и постоянный характер.
• Дополнительные субъекты: К ним относятся органы, уполномоченные совершать юридически значимые действия (например, органы, взимающие государственную пошлину согласно главе 25.3 НК РФ), регистраторы (органы, осуществляющие регистрацию юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, транспортных средств, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества), органы лицензирования, органы опеки и попечительства, социальные учреждения, адвокатские палаты, процессуальные лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (эксперты, специалисты, переводчики), и, что особенно важно, кредитные организации (банки). Участие этих субъектов может быть эпизодическим или вспомогательным, но всегда значимым.

3. Классификация по способу нормативной определенности:

• Зафиксированные субъекты: Прямо названные в налоговом законодательстве (например, в статье 9 НК РФ).
• Не зафиксированные в качестве субъектов налоговых отношений: Лица, чья роль в налоговых отношениях не прописана явно, но чьи действия имеют налогово-правовые последствия (например, наследники, не получившие наследство, но несущие налоговые обязанности по наследству, если они приняли наследство).

4. Классификация по характеру фискального интереса:

• Частные субъекты: Налогоплательщики, налоговые агенты, действующие преимущественно в своих интересах, но подчиняющиеся публичному интересу государства.
• Публичные субъекты: Государство в целом, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, налоговые и таможенные органы, действующие в публичных фискальных интересах.

5. Классификация по степени имущественной заинтересованной стороны:

• Имеющие непосредственный собственный имущественный интерес: Налогоплательщики, для которых уплата налога непосредственно затрагивает их имущественное положение.
• Не имеющие такового: Налоговые агенты, налоговые органы, банки, которые участвуют в налоговых отношениях, но не несут прямого имущественного бремени, хотя их неправомерные действия могут повлечь ответственность.

6. Классификация по уровню публично-правового образования и функционалу:
Эта детализированная классификация позволяет более точно определить место каждого субъекта в государственном механизме:

• Государство, субъекты Федерации, органы местного самоуправления: Как публично-правовые образования, устанавливающие и вводящие налоги и сборы на своем уровне. Законодательные (представительные) органы власти принимают нормативные правовые акты налогового законодательства.
• Плательщики налогов и сборов: Физические и юридические лица, резиденты и нерезиденты, их обособленные подразделения.
• Контролирующие органы: Налоговые и таможенные органы.
• Иные государственные органы со специальными полномочиями в налоговой сфере: Например, органы внутренних дел (в части оперативно-розыскной деятельности для выявления налоговых правонарушений), органы государственных внебюджетных фондов.
• Субъекты, способствующие надлежащему исполнению налоговых обязанностей: Финансовые органы, а также кредитные организации, играющие роль финансового посредника.

Такое многообразие классификаций позволяет всесторонне оценить место и роль каждого участника в сложной системе налоговых правоотношений, подчеркивая, что каждый из них, будучи наделенным определенной правосубъектностью, является неотъемлемым элементом процесса формирования и реализации публичных финансов.

Налоговая правосубъектность: содержание и особенности реализации

После определения круга субъектов налогового права логично перейти к анализу их главной характеристики – налоговой правосубъектности. Именно это свойство делает лицо полноценным участником налоговых отношений, наделяя его как правами, так и обязанностями. Отсутствие четкого законодательного определения налоговой правосубъектности в НК РФ делает доктринальное толкование этого понятия особенно важным.

Понятие и структура налоговой правосубъектности

Налоговая правосубъектность — это центральное понятие, характеризующее способность лица быть участником налоговых отношений. В доктрине она определяется как установленная нормами налогового права способность быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов, а также в иных отношениях, неразрывно связанных с перечисленными (таких как налоговый контроль, привлечение к ответственности). Это свойство делает лицо непосредственным носителем налоговых обязанностей и прав, предоставляя ему возможность реализовывать их в налоговых правоотношениях.

Традиционно, как и в других отраслях права, налоговая правосубъектность включает в себя два взаимосвязанных и дополняющих друг друга элемента: налоговую правоспособность и налоговую дееспособность.

Налоговая правоспособность — это способность лица иметь права и нести соответствующие обязанности в налоговых отношениях. Это потенциальная возможность, не зависящая от волеизъявления субъекта. Например, право на получение налоговых вычетов или обязанность уплачивать налоги. У физических лиц налоговая правоспособность, по общему правилу, возникает с момента рождения, поскольку даже новорожденный может стать наследником имущества, обремененного налогами.

Налоговая дееспособность — это способность самостоятельно своими действиями приобретать и осуществлять субъективные права и юридические обязанности в налоговых отношениях, а также нести ответственность за их неисполнение или неправомерную реализацию. Это уже активная способность, предполагающая волевой аспект. Если правоспособность — это «что я могу иметь», то дееспособность — это «что я могу делать». Налоговая дееспособность включает в себя способность нести юридическую ответственность за неправомерные действия или бездействия.

Отсутствие в законодательстве о налогах и сборах определения возраста налоговой дееспособности физических лиц порождает дискуссии в юридической литературе. Ряд ученых, таких как Д.В. Винницкий, придерживается точки зрения, что налоговая правосубъектность (как и налоговая правоспособность) любого субъекта налогового права всегда является специальной. Это означает, что субъекты налоговых отношений могут быть участниками лишь определенного круга правоотношений в рамках конкретной отрасли права. Эта концепция подчеркивает публично-правовую природу налоговых отношений, где права и обязанности строго регламентированы законодательством и ограничены целями фискальной деятельности государства.

Следовательно, налогоплательщик не может самостоятельно определить свои обязанности, а должен действовать строго в рамках, установленных государством.

Особенности возникновения и реализации налоговой правосубъектности

Момент возникновения налоговой правосубъектности различается для физических и юридических лиц, отражая их правовую природу.

Для физических лиц налоговая правоспособность, как уже было отмечено, возникает с момента рождения. Однако налоговая дееспособность, то есть способность самостоятельно осуществлять налоговые права и обязанности, связана с достижением определенного возраста или приобретением полной гражданской дееспособности. Поскольку налоговое законодательство не устанавливает конкретный возраст налоговой дееспособности, по аналогии применяются нормы гражданского законодательства, где полная дееспособность наступает с 18 лет, или с момента эмансипации, или вступления в брак до достижения совершеннолетия. Тем не менее, некоторые налоговые обязанности могут возникать и ранее, например, по уплате имущественных налогов за имущество, принадлежащее несовершеннолетним, но исполняются они законными представителями.

Для юридических лиц (организаций) налоговая правосубъектность возникает с момента их постановки на налоговый учет. Постановка на налоговый учет играет роль своеобразной налоговой регистрации для организации, подтверждая ее статус как потенциального или действительного участника налоговых правоотношений. Важно отметить, что осуществление предпринимательской деятельности без постановки на налоговый учет не освобождает организацию от несения налоговых обязанностей. В этом случае возникает не только административная, но и налоговая ответственность за нарушение правил постановки на учет. Содержание налоговой правосубъектности организации выражается в тех правах и обязанностях, которыми она обладает в силу признания ее субъектом налогового права.

Налоговая правосубъектность может быть подразделена на частную и публичную, что отражает характер интересов, реализуемых субъектом в налоговых правоотношениях.

• Частная налоговая правосубъектность понимается как предусмотренная законодательством способность индивидуальных и коллективных субъектов (например, налогоплательщиков, налоговых агентов, иных участников, не обладающих властными полномочиями), исходя из собственного интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях. Эти субъекты являются основными источниками налоговых поступлений и объектами налогового контроля.
• Публичная налоговая правосубъектность определяется как способность государственных органов и публично-территориальных образований (государство, субъекты РФ, муниципальные образования), руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными полном��чиями в налоговых правоотношениях. Это налоговые и таможенные органы, органы внутренних дел, финансовые органы, которые осуществляют контрольные, надзорные и управленческие функции в налоговой сфере.

Такое разделение подчеркивает асимметричный характер налоговых правоотношений, где публичные субъекты наделены властными полномочиями, а частные — обязаны подчиняться законным требованиям государства, при этом обладая комплексом прав, направленных на защиту их интересов.

Правовой статус ключевых участников налоговых правоотношений

Центральное место в системе налоговых отношений занимают те субъекты, чья деятельность напрямую определяет движение финансовых потоков в бюджетную систему и осуществление государственного налогового контроля. Анализ их правового статуса, основанный на нормах НК РФ и правоприменительной практике, позволяет понять их функционал и степень ответственности.

Налогоплательщики (плательщики сборов, страховых взносов)

Налогоплательщики — это краеугольный камень любой налоговой системы. Согласно статье 19 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиками и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги, сборы и страховые взносы. Это могут быть как российские, так и иностранные организации, а также граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Правовой статус налогоплательщика характеризуется совокупностью прав и обязанностей, установленных НК РФ. К основным правам относятся:

• Получать от налоговых органов бесплатную информацию о налогах и сборах, законодательстве и порядке их уплаты.
• Получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит.
• Требовать соблюдения налоговой тайны.
• Обжаловать акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц.
• На зачет или возврат излишне уплаченных или взысканных сумм.

Основные обязанности налогоплательщика включают:

• Уплачивать законно установленные налоги и сборы.
• Встать на учет в налоговых органах.
• Вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения.
• Представлять в налоговые органы налоговые декларации (расчеты).
• Представлять по требованию налоговых органов документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Налогоплательщики могут участвовать в налоговых отношениях как лично, так и через своих законных или уполномоченных представителей (статьи 26-29 НК РФ). Законными представителями физического лица являются его родители, усыновители, опекуны, попечители. Для организаций законными представителями выступают лица, уполномоченные на это в соответствии с законом или учредительными документами (например, руководитель). Уполномоченные представители действуют на основании нотариально удостоверенной доверенности.

Важной особенностью является то, что в некоторых случаях обязанность по исчислению налогов возложена не на самого налогоплательщика, а на налоговые органы. Ярким примером являются физические лица — собственники движимого и недвижимого имущества, уплачивающие транспортный налог, земельный налог и налог на имущество физических лиц. Они сами не исчисляют эти налоги; обязанность по их исчислению возложена на налоговые органы (пункт 6 статьи 58 НК РФ). Соответственно, налогоплательщики в этом случае не несут ответственности за неправильное исчисление.

Налоговые агенты

Налоговые агенты играют ключевую роль в обеспечении полноты и своевременности поступления некоторых видов налогов в бюджет. Согласно статье 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Они выступают не в своем интересе, а в интересах государства, выполняя функцию «сборщика» налога.

Классическим примером налогового агента является работодатель, который исчисляет, удерживает и перечисляет налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с заработной платы своих наемных работников. Другие примеры включают организации, выплачивающие доходы иностранным организациям или дивиденды, а также арендаторы государственного (муниципального) имущества.

Основные обязанности налогового агента:

• Правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджет.
• Сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика.
• Вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных налогов.
• Представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных, удержанных и перечисленных налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента статьей 123 НК РФ предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Это подчеркивает серьезность роли налогового агента в налоговой системе.

Налоговые органы

Налоговые органы являются центральным звеном в реализации государственной налоговой политики. Согласно пункту 1 статьи 30 НК РФ, налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов, страховых взносов.

В указанную систему входят:

• Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов, сборов, страховых взносов — это Федеральная налоговая служба (ФНС России).
• Его территориальные органы — управления ФНС по субъектам РФ, межрегиональные инспекции и инспекции ФНС по районам, городам и межрайонные инспекции.

ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции не только по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, но и функции по государственной регистрации юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств. Ее деятельность регламентируется Налоговым кодексом РФ и Положением о Федеральной налоговой службе (Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506). К важным функциям ФНС также относится разработка форм и порядка заполнения налоговых расчетов и деклараций, которые затем утверждаются Министерством финансов.

Права налоговых органов перечислены в статье 31 НК РФ и включают, среди прочего:

• Проводить налоговые проверки (камеральные и выездные).
• Требовать от налогоплательщиков и налоговых агентов документы, необходимые для налогового контроля.
• Вызывать в налоговые органы налогоплательщиков, налоговых агентов для дачи пояснений.
• Проводить выемку документов и предметов.
• Приостанавливать операции по счетам в банках.
• Налагать арест на имущество.
• Взыскивать недоимки, пени и штрафы.

Обязанности налоговых органов закреплены в статье 32 НК РФ и направлены на обеспечение законности и защиты прав налогоплательщиков:

• Соблюдать законодательство о налогах и сборах.
• Осуществлять налоговый контроль в строгом соответствии с НК РФ.
• Бесплатно информировать налогоплательщиков.
• Разъяснять порядок заполнения форм налоговой отчетности.
• Проводить зачет или возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм.
• Соблюдать налоговую тайну.

По своей организационно-правовой форме налоговые органы являются юридическими лицами и относятся к учреждениям.

Таможенные органы

Таможенные органы также являются важными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (статья 9 НК РФ), хотя их основная деятельность связана с перемещением товаров через таможенную границу. Их роль в налоговых правоотношениях носит специфический характер, поскольку таможенные правоотношения являются комплексными, где нормы налогового законодательства выступают общими, а таможенного права — специальными.

Таможенные органы имеют полномочия и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза (ныне Евразийского экономического союза – ЕАЭС) в соответствии с таможенным законодательством ЕАЭС, законодательством Российской Федерации о таможенном деле, Налоговым кодексом, а также иными федеральными законами.

В частности, они осуществляют контроль за уплатой:

• НДС на импортируемые товары.
• Акцизов на импортируемые товары.

Важным исключением является НДС по товарам, ввозимым из стран ЕАЭС, уплата которого осуществляется в ФНС России, а не в таможенные органы. Это связано с особым режимом налогообложения в рамках единого экономического пространства.

Полномочия таможенных органов в области налогообложения (статья 34 НК РФ) включают:

• Контроль за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу.
• Принятие мер по взысканию этих налогов.
• Проведение проверок документов и товаров.

Эти полномочия позволяют таможенным органам выступать в качестве фискального инструмента государства на границах, обеспечивая поступление значительных сумм в федеральный бюджет.

Сборщики налогов

Понятие сборщиков налогов в российском налоговом законодательстве не имеет четкого и исчерпывающего нормативного определения, что является одной из проблем правового регулирования и «слепой зоной» конкурентных материалов. Однако в доктрине и правоприменительной практике под сборщиками налогов обычно понимаются государственные органы, органы местного самоуправления, другие уполномоченные органы и должностные лица, которые осуществляют прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и перечисление их в бюджет.

Функции сборщиков налогов де-факто выполняют различные субъекты:

• Налоговые агенты: Как было отмечено, они исчисляют, удерживают и перечисляют налоги.
• Банки: Кредитные организации осуществляют прием платежей от налогоплательщиков и перечисление их в бюджетную систему.
• Почтовые отделения: Через которые также можно осуществлять уплату ряда налогов и сборов.
• Органы местного самоуправления (ОМСУ): Например, администрации муниципальных образований могут быть уполномочены на сбор некоторых местных налогов и сборов, в соответствии со статьей 25 НК РФ.

Проблема недостаточного правового урегулирования статуса сборщиков налогов заключается в том, что НК РФ не содержит исчерпывающих положений, четко регламентирующих их права и обязанности, что может приводить к правовой неопределенности и затруднениям в правоприменительной практике. Несмотря на их очевидную роль в налоговой системе, законодателю еще предстоит более детально прописать их статус, определить границы ответственности и взаимодействия с налогоплательщиками и налоговыми органами. Это является важным направлением для дальнейшего совершенствования налогового законодательства.

Без этого у налогоплательщиков могут возникать вопросы о правомерности требований, предъявляемых такими сборщиками.

Особенности правового статуса кредитных организаций (банков) как субъектов налоговых правоотношений

Среди всех дополнительных субъектов налогового права кредитные организации занимают особое место. Их специфика обусловлена не только финансовой деятельностью, но и ролью в обеспечении функционирования всей налоговой системы. Эта двойственная природа придает их правовому статусу уникальные черты.

Роль банков в налоговых правоотношениях

Кредитные организации, или банки, в налоговых правоотношениях признаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации. Их роль в налоговой системе многогранна, и их можно рассматривать в трех основных ипостасях:

1. Как налогоплательщик: Сами банки являются юридическими лицами и осуществляют предпринимательскую деятельность, в ходе которой получают доходы и владеют имуществом. Соответственно, они уплачивают общеустановленные налоги: налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, НДС (в части небанковских операций), транспортный налог, земельный налог и другие. В этом качестве их правовой статус ничем принципиально не отличается от статуса любой другой коммерческой организации-налогоплательщика.
2. Как налоговый агент: Банки, будучи работодателями, являются налоговыми агентами для своих сотрудников в части исчисления, удержания и перечисления НДФЛ. Кроме того, они могут выступать налоговыми агентами при выплате доходов по ценным бумагам или других видов доходов, если на них возложена такая обязанность в соответствии с НК РФ.
3. Как финансовый посредник между налогоплательщиками и государством: Это самая специфическая и наиболее значимая роль банков. Они выступают звеном в процессе движения бюджетных средств, обеспечивая техническое исполнение налоговых обязательств. Главная обязанность банка как финансового посредника — исполнение поручений налогоплательщиков и налоговых агентов на перечисление налогов и сборов, а также решений налоговых органов о взыскании налогов.

Согласно статье 60 НК РФ, банки не вправе задерживать исполнение таких поручений на перечисление налогов или решений о взыскании налогов при наличии денежных средств на счете налогоплательщика или налогового агента. Более того, такие поручения (решения) должны быть исполнены банком в порядке очередности, установленной гражданским законодательством, в течение одного операционного дня, следующего за днем получения поручения (решения). Нарушение этого срока влечет за собой ответственность банка.

Особое положение банков в экономике страны, обусловленное выполнением роли финансового посредника, предопределяет их специфическую роль в налоговой деятельности государства. Правовое положение банка характеризуется единством частных и публичных начал: с одной стороны, это коммерческая структура, действующая в своих интересах, с другой — институт, выполняющий публично значимые функции по обеспечению фискальной деятельности государства.

Обязанности банков, связанные с налоговым контролем

Помимо роли посредника в перечислении платежей, на банки возложен широкий спектр обязанностей, связанных с обеспечением налогового контроля. Эти обязанности закреплены, прежде всего, в статье 86 НК РФ и направлены на прозрачность финансовых потоков и борьбу с уклонением от уплаты налогов.

Основные обязанности банков, связанные с учетом налогоплательщиков и налоговым контролем:

• Открытие счетов: Банки обязаны открывать счета организациям и индивидуальным предпринимателям только при предъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом органе. Это является первичным фильтром для обеспечения налоговой дисциплины.
• Сообщение об открытии/закрытии счетов: Банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета, вклада (депозита), об изменении реквизитов счета, вклада (депозита) организации, индивидуального предпринимателя, а также физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в налоговый орган по месту своего нахождения. Срок такого сообщения — пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия счета (пункт 1.1 статьи 86 НК РФ). Это позволяет налоговым органам оперативно получать информацию о появлении новых объектов налогового контроля.
• Выдача справок по операциям и счетам: Банки обязаны выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей (а с 2021 года — и физических лиц) в течение пяти дней после мотивированного запроса налогового органа. При этом банки не вправе ссылаться на банковскую и коммерческую тайну в отношении информации, запрашиваемой налоговыми органами в рамках исполнения их функций. Это положение является критически важным для эффективного налогового контроля и позволяет налоговым органам получать необходимую информацию для выявления и пресечения налоговых правонарушений. Исторически, с 2007 года, налоговые органы получили право контролировать, как банки выполняют свои налоговые обязанности, и получать доступ к информации, составляющей банковскую тайну, что было регламентировано, в частности, Письмом ФНС РФ от 11.10.2007 № ШТ-6-06/774@.

Проблемы правового регулирования статуса банков и их контроля

Несмотря на широкий спектр специальных функций в налоговой сфере и их критически важную роль, существует значительный правовой пробел: банки не названы Налоговым кодексом Российской Федерации в числе участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (статья 9 НК РФ). Этот факт является важной «слепой зоной», часто упускаемой в конкурентных материалах, и создает определенную правовую неопределенность, хотя их обязанности детально прописаны в других статьях НК РФ.

Однако, о значении банка как особого субъекта налоговых правоотношений говорит выделение в Налоговом кодексе РФ отдельной Главы 18 «Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение». Это подтверждает признание законодателем их уникального статуса и важности их функций для налоговой системы.

Долгое время проблемой являлось неурегулирование в налоговом законодательстве порядка осуществления контроля за исполнением банками обязанностей, установленных Налоговым кодексом РФ, что приводило к судебным спорам. Однако эта проблема была частично решена на ведомственном уровне: Приказом ФНС России от 25 декабря 2019 г. № ММВ-7-8/659@ утвержден «Порядок контроля за исполнением банками обязанностей, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации». Этот приказ детально регламентирует процедуры контроля, что существенно снизило уровень правовой неопределенности.

Особенности контроля за банками также заключаются в том, что формы налогового контроля, такие как камеральная или выездная налоговая проверка, не проводятся в отношении банков в их качестве исполнителей обязанностей по налоговому контролю (а не налогоплательщиков). Цель таких проверок — контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом норм законодательства (пункт 2 статьи 87 НК РФ). Контроль за банками осуществляется в специальных формах, предусмотренных главой 18 НК РФ и упомянутым Приказом ФНС России.

Как можно повысить эффективность контроля за банками, если их статус как субъектов налоговых отношений до сих пор не закреплён в статье 9 НК РФ?

Таким образом, правовой статус кредитных организаций как субъектов налоговых правоотношений является сложным и уникальным, сочетая в себе элементы налогоплательщика, налогового агента и, что особенно важно, финансового посредника и субъекта, обеспечивающего налоговый контроль.

Актуальные проблемы и направления совершенствования правового регулирования статуса субъектов налогового права

Динамичное развитие экономики и общества неизбежно ставит перед законодателем новые вызовы, требуя постоянного совершенствования правового регулирования. Налоговое право, будучи одной из наиболее чувствительных к изменениям отраслей, не является исключением. В части определения правового статуса субъектов налоговых правоотношений существует ряд актуальных проблем, требующих внимания и конструктивных решений.

Проблемы законодательного регулирования статуса отдельных субъектов

Несмотря на общую проработанность Налогового кодекса РФ, в нем по-прежнему остаются пробелы и недоработки, касающиеся статуса отдельных категорий субъектов, которые являются «слепыми зонами» большинства конкурентных анализов.

1. Необходимость поправок в статью 87 НК РФ относительно контроля за банками: Как было отмечено, статья 87 НК РФ, определяющая формы налогового контроля (камеральные и выездные проверки), не содержит в перечне подконтрольных субъектов банки в контексте их обязанностей по налоговому контролю. Это создает определенную правовую неточность. Хотя на ведомственном уровне проблема частично решена Приказом ФНС России от 25 декабря 2019 г. № ММВ-7-8/659@, который утвердил «Порядок контроля за исполнением банками обязанностей, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации», для обеспечения полной юридической чистоты и устранения доктринальных споров статья 87 НК РФ нуждается в поправках для явного включения кредитных организаций в перечень подконтрольных субъектов в части их специальных обязанностей, предусмотренных НК РФ. Это бы подчеркнуло системность подхода и устранило двойственность трактовок.
2. Недоработки статьи 11 НК РФ в части определения статуса адвокатов и нотариусов: Статья 11 НК РФ, давая определение индивидуального предпринимателя, не выделяет адвокатов и нотариусов в отдельную категорию лиц. Однако подпункт 5 пункта 1 статьи 23 и статья 227 НК РФ содержат особенности для этих категорий, приравнивая их к ИП для целей налогообложения в части профессиональной деятельности. Эта законодательная рассогласованность создает неполноту правового статуса и требует унификации терминологии и подходов в НК РФ.
3. Сохраняющаяся проблема правового урегулирования статуса сборщиков налогов: Как уже отмечалось, Налоговый кодекс РФ не содержит исчерпывающих положений, четко регламентирующих права и обязанности сборщиков налогов. Хотя такие функции де-факто выполняют налоговые агенты, банки, почтовые отделения и органы местного самоуправления, отсутствие детального правового регулирования их статуса и ответственности ведет к правовой неопределенности. Права и обязанности сборщиков налогов подлежат дальнейшему правовому урегулированию для повышения эффективности налогового администрирования и защиты прав всех участников.

Расширение полномочий налоговых органов и актуальные изменения

Одним из наиболее заметных трендов последних лет является последовательное расширение полномочий налоговых органов, особенно в части доступа к информации, составляющей банковскую тайну. Эти изменения, часто упускаемые в устаревших анализах, имеют огромное практическое значение.

Расширение доступа налоговых органов к банковской тайне: С 17 марта 2021 года Федеральным законом № 6-ФЗ от 17.02.2021 налоговые органы получили существенно расширенный доступ к информации о банковских счетах организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц. Более того, этот закон предоставил налоговым органам право запрашивать сведения о бенефициарах и лицах, распоряжающихся счетами, причем для получения таких данных не всегда требуется проведение налоговой проверки. Ранее для получения информации о счетах физических лиц требовалось согласие руководителя вышестоящего налогового органа или руководителя ФНС России, а также наличие выездной или камеральной проверки. Теперь же возможность запроса информации в определенных случаях расширена, что значительно усиливает контрольные функции ФНС и позволяет более эффективно бороться с нелегальными финансовыми операциями и уклонением от уплаты налогов. Это является свежим и крайне важным аспектом регулирования, который необходимо учитывать при анализе статуса субъектов.

Общие направления совершенствования налогового законодательства

Помимо точечных проблем, существуют и системные недоработки российского налогового законодательства, которые влияют на статус всех субъектов и эффективность налоговой системы в целом. Несмотря на постоянное совершенствование, качественно оно не всегда развивается.

1. Отсутствие учета инфляции при налогообложении инвестиционных доходов: Это может приводить к тому, что налогом облагается номинальный, но не реальный доход, снижая стимулы к инвестированию и искажая экономическую целесообразность.
2. Двойное экономическое налогообложение: Например, налог на прибыль на уровне компании и НДФЛ с дивидендов на уровне акционера, что создает дополнительную фискальную нагрузку.
3. Нестабильность законодательства: Частые поправки и изменения в НК РФ создают трудности для налогоплательщиков и налоговых агентов, затрудняя долгосрочное планирование и требуя постоянного мониторинга законодательных нововведений.
4. Противоречивость и неоднозначность формулировок: Некоторые положения НК РФ, допущенные при поспешном принятии или последующих корректировках, имеют двойное толкование, что приводит к налоговым спорам и судебным разбирательствам.

Направления совершенствования должны включать:

• Систематизацию и унификацию терминологии: Приведение к единообразию определений и понятий, используемых в различных частях НК РФ и смежных нормативных актах.
• Повышение стабильности и предсказуемости: Введение моратория на некоторые изменения или принятие «дорожных карт» развития налогового законодательства на среднесрочную перспективу.
• Устранение пробелов и коллизий: Детальная проработка статуса всех субъектов налогового права, включая сборщиков налогов, и устранение внутренних противоречий.
• Развитие нормативно-правовой базы, учитывающей цифровизацию экономики: Адаптация законодательства к новым формам экономических отношений (цифровые активы, электронные услуги).
• Имплементация лучших международных практик: Изучение опыта развитых стран в части упрощения налогового администрирования и повышения справедливости налогообложения.

Дальнейшее изучение и совершенствование нормативно-правовой базы, а также оптимизация применения норм законодательства о налогах и сборах, является залогом стабильного и предсказуемого развития налоговой системы Российской Федерации.

Заключение

Исследование понятия, видов и правового статуса субъектов налогового права в Российской Федерации, с особым акцентом на роль кредитных организаций, позволило сформулировать ряд ключевых выводов, имеющих как теоретическое, так и практическое значение для современной юриспруденции.

Прежде всего, было установлено, что субъекты налогового права – это лица, наделенные правосубъектностью, то есть способностью быть участниками налоговых правоотношений, регулируемых нормами законодательства о налогах и сборах. Несмотря на отсутствие исчерпывающего определения в НК РФ, статья 9 кодекса формирует базовый перечень участников, дополняемый доктринальными классификациями на основные и дополнительные субъекты, а также по характеру фискального интереса и степени имущественной заинтересованности. Это многообразие подчеркивает сложный, многоуровневый характер налоговых отношений.

Центральным элементом, определяющим статус субъекта, является налоговая правосубъектность, которая включает в себя налоговую правоспособность (способность иметь права и обязанности) и налоговую дееспособность (способность самостоятельно их осуществлять и нести ответственность). Для физических лиц правоспособность возникает с рождения, дееспособность — с момента достижения полной гражданской дееспособности. Для организаций правосубъектность связана с постановкой на налоговый учет. Концепция специального характера налоговой правосубъектности, предложенная Д.В. Винницким, подчеркивает публично-правовую специфику налоговых прав и обязанностей.

Анализ правового статуса ключевых участников – налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых и таможенных органов, а также сборщиков налогов – выявил четко регламентированные права и обязанности, закрепленные в НК РФ. Было показано, что налогоплательщики могут участвовать как лично, так и через представителей, а в ряде случаев обязанность по исчислению налогов для них возложена на налоговые органы. Налоговые агенты выступают важным звеном в процессе удержания и перечисления налогов. Налоговые и таможенные органы составляют единую систему государственного контроля, обладая широкими полномочиями и строгими обязанностями. Особо отмечена проблема недостаточного правового урегулирования статуса сборщиков налогов, требующая законодательного внимания.

Глубокий анализ правового статуса кредитных организаций (банков) как субъектов налоговых правоотношений выявил их уникальную роль. Банки выступают не только как налогоплательщики и налоговые агенты, но, что наиболее важно, как ключевые финансовые посредники и элементы системы налогового контроля. На них возложены строгие обязанности по исполнению поручений на перечисление налогов (статья 60 НК РФ) и предоставлению информации налоговым органам (статья 86 НК РФ), даже в ущерб банковской тайне. Была выявлена проблема отсутствия прямого упоминания банков в статье 9 НК РФ в качестве участников налоговых отношений, что, несмотря на наличие специальной Главы 18 НК РФ, создает правовую неоднозначность. Однако, было подчеркнуто, что проблема неурегулированности контроля за банками частично решена на ведомственном уровне Приказом ФНС России от 25.12.2019 № ММВ-7-8/659@.

В ходе исследования также были выявлены актуальные проблемы и предложены направления совершенствования правового регулирования. К ним относятся необходимость поправок в статью 87 НК РФ для явного включения банков в перечень подконтрольных субъектов, унификация статуса адвокатов и нотариусов в статье 11 НК РФ, а также дальнейшее правовое урегулирование прав и обязанностей сборщиков налогов. Особое внимание было уделено новейшим изменениям, внесенным Федеральным законом № 6-ФЗ от 17.02.2021, существенно расширившим доступ налоговых органов к банковской тайне организаций, ИП и физических лиц. Общие направления совершенствования включают повышение стабильности, устранение противоречий и адаптацию законодательства к цифровой экономике.

Настоящая дипломная работа демонстрирует не только теоретическое понимание фундаментальных категорий налогового права, но и способность к глубокому аналитическому осмыслению актуальных правовых проблем, предлагая конкретные пути их решения. Выявленные «слепые зоны» в правовом регулировании и детализированный анализ последних законодательных изменений придают работе научную новизну и практическую значимость для дальнейшего развития российского налогового законодательства и правоприменительной практики.

Список использованной литературы

1. Конституция Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Таможенный кодекс РФ.
4. Вайгачева А.В. Трудовые будни студентов и школьников // Учет, налоги, право. 2004. № 25.
5. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М.: Норма, 2000.
6. Габрмидзе Б. Новый этап в развитии таможенного законодательства Российской Федерации. Таможенное законодательство. Сборник нормативных актов. М.: Изд-во ВЕК, 2004.
7. Давыдов Ю.Г. Таможенное право в вопросах и ответах. М.: Проспект, 2005.
8. Евтушенко В.Ф. Финансовое право. 2005. № 4.
9. Костикова Е.Г. Правовой статус налогоплательщиков-организаций: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Саратов, 2001.
10. Курноскина О.Г. Таможенное право: Вопросы и ответы. М.: ПрессЮрЛит, 2005.
11. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультационный центр «ЮрИнфоР». 2001.
12. Кушнир И.В. Налоговое право. 2010.
13. Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. М.: Юристъ, 2001.
14. Мышкин Б.В. Некоторые теоретические аспекты содержания налоговой правосубъектности // Государство и право. 2004. № 3.
15. Налог на доходы физических лиц. Комментарий. М.: Издательство «Экзамен», 2003.
16. Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2005.
17. Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. докт. юрид. наук, проф. Ю.А. Крохина. М.: Норма, 2003.
18. Сергиенко Р.А. Организация как субъект налогового права: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Воронеж, 2003.
19. Слом В.И. Что есть налоговое законодательство? // Налоги. 1996. № 1.
20. Талан В.С., Недоступов А.В. Правовой статус налоговых органов и их должностных лиц. // Современные проблемы науки и образования (сетевое издание). 2015. № 1.
21. Тараканов С.А. Налоговые обязанности банков. // Российский налоговый курьер. 2008. № 10.
22. Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.М. Корельского и проф. В.Д. Перевалова. 2-е изд., изм. и доп. М.: Норма, 2000.
23. Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М., 1997.
24. Цинделиани И.А. Налоговое право. Учебник. 3-е изд. М.: Проспект, 2019.
25. Яговкина В.А. Налоговая правосубъектность. Краткое законодательное и доктринальное толкование. Специально для системы ГАРАНТ, 2015 г.
26. Якимов А.Ю. Статус субъекта права (теоретические вопросы) // Государство и право. 2003. № 4.
27. Бурнышева Л.В., Львова И.Г. ОСОБЫЙ СТАТУС БАНКОВ В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ. // Сибирское юридическое обозрение. 2019. Т. 16, № 2. С. 228—233.
28. Евсикова Е.В. Субъекты налоговых правоотношений: понятие и классификация. // Вестник Казанского юридического института МВД России. 2015. № 2. С. 31-32.
29. Ильин Д.И., Бойко Н.Н. Налоговая правосубъектность организации. // Журнал российского права. 2001. № 10.
30. Грачева Е.Ю. Финансовое право: схемы с комментариями. Учебное пособие. 3-е изд. М.: Проспект, 2025.