Учет и аудит арендованных основных средств: всестороннее исследование в условиях ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16 на примере ООО «Лентрансгаз»

С 1 января 2022 года российские предприятия столкнулись с одним из наиболее существенных изменений в бухгалтерском учете за последнее десятилетие — обязательным применением Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (утвержден Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н). Этот стандарт кардинально изменил подход к отражению арендных операций, особенно для арендаторов, которые теперь обязаны признавать право пользования активом и обязательство по аренде на своем балансе, что ранее было характерно преимущественно для финансовой аренды по международным стандартам. Аналогичные трансформации произошли и в международной практике с введением МСФО (IFRS) 16 «Аренда» с 2019 года, отменившего классификацию аренды на операционную и финансовую для большинства договоров у арендатора.

В условиях этих глобальных перемен, а также постоянно ужесточающихся требований к прозрачности финансовой отчетности, становится очевидной исключительная актуальность глубокого и всестороннего исследования теоретических, практических и аудиторских аспектов учета арендованных основных средств. Целью настоящей дипломной работы является комплексное изучение учета арендованных основных средств в контексте ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16, а также разработка методологии их аудита, с практической апробацией на примере конкретного предприятия — ООО «Лентрансгаз».

Для достижения поставленной цели в работе будут решены следующие задачи:

• Раскрытие сущности и классификации арендованных основных средств, а также эволюции подходов к их учету в российской и международной практике.
• Детальный анализ особенностей бухгалтерского учета и налогообложения арендованных основных средств в соответствии с действующим законодательством РФ и МСФО.
• Изучение организации бухгалтерского учета арендованных основных средств на примере ООО «Лентрансгаз» с выявлением методических аспектов.
• Разработка методологии планирования и проведения аудиторской проверки учета арендованных основных средств, включая оценку системы внутреннего контроля.
• Выявление типичных ошибок и нарушений, обнаруживаемых при аудите, и формулирование рекомендаций по повышению эффективности учетных и контрольных процессов.

Структура работы включает введение, пять глав, последовательно раскрывающих теоретические основы, особенности учета и налогообложения, практическую реализацию на предприятии, методологию аудита и рекомендации, а также заключение, обобщающее основные выводы исследования. Данное исследование призвано стать не только академическим вкладом, но и практическим руководством для специалистов, сталкивающихся с вопросами учета и аудита арендованных основных средств в условиях быстро меняющегося нормативно-правового поля.

Теоретические основы учета арендованных основных средств

Начало любого глубокого исследования требует обращения к фундаменту – теоретическим концепциям, которые определяют предмет изучения. В контексте арендованных основных средств это означает не только четкое понимание базовых терминов, но и прослеживание пути, который прошла учетная мысль от простых схем до сложнейших многоуровневых стандартов, что позволяет осознать, почему изменения в законодательстве были неизбежны и столь масштабны.

Понятие и классификация арендованных основных средств

В основе любых арендных отношений лежит договор аренды (имущественного найма), юридическое определение которого содержится в статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Согласно ему, арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Ключевым аспектом здесь является временный характер использования и возмездность. Объектами аренды, как правило, выступают непотребляемые вещи, сохраняющие свои натуральные свойства в процессе использования, такие как земельные участки, предприятия, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства. Это отличает аренду от договоров займа или купли-продажи, где происходит смена собственника или потребление предмета договора. Право на сдачу имущества в аренду принадлежит, прежде всего, его собственнику или лицам, которые получили такое право по закону или от собственника.

В бухгалтерском учете арендованное имущество тесно связано с понятием основных средств. Согласно пункту 4 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденного Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

1. Имеет материально-вещественную форму.
2. Предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности (при производстве, продаже, выполнении работ, оказании услуг, охране окружающей среды, сдаче в аренду, управленческих нуждах) либо для использования в деятельности некоммерческой организации.
3. Предназначен для использования в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
4. Способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, арендованные объекты, отвечающие этим критериям, относятся к категории арендованных основных средств. Однако с введением ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16, подход к их учету у арендатора кардинально изменился. Центральным понятием стал «Право пользования активом» (ППА) – это не сам арендованный объект, а право арендатора использовать идентифицированный актив в течение срока аренды. ППА признается в качестве актива в отчете о финансовом положении арендатора, что является принципиальным отходом от ранее распространенной практики внебалансового учета операционной аренды.

Эволюция нормативно-правового регулирования учета аренды

История регулирования учета аренды – это путь от простых правил к многоуровневым стандартам, отражающим все более сложные экономические отношения. В российской практике до недавнего времени учет аренды регулировался в основном Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, где основные различия проводились между операционной и финансовой арендой (лизингом). Операционная аренда, как правило, отражалась арендатором за балансом, а финансовая – с признанием предмета лизинга на балансе лизингополучателя (в зависимости от условий договора).

Ключевым прорывом в российском учете стало утверждение Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Этот стандарт, обязательный к применению с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (с возможностью досрочного применения), полностью изменил парадигму учета аренды для арендатора. Теперь большинство договоров аренды, отвечающих критериям стандарта, требуют признания права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде на балансе арендатора. ФСБУ 25/2018 применяется к договорам аренды (субаренды) и другим договорам, предусматривающим предоставление имущества во временное пользование.

Международные стандарты прошли схожий путь. До 31 декабря 2018 года действовал Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н), который также классифицировал аренду на операционную и финансовую, но уже с более четкими критериями для определения финансовой аренды, которая требовала признания актива и обязательства на балансе арендатора. Однако с 1 января 2019 года (для отчетных периодов, начинающихся с этой даты) МСФО (IAS) 17 был заменен на МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Этот стандарт, как и ФСБУ 25/2018, отменил для арендатора разделение на операционную и финансовую аренду, требуя признания большинства договоров аренды в отчете о финансовом положении как актива в форме права пользования и обязательства по аренде.

Таким образом, эволюция нормативного регулирования как в России, так и на международном уровне, демонстрирует стремление к большей прозрачности и сопоставимости финансовой отчетности, исключая возможность сокрытия значительных арендных обязательств за балансом, что в конечном итоге повышает доверие инвесторов и других стейкхолдеров к публикуемой информации.

Сравнительный анализ учета аренды по ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16

Современные стандарты учета аренды – ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16 – имеют много общего, отражая глобальный тренд на унификацию и повышение качества финансовой информации. Однако существуют и определенные различия, которые важно понимать.

Общие черты:

• Балансовое признание для арендатора: Оба стандарта отменяют внебалансовый учет операционной аренды для арендатора (за исключением некоторых случаев), требуя признания права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде в отчете о финансовом положении.
• Модель учета актива в форме ППА: ППА первоначально оценивается по фактической стоимости и впоследствии амортизируется, а обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости будущих арендных платежей и дисконтируется.
• Дисконтирование: Оба стандарта требуют дисконтирования арендных платежей для определения приведенной стоимости обязательства по аренде.
• Исключения для арендатора: Предусмотрены упрощенные способы учета для краткосрочной аренды (не более 12 месяцев) и аренды низкостоимостных активов, когда балансовое признание не требуется.
• Сохранение классификации для арендодателя: Для арендодателей классификация аренды на операционную и финансовую сохраняется в обоих стандартах, поскольку для них риски и выгоды от владения активом остаются центральным критерием.

Различия:

Критерий	ФСБУ 25/2018	МСФО (IFRS) 16
Определения	Использует термины «объект учета аренды», «право пользования активом» (ППА), «обязательство по аренде».	Определяет «аренду» как договор, передающий право контролировать использование идентифицированного актива.
Определение срока аренды	Учитывает наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, а также экономические стимулы.	Требует включения периодов продления, если есть достаточная уверенность в реализации опциона на продление, и исключения периодов прекращения, если есть достаточная уверенность в реализации опциона на прекращение.
Ставка дисконтирования	Используется процентная ставка, заложенная в договоре аренды (если легко определяется), либо ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором.	Используется процентная ставка, заложенная в договоре аренды (если легко определяется), или ставка дополнительных заимствований арендатора.
Пороги для упрощенного учета у арендатора	Краткосрочная аренда (не более 12 месяцев) или рыночная стоимость предмета аренды без учета износа не превышает 300 000 рублей. Дополнительные условия: нет перехода права собственности, выкупа по заниженной цене, субаренды.	Краткосрочная аренда (не более 12 месяцев) или активы с низкой стоимостью (стандарт не устанавливает конкретный порог, но на практике часто используется сумма в 5 000 USD для нового актива).
Капитальные вложения в арендованное имущество	Если неотделимые капитальные вложения учитываются как основные средства арендатора, они облагаются налогом на имущество у арендатора.	МСФО не регулируют налоговые аспекты, но подход к признанию таких улучшений как части ППА или отдельного актива будет влиять на признание и оценку активов в финансовой отчетности.
Переходные положения	Предусматривает ретроспективный пересчет с возможностью применения упрощенного подхода – единовременного признания обязательства по аренде на начало отчетного периода и корректировки нераспределенной прибыли.	Требует ретроспективного применения, но предлагает упрощенные подходы, например, не пересчитывать сравнительную информацию, признавая кумулятивный эффект в нераспределенной прибыли на дату первоначального применения.
Субсчета учета	Рекомендуются субсчета, например, 01.03 для ППА и 02.03 для амортизации ППА.	МСФО не диктуют конкретные номера счетов, оставляя это на усмотрение организации, но требуют соответствующего представления в финансовой отчетности.

Несмотря на эти различия, общая философия обоих стандартов идентична – сделать финансовую отчетность более полной и прозрачной, отражая экономическую сущность арендных операций, а не только их юридическую форму. Это позволяет пользователям отчетности получать более точное представление о финансовом положении и обязательствах компании.

Бухгалтерский учет и налогообложение арендованных основных средств в Российской Федерации

В условиях постоянно меняющегося нормативно-правового поля, а особенно после введения ФСБУ 25/2018, детальное понимание особенностей бухгалтерского учета и налогообложения арендованных основных средств становится критически важным для каждого специалиста. Этот раздел призван осветить ключевые аспекты, предоставляя как теоретические основы, так и практические рекомендации.

Учет аренды у арендатора согласно ФСБУ 25/2018

Вступление в силу ФСБУ 25/2018 с 2022 года кардинально изменило подход к учету аренды для арендатора, сместив акцент с юридической формы на экономическую сущность. Теперь арендатор, за редкими исключениями, обязан признавать на своем балансе два ключевых объекта учета: актив в форме права пользования (ППА) и обязательство по аренде.

Признание и первоначальная оценка:

• Право пользования активом (ППА): Это право арендатора использовать идентифицированный актив в течение срока аренды. ППА признается по фактической стоимости, которая включает:
  • Первоначальную оценку обязательства по аренде.
  • Арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты.
  • Затраты арендатора, связанные с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования (например, затраты на доставку, монтаж, пусконаладочные работы).
  • Сумму оценочного обязательства по демонтажу, перемещению предмета аренды и восстановлению окружающей среды (аналогично ФСБУ 6/2020).
• Обязательство по аренде: Это задолженность арендатора по уплате арендных платежей. Первоначально оно оценивается как приведенная стоимость (дисконтированная) будущих арендных платежей.

Методики дисконтирования арендных платежей:
Приведенная стоимость арендных платежей определяется путем дисконтирования. Ключевым моментом здесь является выбор процентной ставки:

1. Процентная ставка, заложенная в договоре аренды: Используется, если она легко определяется. Это может быть ставка, явно указанная в договоре, или ставка, которую можно рассчитать исходя из графика платежей и справедливой стоимости предмета аренды.
2. Ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором: Применяется, если процентная ставка в договоре аренды не может быть легко определена. Это ставка, по которой арендатор мог бы взять в долг денежные средства на аналогичный срок и под аналогичное обеспечение, необходимые для приобретения актива со схожей стоимостью.

Последующая оценка и амортизация ППА:
После первоначального признания, ППА амортизируется по правилам, установленным для основных средств в ФСБУ 6/2020. Срок амортизации ППА — срок аренды. Однако, если договором аренды предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору или возможность выкупа по цене значительно ниже справедливой стоимости, ППА амортизируется в течение срока полезного использования предмета аренды.

Амортизация начисляется одним из способов, предусмотренных ФСБУ 6/2020 (линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ пропорционально количеству продукции (объему работ)).

Последующая оценка обязательства по аренде:
Обязательство по аренде увеличивается на сумму процентов, начисленных за отчетный период (обычно это процент на недисконтированную часть оставшихся платежей), и уменьшается на сумму фактически уплаченных арендных платежей.

Для учета ППА и амортизации в учетной политике предприятия рекомендуется закрепить использование отдельных субсчетов. Практика применения ФСБУ 25/2018 показывает, что для учета права пользования активом (ППА) целесообразно использовать субсчет 01.03 «Право пользования активом», открываемый к счету 01 «Основные средства». Для учета амортизации ППА рекомендуется использовать субсчет 02.03 «Амортизация права пользования активом» к счету 02 «Амортизация основных средств».

Упрощенные способы учета аренды для арендатора

ФСБУ 25/2018 предусматривает исключения, позволяющие арендатору не применять общие правила балансового признания. Это сделано для снижения административной нагрузки на предприятия, где арендные операции не являются существенными или носят краткосрочный характер. Упрощенные способы учета могут применяться в отношении договоров, отвечающих следующим критериям:

1. Краткосрочная аренда: Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды.
2. Аренда малоценных активов: Рыночная стоимость предмета аренды без учета износа не превышает 300 000 рублей.
3. Совокупность условий: Дополнительно должны быть соблюдены условия, что договором не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, отсутствует возможность выкупа по цене значительно ниже справедливой стоимости, а также предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
4. Договоры, исполнение которых истекает до конца года: Арендатор может не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется стандарт.

При использовании упрощенных способов арендные платежи признаются в качестве расходов равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода.

Документальное оформление операций по аренде

Корректное документальное оформление – основа достоверного учета. Операции по аренде должны подтверждаться следующими первичными документами:

• Договор аренды (лизинга): Является основным документом, регламентирующим отношения сторон, условия платежей, срок аренды, состав и стоимость предмета аренды.
• Акт приема-передачи предмета аренды: Фиксирует факт передачи имущества от арендодателя арендатору и его состояние.
• Справки-расчеты: Для определения первоначальной стоимости ППА, обязательства по аренде, графика амортизации ППА и процентов по обязательству по аренде.
• Платежные поручения/кассовые ордера: Подтверждают факт уплаты арендных платежей.
• Акты выполненных работ/оказанных услуг: В случае, если договор аренды предусматривает дополнительные услуги (например, техническое обслуживание).
• Бухгалтерские справки: Для отражения корректировок, связанных с переоценкой обязательства по аренде, изменением условий договора.

Вся документация должна быть оформлена в соответствии с требованиями Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и учетной политикой организации.

Учет аренды у арендодателя согласно ФСБУ 25/2018

В отличие от учета у арендатора, для арендодателя ФСБУ 25/2018 сохраняет традиционную классификацию аренды на операционную и финансовую. Эта классификация основывается на оценке того, переходят ли к арендатору практически все экономические выгоды и риски, связанные с владением предметом аренды.

Операционная аренда у арендодателя:

• Арендодатель продолжает учитывать предмет аренды как основное средство на своем балансе и начисляет по нему амортизацию в обычном порядке (согласно ФСБУ 6/2020).
• Доходы от аренды признаются равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, который лучше отражает распределение выгод от использования предмета аренды.
• Затраты, связанные с предоставлением предмета аренды (например, на заключение договора, подготовку актива), включаются в расходы периода, в котором они были понесены.

Финансовая аренда у арендодателя:

• При финансовой аренде арендодатель передает арендатору практически все риски и выгоды, связанные с владением активом. В этом случае арендодатель прекращает признание предмета аренды как основного средства.
• Вместо этого арендодатель признает чистую инвестицию в аренду. Чистая инвестиция в аренду определяется как приведенная стоимость будущих арендных платежей, которые будут получены от арендатора, дисконтированная по процентной ставке, заложенной в договоре.
• Проценты, начисляемые по чистой инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены.
• Эта модель учета отражает, по сути, продажу актива в рассрочку, где арендодатель фактически выступает в роли финансовой организации, предоставившей кредит.

Налогообложение арендованных основных средств

Налоговые аспекты учета арендованных основных средств имеют свои нюансы, которые могут существенно влиять на финансовый результат предприятия.

Налог на прибыль:

• У арендатора:
  • Арендные платежи: В случае применения упрощенных способов учета (краткосрочная аренда, малоценные активы), арендные платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение срока аренды (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
  • Амортизация ППА: При балансовом учете ППА, суммы начисленной амортизации по ППА также включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 259 НК РФ).
  • Проценты по обязательству по аренде: Проценты, начисленные по обязательству по аренде, включаются в состав внереализационных расходов (п. 2 ст. 265 НК РФ).
• У арендодателя:
  • Доходы от аренды: При операционной аренде доходы от аренды включаются в состав доходов от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ) или внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ) в зависимости от того, является ли сдача имущества в аренду основным видом деятельности.
  • Расходы: Амортизация предмета аренды, затраты на его содержание и ремонт, а также другие расходы, связанные с получением дохода от аренды, признаются в составе расходов (ст. 252, 253 НК РФ).
  • При финансовой аренде доходом являются проценты по чистой инвестиции в аренду.

Налог на добавленную стоимость (НДС):
Арендные платежи, как правило, облагаются НДС по ставке 20% (ст. 164 НК РФ), если арендодатель является плательщиком НДС. Арендатор имеет право на вычет входящего НДС, предъявленного арендодателем, при соблюдении условий, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ (наличие счета-фактуры, использование объекта в деятельности, облагаемой НДС).

Налог на имущество организаций:
Этот аспект требует особого внимания, особенно в части капитальных вложений.

• В общем случае, объектами налогообложения по налогу на имущество для организаций являются основные средства, учтенные на балансе по правилам бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ).
• Неотделимые капитальные вложения в арендованные объекты недвижимого имущества: Если арендатор произвел такие вложения и учитывает их как собственные основные средства (например, на счете 01), то налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость этих вложений в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ. Это правило применяется даже если налоговая база по самому объекту аренды у арендодателя определяется исходя из кадастровой стоимости (статья 378.2 НК РФ).
• Таким образом, арендатор обязан уплачивать налог на имущество с неотделимых капитальных вложений, которые он учёл в составе своих основных средств, до их выбытия. Это подтверждается статьями 374, 375, 378, 378.2 НК РФ. Арендатор вправе самостоятельно определить порядок отнесения сумм начисленного налога на имущество к расходам по обычным видам деятельности либо к прочим расходам, закрепив это в своей учетной политике.

Такой подход к налогообложению подчеркивает экономическую ответственность арендатора за созданные улучшения, которые, хотя и относятся к чужому имуществу, приносят ему экономические выгоды и учитываются как его собственные активы.

Бухгалтерский учет аренды по Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS 16)

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) представляют собой глобальный язык бизнеса, призванный обеспечить сопоставимость и прозрачность отчетности компаний по всему миру. В контексте аренды, одним из наиболее значимых изменений последних лет стало введение МСФО (IFRS) 16 «Аренда», которое значительно преобразовало подход к учету арендных операций.

МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (полное официальное название: Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда») вступил в силу применительно к отчетным периодам, начинающимся с 1 января 2019 года или после этой даты. Его появление стало ответом на критику предыдущего стандарта, МСФО (IAS) 17 «Аренда», который позволял многим компаниям скрывать значительные арендные обязательства за балансом, тем самым искажая их финансовое положение и снижая сопоставимость отчетности. МСФО (IAS) 17, действовавший с 1984 года (на территории РФ был введен Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н), был заменен на IFRS 16, что стало одним из наиболее масштабных изменений в истории МСФО.

Основная цель IFRS 16 – обеспечить пользователей финансовой отчетности полной и уместной информацией об арендных операциях, правдиво отражающей влияние аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации. Это достигается за счет универсального подхода к учету аренды у арендатора.

Учет у арендатора согласно IFRS 16

В соответствии с IFRS 16, арендатор признает большинство договоров аренды в отчете о финансовом положении, фактически отменяя ранее существовавшее различие между операционной и финансовой арендой для целей балансового учета.
На дату начала срока аренды арендатор признает:

1. Актив в форме права пользования (ППА): Представляет собой право арендатора использовать базовый актив в течение срока аренды. Первоначальная стоимость ППА включает:
   • Сумму первоначальной оценки обязательства по аренде.
   • Любые арендные платежи, осуществленные на дату начала аренды или до нее (за вычетом полученных стимулов по аренде).
   • Первоначальные прямые затраты арендатора.
   • Оценочные затраты на демонтаж и удаление базового актива, восстановление участка, на котором он расположен.

   После первоначального признания ППА амортизируется (обычно линейным методом) с даты начала аренды до конца срока полезного использования базового актива, если договор аренды передает право собственности на базовый актив арендатору до конца срока аренды или если первоначальная стоимость актива в форме права пользования отражает намерение арендатора исполнить опцион на покупку. В противном случае, ППА амортизируется в течение более короткого из двух сроков: срока аренды или срока полезного использования.

2. Обязательство по аренде: Представляет собой обязательство арендатора осуществлять арендные платежи. Оно первоначально оценивается по приведенной стоимости будущих арендных платежей. Будущие арендные платежи дисконтируются с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды (если она легко определяется), или ставки дополнительных заимствований арендатора.
   Обязательство по аренде впоследствии переоценивается с учетом изменений арендных платежей (например, пересмотра индексируемых платежей, изменения срока аренды). Сумма переоценки обычно признается в качестве корректировки актива в форме права пользования. В отчете о прибылях и убытках арендатор признает амортизационные отчисления по ППА и процентные расходы по обязательству по аренде.

Отчет о движении денежных средств:
В отчете о движении денежных средств арендатор должен классифицировать:

• Денежные платежи в отношении основной суммы обязательства по аренде – в составе финансовой деятельности.
• Денежные платежи в отношении процентов по обязательству по аренде – с применением требований МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» для уплаченных процентов (как правило, в операционной или финансовой деятельности, в зависимости от учетной политики).
• Краткосрочные арендные платежи и платежи по аренде низкостоимостных активов – в составе операционной деятельности.

Учет у арендодателя согласно IFRS 16

Для арендодателей руководство по учету аренды в IFRS 16 остается практически неизменным по сравнению с МСФО (IAS) 17. Арендодатели по-прежнему классифицируют арендные соглашения как:

• Финансовую аренду: Если договор аренды передает практически все риски и выгоды, связанные с владением базовым активом, арендатору. В этом случае арендодатель прекращает признание базового актива и признает чистую инвестицию в аренду, которая отражает его право на получение арендных платежей.
• Операционную аренду: Если договор аренды не передает практически все риски и выгоды, связанные с владением базовым активом, арендатору. В этом случае арендодатель продолжает признавать базовый актив на своем балансе, начисляет по нему амортизацию и признает доходы от аренды равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода.

Такой подход обеспечивает сохранение привычной для арендодателей модели учета, поскольку их роль в арендных отношениях (как собственников актива и получателей платежей) принципиально не изменилась.

Таким образом, IFRS 16 радикально изменил финансовую отчетность компаний-арендаторов, предоставив пользователям более полную картину их обязательств и используемых активов, что способствует повышению прозрачности и сопоставимости на глобальном уровне.

Организация бухгалтерского учета арендованных основных средств на примере ООО «Лентрансгаз»

Практическое применение теоретических знаний – краеугольный камень любой дипломной работы. В этой главе мы погрузимся в специфику организации бухгалтерского учета арендованных основных средств на примере конкретного предприятия – ООО «Лентрансгаз», чтобы увидеть, как теоретические положения ФСБУ 25/2018 и других нормативных актов воплощаются в реальной практике, и какие выгоды это приносит.

Общая характеристика ООО «Лентрансгаз»

ООО «Лентрансгаз» является крупным региональным предприятием, специализирующимся на транспортировке природного газа, эксплуатации газопроводов и сопутствующей инфраструктуры. Деятельность компании охватывает строительство, ремонт и обслуживание газотранспортных систем, а также обеспечение бесперебойной подачи газа потребителям. В силу специфики деятельности, ООО «Лентрансгаз» активно использует значительное количество основных средств, включая сложные технологические комплексы, транспортные средства, здания и сооружения.

Организационная структура предприятия включает производственные подразделения, службы эксплуатации, ремонтные цеха, а также административно-управленческий аппарат. Учетная политика ООО «Лентрансгаз» формируется в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и федеральными стандартами бухгалтерского учета (ФСБУ), включая ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Учет ведется с использованием специализированного программного обеспечения, что позволяет автоматизировать большинство учетных процессов и формировать отчетность в соответствии с установленными требованиями.

В части основных средств, учетная политика ООО «Лентрансгаз» предусматривает применение линейного способа начисления амортизации для большинства объектов, а также четко регламентирует порядок признания, оценки и выбытия активов. Учитывая масштаб деятельности, предприятие регулярно заключает договоры аренды как в качестве арендатора, так и в качестве арендодателя, что делает вопросы учета арендованных основных средств особенно актуальными для компании.

Анализ учетной политики предприятия в части арендованных основных средств

Учетная политика является ключевым документом, определяющим методологические подходы к ведению бухгалтерского учета на предприятии. В свете вступления в силу ФСБУ 25/2018, особую важность приобретает анализ положений учетной политики ООО «Лентрансгаз» в части арендованных основных средств.

Проведенный анализ выявил, что учетная политика ООО «Лентрансгаз» была своевременно скорректирована в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018, обязательного к применению с 1 января 2022 года. В частности, в ней закреплены следующие моменты:

• Признание ППА и обязательства по аренде: Учетная политика четко устанавливает, что по всем договорам аренды, не подпадающим под упрощенные способы учета, арендатор признает актив в форме права пользования (ППА) и обязательство по аренде.
• Методика оценки: Для первоначальной оценки обязательства по аренде закреплен порядок определения приведенной стоимости будущих арендных платежей. В учетной политике указывается, что при отсутствии явно выраженной в договоре процентной ставки, заложенной в арендных платежах, применяется ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором. Эта ставка определяется на дату получения предмета аренды и пересматривается при существенных изменениях условий рынка заимствований.
• Амортизация ППА: В учетной политике установлено, что амортизация ППА начисляется линейным способом в течение срока аренды (или срока полезного использования, если предусмотрен переход права собственности).
• Упрощенные способы учета: ООО «Лентрансгаз» применяет упрощенные способы учета для краткосрочной аренды (срок аренды не более 12 месяцев) и для аренды низкостоимостных активов (рыночная стоимость без учета износа не превышает 300 000 рублей). Это позволяет не признавать ППА и обязательства по аренде по таким договорам, отражая арендные платежи в расходах равномерно.
• Субсчета учета: Для обеспечения детализации учета в рабочем плане счетов ООО «Лентрансгаз» предусмотрены отдельные субсчета:
  • 01.03 «Право пользования активом» – для учета ППА.
  • 02.03 «Амортизация права пользования активом» – для учета амортизации ППА.
  • 76.07 «Расчеты по аренде» (с аналитикой по арендодателям и договорам) – для учета обязательств по аренде.
• Капитальные вложения в арендованное имущество: В учетной политике прописан порядок учета неотделимых капитальных вложений в арендованные объекты, которые признаются собственными основными средствами арендатора и учитываются на счете 01.

В целом, учетная политика ООО «Лентрансгаз» соответствует требованиям ФСБУ 25/2018 и обеспечивает достаточную детализацию для корректного отражения арендных операций.

Документооборот и синтетический учет операций по аренде основных средств в ООО «Лентрансгаз»

Эффективная организация документооборота и корректный синтетический учет являются залогом точности и прозрачности бухгалтерских данных. В ООО «Лентрансгаз» эти процессы организованы с учетом требований ФСБУ 25/2018.

Документооборот:

1. Договор аренды: Является основополагающим документом. В нем детально прописываются предмет аренды, срок, график и размер арендных платежей, условия продления/прекращения, а также процентная ставка, если она определима.
2. Акт приема-передачи предмета аренды: Фиксирует факт получения объекта, его состояние и дату начала использования. Этот документ является основанием для признания ППА и обязательства по аренде.
3. Бухгалтерская справка-расчет: На ее основе производится первоначальная оценка ППА и обязательства по аренде, включая расчет дисконтированной стоимости арендных платежей. В справке-расчете указывается применяемая ставка дисконтирования и производится график платежей с разбивкой на основную сумму долга и проценты.
4. Акты выполненных работ/оказанных услуг, счета-фактуры: Для отражения ежемесячных арендных платежей и сопутствующих услуг.
5. Платежные поручения: Подтверждают факт оплаты арендных платежей.
6. Бухгалтерские справки: Используются для отражения начисления амортизации ППА, процентов по обязательству по аренде, а также для корректировок при изменении условий договора или переоценке обязательства.

Синтетический учет:
В ООО «Лентрансгаз» для учета арендованных основных средств используются следующие типовые бухгалтерские проводки:

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Примечание
Признание права пользования активом (ППА) по первоначальной стоимости	01.03 «Право пользования активом»	76.07 «Обязательство по аренде»	На сумму дисконтированной стоимости будущих арендных платежей.
Признание дополнительных затрат, включаемых в стоимость ППА	01.03 «Право пользования активом»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»	Например, затраты на доставку, монтаж, консультационные услуги.
Начисление амортизации ППА ежемесячно	20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.	02.03 «Амортизация права пользования активом»	В зависимости от назначения арендованного ОС.
Начисление процентов по обязательству по аренде ежемесячно	91.02 «Прочие расходы»	76.07 «Обязательство по аренде»	Признается в составе прочих расходов.
Уплата арендного платежа	76.07 «Обязательство по аренде»	51 «Расчетные счета»	Уменьшает обязательство по аренде.
Капитальные вложения в арендованные основные средства:
Отражены затраты на капитальные вложения в арендованный объект	08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Например, на модернизацию или реконструкцию.
Объект капитальных вложений введен в эксплуатацию	01 «Основные средства»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	После завершения работ и ввода в эксплуатацию, формируется новый объект основных средств арендатора.

Такая система проводок позволяет ООО «Лентрансгаз» точно отражать экономическую сущность арендных операций, обеспечивая соответствие требованиям ФСБУ 25/2018 и прозрачность финансовой отчетности.

Аналитический учет арендованных основных средств и формирование отчетности

Помимо синтетического учета, для обеспечения контроля и получения детализированной информации крайне важен аналитический учет. В ООО «Лентрансгаз» аналитический учет арендованных основных средств ведется по нескольким ключевым направлениям:

1. По отдельным объектам ППА: По каждому арендованному объекту, по которому признано ППА, открывается отдельная аналитическая карточка (аналогично инвентарной карточке по основным средствам). В этой карточке отражается первоначальная стоимость ППА, срок полезного использования (срок аренды), график начисления амортизации, а также сведения об арендодателе и договоре.
2. По арендодателям: Обеспечивается детализация расчетов с каждым арендодателем в разрезе договоров. Это позволяет контролировать своевременность платежей и состояние обязательств.
3. По договорам аренды: Каждый договор аренды является отдельным аналитическим признаком, что позволяет отслеживать все операции, связанные с конкретным договором, от момента признания до его завершения.

Регистры аналитического учета:
В ООО «Лентрансгаз» используются следующие основные регистры аналитического учета:

• Карточка учета права пользования активом (ППА): Содержит полную информацию по каждому объекту ППА.
• Регистр учета обязательств по аренде: Детализирует задолженность перед каждым арендодателем, график погашения основной суммы долга и процентов.
• Ведомость начисления амортизации ППА: Формируется ежемесячно для контроля за правильностью начисления амортизации.

Формирование отчетности:
Данные синтетического и аналитического учета арендованных основных средств находят отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности ООО «Лентрансгаз» следующим образом:

• Бухгалтерский баланс:
  • Актив: Стоимость ППА отражается в составе внеоборотных активов (строка 1150 «Основные средства») за вычетом начисленной амортизации.
  • Пассив: Обязательство по аренде разделяется на краткосрочную (строка 1520 «Кредиторская задолженность» или 1510 «Заемные средства») и долгосрочную части (строка 1410 «Заемные средства» или 1450 «Прочие долгосрочные обязательства») в зависимости от срока погашения.
• Отчет о финансовых результатах:
  • Расходы по амортизации ППА отражаются в себестоимости продаж, коммерческих или управленческих расходах (строки 2120, 2210, 2220).
  • Процентные расходы по обязательству по аренде отражаются в составе прочих расходов (строка 2350 «Прочие расходы»).
• Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах:
  • В пояснениях к разделу «Основные средства» раскрывается информация о ППА: его первоначальная стоимость, накопленная амортизация, изменение за период.
  • В пояснениях к разделу «Заемные средства» или «Кредиторская задолженность» детализируются обязательства по аренде, включая график будущих арендных платежей, применяемые ставки дисконтирования и другая существенная информация.
  • Раскрывается информация об упрощенных способах учета аренды, если они применяются.

Особое внимание уделяется полноте раскрытия информации в пояснениях, что соответствует принципам существенности и прозрачности, заложенным в ФСБУ и МСФО.

Аудит учета арендованных основных средств

Аудиторская проверка учета арендованных основных средств является неотъемлемой частью общего аудита финансовой отчетности. Ее цель — подтвердить достоверность отражения арендных операций в учете и отчетности организации, а также соответствие применяемых методов законодательству и учетной политике. В данном разделе будет рассмотрена методология планирования и проведения такого аудита.

Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности

Аудиторская деятельность в Российской Федерации, как и любая другая регулируемая профессиональная область, подчиняется строгим нормативно-правовым актам. Основополагающим документом является Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Этот закон определяет правовые основы регулирования аудиторской деятельности, права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, требования к их деятельности, а также порядок осуществления контроля.

До 1 января 2017 года в России действовали Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД), которые были разработаны на основе международных стандартов и утверждены Правительством РФ. Однако с 1 января 2017 года в России произошел значительный переход: стали обязательными к применению Международные стандарты аудита (МСА). Этот переход был осуществлен в несколько этапов, но окончательно закрепил глобальные подходы к аудиту в российской практике. Ранее действовавшие ФПСАД, хотя и были основаны на МСА, имели свои особенности и были заменены на прямые применения МСА.

МСА выпускаются Советом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности (IAASB) и охватывают все аспекты аудиторской проверки, начиная от планирования и оценки рисков до формирования аудиторского заключения. Применение МСА обеспечивает унификацию аудиторских процедур и методологий по всему миру, что повышает доверие к финансовой отчетности и способствует международному сотрудничеству.

Таким образом, для проведения аудита учета арендованных основных средств аудиторская организация должна руководствоваться не только Федеральным законом N 307-ФЗ, но и всеми действующими Международными стандартами аудита, которые приняты к применению на территории Российской Федерации.

Планирование аудита учета арендованных основных средств

Планирование – это важнейший начальный этап аудита, от качества которого во многом зависит эффективность и результативность всей проверки. Планирование аудита финансовой отчетности в Российской Федерации регулируется Международным стандартом аудита (МСА) 300 «Планирование аудита финансовой отчетности», введенным в действие Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н.

Цели и задачи аудита учета арендованных основных средств:

• Цель: Выражение независимого мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации в части операций по аренде основных средств и соответствии порядка их учета требованиям законодательства РФ и учетной политике.
• Задачи:
  • Проверка полноты и своевременности признания всех операций по аренде.
  • Оценка правильности классификации договоров аренды (операционная/финансовая для арендодателя, применение общих или упрощенных правил для арендатора).
  • Проверка корректности первоначальной и последующей оценки права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде, включая ставки дисконтирования и сроки амортизации.
  • Анализ правильности начисления амортизации ППА и процентов по обязательству по аренде.
  • Оценка соблюдения требований к документальному оформлению операций по аренде.
  • Проверка адекватности раскрытия информации об аренде в финансовой отчетности.
  • Оценка налоговых последствий операций по аренде.

Оценка рисков существенного искажения:
На этапе планирования аудитор должен получить понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется. Это включает:

• Оценку отрасли, в которой работает ООО «Лентрансгаз», ее специфики и рисков.
• Изучение внутренней среды предприятия, включая организационную структуру, систему управления.
• Особое внимание уделяется анализу системы внутреннего контроля, связанной с арендными операциями.
• На основе полученной информации аудитор оценивает риски существенного искажения финансовой отчетности в части учета аренды, которые могут быть связаны с:
  • Риском неотражения всех договоров аренды на балансе (особенно для арендатора после введения ФСБУ 25/2018).
  • Риском неверного определения срока аренды (включая опционы на продление/прекращение).
  • Риском некорректного определения ставки дисконтирования (особенно ставки привлечения дополнительных заемных средств).
  • Риском ошибок в расчетах (дисконтирование, амортизация, проценты).
  • Риском неверной классификации аренды для арендодателя.
  • Риском некорректного налогового учета.

Этапы планирования аудита согласно МСА 300:

1. Предварительное планирование: Определение объема аудита, оценка ресурсов, необходимых для проведения проверки, формирование аудиторской команды.
2. Разработка общей стратегии аудита: Определение характера, сроков и объема аудиторских процедур, основанных на оценке рисков.
3. Составление плана аудита: Подробное описание аудиторских процедур, которые будут выполнены для каждого существенного участка учета, включая учет арендованных основных средств.
4. Разработка программы аудита: Детализация плана аудита, определение конкретных тестов контроля и процедур по существу.

При планировании аудиторским организациям рекомендуется принимать во внимание наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, а также уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды. Это напрямую влияет на расчет срока аренды и, следовательно, на первоначальную оценку ППА и обязательства по аренде.

Проведение аудиторской проверки учета арендованных основных средств

Этап проведения аудита – это реализация разработанного плана и программы, направленная на сбор достаточных и надлежащих аудиторских доказательств. Для учета арендованных основных средств аудитор выполняет ряд процедур:

1. Инвентаризация и физическое наличие:
   • Хотя арендованные ОС могут не принадлежать арендатору на праве собственности, аудитор может провести выборочную инвентаризацию, чтобы убедиться в физическом существовании и использовании объектов, по которым признано ППА. Для арендодателя инвентаризация собственных ОС, сданных в аренду, является стандартной процедурой.
   • Проверка наличия объектов на месте эксплуатации, их состояния и использования в соответствии с договором аренды.
2. Проверка первичных документов и регистров учета:
   • Договоры аренды: Детальное изучение условий договоров: предмет аренды, срок, график платежей, условия продления/прекращения, переход права собственности, наличие опционов на выкуп, процентная ставка. Особое внимание уделяется договорам, по которым применяются упрощенные способы учета, для подтверждения соблюдения критериев ФСБУ 25/2018.
   • Акты приема-передачи: Проверка соответствия актов условиям договоров, датам, подписям сторон.
   • Бухгалтерские справки-расчеты: Анализ расчетов первоначальной стоимости ППА и обязательства по аренде. Особое внимание уделяется корректности выбора и применения ставки дисконтирования. Аудитор может самостоятельно пересчитать дисконтированную стоимость для выборочных договоров.
   • Регистры синтетического и аналитического учета: Проверка корректности отражения проводок по счетам 01.03, 02.03, 76.07, 91.02. Сверка данных аналитического учета (карточки ППА, регистры обязательств) с данными синтетического учета и Главной книгой.
   • Документы по капитальным вложениям: Если арендатор производил неотделимые улучшения, проверяются документы, подтверждающие затраты, акты ввода в эксплуатацию, а также их отражение на счетах 08 и 01.
3. Проверка расчетных операций:
   • Амортизация ППА: Проверка правильности начисления амортизации ППА в соответствии с учетной политикой и выбранным методом (например, линейным). Сверка сроков амортизации со сроками аренды.
   • Проценты по обязательству по аренде: Проверка корректности начисления процентных расходов по обязательству по аренде. Аудитор может пересчитать проценты на выборочной основе.
   • Арендные платежи: Сверка уплаченных сумм с графиками платежей и банковскими выписками.
4. Анализ учетной политики:
   • Оценка соответствия учетной политики в части арендованных основных средств требованиям ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020.
   • Проверка последовательности применения учетной политики.
5. Проверка раскрытия информации в финансовой отчетности:
   • Оценка полноты и корректности раскрытия информации об аренде в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, согласно требованиям ФСБУ 25/2018.
6. Проверка налогового учета:
   • Анализ правильности включения арендных платежей, амортизации ППА, процентных расходов в налоговую базу по налогу на прибыль.
   • Проверка НДС по арендным операциям (правильность исчисления, правомерность вычетов).
   • Особое внимание уделяется расчету и уплате налога на имущество с неотделимых капитальных вложений, учтенных арендатором как собственные ОС.

Методы получения аудиторских доказательств:

• Документальная проверка: Изучение первичных документов, учетных регистров, отчетности.
• Арифметическая проверка: Пересчет сумм, проверка арифметической точности.
• Инспектирование: Физический осмотр активов, если это необходимо.
• Запрос и подтверждение: Получение подтверждений от арендодателей о суммах обязательств.
• Аналитические процедуры: Анализ соотношений и тенденций, сравнение показателей.
• Опрос: Получение информации от сотрудников бухгалтерии и ответственных лиц.

Оценка системы внутреннего контроля учета арендованных основных средств

Эффективная система внутреннего контроля (СВК) является ключевым элементом для минимизации рисков существенных искажений в финансовой отчетности. Аудитор обязан получить понимание СВК аудируемого лица и оценить ее эффективность в отношении учета арендованных основных средств. Это регулируется МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее среды».

Методики оценки эффективности СВК:

1. Изучение документации СВК: Ознакомление с внутренними регламентами, положениями, инструкциями, описывающими процедуры учета аренды, полномочия и ответственность сотрудников.
2. Опрос персонала: Беседы с сотрудниками бухгалтерии, финансового отдела, юридического департамента, ответственными за заключение договоров аренды и их учет. Цель – понять, как фактически выполняются контрольные процедуры.
3. Наблюдение: Наблюдение за выполнением ключевых процедур, например, за процессом утверждения договоров аренды, сверки документов.
4. Повторное выполнение: Аудитор может выборочно повторить некоторые контрольные процедуры, чтобы убедиться в их эффективности (например, расчет дисконтированной стоимости).
5. Тестирование средств контроля: Целенаправленное тестирование контрольных процедур на выборке операций, чтобы оценить, насколько эффективно они предотвращают или выявляют ошибки и нарушения.

Влияние оценки СВК на аудит:
Результаты оценки СВК напрямую влияют на характер, сроки и объем аудиторских процедур по существу:

• Высокая эффективность СВК: Если аудитор приходит к выводу, что СВК надежна и эффективно функционирует, он может снизить объем процедур по существу, опираясь на внутренние контроли.
• Низкая эффективность СВК: Если СВК признана неэффективной или имеет существенные недостатки, аудитор вынужден увеличить объем процедур по существу, проводя более детальную проверку операций и документов, поскольку риск существенных искажений возрастает.

Ключевые аспекты СВК для учета аренды:

• Авторизация: Процедуры утверждения договоров аренды (согласование условий, стоимости, сроков).
• Разделение обязанностей: Разделение функций по заключению договоров, их учету, контролю за платежами.
• Точность расчетов: Наличие процедур проверки расчетов ППА, обязательств, амортизации, процентов.
• Своевременность учета: Процедуры обеспечения своевременного отражения операций по аренде в учете.
• Контроль за изменениями: Процедуры отслеживания и учета изменений в договорах аренды.
• Автоматизация: Использование программного обеспечения для учета аренды и его соответствие требованиям стандартов.

Эффективная СВК не только снижает аудиторский риск, но и обеспечивает более качественный и достоверный учет арендованных основных средств на самом предприятии. Какова же практическая выгода для компании от внедрения такой системы?

Типичные ошибки, нарушения и рекомендации по повышению эффективности учета и контроля

Заключительная глава аудиторского исследования всегда должна быть ориентирована на практическую пользу. Выявление типичных ошибок и нарушений – это не просто констатация фактов, а отправная точка для разработки конкретных рекомендаций, которые помогут предприятиям улучшить свои учетные процессы и повысить надежность финансовой отчетности.

Анализ типичных ошибок и нарушений в учете аренды

С введением ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16, а также с учетом сложности арендных операций, бухгалтеры сталкиваются с новыми вызовами, что неизбежно приводит к появлению специфических ошибок и нарушений. В практике аудита учета арендованных основных средств наиболее часто встречаются следующие:

1. Неверная классификация договоров аренды:
   • Для арендатора: Главная ошибка — неприменение ФСБУ 25/2018 или IFRS 16 к договорам, которые должны быть отражены на балансе. Часто это происходит из-за неверного толкования критериев для упрощенных способов учета (например, неверная оценка срока аренды или стоимости актива) или по инерции, когда по-прежнему применяется внебалансовый учет операционной аренды.
   • Для арендодателя: Некорректная классификация аренды как операционной вместо финансовой или наоборот, что приводит к искажению структуры активов и обязательств в балансе, а также доходов и расходов.
2. Отсутствие отражения изменений в учетной политике: Многие организации не успевают своевременно внести изменения в свою учетную политику, связанные с вступлением в силу ФСБУ 25/2018, что является прямым нарушением ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и ФСБУ 25/2018. Это создает основу для дальнейших ошибок.
3. Некорректное определение срока аренды: Срок аренды должен включать не только нерасторжимый период, но и периоды, на которые у арендатора есть опцион на продление (если есть достаточная уверенность в его реализации), или опцион на прекращение (если есть достаточная уверенность в его реализации). Неправильное определение срока напрямую влияет на величину ППА, обязательства по аренде и амортизационные отчисления.
4. Ошибки в определении и применении ставки дисконтирования:
   • Неверный выбор ставки (например, использование ставки ЦБ вместо ставки дополнительных заимствований).
   • Некорректный расчет ставки дополнительных заимствований.
   • Ошибки в применении ставки при дисконтировании будущих арендных платежей.
5. Неверная первоначальная и последующая оценка ППА и обязательства по аренде:
   • Неполное включение всех необходимых компонентов в первоначальную стоимость ППА (например, затрат на доставку, монтаж).
   • Арифметические ошибки при расчете приведенной стоимости обязательства.
   • Неправильный учет последующих изменений в арендных платежах или условиях договора (например, переоценка обязательства при изменении индексируемых платежей).
6. Недостоверное начисление амортизации ППА и процентов по обязательству по аренде:
   • Ошибки в расчете амортизационных отчислений (неправильный метод, срок).
   • Некорректное начисление процентных расходов (например, на всю сумму арендных платежей, а не на недисконтированный остаток обязательства).
7. Некорректный учет капитальных вложений в арендованные основные средства: Неправильное отражение неотделимых улучшений, которые должны быть учтены арендатором как собственные основные средства, или неверный расчет налога на имущество по таким объектам.
8. Неотнесение актива к инвестиционной недвижимости: Если арендованный актив (или ППА по нему) предназначен для сдачи в субаренду и отвечает критериям инвестиционной недвижимости, но не классифицируется как таковой. Это приводит к некорректному отражению в балансе и искажает структуру активов.
9. Ошибки в раскрытии информации: Неполное или неточное раскрытие информации об аренде в пояснениях к финансовой отчетности, что нарушает требования стандартов к прозрачности.

Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета арендованных основных средств

Для предотвращения вышеуказанных ошибок и повышения общей эффективности учета арендованных основных средств предлагаются следующие рекомендации:

1. Актуализация и строгое соблюдение учетной политики:
   • Регулярный пересмотр и обновление учетной политики в соответствии с последними изменениями в ФСБУ и МСФО.
   • Четкое закрепление методик определения срока аренды, ставки дисконтирования, порядка признания и оценки ППА и обязательств по аренде, а также применения упрощенных способов.
   • Обязательное ознакомление всех ответственных сотрудников с актуальной учетной политикой.
2. Автоматизация бухгалтерского учета:
   • Внедрение или доработка существующих информационных систем (например, «1С:Бухгалтерия») для автоматизированного расчета ППА, обязательств по аренде, амортизации и процентов. Это существенно снизит риск арифметических ошибок и обеспечит единообразие методологии.
   • Использование специализированных модулей или программ, поддерживающих ФСБУ 25/2018 и IFRS 16.
3. Повышение квалификации персонала:
   • Организация регулярных обучающих семинаров и тренингов для бухгалтерского и финансового персонала по вопросам учета аренды в соответствии с новыми стандартами.
   • Обеспечение доступа к актуальным нормативным актам, методическим рекомендациям и разъяснениям Минфина и ФНС.
4. Разработка внутренних регламентов и инструкций:
   • Создание пошаговых инструкций для бухгалтеров по всем этапам учета аренды, включая шаблоны для расчета дисконтированной стоимости, графиков амортизации и процентов.
   • Регламентация документооборота по арендным операциям, включая формы первичных документов и сроки их предоставления.
5. Взаимодействие с юридическим и финансовым отделами:
   • Тесное сотрудничество бухгалтерии с юридической службой на этапе заключения договоров аренды для корректного определения всех существенных условий (срок, опционы, процентные ставки).
   • Взаимодействие с финансовым отделом для получения актуальной информации о ставке привлечения дополнительных заемных средств.

Рекомендации по повышению эффективности внутреннего контроля и аудита

Эффективная система внутреннего контроля и качественный аудит являются важными инструментами для обеспечения достоверности финансовой отчетности.

1. Усиление системы внутреннего контроля за арендными операциями:
   • Разделение полномочий: Обеспечение четкого разделения обязанностей между сотрудниками, отвечающими за заключение договоров аренды, их фактический учет, авторизацию платежей и контроль.
   • Регулярные сверки: Проведение регулярных сверок расчетов с арендодателями, а также сверка данных аналитического учета с синтетическим.
   • Контроль за изменениями: Внедрение процедур контроля за всеми изменениями условий договоров аренды, которые могут повлиять на оценку ППА и обязательств.
   • Внутренний аудит: Включение в план внутреннего аудита регулярной проверки учета арендованных основных средств с акцентом на соответствие ФСБУ 25/2018 и выявление потенциальных ошибок.
2. Внедрение риск-ориентированного подхода в аудите:
   • Аудиторским службам рекомендуется углублять анализ рисков существенного искажения, связанных с переходом на новые стандарты учета аренды.
   • Особое внимание следует уделять областям, где выявлены типичные ошибки: определение срока аренды, ставки дисконтирования, классификация договоров, налоговый учет капитальных вложений.
   • Разработка специализированных аудиторских программ и чек-листов для проверки учета аренды, учитывающих требования ФСБУ 25/2018 и МСА.
3. Использование аудиторских программных продуктов:
   • Применение специализированных аудиторских программных средств для автоматизации выборок, расчетов и аналитических процедур, что позволит повысить эффективность и точность аудита.
4. Повышение квалификации аудиторов:
   • Регулярное обучение аудиторов новым стандартам бухгалтерского учета (ФСБУ 25/2018, ФСБУ 6/2020) и международным стандартам (IFRS 16), а также их практическому применению.
   • Обмен опытом и лучшими практиками между аудиторскими организациями.

Реализация этих рекомендаций позволит ООО «Лентрансгаз» не только минимизировать риски возникновения ошибок и нарушений в учете арендованных основных средств, но и повысить качество финансовой отчетности, ее прозрачность и соответствие актуальным требованиям российского и международного законодательства.

Заключение

Настоящая дипломная работа посвящена всестороннему исследованию теоретических, практических и аудиторских аспектов учета арендованных основных средств в условиях кардинальных изменений, внесенных Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 и Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 16. Анализ показал, что современные стандарты направлены на повышение прозрачности и сопоставимости финансовой отчетности, требуя от арендаторов признания большинства арендных операций на балансе.

В ходе исследования были достигнуты все поставленные цели и задачи.

1. Теоретические основы: Мы детально раскрыли понятия аренды, лизинга, основных средств и права пользования активом (ППА), проследили эволюцию нормативно-правового регулирования учета аренды в России и на международном уровне. Проведен сравнительный анализ ФСБУ 25/2018 и IFRS 16, выявивший общие черты и ключевые различия в подходах к признанию, оценке и представлению арендных операций.
2. Бухгалтерский учет и налогообложение: Подробно рассмотрены особенности учета аренды у арендатора и арендодателя согласно ФСБУ 25/2018, включая методики дисконтирования арендных платежей, начисления амортизации ППА и процентов по обязательству по аренде, а также условия применения упрощенных способов. Особое внимание уделено налогообложению арендованных основных средств, в частности, налогу на имущество в отношении неотделимых капитальных вложений арендатора, с ссылками на соответствующие статьи Налогового кодекса РФ (374, 375, 378, 378.2).
3. Практическая организация учета: На примере ООО «Лентрансгаз» проанализирована организация бухгалтерского учета арендованных основных средств. Была изучена учетная политика предприятия, выявлено ее соответствие ФСБУ 25/2018, а также рассмотрены примеры документооборота и синтетического учета с использованием рекомендуемых субсчетов (01.03, 02.03) и проводок по признанию ППА, обязательств по аренде, а также капитальных вложений в арендованные ОС (Дт 08 Кт 60, Дт 01 Кт 08).
4. Методология аудита: Разработана методология планирования и проведения аудиторской проверки учета арендованных основных средств, учитывающая требования Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и Международных стандартов аудита (МСА), в том числе МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности». Описаны ключевые аудиторские процедуры и методы получения доказательств, а также подходы к оценке системы внутреннего контроля.
5. Ошибки и рекомендации: Выявлены типичные ошибки и нарушения, обнаруживаемые при аудите учета арендованных основных средств, такие как неверная классификация договоров, некорректное определение срока аренды и ставки дисконтирования, отсутствие отражения изменений в учетной политике, неотнесение актива к инвестиционной недвижимости. Предложены конкретные рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета и повышению эффективности внутреннего контроля и аудита.

Практическая значимость работы заключается в том, что она представляет собой актуальное и всестороннее руководство для студентов, аспирантов и специалистов-практиков. Представленные в работе детализированные аналитические выводы, примеры бухгалтерских проводок, ссылки на актуальные нормативно-правовые акты и международные стандарты, а также конкретные рекомендации, могут быть использованы для повышения качества учетных процессов, минимизации рисков искажений финансовой отчетности и улучшения эффективности аудиторских проверок в условиях современной экономической реальности. Результаты исследования способствуют более глубокому пониманию сложных аспектов учета аренды и облегчают процесс адаптации к постоянно меняющимся требованиям законодательства.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части I и II. Москва: Проспект, 2006. 583 с.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая, третья и четвертая): [принят Государственной Думой 21 октября 1994 г.]. Москва: Инфра-М, 2004. 512 с.
3. Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ (ред. от 30.12.2001) «Об аудиторской деятельности».
4. Постановление Правительства РФ от 29.03.2002 № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности».
5. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности».
6. Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
7. Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В.Д. Новодворского. Москва: Инфра-М, 2003. 464 с.
8. Бухгалтерский учет / под ред. П.С. Безруких. 4-е изд., перераб. и доп. Москва, 2004. 560 с.
9. Витрянский В. В. Договорное право. Москва: ИНФРА-М, 2003. 640 с.
10. Гражданское право / под ред. А.П. Сергеева и Ю.К. Толстого. Москва: Проспект, 2004. 784 с.
11. Гражданское право / под ред. Е.А. Суханова. Москва: Волтерс Клувер, 2004. 734 с.
12. Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский финансовый учет. Санкт-Петербург: Питер, 2002. 432 с.
13. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт. Москва: Норма, 2006. 640 с.
14. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учёт. Москва: ИНФРА-М, 2005. 328 с.
15. Предпринимательское право Российской Федерации / под ред. Е.П. Губина, П.Г. Лахно. Москва: Юрист, 2003. 400 с.
16. Подольский В.И. Аудит. Москва: Юнити-Дана, 2005. 583 с.
17. Постатейный научно-практический комментарий части второй Гражданского Кодекса РФ / под ред. А.М. Эрделевского. Москва: ЮРАЙТ, 2006. 512 с.
18. Фомичева Л.П. Комментарии к Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98-20/03). Санкт-Петербург: Питер, 2004. 336 с.
19. Хозяйственное право / под ред. М.И. Брагинского. Москва: ИНФРА-М, 2005. 616 с.
20. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. Москва: ИНФРА-М, 2004. 352 с.
21. Юрасов А. В. Аудит. Орел: ОРАГС, 2003. 196 с.
22. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=125425 (дата обращения: 16.10.2025).
23. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда». URL: https://www.accaglobal.com/content/dam/ACCA_Global/technical/audit-assurance/tech-op/IFRS-16-Leases-ru.pdf (дата обращения: 16.10.2025).
24. Статья 606. Договор аренды. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) (части первая, вторая, третья и четвертая) (с изменениями и дополнениями). URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70023602/ (дата обращения: 16.10.2025).
25. Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»: Приказ Минфина России от 16.10.2018 N 208н (ред. от 29.06.2022). URL: https://docs.cntd.ru/document/552179836 (дата обращения: 16.10.2025).
26. Ответы на вопросы по применению требований федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018. URL: https://sroaas.ru/documents/metodicheskie-materialy/otvety-na-voprosy-po-primeneniyu-trebovaniy-federalnykh-standartov-bukhgalterskogo-ucheta-fsbu-25-2018/ (дата обращения: 16.10.2025).
27. Федеральные стандарты аудиторской деятельности. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_104443/ (дата обращения: 16.10.2025).
28. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АРЕНДЫ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ИХ УЧЕТ. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/metodologicheskie-osnovy-arendy-osnovnyh-sredstv-i-ih-uchet (дата обращения: 16.10.2025).