Аудит основных средств в условиях ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020: от нормативной базы до оценки аудиторских доказательств

Введение: Цели и актуальность аудита основных средств в новой регуляторной среде

ПРИОРИТЕТ №1: РЕЛЕВАНТНЫЙ ФАКТ

С 1 января 2022 года произошла кардинальная трансформация российского бухгалтерского учета основных средств (ОС): утратили силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 и связанные с ним нормативные акты, уступив место новым Федеральным стандартам бухгалтерского учета — ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Этот переход не просто изменил правила учета, но и потребовал от аудиторского сообщества полной перестройки методологии проверки, поскольку изменились критерии признания, оценки и, что особенно важно, требования к раскрытию информации в финансовой отчетности.

Актуальность темы обусловлена необходимостью обеспечить соблюдение аудируемыми лицами (организациями) новых, более сложных требований, особенно в части обязательного применения элементов МСФО (например, в вопросах обесценения и ликвидационной стоимости). Практическим следствием этого является то, что аудиторские процедуры теперь требуют не только формальной проверки документов, но и оценки качества профессионального суждения менеджмента. Цель настоящего доклада — провести систематический и глубокий анализ процедур аудита, направленных на подтверждение достоверного представления и адекватного раскрытия информации о наличии, состоянии и движении основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с действующими российскими ФСБУ и Международными стандартами аудита (МСА).

Нормативная основа: Трансформация учета основных средств и капитальных вложений

Ключевой тезис: Анализ правового статуса ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020

Федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ) 6/2020 и 26/2020, утвержденные Приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н, являются ключевыми регуляторами учета основных средств в Российской Федерации, начиная с отчетности за 2022 год. Их введение ознаменовало собой очередной этап сближения российского учета с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), в частности, с МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Аудиторская проверка теперь должна фокусироваться не только на механической проверке проводок, но и на оценке профессионального суждения руководства в отношении новых элементов учета, таких как:

1. Установление ликвидационной стоимости.
2. Определение элементов амортизации.
3. Оценка на обесценение.

Ключевые понятия и новые подходы к оценке

ФСБУ 6/2020 вводит ряд принципиально новых для российского учета понятий, которые имеют прямое влияние на аудит.

Основное средство (ОС). Согласно Пункту 4 ФСБУ 6/2020, ОС признается актив, характеризующийся одновременно наличием материально-вещественной формы, предназначенный для использования в обычной деятельности (производство, аренда, управленческие нужды) в течение периода более 12 месяцев и способный приносить экономические выгоды в будущем.

Балансовая стоимость. Это ключевое понятие, определяемое как первоначальная (или переоцененная) стоимость объекта, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения (Пункт 25 ФСБУ 6/2020). Аудитор должен удостовериться в корректности расчета всех трех компонентов балансовой стоимости. А что произойдет, если хотя бы один из этих компонентов будет определен неверно? Любое искажение напрямую влияет на финансовый результат и достоверность бухгалтерского баланса.

Инвестиционная недвижимость. ФСБУ 6/2020 выделяет эту категорию (Пункт 11) как недвижимость, предназначенную для предоставления за плату во временное пользование и (или) получения дохода от прироста ее стоимости. Неверная квалификация инвестиционной недвижимости является одним из частых искажений, влияющим на методы оценки и раскрытия.

Критерии существенности и стоимостные лимиты

В отличие от ранее действовавшего ПБУ 6/01, ФСБУ 6/2020 позволяет организациям не применять стандарт в отношении активов, имеющих стоимость ниже установленного ею лимита, при условии обеспечения надлежащего контроля их наличия и движения.

Аспект	Требование ФСБУ 6/2020	Аудиторская проверка
Стоимостной лимит	Устанавливается организацией самостоятельно, исходя из критерия существенности.	Аудитор проверяет обоснованность лимита (например, 100 000 рублей, часто устанавливаемый для сближения с НК РФ) и убеждается, что он закреплен в учетной политике.
Контроль малоценных ОС	Организация обязана обеспечить надлежащий контроль за наличием и движением активов, списанных на расходы.	Аудитор проверяет внутренний контроль (например, ведение забалансового учета, выдачу под роспись) для предотвращения хищений и нецелевого использования.
Существенность затрат на ремонт	Существенные по величине затраты на ремонт, техосмотр, обслуживание ОС с частотой более 12 месяцев признаются самостоятельными инвентарными объектами.	Аудитор оценивает критерии существенности, закрепленные в учетной политике (например, процентная доля затрат к стоимости ОС), ссылаясь на профессиональные рекомендации (например, Рекомендация Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-51/2014).

Аудитору критически важно оценить, насколько установленный стоимостной лимит соответствует критерию существенности, применимому для финансовой отчетности в целом (МСА 320), чтобы исключить риск недобросовестного занижения балансовой стоимости ОС.

Аудиторские процедуры подтверждения наличия, прав собственности и капитальных вложений

При проведении аудита основных средств аудитор руководствуется принципами МСА 500 «Аудиторские доказательства» и МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в отношении отдельных статей». Аудиторские процедуры направлены на получение доказательств в отношении ключевых утверждений финансовой отчетности, представленных руководством.

Подтверждение утверждения «Существование» (Наличие ОС)

Утверждение «Существование» (Existence) является краеугольным камнем аудита активов. Оно означает, что все активы, отраженные в отчетности, реально существуют на отчетную дату.

Ключевая процедура: Наблюдение за проведением инвентаризации (Осмотр)

Согласно МСА 501, наблюдение за проведением инвентаризации является ключевой аудиторской процедурой для получения достаточных надлежащих доказательств в отношении существования и состояния основных средств.

1. Планирование и выборка: Аудитор должен заранее ознакомиться с планом инвентаризации, утвержденным руководством. Выборка объектов для непосредственного осмотра должна быть репрезентативной и включать высокорисковые объекты (например, недавно приобретенные, списанные, или находящиеся на удаленных складах).
2. Фактический осмотр: Аудитор физически осматривает выбранные объекты, проверяя их состояние, наличие инвентарных номеров и соответствие характеристик данным бухгалтерского учета (регистры, инвентарные карточки).
3. Сверка: Результаты инвентаризации должны быть сверены с данными синтетического и аналитического учета на отчетную дату.

Подтверждение утверждения «Права и обязанности» (Право собственности)

Утверждение «Права и обязанности» (Rights and Obligations) означает, что организация обладает или контролирует права на активы, отраженные в отчетности.

Ключевая процедура: Инспектирование (документальный аудит)

Для подтверждения прав собственности аудитор использует инспектирование правоустанавливающих документов:

• Договоры купли-продажи, мены, дарения.
• Акты приема-передачи (форма ОС-1).
• Свидетельства о государственной регистрации прав собственности (особенно для недвижимости).
• Выписки из Единого государственного реестра недвижимости (ЕГРН).
• Проверка условий договоров аренды или лизинга для исключения неверной классификации (например, операционная аренда не должна быть учтена как собственное ОС).

Особое внимание уделяется наличию ограничений имущественных прав, таких как залог. Эти ограничения должны быть адекватно раскрыты в пояснениях к отчетности.

Аудит капитальных вложений (ФСБУ 26/2020)

ФСБУ 26/2020 регулирует учет капитальных вложений, формирующих первоначальную стоимость ОС. Аудитор проверяет, что затраты, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», соответствуют критериям признания и отражены в полной сумме.

Аудиторские процедуры включают:

1. Тестирование обоснованности: Проверка первичных документов (счета-фактуры, акты выполненных работ) для подтверждения экономической целесообразности и документального подтверждения затрат.
2. Проверка капитализации: Удостоверение, что в первоначальную стоимость ОС включены только те затраты, которые прямо предусмотрены ФСБУ 26/2020 (например, затраты на демонтаж, государственные пошлины, проценты по займам, если это предусмотрено учетной политикой), и исключены неправомерные расходы (например, административные расходы, не связанные напрямую с приобретением).

Анализ высокорисковых областей: Амортизация и обесценение

Переход на ФСБУ 6/2020 значительно усложнил аудит амортизации и ввел обязательность оценки обесценения, что требует от аудитора глубокого понимания принципов МСФО (IAS) 36.

Аудит элементов амортизации

ФСБУ 6/2020 (Пункт 37) требует, чтобы для каждой группы ОС были определены следующие элементы амортизации: срок полезного использования (СПИ), ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации.

Ликвидационная стоимость (Пункт 30 ФСБУ 6/2020) — это предполагаемая сумма, которую организация получила бы от выбытия объекта после вычета ожидаемых затрат на выбытие, при условии, что объект уже достиг конца СПИ. Аудитор должен проверить обоснованность этой оценки, особенно если она равна нулю (что возможно только в случае, если организация не ожидает поступлений от выбытия или они будут несущественны). Именно здесь часто кроется потенциал для манипуляций с финансовыми показателями, поскольку ликвидационная стоимость напрямую влияет на размер ежегодной амортизации.

Обязательная ежегодная проверка и обоснованный пересмотр:

Аудитор обязан удостовериться, что организация проводит обязательную проверку элементов амортизации в конце каждого отчетного года на соответствие условиям использования ОС. Если происходит пересмотр (например, изменение СПИ или ликвидационной стоимости), аудитор должен проверить:

• Наличие документального обоснования такого пересмотра.
• Корректность отражения изменений как перспективных (не ретроспективно), влияющих на оставшуюся амортизацию.

Приостановление амортизации:

Амортизация не приостанавливается в случаях простоя или временного прекращения использования. Исключение составляет случай, когда ликвидационная стоимость объекта ОС становится равной или превышает его балансовую стоимость. Аудитор проверяет, что организация не нарушает это правило.

Процедуры аудита на обесценение

Согласно Пункту 38 ФСБУ 6/2020, организация обязана проводить проверку основных средств на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости по правилам, предусмотренным МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Аудиторские процедуры в отношении обесценения:

1. Оценка признаков обесценения: Аудитор проверяет наличие внешних и внутренних признаков, которые могут указывать на возможное обесценение (например, резкое падение рыночной стоимости, физический износ, изменение спроса на продукцию).
2. Проверка теста на обесценение: Если признаки обнаружены, аудитор проверяет расчет организации.
   • Сравнение балансовой стоимости актива с его возмещаемой суммой (наибольшая из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность использования).
   • Проверка допущений, использованных при расчете ценности использования (например, ставки дисконтирования, прогнозируемые денежные потоки).
3. Корректировка амортизации: Если признан убыток от обесценения, аудитор проверяет, что организация скорректировала амортизационные отчисления в будущих периодах, чтобы распределить новую (пересмотренную) балансовую стоимость (за вычетом ликвидационной стоимости) на оставшийся СПИ (Пункт 63 МСФО (IAS) 36).

Оценка полноты и адекватности раскрытия информации в отчетности

Аудиторская оценка полноты и адекватности раскрытия информации является критически важной, поскольку ФСБУ 6/2020 (Пункт 45) существенно расширил требования к пояснениям к бухгалтерскому балансу. Аудитор руководствуется принципом существенности (МСА 320) при оценке того, позволяет ли представленная информация пользователям отчетности сформировать объективное представление о финансовом положении организации.

Основные требования к раскрытию

Аудитор должен удостовериться в раскрытии следующей информации (среди прочего):

Требование раскрытия (Пункт 45 ФСБУ 6/2020)	Аудиторская цель
Сверка остатков ОС по группам	Подтверждение полного движения ОС за период: первоначальная (переоцененная) стоимость, накопленная амортизация и обесценение, поступление, выбытие, переоценка.
Балансовая стоимость по группам	Раскрытие раздельно для инвестиционной недвижимости и прочих ОС на начало и конец периода.
Результаты обесценения и восстановления	Раскрытие сумм убытков от обесценения и восстановления, включенных в расходы или доходы отчетного периода.
ОС с ограничениями имущественных прав	Раскрытие балансовой стоимости объектов, находящихся в залоге или иных ограничениях, на отчетную дату.
Методы оценки и элементы амортизации	Описание способов оценки (по группам) и используемых элементов амортизации, а также обоснование их изменений.

Если организация, имеющая право на упрощенный учет, решила не применять некоторые положения ФСБУ 6/2020 (например, не проводить тест на обесценение), аудитор проверяет, что это правомерно отражено в ее учетной политике и отчетности.

Типичные ошибки, искажения и выводы аудиторов

Аудиторская практика 2023–2024 годов показывает, что переход на новые ФСБУ выявил ряд систематических и высокорисковых искажений, связанных с необходимостью применения профессионального суждения и принципов МСФО.

Анализ высокорисковых искажений (2023-2024 гг.)

Две наиболее распространенные и существенные ошибки, выявляемые аудиторами, прямо связаны с новыми требованиями ФСБУ 6/2020:

1. Непроведение или ненадлежащее проведение проверки основных средств на обесценение.

• Искажение: Организация не проводит обязательный тест на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36, несмотря на наличие признаков, или проводит его формально с необоснованными допущениями (например, завышает прогнозируемые денежные потоки или использует неактуальную ставку дисконтирования).
• Последствие для аудитора: Несоблюдение Пункта 38 ФСБУ 6/2020 приводит к завышению балансовой стоимости ОС и искажению показателя чистой прибыли. Это часто является основанием для модификации аудиторского заключения (выражение мнения с оговоркой или отрицательного мнения, в зависимости от существенности).

2. Некорректная квалификация инвестиционной недвижимости.

• Искажение: Недвижимость, предназначенная для предоставления в аренду и получения дохода от прироста стоимости, не выделяется как отдельная группа инвестиционной недвижимости (Пункт 11 ФСБУ 6/2020).
• Последствие для аудитора: Неверная классификация приводит к некорректному применению правил учета (например, выбор метода оценки, амортизация) и нарушению требований к раскрытию информации.

3. Нарушение правил амортизации.

• Искажение: Неправомерное приостановление начисления амортизации в случаях простоя, а также отсутствие ежегодной проверки элементов амортизации (СПИ, ликвидационная стоимость).

Выводы и практические рекомендации

Для обеспечения достоверности отчетности в части основных средств и минимизации аудиторских рисков, организациям рекомендуется:

1. Актуализировать учетную политику: Четко зафиксировать стоимостной лимит для малоценных ОС, критерии существенности затрат на ремонт, методы определения СПИ и ликвидационной стоимости.
2. Усилить контроль: Обеспечить надлежащий внутренний контроль за активами, списанными на расходы (малоценные ОС).
3. Применять профессиональное суждение: Документально обосновывать значения ликвидационной стоимости и все допущения, используемые при проведении теста на обесценение.

Аудитор, со своей стороны, должен фокусировать процедуры на областях применения профессионального суждения руководства, а также на соблюдении новых требований к раскрытию, используя выборочные процедуры для проверки наличия и прав собственности, а также тщательный анализ расчетов обесценения.

Заключение

Переход на ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 радикально изменил ландшафт учета основных средств, повысив требования к прозрачности, профессиональному суждению и контролю, и, следовательно, аудит основных средств в современных условиях — это не просто проверка остатков и оборотов, а глубокий методологический анализ соблюдения стандартов, сопряженный с оценкой высокорисковых областей, таких как обесценение и ликвидационная стоимость. Критическая важность соблюдения этих стандартов для достоверности финансовой отчетности подчеркивает незаменимую роль аудитора в подтверждении адекватности представления и раскрытия информации об основных средствах, ведь без этого невозможно гарантировать прозрачность для инвесторов и регуляторов.

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (в ред. Изменений и дополнений от 12.08.1996).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 147-ФЗ.
3. Федеральный закон от 22.11.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
4. Приказ Минфина России от 17.09.2020 N 204н «Об утверждении ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
5. МСА 500 «Аудиторские доказательства» (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н).
6. Зайцева О.П., Аманжолова Б.А. Аудит основных средств: принципы формирования и основные процедуры проверки. // Аудиторские ведомости. 2013. N 7.
7. Фомичева Л.П. Типичные ошибки в учете основных средств: мнение аудиторов. // Электронный журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации». 2013. N 3.
8. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2024 год. Минфин России.
9. ТОП-10 ошибок в бухгалтерской отчетности, выявленных аудиторами в 2024 году // pravovest-audit.ru.
10. Типичные ошибки, выявленные в ходе аудита: замечания и рекомендации аудиторов // sterngoff.com.
11. ФСБУ 6/2020 «Основные средства»: новый федеральный стандарт бухучета // pravovest-audit.ru.
12. Обзор ФСБУ 6/2020 «Основные средства»: новые понятия и ключевые особенности // audit-it.ru.
13. Амортизация обесцененных основных средств // Audit-it.ru.
14. ФСБУ 6/2020 Основные средства: переход, применение, амортизация // dvp-audit.com.
15. Топ ошибок бухгалтеров в основных средствах из-за новых ФСБУ // klerk.ru.
16. Обесценение основных средств по ФСБУ 6/2020 // fd.ru.
17. ФСБУ 6/2020 «Основные средства» — обзор стандарта // unicon.ru.
18. Приняты новые федеральные стандарты бухгалтерского учета: ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 // sroaas.ru.
19. Комментарии к ФСБУ 6/2020 «Основные средства»: амортизация, обесценение и другие аспекты // sterngoff.com.
20. Вопросы применения ФСБУ 6/2020 «Основные средства» // sroaas.ru.
21. ФСБУ 6/2020 Основные средства: как вести учет в 2023 году // kontur-extern.ru.
22. ФСБУ 6/2020 Основные средства // glavkniga.ru.