Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости в полиграфической отрасли: Теоретический анализ и практическое применение нормативного метода (Счет 40)

В эпоху цифровизации, когда индустрия печати сталкивается с возрастающей конкуренцией и постоянным давлением на снижение цен, вопросы точного учета затрат и эффективного калькулирования себестоимости приобретают критическое значение. Учет затрат в полиграфических предприятиях и издательствах, характеризующихся значительной капиталоемкостью, может достигать 45–50% в себестоимости продукции только за счет амортизационных отчислений. Это подчеркивает не только высокую стоимость оборудования, но и необходимость скрупулезного подхода к каждому элементу затрат. Без адекватных систем учета и калькулирования, способных отразить уникальные особенности производственного цикла, предприятия рискуют потерять контроль над финансовыми потоками, принимать ошибочные ценовые решения и, как следствие, утратить конкурентоспособность, что в конечном итоге ставит под угрозу их выживание на рынке.

Настоящая контрольная работа ставит своей целью комплексное исследование теоретических и практических аспектов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в полиграфической отрасли Российской Федерации. Мы последовательно рассмотрим уникальные черты отраслевого учета, проанализируем применимые методы калькулирования, уделим особое внимание порядку распределения косвенных расходов и механизму выявления отклонений фактической себестоимости от нормативной с использованием Счета 40. Финальная часть работы будет посвящена практическому заданию, демонстрирующему расчет себестоимости и заполнение ключевых бухгалтерских регистров. Структура работы включает три теоретические главы и одну крупную практическую часть, что позволит всесторонне раскрыть заявленную тему.

Глава 1. Отраслевая специфика учета затрат и их классификация

Классификация затрат по элементам и статьям калькуляции

Прежде чем углубляться в детали отраслевого учета, необходимо четко определить ключевые понятия. Себестоимость — это выраженная в денежной форме сумма всех затрат, необходимых для производства и реализации продукции (работ, услуг). Это один из важнейших экономических показателей, напрямую влияющий на ценообразование, прибыльность и конкурентоспособность предприятия, поскольку именно себестоимость определяет нижний порог цены, ниже которого производство становится убыточным. Калькулирование же представляет собой процесс расчета себестоимости единицы продукции, работы или услуги как на этапе планирования (плановые калькуляции), так и по завершении производственного цикла (отчетные калькуляции). Цель калькулирования — не просто зафиксировать расходы, но и предоставить информацию для принятия управленческих решений, таких как оптимизация производственных процессов или корректировка ассортимента продукции.

В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, затраты в полиграфической и издательской деятельности традиционно классифицируются по двум основным признакам: по экономическим элементам и по статьям калькуляции. Классификация по экономическим элементам (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты) дает общее представление о структуре расходов предприятия. Однако для целей калькулирования себестоимости продукции наиболее значима классификация по статьям, которая позволяет более точно отнести расходы к конкретному виду продукции или производственному процессу, что является фундаментом для принятия оперативных управленческих решений.

В разрезе статей калькуляции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые расходы — это те, которые могут быть непосредственно и экономически целесообразно отнесены на конкретный объект калькулирования (например, тираж, заказ). В полиграфии к ним относятся:

• Материалы: Бумага, картон, краски, переплетные материалы, пленки, клише. Например, отпуск бумаги в производство на конкретный тираж прямо отражается по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 10 «Материалы».
• Гонорары: Авторские гонорары, гонорары художникам, переводчикам, если они напрямую связаны с созданием конкретного издания.
• Оплата полиграфических работ: Если часть работ выполняется сторонними организациями по прямому заказу.
• Заработная плата производственных рабочих: С отчислениями на социальные нужды, напрямую занятых в выполнении конкретного заказа (например, печатников, переплетчиков).

Косвенные расходы — это расходы, которые невозможно или экономически нецелесообразно отнести непосредственно на конкретный вид продукции или заказ. Они связаны с обслуживанием производства в целом, управлением предприятием и другими общими нуждами. К косвенным расходам относятся:

• Общепроизводственные расходы (счет 25): Амортизация производственного оборудования, заработная плата общепроизводственного персонала (мастеров, наладчиков), расходы на ремонт и содержание цехов.
• Общехозяйственные расходы (счет 26): Административно-управленческие расходы (зарплата управленческого персонала, аренда офиса, представительские расходы).

Точное разделение затрат на прямые и косвенные критически важно, поскольку методы их учета и распределения существенно различаются, оказывая прямое влияние на достоверность калькуляции себестоимости и, соответственно, на обоснованность ценовых решений.

Влияние капиталоемкости на учет затрат

Полиграфическая отрасль традиционно является одной из наиболее капиталоемких. Производство печатной продукции требует дорогостоящего оборудования: печатных машин (офсетных, цифровых, флексографских), допечатных и послепечатных комплексов, переплетных линий. Эти активы имеют высокую первоначальную стоимость и значительный срок службы, что приводит к существенным амортизационным отчислениям. Действительно, в себестоимости полиграфической продукции доля расходов на амортизацию и обслуживание основных средств может достигать 45–50%.

Такая структура затрат накладывает серьезные отпечатки на организацию учета. Если в других отраслях амортизация может быть сравнительно небольшой статьей косвенных расходов, то в полиграфии она становится одним из ключевых факторов себестоимости. Простое распределение амортизации пропорционально заработной плате или материалам может исказить реальную картину затрат на конкретный заказ, что приведет к неверным управленческим решениям и потере конкурентоспособности.

Именно ввиду значительной капиталоемкости производства и высокой стоимости эксплуатации оборудования для целей управленческого учета и точного калькулирования амортизационные отчисления и расходы на обслуживание оборудования часто включаются в себестоимость через ставку машино-часа (Cost per Machine Hour). Этот подход позволяет максимально точно привязать расходы на оборудование к объему его фактической работы над конкретным заказом, тем самым повышая достоверность себестоимости.

Формула расчета ставки машино-часа (C_мч) обычно включает:

Cмч = (Aгод + Pобсл + ЗПоператор) / Чраб

где:

• A_год — годовая сумма амортизации оборудования;
• P_обсл — годовые расходы на обслуживание, ремонт, электроэнергию, вспомогательные материалы для оборудования;
• ЗП_{оператор} — годовая заработная плата оператора оборудования (если она напрямую привязана к работе машины);
• Ч_раб — плановое количество отработанных машино-часов в год.

Применение ставки машино-часа позволяет включить в себестоимость заказа не только прямые материалы и зарплату, но и часть общепроизводственных расходов, связанных с эксплуатацией оборудования, пропорционально времени его использования. Это обеспечивает более достоверную картину затрат и способствует принятию обоснованных решений по ценообразованию, так как цена формируется на основе реальных издержек.

Разделение затрат на условно-постоянные и условно-переменные (для управленческого учета)

В дополнение к классификации на прямые и косвенные, для целей управленческого учета в издательствах и полиграфических предприятиях традиционно используется деление затрат на условно-постоянные и условно-переменные. Этот подход позволяет анализировать поведение затрат в зависимости от изменения объема производства (тиража) и является фундаментом для таких методов, как «директ-костинг» и анализ безубыточности, что крайне важно для стратегического планирования.

Условно-постоянные (объемные) расходы — это те, которые в рамках определенного диапазона объемов производства не изменяются или изменяются незначительно при изменении тиража. Их основная особенность заключается в том, что они «привязаны» не к количеству выпущенных экземпляров, а скорее к факту существования самого издательского проекта или производственной мощности. Примерами таких расходов являются:

• Авторский гонорар, если его размер фиксирован и не зависит от величины тиража. Например, издательство платит автору фиксированную сумму за рукопись, независимо от того, будет выпущено 1000 или 10000 экземпляров книги.
• Расходы на обработку издательских оригиналов: Редактирование, корректура, верстка, дизайн обложки. Эти работы выполняются один раз для всего издания, независимо от его тиража.
• Общеиздательские расходы: Аренда помещений, зарплата административного персонала, амортизация офисного оборудования.
• Расходы на разработку макета и форм для печати: Эти затраты также одноразовы для всего тиража.

Условно-переменные (тиражные) расходы — это затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема производства (тиража). Чем больше тираж, тем выше общая сумма этих расходов, при этом расходы на единицу продукции остаются относительно постоянными. К ним относятся:

• Расходы на полиграфические услуги: Стоимость печати одного экземпляра, которая, как правило, включает в себя часть амортизации и электроэнергии печатной машины, расход краски, труда печатников.
• Материалы: Бумага, картон, переплетные материалы. Например, на 10000 экземпляров книги потребуется в 10 раз больше бумаги, чем на 1000 экземпляров.
• Расходные материалы: Краски, клей, лак.

Понимание этого деления критически важно для принятия решений о ценообразовании, планировании объемов производства и оценке рентабельности различных издательских проектов. Например, крупное издательство может использовать эти данные для определения минимального рентабельного тиража или для обоснования скидок при больших заказах, что напрямую влияет на его финансовую устойчивость.

Глава 2. Методы калькулирования и порядок распределения косвенных расходов

Обоснование выбора попроцессно-позаказного метода

Выбор метода калькулирования себестоимости является одним из ключевых решений в учетной политике любой организации. В полиграфической отрасли, где каждое издание или печатный заказ часто уникален и имеет свои особенности, стандартные методы учета не всегда обеспечивают необходимую точность, что может приводить к неверным оценкам прибыльности.

В большинстве полиграфических предприятий объектом учета затрат и калькулирования является, как правило, производственный заказ (тираж). Это означает, что затраты собираются по каждому конкретному заданию клиента, а себестоимость рассчитывается для каждой партии продукции или тиража. При такой специфике наиболее применимым методом калькулирования себестоимости в полиграфии является позаказный метод. Его суть заключается в том, что все прямые затраты (материалы, заработная плата основных производственных рабочих, гонорары) прямо относятся на конкретный заказ. Косвенные расходы собираются по местам их возникновения (цехам, участкам) и затем распределяются между заказами с использованием выбранной базы.

Однако чистый позаказный метод может быть не всегда оптимален для всех типов затрат. Например, расходы на содержание цехов, амортизация оборудования или оплата труда вспомогательного персонала носят более общий характер, что затрудняет их прямое отнесение. Поэтому в полиграфии часто используется сочетание методов, что приводит к формированию попроцессно-позаказного метода.

Попроцессно-позаказный метод сочетает в себе сильные стороны обоих подходов:

• Позаказный учет прямых затрат: Материалы (бумага, краска), гонорары, прямая зарплата печатников и переплетчиков четко привязываются к конкретному заказу. Это обеспечивает высокую точность в отношении основных составляющих себестоимости, что позволяет гибко управлять ценообразованием.
• Попроцессный учет косвенных (накладных) расходов: Косвенные расходы (общепроизводственные, часть общехозяйственных) собираются по цехам, участкам или другим центрам затрат (например, печатный цех, переплетный цех). Затем они распределяются на заказы с использованием ставок (нормативов) косвенных расходов, определенных для каждого цеха или даже каждой единицы основного оборудования (например, печатной машины). Этот подход позволяет сгладить колебания косвенных затрат и более равномерно распределить их по объему произведенной продукции, улучшая контроль.

Например, для печатного цеха может быть установлена ставка накладных расходов на один машино-час работы печатной машины. Если заказ №101 требует 50 машино-часов, а заказ №102 — 100 машино-часов, то на заказ №102 будет отнесено вдвое больше общепроизводственных расходов. Такой метод является наиболее эффективным, поскольку полиграфические предприятия, в основном, работают по индивидуальным заказам, и необходимо точно определять себестоимость каждого тиража, что напрямую влияет на рентабельность.

Выбор конкретного метода калькулирования, как и всех основных элементов учетной политики, должен быть закреплен в соответствующем организационно-распорядительном документе организации в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Порядок учета и распределения общепроизводственных расходов (Счет 25)

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» — это собирательно-распределительный счет, предназначенный для учета расходов по обслуживанию основного и вспомогательных производств организации. На этом счете аккумулируются затраты, которые невозможно или нецелесообразно прямо отнести на конкретные заказы или виды продукции, но которые связаны непосредственно с производственным процессом. К таким расходам относятся:

• Амортизация производственного оборудования, зданий и сооружений цехового назначения.
• Заработная плата общепроизводственного персонала (мастеров, начальников цехов, наладчиков оборудования, ремонтных рабочих, кладовщиков цехов) с отчислениями на социальные нужды (страховые взносы).
• Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (электроэнергия, топливо, смазочные материалы, мелкий ремонт).
• Расходы на отопление, освещение, водоснабжение производственных помещений.
• Расходы на охрану труда и технику безопасности на производстве.
• Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.

Важной особенностью Счета 25 является то, что он закрывается ежемесячно и не имеет сальдо на конец отчетного периода. Все накопленные на нем суммы списываются в дебет счетов учета основного, вспомогательного или обслуживающего производства. Типовая проводка по списанию общепроизводственных расходов выглядит следующим образом: Дт 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» Кт 25 «Общепроизводственные расходы».

Распределение общепроизводственных расходов (Сч. 25) по объектам калькулирования (заказам, видам продукции) осуществляется пропорционально выбранной базе, которая должна быть закреплена в учетной политике организации. Выбор базы распределения имеет прямое влияние на точность калькуляции себестоимости и, как следствие, на принимаемые управленческие решения. Наиболее распространенные базы для распределения Сч. 25 включают:

• Заработная плата основных производственных рабочих: Предполагает, что чем больше трудозатрат на заказ, тем больше общепроизводственных расходов он поглощает.
• Прямые затраты: Общая сумма прямых материальных и трудовых затрат.
• Материальные затраты: Доля общепроизводственных расходов распределяется пропорционально стоимости использованных материалов.
• Количество отработанных машино-часов работы оборудования: База, которая напрямую связана с временем эксплуатации дорогостоящего оборудования.

Для полиграфических предприятий, где, как было отмечено ранее, высока доля затрат на амортизацию и содержание дорогостоящего оборудования, наиболее экономически обоснованной базой распределения Сч. 25 считается количество отработанных машино-часов работы оборудования. Почему? Потом�� что именно эта база наиболее точно отражает фактическое использование основных производственных активов в рамках каждого заказа. Чем дольше и интенсивнее используется печатная машина для выполнения конкретного тиража, тем большую долю общепроизводственных расходов, связанных с ее эксплуатацией (амортизация, электроэнергия, ремонт, зарплата наладчиков), должен поглотить этот заказ. Использование машино-часов позволяет избежать искажений, которые могут возникнуть при распределении по другим базам, например, по материалам (когда дорогой материал используется на простой машине) или по зарплате (когда высокооплачиваемый труд рабочего выполняется на старом оборудовании), что повышает достоверность учета.

Варианты учета общехозяйственных расходов (Счет 26)

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для учета административных, управленческих расходов, которые не связаны напрямую с производственным процессом, но необходимы для функционирования организации в целом. Эти расходы часто называют «косвенными управленческими». К ним относятся:

• Заработная плата административно-управленческого персонала (директора, бухгалтеров, менеджеров, юристов) с отчислениями на социальные нужды.
• Расходы на содержание общехозяйственного персонала.
• Арендная плата за офисные помещения.
• Расходы на информационные, консультационные и аудиторские услуги.
• Представительские расходы.
• Расходы на связь, почтовые и канцелярские принадлежности, связанные с управленческой деятельностью.
• Амортизация основных средств общехозяйственного назначения.

В отличие от Счета 25, порядок закрытия Счета 26 предоставляет организации два принципиально разных варианта, выбор между которыми должен быть закреплен в учетной политике предприятия в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ФСБУ 5/2019 «Запасы». Эти варианты существенно влияют на формирование себестоимости продукции, финансовый результат и, как следствие, на налогооблагаемую базу:

1. Формирование полной себестоимости (Absorption Costing): В этом случае общехозяйственные расходы рассматриваются как часть производственной себестоимости продукции. Они распределяются между видами продукции (заказами) и включаются в ее полную себестоимость.
   • Проводка: Дт 20 «Основное производство» Кт 26 «Общехозяйственные расходы».

   Этот метод используется, если организация стремится отразить в себестоимости продукции все расходы, понесенные для ее создания, включая управленческие. Распределение может осуществляться пропорционально прямым затратам, заработной плате производственных рабочих, объему выпуска или другим базам, аналогично распределению Сч. 25.

2. Директ-костинг (Variable Costing или Period Costing): При этом подходе общехозяйственные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются непосредственно на финансовый результат отчетного периода. Они рассматриваются как расходы периода, а не как производственные затраты.
   • Проводка: Дт 90-2 «Себестоимость продаж» Кт 26 «Общехозяйственные расходы».

   Этот метод часто используется для управленческих целей, поскольку позволяет четко отделить переменные производственные затраты от постоянных, упрощая анализ безубыточности и маржинальной прибыли. В рамках РСБУ, с учетом ФСБУ 5/2019, общехозяйственные расходы, как правило, не включаются в фактическую себестоимость готовой продукции, а признаются расходами периода, списываясь в дебет счета 90 «Продажи». Это соответствует концепции «директ-костинга», которая получает все большее распространение в российской практике, что повышает прозрачность отчетности.

Выбор одного из этих вариантов имеет стратегическое значение, так как влияет на величину себестоимости продукции, финансовый результат и, соответственно, на размер налога на прибыль и дивидендов.

Глава 3. Учет готовой продукции и механизм выявления отклонений (Счет 40)

Применение нормативного учета и счета 40

В условиях современного рынка предприятия стремятся не только учитывать фактические затраты, но и контролировать их на всех этапах производства. Именно для этих целей применяется нормативный метод учета, или «стандарт-кост» (Standard Costing). Этот метод позволяет вести учет выпуска продукции по заранее установленной (нормативной или плановой) себестоимости, а затем оперативно выявлять отклонения от фактической. Для реализации этого подхода в системе российского бухгалтерского учета предусмотрен Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Счет 40 является факультативным, то есть его использование не является обязательным для всех организаций, но он крайне полезен для тех, кто стремится к глубокому анализу затрат и управленческому контролю, поскольку позволяет выявлять отклонения от нормативов. Его основное назначение — выявление отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой).

Ключевым аспектом нормативного учета является обоснованность самих нормативов. В полиграфической отрасли эти нормативы базируются не только на экспертных оценках, но и на официально утвержденных отраслевых стандартах. В частности, для формирования нормативной себестоимости используются:

• Межотраслевые нормы времени и выработки на процессы полиграфического производства. Эти нормы, утвержденные, например, Постановлением Минтруда РФ от 1996 года, регламентируют время, необходимое для выполнения различных операций (набор, верстка, печать, брошюровка) на стандартном оборудовании. Они служат основой для расчета нормативной заработной платы и части общепроизводственных расходов.
• Нормы технологических отходов бумаги и других материалов при различных операциях (резка, размотка, брак при печати). Эти нормативы учитывают неизбежные потери материалов в процессе производства и позволяют заранее включить их в нормативную себестоимость.
• Нормы расхода краски (по красочным секциям), клеев, лаков.
• Нормативы качества (допуски несовмещения, растискивания), которые влияют на количество брака и, следовательно, на нормативные потери.

При использовании Счета 40 учет операций выглядит следующим образом:

• По дебету Счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. Это означает, что после закрытия счетов 20, 23, 25, 26, фактическая сумма затрат на готовую продукцию переносится на счет 40.
  • Проводка: Дт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» Кт 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
• По кредиту Счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость продукции, которая приходуется на склад.
  • Проводка: Дт 43 «Готовая продукция» Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Таким образом, Счет 40 выступает в роли «сравнительного» счета, где на дебете собирается факт, а на кредите — план, что позволяет наглядно сопоставлять плановые и фактические показатели.

Расчет и списание отклонений фактической себестоимости от нормативной

Механизм использования Счета 40 позволяет ежемесячно выявлять отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой). Это отклонение (ΔС) определяется путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по Счету 40 на последнее число отчетного периода.

Формула определения отклонения:

ΔС = Оборот по Дебету Сч. 40 (Фактическая С/С) − Оборот по Кредиту Сч. 40 (Нормативная С/С)

Результат этого сравнения может быть двух видов:

1. Перерасход (отрицательное отклонение): Фактическая себестоимость оказалась выше нормативной (ΔС > 0). Это означает, что предприятие потратило больше ресурсов, чем было запланировано, что требует анализа причин.
2. Экономия (положительное отклонение): Фактическая себестоимость оказалась ниже нормативной (ΔС < 0). Это указывает на то, что предприятие сумело произвести продукцию с меньшими затратами, чем ожидалось, что является позитивным показателем эффективности.

Списание отклонения на счет реализации (Сч. 90 «Продажи») осуществляется ежемесячно, после чего Счет 40 закрывается и не имеет сальдо на конец периода.

• Отражение перерасхода: Если фактическая себестоимость превышает нормативную, сумма перерасхода списывается дополнительной бухгалтерской записью, увеличивая себестоимость продаж.
  • Проводка: Дт 90-2 «Себестоимость продаж» Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
• Отражение экономии: Если нормативная себестоимость превышает фактическую, сумма экономии сторнируется (осуществляется обратная запись), уменьшая себестоимость продаж.
  • Проводка: Дт 90-2 «Себестоимость продаж» Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (СТОРНО).

  Операция сторнирования часто обозначается красным цветом или с использованием знака «минус» в бухгалтерских документах. Это важно для корректного формирования финансового результата, поскольку позволяет отразить реальное снижение затрат.

Применение Счета 40 позволяет ежемесячно выявлять абсолютную величину отклонения от заданных норм. Это не просто цифра, а сигнал к действию для управленческого персонала, указывающий на необходимость корректировки процессов.

Назначение факторного анализа отклонений

Простое выявление абсолютной величины отклонения фактической себестоимости от нормативной – это лишь первый шаг. Гораздо более ценным для управления является понимание причин этих отклонений. Именно для этого предназначен факторный анализ отклонений.

Факторный анализ — это систематическое исследование влияния отдельных факторов на общее изменение результативного показателя (в данном случае, отклонения себестоимости). Он позволяет разложить общую сумму отклонения на составляющие, вызванные изменением различных параметров. Например, перерасход может быть обусловлен:

• Перерасходом материалов: Использование большего количества бумаги или краски, чем предусмотрено нормой, из-за брака, неаккуратности или неправильной настройки оборудования.
• Изменением цен на материалы: Закупка бумаги по цене выше плановой.
• Изменением норм труда: Увеличение времени на выполнение операций из-за низкой квалификации персонала, неисправности оборудования или неэффективной организации рабочего процесса.
• Повышением стоимости труда: Увеличение тарифных ставок или премий.
• Непроизводительными простоями оборудования: Поломки, отсутствие материалов, что приводит к увеличению накладных расходов на единицу продукции.
• Неэффективным использованием оборудования: Работа на устаревшем оборудовании, требующем частых наладок, или использование менее производительных машин.
• Изменением структуры выпуска: Если предприятие выпустило больше дорогостоящей продукции, чем планировалось, это может повлиять на общую себестоимость.

Например, если общий перерасход по Счету 40 составил 100 000 рублей, факторный анализ может показать, что 60 000 рублей приходится на перерасход бумаги из-за повышенного брака, 30 000 рублей — на изменение цен на краску, а 10 000 рублей — на непроизводительные простои печатных машин.

Такая детализация дает руководству предприятия ценную информацию для принятия адресных управленческих решений. Например:

• Внедрение новых технологий для снижения брака.
• Поиск новых поставщиков с более выгодными ценами.
• Обучение персонала для повышения производительности.
• Проведение профилактического обслуживания оборудования для минимизации простоев.

Таким образом, Счет 40 и последующий факторный анализ отклонений являются мощными инструментами оперативного управления затратами, позволяющими не только контролировать расходы, но и постоянно улучшать производственные процессы и финансовые показатели полиграфического предприятия, обеспечивая его устойчивое развитие.

Глава 4. Практическая часть: Расчеты и учетные регистры

Алгоритм расчета фактической производственной себестоимости

Для демонстрации процесса расчета фактической производственной себестоимости и отражения хозяйственных операций используем условные данные полиграфического предприятия ООО «Типография-Мастер» за октябрь 2025 года. Предположим, что предприятие выполняет один крупный заказ на печать книг.

Исходные данные за октябрь 2025 года:

Показатель	Сумма (руб.) / Количество
Прямые затраты на заказ:
Отпуск бумаги в производство (Сч. 10)	150 000
Начислена заработная плата производственным рабочим (Сч. 70)	80 000
Начислены страховые взносы (30%) на зарплату производственных рабочих (Сч. 69)	24 000
Общепроизводственные расходы (Сч. 25):
Начислена амортизация производственного оборудования	60 000
Начислена зарплата мастерам цеха	30 000
Начислены страховые взносы на зарплату мастеров	9 000
Итого общепроизводственных расходов (Сч. 25)	99 000
Общехозяйственные расходы (Сч. 26):
Начислена зарплата административному персоналу	50 000
Начислены страховые взносы на зарплату админ. персонала	15 000
Итого общехозяйственных расходов (Сч. 26)	65 000
Дополнительные данные:
Количество отработанных машино-часов по заказу	1 000 машино-часов
Общее количество отработанных машино-часов за месяц	1 500 машино-часов
Плановая (нормативная) себестоимость выпущенной продукции	350 000
Выпущено готовой продукции по заказу	1 000 ед.

Учетная политика предприятия:

• Метод калькулирования: попроцессно-позаказный.
• База распределения общепроизводственных расходов (Сч. 25): количество отработанных машино-часов.
• Учет общехозяйственных расходов (Сч. 26): списываются на финансовый результат (Дт 90-2 Кт 26, директ-костинг).
• Учет готовой продукции: по нормативной (плановой) себестоимости с использованием Счета 40 для выявления отклонений.

Алгоритм расчета фактической производственной себестоимости:

1. Сбор прямых затрат на заказ:
   • Прямые материальные затраты = 150 000 руб.
   • Прямые затраты на оплату труда = 80 000 руб.
   • Прямые страховые взносы = 24 000 руб.
   • Итого прямые затраты = 150 000 + 80 000 + 24 000 = 254 000 руб.
2. Распределение общепроизводственных расходов (Сч. 25):
   • Определим коэффициент распределения:
     Коэффициент = Общая сумма Сч. 25 / Общее количество машино-часов = 99 000 руб. / 1 500 машино-часов = 66 руб./машино-час.
   • Сумма Сч. 25, относимая на заказ:
     Распределенные ОПР = Коэффициент × Машино-часы по заказу = 66 руб./машино-час × 1 000 машино-часов = 66 000 руб.
3. Расчет фактической производственной себестоимости заказа:
   • Фактическая производственная себестоимость = Итого прямые затраты + Распределенные ОПР
   • Фактическая производственная себестоимость = 254 000 руб. + 66 000 руб. = 320 000 руб.
4. Расчет фактической себестоимости единицы продукции:
   • Фактическая себестоимость единицы = Фактическая производственная себестоимость / Количество выпущенной продукции
   • Фактическая себестоимость единицы = 320 000 руб. / 1 000 ед. = 320 руб./ед.

Корреспонденция счетов по учету затрат и выпуска продукции

На основании приведенных выше исходных данных и алгоритма расчета составим бухгалтерские проводки за октябрь 2025 года.

№	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
1	Отпуск бумаги (основных материалов) в производство	20	10	150 000
2	Начислена заработная плата производственным рабочим	20	70	80 000
3	Начислены страховые взносы на оплату труда производственных рабочих (30%)	20	69	24 000
4	Начислена амортизация производственного оборудования	25	02	60 000
5	Начислена зарплата мастерам цеха (общепроизводственный персонал)	25	70	30 000
6	Начислены страховые взносы на зарплату мастеров (30%)	25	69	9 000
7	Начислена зарплата административному персоналу	26	70	50 000
8	Начислены страховые взносы на зарплату административного персонала (30%)	26	69	15 000
9	Распределение общепроизводственных расходов на основное производство (66 000 руб. на заказ)	20	25	66 000
10	Списание общехозяйственных расходов на финансовый результат (директ-костинг)	90-2	26	65 000
11	Отражение фактической производственной себестоимости выпущенной продукции на Сч. 40	40	20	320 000
12	Оприходование готовой продукции на склад по плановой (нормативной) себестоимости	43	40	350 000
13	Списание отклонения фактической себестоимости от нормативной (экономия)	90-2	40	30 000 СТОРНО

Пояснения к проводке 13:

• Оборот по дебету Сч. 40 (фактическая себестоимость) = 320 000 руб.
• Оборот по кредиту Сч. 40 (нормативная себестоимость) = 350 000 руб.
• Отклонение (ΔС) = 320 000 − 350 000 = −30 000 руб.
• Так как отклонение отрицательное (фактическая < нормативной), это экономия. Экономия сторнируется по дебету счета 90-2 в корреспонденции со счетом 40.

Порядок заполнения учетных регистров

В рамках журнально-ордерной формы учета, которая предполагает ведение синтетического и аналитического учета в специализированных журналах-ордерах и вспомогательных ведомостях, ключевую роль в учете затрат играют Журнал-ордер № 10, Ведомость № 12 и Ведомость № 15.

1. Журнал-ордер № 10 (Журнал-ордер по кредиту счета 20 «Основное производство» и других счетов учета затрат)
   • Назначение: Используется для обобщения оборотов по кредиту счетов учета затрат на производство (20, 23, 25, 26) в корреспонденции с различными дебетовыми счетами (10, 70, 69, 02 и др.). Он формируется на основании первичных документов (требования-накладные, расчетно-платежные ведомости, справки-расчеты амортизации и др.).
   • Принцип заполнения: В Журнале-ордере № 10 отражаются кредитовые обороты по Счету 20, то есть суммы затрат, списанные с основного производства на готовую продукцию, незавершенное производство или другие цели. Также здесь группируются кредитовые обороты Счетов 25 и 26, показывая их закрытие. Каждая операция детализируется по корреспондирующим дебетовым счетам. Например, сумма 320 000 руб. по кредиту Сч. 20 (проводка 11) будет отражена в Журнале-ордере № 10. Кредитовые обороты Сч. 25 (99 000 руб., проводки 4-6) и Сч. 26 (65 000 руб., проводки 7-8) также будут сведены здесь по их дебетовым корреспонденциям.
   • Пример фрагмента заполнения (упрощенно):

   Дата	№ док.	Содержание операции	Кредит Сч. 20	В т.ч. в дебет счетов
   				10 | 70 | 69 | 25 | 26 | 40
   31.10	11	Списание ф/с на Сч. 40	320 000						320 000

   • Для Сч. 25 и 26: Журнал-ордер № 10 также собирает кредитовые обороты этих счетов. Например, кредитовый оборот по Сч. 25 (99 000 руб.) будет детализирован по дебетовым счетам 02, 70, 69. А его закрытие (Дт 20 Кт 25) будет показано как дебетовый оборот Сч. 20 в строке, соответствующей кредиту Сч. 25.
2. Ведомость № 12 (Ведомость аналитического учета затрат основного и вспомогательных производств)
   • Назначение: Используется как вспомогательный регистр к Журналу-ордеру № 10 для детального аналитического учета затрат по каждому объекту калькулирования (заказу, цеху, виду продукции).
   • Принцип заполнения: В Ведомости № 12 открываются отдельные графы или строки для каждого производственного заказа. По каждому заказу детально отражаются прямые затраты (материалы, зарплата, страховые взносы) и распределенные косвенные расходы (общепроизводственные). Это позволяет контролировать затраты по каждому конкретному заказу, что способствует более точному ценообразованию.
   • Пример фрагмента заполнения (упрощенно для нашего заказа):

   Статьи затрат / Заказ	Заказ на книги
   Прямые затраты:
   Материалы (бумага)	150 000
   Зарплата производственная	80 000
   Страховые взносы	24 000
   Косвенные затраты:
   Общепроизводственные (распределенные)	66 000
   Итого фактических затрат	320 000

3. Ведомость № 15 (Ведомость аналитического учета общезаводских расходов)
   • Назначение: Используется как вспомогательный регистр к Журналу-ордеру № 10 для аналитического учета общезаводских расходов (включая общехозяйственные расходы — Сч. 26), а также расходов будущих периодов и резервов предстоящих платежей.
   • Принцип заполнения: В Ведомости № 15 общехозяйственные расходы детализируются по статьям (например, зарплата АУП, страховые взносы АУП, амортизация офиса, аренда офиса и т.д.). Здесь собираются все дебетовые обороты Счета 26. В конце месяца общая сумма Сч. 26 будет списана на Счет 90-2 (согласно учетной политике), что также будет отражено в ведомости.
   • Пример фрагмента заполнения (упрощенно для Сч. 26):

   Статьи общехозяйственных расходов	Сумма (руб.)
   Зарплата АУП	50 000
   Страховые взносы АУП	15 000
   Итого по Счету 26	65 000
   Списание (Кт 90-2)	65 000

   Данные из этих вспомогательных ведомостей агрегируются и переносятся в соответствующие журналы-ордера и Главную книгу, обеспечивая полноту и достоверность бухгалтерского учета.

Заключение

Исследование особенностей учета затрат и калькулирования себестоимости в полиграфической отрасли позволило выявить ряд уникальных характеристик, обусловленных капиталоемкостью производства и спецификой выпускаемой продукции. Мы установили, что высокая доля расходов на амортизацию оборудования (до 45-50% в себестоимости) делает традиционные подходы к распределению косвенных затрат неэффективными, приводя к искажению реальной картины издержек и ошибочным ценовым решениям.

В качестве оптимального метода калькулирования для полиграфии был обоснован попроцессно-позаказный метод, где прямые затраты аккумулируются по каждому производственному заказу (тиражу), а косвенные расходы (в частности, общепроизводственные) распределяются с использованием наиболее экономически обоснованной базы — количества отработанных машино-часов. Этот подход позволяет максимально точно привязать дорогостоящие расходы на эксплуатацию оборудования к конкретному заказу, что критически важно для корректного ценообразования и формирования конкурентной рыночной стоимости продукции.

Особое внимание было уделено механизму нормативного учета с использованием Счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Этот факультативный, но чрезвычайно мощный инструмент позволяет не только выявлять абсолютные отклонения фактической себестоимости от плановой, но и проводить их детальный факторный анализ. Основой для формирования нормативов служат не только экспертные оценки, но и утвержденные межотраслевые нормы времени и нормы технологических отходов, что придает нормативному учету в полиграфии высокую степень достоверности и обоснованности. Механизм сторнирования экономии по Счету 40, наряду с доначислением перерасхода, обеспечивает точное формирование финансового результата и стимулирует поиск путей оптимизации затрат, что напрямую влияет на прибыльность предприятия.

Практическое решение задачи и демонстрация корреспонденции счетов, а также принципов заполнения учетных регистров (Журнала-ордера № 10, Ведомостей № 12 и № 15) подтвердили, что интегрированное применение нормативного метода и адекватных баз распределения позволяет обеспечить точное калькулирование себестоимости и эффективный управленческий контроль. Такая система учета становится фундаментом для стратегического планирования, конкурентоспособного ценообразования и устойчивого развития предприятий в сложной и динамичной полиграфической отрасли.

Список использованной литературы

1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утв. Приказом Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 (в ред. от 08.11.2010).
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: утв. Приказом Минфина России № 34н от 29.07.1998 (в ред. Приказа Минфина РФ № 26н от 26.03.2007).
3. Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности: утв. Министерством РФ по делам печати, телерадиовещания и средств массовых коммуникаций 25.11.2002.
4. Авдеев В. В. Калькулирование издательской продукции // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2010. № 2.
5. Астахова Е. Ю., Сафонова И. В. Принципы и основы бухгалтерского учета. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008. 576 с.
6. Лебедева Е. М. Бухгалтерский учет. М.: Изд-во «Академия», 2009. 272 с.
7. Тумасян Р. З. Бухгалтерский учет: учебно-практ. пособие. 8-е изд., перераб. и доп. М.: Издательство «Омега-Л», 2008. 823 с.
8. Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» // consultant.ru. URL: https://www.consultant.ru/
9. Учет отклонений между нормативной и фактической себестомостью // audit-it.ru. URL: https://www.audit-it.ru/
10. Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» по Плану счетов // audit-it.ru. URL: https://www.audit-it.ru/
11. Счет 40 // glavkniga.ru. URL: https://glavkniga.ru/
12. Учет затрат на выпуск и продажу издательской продукции (работ, услуг) // consultant.ru. URL: https://www.consultant.ru/
13. Методы калькулирования себестоимости полиграфических работ (продукции, услуг) // consultant.ru. URL: https://www.consultant.ru/
14. Счет 25 и 26: списание и распределение затрат, варианты // glavbukh.ru. URL: https://glavbukh.ru/
15. Особенности учета затрат в издательствах // glavbukh.ru. URL: https://glavbukh.ru/
16. Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии // xn--80abgj3a5ames.xn--p1ai. URL: https://бухгалтер-онлайн.рф/
17. Методика расчета себестоимости печатной продукции // flexys.net. URL: https://flexys.net/
18. Счет 25 // glavkniga.ru. URL: https://glavkniga.ru/
19. Расчёт себестоимости в типографии // printeffect.ru. URL: https://printeffect.ru/
20. Распределение сч. 25 и сч. 26 по нормативам // glavbukh.ru. URL: https://glavbukh.ru/
21. Особенности бухучета в полиграфии, издательской деятельности // xn--80abgj3a5ames.xn--p1ai. URL: https://бухгалтер-онлайн.рф/
22. Как в 1С:Бухгалтерии 8 настроить порядок распределения косвенных расходов (счета 25 и 26)? // 1cbit.ru. URL: https://1cbit.ru/
23. Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости издательской продукции // consultant.ru. URL: https://www.consultant.ru/
24. Закрытие счетов 25 и 26 (косвенных затрат) с 2021 года согласно ФСБУ 5/2019 // 1cbit.ru. URL: https://1cbit.ru/
25. Состав, классификация и порядок оценки затрат на выпуск и реализацию издательской продукции (работ, услуг) // consultant.ru. URL: https://www.consultant.ru/
26. Формула для расчета себестоимости продукции: инструкция как рассчитать, методы расчета себестоимости // sber.ru. URL: https://www.sber.ru/
27. Особенности калькулирования себестоимости продукции в полиграфическом производстве // cyberleninka.ru. URL: https://cyberleninka.ru/
28. Калькуляция и учет на полиграфических предприятиях // omgtu.ru. URL: https://omgtu.ru/
29. Себестоимость печати и управление затратами типографии // monorhythm.ru. URL: https://monorhythm.ru/
30. Методы расчета себестоимости продукции | Как рассчитать с помощью формулы ФИФО и средней | Виды и способы // moysklad.ru. URL: https://www.moysklad.ru/
31. Отражение кассовых операций в бухгалтерии // unn.ru. URL: https://www.unn.ru/
32. Счет 43 в бухгалтерском учете: готовая продукция // kontur-extern.ru. URL: https://kontur-extern.ru/
33. Журнал-ордер 10: скачать бланк и образец заполнения // glavkniga.ru. URL: https://glavkniga.ru/
34. Счет 43 «Готовая продукция» по Плану счетов // audit-it.ru. URL: https://www.audit-it.ru/
35. Журнал-ордер N 10/1 // consultant.ru. URL: https://www.consultant.ru/
36. Как закрываются затратные счета (20, 25, 26, 44) в 1С: Бухгалтерии ред. 3.0? // 1cbit.ru. URL: https://1cbit.ru/
37. Счёт 20 в бухгалтерском учёте: за что отвечает, проводки и примеры // moedelo.org. URL: https://moedelo.org/
38. Журнал, журнал-ордер, 1, 2, 3, 6, 7, 8, 10, 11, 12, 13, 14, 15, главный журнал, журнал учета // bestconsult.ru. URL: https://bestconsult.ru/
39. Журнал-ордер N 10 // consultant.ru. URL: https://www.consultant.ru/
40. Счёт 43 в бухгалтерском учёте «Учёт готовой продукции»: что отражает, проводки, субсчёта и примеры // moedelo.org. URL: https://moedelo.org/