Анализ, классификация и оценка экономических отклонений в системе контроллинга предприятия: Методологический и практический аспект

Введение

Современный бизнес функционирует в условиях нарастающей турбулентности и непредсказуемости рыночной среды. Нестабильность цен на ресурсы, динамичные изменения потребительского спроса и ужесточение конкуренции требуют от предприятия максимальной гибкости и оперативности в принятии управленческих решений. В этом контексте традиционная система учета и контроля, ориентированная на фиксацию итогов прошедших периодов, оказывается недостаточной, поскольку она лишь констатирует произошедшее, но не дает инструментов для немедленного реагирования.

Проблема, лежащая в основе данного исследования, заключается в необходимости перехода от реактивного контроля к проактивному управлению. Ключевым механизмом, обеспечивающим такой переход, является система контроллинга, центральной функцией которой становится анализ экономических отклонений. Экономическое отклонение, будучи разницей между фактическими и плановыми показателями, является не просто статистическим фактом, а критическим сигналом о необходимости корректирующих действий, причем чем быстрее этот сигнал обработан, тем меньше будут финансовые потери.

Актуальность темы обусловлена потребностью современных предприятий в создании эффективного механизма оперативного реагирования на сбои в достижении плановых показателей, что невозможно без глубокого, факторного анализа причин отклонений и точной оценки их критичности.

Объектом исследования выступает система контроллинга современного предприятия.
Предметом исследования являются методы анализа, классификации и оценки экономических отклонений в рамках оперативного контроллинга.

Цель работы состоит в разработке комплексного теоретико-методологического и практического подхода к анализу, классификации и оценке экономических отклонений для повышения эффективности управленческих решений.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1. Раскрыть сущность контроллинга и его ключевую роль в обеспечении системообразующей координации процессов планирования и контроля.
2. Сформировать исчерпывающую типологию экономических отклонений, разделив их на контролируемые и неконтролируемые факторы.
3. Детализировать методический инструментарий количественной оценки отклонений, включая факторный анализ (метод цепных подстановок) и CVP-анализ.
4. Установить критерии оценки значимости отклонений (дифференцированные пороги существенности) и разграничения зон ответственности.
5. Проанализировать, как результаты отклонений используются для разработки корректирующих действий и интеграции современных цифровых инструментов (BI, Rolling Forecast) в практику контроллинга.

Структура курсовой работы включает введение, три основных раздела, последовательно раскрывающих теоретические основы, методологический инструментарий и практическое применение результатов анализа, а также заключение с основными выводами.

Теоретико-методологические основы анализа экономических отклонений

Концепция и ключевая роль контроллинга в управлении предприятием

Эволюция управленческой мысли привела к осознанию того, что простой учет и последующий контроль не способны обеспечить достижение стратегических целей. Так возникла концепция контроллинга — системы, ориентированной не на прошлое, а на будущее, обеспечивающей поддержку менеджмента в достижении запланированных результатов. Эффективный контроллинг создает информационную архитектуру управления, фокусируя усилия на превентивных мерах, а не на фиксации ущерба.

Согласно классическому определению, контроллинг — это ориентированная на перспективу система информационно-аналитической и методической поддержки менеджмента в процессе планирования, контроля, анализа и принятия управленческих решений по всем функциональным сферам деятельности предприятия.

Один из ведущих теоретиков в этой области, П. Хорват, определяет контроллинг как подсистему управления, которая выполняет координирующую функцию между подсистемами планирования, контроля и информационного обеспечения. Он подчеркивает его системообразующую и системоувязывающую координацию. Контроллинг не подменяет менеджмент, а создает его информационную архитектуру.

Другой известный специалист, Д. Хан, интерпретирует контроллинг как информационное обеспечение ориентированного на результат управления предприятием. Следовательно, ключевая роль контроллинга заключается в ориентации управленческого процесса на достижение всех целей (прибыль, ликвидность, рост), стоящих перед предприятием, обеспечивая эффективный фрагмент обратной связи в контуре управления.

В рамках контроллинга выделяют два основных направления:

1. Стратегический контроллинг: Нацелен на обеспечение долгосрочной выживаемости и успеха предприятия, занимается анализом внешней среды, конкурентных позиций и стратегическими рисками.
2. Оперативный контроллинг: Связывает процессы оперативного планирования, контроля, учета и отчетности. Его основная задача — обеспечить достижение запланированного уровня прибыли, рентабельности и ликвидности в краткосрочном периоде (в пределах одного финансового года).

Основным инструментом оперативного контроллинга, используемым для выявления отклонений, является Нормативный метод учета затрат (Standard Costing). Этот метод базируется на предварительном установлении жестких норм (стандартов) затрат на единицу продукции и фокусирует внимание менеджмента исключительно на анализе существенных отклонений от этих норм, что соответствует принципу управления по отклонениям.

Экономическое отклонение в системе контроллинга — это разница, положительная или отрицательная, между фактическими и плановыми (или нормативными) значениями ключевых показателей деятельности, которая рассчитывается по центрам затрат и по группам затрат.

Типология и классификация отклонений как объекта контроллинга

Для эффективного анализа отклонений необходима их четкая и логичная классификация. Глубина классификации позволяет не только зафиксировать факт отклонения, но и понять его природу, а также определить дальнейшие корректирующие шаги.

Критерий классификации	Типы отклонений	Описание и примеры
По стоимостной категории	Отклонения выручки, затрат, прибыли, инвестиций.	Разница между запланированной и фактической маржинальной прибылью.
По объекту управления	По предприятию в целом, по центрам ответственности (ЦО), по проектам, по регионам сбыта.	Отклонение бюджета административных расходов ЦО "Бухгалтерия".
По способу расчета	Абсолютные, Относительные, Кумулятивные, Селективные.	Абсолютное: 100 000 руб. перерасхода. Относительное: +15% от плана.
По основным факторам возникновения	Объем производства, Нормы расхода, Цены на ресурсы, Структура продукции.	Отклонение, вызванное неэффективным использованием сырья (норма расхода).

В контексте управленческого анализа наиболее важной является классификация по факторам возникновения, поскольку она прямо ведет к определению причин и ответственности. В базовом анализе отклонения являются следствием изменения трех основных факторов: объема производства, цен на ресурсы и норм расхода ресурсов на единицу выпуска.

Особое значение имеет разделение отклонений по степени управляемости:

1. Контролируемые отклонения: Это те отклонения, на которые менеджмент предприятия может оказать прямое влияние, и они возникают вследствие внутренних управленческих решений.
   • Примеры: Перерасход сырья из-за неэффективного технологического процесса, снижение производительности труда, ошибки в ценообразовании.
2. Неконтролируемые отклонения: Возникают под воздействием факторов внешней среды, на которые предприятие не может влиять напрямую. Менеджмент должен их учитывать и адаптироваться к ним, но не несет прямой ответственности за их возникновение.
   • Примеры:
     • Изменение ставок налогов и акцизов (политико-правовая среда).
     • Колебания валютных курсов (финансовая среда).
     • Изменение рыночного спроса (например, падение эластичности спроса на продукт).
     • Демографические изменения (влияющие на общий объем продаж).

Четкое разделение отклонений на контролируемые и неконтролируемые является краеугольным камнем системы контроллинга, поскольку оно позволяет справедливо разграничить зоны ответственности и не наказывать руководителей за результаты, находящиеся вне их компетенции. И что из этого следует? Правильное разграничение зон ответственности резко повышает мотивацию руководителей центров затрат, поскольку они отвечают только за то, что реально могут изменить.

Методический инструментарий количественной оценки и критерии существенности

Для того чтобы экономическое отклонение стало основой для принятия решения, его необходимо не только зафиксировать, но и детально разложить на составляющие факторы, используя количественные методы. Разве не в этом заключается суть проактивного управления?

Применение факторного анализа для количественного измерения отклонений

Основным инструментом экономического анализа отклонений в оперативном контроллинге является факторный анализ, который позволяет определить, какая часть общего отклонения возникла из-за изменения объема, какая — из-за изменения цены, а какая — из-за изменения норм расхода.

Для количественного измерения влияния отдельных факторов на отклонение фактических переменных затрат от плановых наиболее широко используется метод цепных подстановок. Этот метод позволяет последовательно заменить плановые значения факторов на фактические, фиксируя приращение результативного показателя на каждом шаге.

Рассмотрим пример анализа отклонений переменных затрат ($\text{О}$), где общие переменные затраты ($\text{О}$ = $\text{Q} \cdot \text{Н} \cdot \text{Ц}$):

1. Плановый показатель ($\text{П}$): Общие плановые переменные затраты:
   Оп = Qп · Нп · Цп
2. Фактический показатель ($\text{Ф}$): Общие фактические переменные затраты:
   Оф = Qф · Нф · Цф

Общее отклонение:
Ообщ = Оф - Оп

Алгоритм расчета влияния факторов:

1. Отклонение по объему производства ($\text{О}_{\text{Q}}$):
   Определяет, насколько изменились затраты из-за того, что был произведен больший или меньший объем продукции, чем планировалось, при сохранении плановых норм расхода и цен.
   ОQ = (Qф - Qп) · Нп · Цп
2. Отклонение по норме расхода ($\text{О}_{\text{Н}}$):
   Показывает влияние эффективности использования ресурсов (экономия или перерасход) при фактическом объеме производства и плановой цене.
   ОН = Qф · (Нф - Нп) · Цп
3. Отклонение по цене ресурсов ($\text{О}_{\text{Ц}}$):
   Отражает влияние изменения закупочных цен на ресурсы при фактическом объеме производства и фактической норме расхода.
   ОЦ = Qф · Нф · (Цф - Цп)

Сумма рассчитанных отклонений должна быть равна общему отклонению:
Ообщ = ОQ + ОН + ОЦ.
Для постоянных затрат ($\text{Х}$) анализ проще: рассчитывается отклонение по общей сумме как разница между фактическими ($\text{Х}_{\text{ф}}$) и плановыми ($\text{Х}_{\text{п}}$) постоянными затратами:
ОПЗ = Хф - Хп.

Структурные отклонения (по смеси продукции)

В расширенном факторном анализе (особенно при анализе выручки или валовой прибыли многопродуктового предприятия) необходимо учитывать структурные отклонения (по смеси продукции). Эти отклонения возникают из-за того, что доля каждого продукта в общем объеме продаж или производства изменилась по сравнению с планом. Если предприятие продало больше высокомаржинальной продукции, чем планировалось, это вызовет положительное структурное отклонение, даже если общий объем продаж не изменился. Игнорирование этого фактора может привести к неправильным выводам о причинах изменения прибыли.

Оценка значимости отклонений и разграничение зон ответственности

Не все отклонения одинаково важны. Процесс детального анализа может быть трудоемким и затратным. Следовательно, контроллинг должен сосредоточиться только на существенных (релевантных) отклонениях. Этот подход называется управлением по отклонениям.

Критерий существенности устанавливается предприятием самостоятельно и определяется экономической целесообразностью. Существенность — это соотношение выгоды, получаемой от устранения причин отклонения, и затрат на их выявление и устранение.

На практике используются следующие критерии существенности:

1. Единый граничный показатель: В регламенте бюджетирования часто устанавливается, что отклонение, превышающее, например, 10% от планового значения, требует обязательного анализа, объяснения и корректировки бюджета.
2. Дифференцированные пороги: Более точный подход предполагает установление разных порогов для разных статей. Например, для крупных статей бюджета (свыше 1 млн руб.), которые критичны для финансового результата, устанавливается более жесткий процент (например, 2–5%). Для мелких, вспомогательных статей, можно установить мягкий порог (до 20%).

Для фокусировки контроля на наиболее значимых статьях затрат или доходов применяется АВС-анализ.

• Категория A: Наиболее значимые статьи (70–80% общего объема), требующие постоянного, жесткого контроля и низких порогов существенности.
• Категория B: Среднезначимые статьи (15–20% объема), контролируемые по стандартным порогам.
• Категория C: Малозначимые статьи (5–10% объема), контролируемые периодически или по высоким порогам.

Разграничение зон ответственности

Результаты факторного анализа отклонений позволяют выявить конкретных виновников отклонений и четко разграничить зоны ответственности, что является ключевой задачей оперативного контроллинга.

Фактор отклонения	Зона ответственности	Пример управленческого воздействия
ОН (по норме расхода)	Производственный отдел, Начальник цеха, Технолог.	Внедрение более эффективного оборудования, обучение персонала.
ОЦ (по цене ресурсов)	Отдел закупок (снабжения).	Пересмотр поставщиков, заключение долгосрочных контрактов с фиксированной ценой.
ОQ (по объему)	Отдел продаж и Маркетинг.	Увеличение рекламной активности, корректировка ценовой политики.
ОПЗ (по постоянным затратам)	Администрация, Финансовый отдел.	Оптимизация арендных платежей, пересмотр штатного расписания.

Например, если обнаружено значительное негативное отклонение по норме расхода ($\text{О}_{\text{Н}}$), вызванное браком, ответственность ложится на начальника цеха, поскольку это контролируемый внутренний фактор. Однако он не несет ответственности за негативное отклонение по цене ресурсов ($\text{О}_{\text{Ц}}$), которое является прерогативой отдела закупок. Четкое разграничение ответственности, основанное на точном факторном анализе, предотвращает конфликты и стимулирует руководителей к принятию мер в рамках своей компетенции.

Маржинальный анализ как инструмент оценки реалистичности планов

CVP-анализ (анализ «затраты-объем-прибыль», или маржинальный анализ) — это фундаментальный инструмент управленческого планирования и контроля. Он позволяет найти наиболее выгодное соотношение между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом производства.

CVP-анализ используется в контроллинге для оценки реалистичности плановых показателей и их устойчивости к изменениям. Ключевыми расчетами являются:

1. Порог безубыточности (критическая точка): Объем продаж, при котором общая выручка равна общим затратам, а прибыль равна нулю.
   Qбез = Постоянные затраты / (Цена единицы - Переменные затраты на единицу)
2. Маржинальный запас прочности (МЗП): Разница между фактическим (или плановым) объемом продаж и порогом безубыточности. Он показывает, насколько может упасть выручка до того, как предприятие начнет нести убытки.

Если плановый объем продаж находится слишком близко к порогу безубыточности (низкий МЗП), контроллинг сигнализирует о высоких рисках. В случае негативного отклонения фактического объема продаж от планового, CVP-анализ позволяет оперативно оценить, насколько близко предприятие подошло к критической точке и какие срочные меры (например, снижение переменных затрат) необходимо предпринять для предотвращения убытков.

Практическое применение результатов анализа отклонений и современные инструменты

Результаты анализа отклонений являются основой для формирования цикла управленческого контроля: выявление $\rightarrow$ анализ причин $\rightarrow$ разработка мероприятий $\rightarrow$ выполнение $\rightarrow$ повторный контроль. Этот цикл обеспечивает замкнутую систему постоянного совершенствования.

Разработка корректирующих мероприятий и прогнозирование результатов

После выявления причин отклонений и определения зон ответственности, важнейшей задачей оперативного контроллинга является выработка корректирующих мероприятий.

Если отклонение:

• Негативное и контролируемое (например, перерасход сырья): Решение — ужесточение технологической дисциплины, оптимизация норм, пересмотр поставщиков, которые поставляют некачественное сырье.
• Негативное и неконтролируемое (например, падение спроса): Решение — пересмотр плана производства (снижение объемов), активное продвижение, поиск новых рынков сбыта или снижение цен для стимулирования спроса.

Особое внимание уделяется прогнозированию результатов на конец планового периода. Когда в середине года становится очевидно, что плановые величины будут значительно отклоняться от фактических, возникает необходимость в их актуализации.

Профессиональным инструментом для оценки ожидаемых результатов является Скользящий прогноз (Rolling Forecast). В отличие от статичного годового бюджета, скользящий прогноз регулярно (например, ежеквартально) обновляется. Прошедший период исключается, а новый прогнозный период (например, на следующие 12 месяцев) добавляется.

Преимущества Rolling Forecast:

• Обеспечивает более точное соответствие текущим рыночным тенденциям.
• Устраняет эффект "конца года", когда ресурсы либо растрачиваются, либо экономятся в ущерб эффективности.
• Позволяет менеджменту принимать решения на основе актуальной, а не устаревшей информации.

Использование скользящего прогноза позволяет контроллерам не просто фиксировать отклонения, но и проактивно управлять ожиданиями, предотвращая внезапные финансовые "сюрпризы" для акционеров.

Автоматизация анализа отклонений с помощью цифровых инструментов

В условиях современного предприятия, оперирующего огромными массивами данных (Big Data), ручной анализ отклонений становится неэффективным и медленным. Современные информационные технологии и цифровые инструменты автоматизируют и ускоряют этот процесс, повышая его точность и глубину.

Основным средством автоматизации являются комплексные информационные системы:

1. Системы класса ERP (Enterprise Resource Planning): Например, 1С:ERP Управление предприятием. Они обеспечивают единую базу данных, где интегрированы учетные, плановые и фактические данные. ERP-системы автоматически рассчитывают отклонения и связывают их с конкретными транзакциями, центрами ответственности и статьями бюджета.
2. Системы BI (Business Intelligence): Эти системы (например, Power BI, Tableau) позволяют визуализировать результаты анализа отклонений в интерактивных дашбордах. BI-системы не только фиксируют отклонения, но и позволяют пользователю мгновенно "провалиться" в детали, отслеживая причинно-следственные связи до уровня первичного документа.

Для углубленного анализа и прогнозирования применяются методы предиктивной аналитики:

• Data Mining и кластерный анализ: Используются для выявления скрытых закономерностей, которые могли стать неявной причиной отклонений (например, зависимость брака от конкретной смены или поставщика).
• Нейронные сети: Применяются для построения высокоточных прогнозов (Rolling Forecast), учитывающих множество нелинейных факторов, что позволяет заранее предсказывать потенциальные отклонения и принимать превентивные меры.

Автоматизация анализа отклонений трансформирует роль контроллера, освобождая его от рутинных расчетов и позволяя сосредоточиться на интерпретации данных, разработке корректирующих стратегий и консультировании менеджмента. Именно поэтому интеграция цифровых инструментов стала не конкурентным преимуществом, а базовым требованием к современной системе контроллинга.

Заключение

Проведенное теоретико-методологическое и практическое исследование подтверждает, что анализ экономических отклонений является стержневым элементом системы контроллинга, обеспечивающим эффективность и проактивность управления современным предприятием.

Основные выводы по работе:

1. Роль контроллинга: Контроллинг, в соответствии с концепциями П. Хорвата и Д. Хана, является не просто системой контроля, а системоувязывающей подсистемой управления, которая координирует планирование, учет и анализ. Его ключевая функция — обеспечение обратной связи, ориентированной на достижение краткосрочных и долгосрочных целей, используя, в частности, Нормативный метод учета затрат.
2. Классификация отклонений: Для корректного управления отклонения должны быть четко классифицированы, с обязательным разделением на контролируемые (на которые менеджмент может влиять) и неконтролируемые (например, рыночный спрос, демография). Это разделение критически важно для справедливого разграничения зон ответственности.
3. Методология анализа: Количественная оценка отклонений базируется на факторном анализе, где ключевым инструментом является метод цепных подстановок. Этот метод позволяет точно измерить влияние факторов объема, нормы расхода и цены. Для многопродуктовых предприятий необходим учет структурных отклонений (по смеси продукции).
4. Критерии оценки: Практическая эффективность анализа достигается за счет принципа экономической целесообразности и установления дифференцированных порогов существенности (например, 2–5% для критичных статей), часто с использованием АВС-анализа. Результаты анализа используются для четкого разграничения зон ответственности (например, между производством и закупками).
5. Инструменты управления и прогнозирования: Результаты анализа отклонений являются основой для разработки корректирующих мероприятий. Внедрение современных инструментов, таких как Скользящий прогноз (Rolling Forecast), обеспечивает актуализацию плановых показателей в режиме реального времени. Автоматизация процесса с помощью систем BI и ERP позволяет применять методы предиктивной аналитики для раннего выявления и предотвращения потенциальных отклонений.

Научная и практическая значимость работы заключается в систематизации и углублении методического инструментария анализа отклонений, что позволяет студенту, менеджеру или контроллеру применять не только классические, но и современные, высокоэффективные подходы (дифференцированные пороги, Rolling Forecast, BI-системы) для повышения точности планирования и принятия более обоснованных, оперативных управленческих решений.

Список использованной литературы

1. Безукладова, Е. Ю. Контроллинг: учебное пособие. СПб.: СПбГТИ(ТУ) ИК «Синтез», 2007. 104 с.
2. Ильдеменов, С. В. Операционный менеджмент: учебник / С. В. Ильдеменов, А. С. Ильдеменов, С. В. Лобов. М.: ИНФРА-М, 2012. 337 с.
3. Исаченко, И. И. Основы самоменеджмента: учебник / И. И. Исаченко. М.: ИНФРА-М, 2012. 312 с.
4. Кандрашина, Е. А. Финансовый менеджмент: учебник / Е. А. Кандрашина. М.: Дашков и К, 2012. 220 с.
5. Карминский, А. М. Контроллинг: учебник для вузов / А. М. Карминский, С. Г. Фалько, А. А. Жевага, Н. Ю. Иванова; под ред. А. М. Карминского, С. Г. Фалько. 2-е изд., дораб. М.: Финансы и статистика; ИНФРА-М, 2009. 335 с.
6. Лапыгин, Ю. Н. Стратегический менеджмент: учеб. пособие / Ю. Н. Лапыгин. М.: ИНФРА-М, 2011. 236 с.
7. Менеджмент организации: учебные и производственные практики: учеб. пособие / под общ. ред. Э. М. Короткова, С. Д. Резника. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2009. 174 с.
8. Орехов, С. А. Корпоративный менеджмент: учеб. пособие / С. А. Орехов, В. А. Селезнев, Н. В. Тихомирова; под общ. ред. С. А. Орехова. 3-е изд. М.: Дашков и К, 2012. 440 с.
9. Родионова, Н. В. Методы исследования в менеджменте. Организация исследовательской деятельности. Модуль 1.: учебник / Н. В. Родионова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. 415 с.
10. Стерлигова, А. Н. Операционный (производственный) менеджмент: учеб. пособие / А. Н. Стерлигова, А. В. Фель. М.: ИНФРА-М, 2011. 187 с.
11. Финансовый менеджмент: учебник / под ред. А. М. Ковалевой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2011. 336 с.
12. Информационный менеджмент: учебник / под ред. Н. М. Абдикеева. М.: ИНФРА-М, 2012. 400 с.
13. Анализ отклонений в системе контроллинга [Электронный ресурс] // studfile.net. URL: https://studfile.net/ (дата обращения: 30.10.2025).
14. Анализ отклонений в системе контроллинга, Вопросы и задания для контроля знаний [Электронный ресурс] // studref.com. URL: https://studref.com/ (дата обращения: 30.10.2025).
15. CVP анализ как инструмент принятия управленческих решений [Электронный ресурс] // cfin.ru. URL: https://cfin.ru/ (дата обращения: 30.10.2025).
16. CVP‑анализ и точка безубыточности [Электронный ресурс] // e-kontur.ru. URL: https://e-kontur.ru/ (дата обращения: 30.10.2025).
17. Контроллинг как инструмент управления организацией [Электронный ресурс] // nauteh.ru. URL: https://nauteh.ru/ (дата обращения: 30.10.2025).
18. РОЛЬ И ЗАДАЧИ CVP-АНАЛИЗА В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСАМИ ПРЕДПРИЯТИЙ [Электронный ресурс] // cyberleninka.ru. URL: https://cyberleninka.ru/ (дата обращения: 30.10.2025).
19. РОЛЬ И МЕСТО КОНТРОЛЛИНГА [Электронный ресурс] // ruc.su. URL: https://ruc.su/ (дата обращения: 30.10.2025).
20. Роль и задачи контроллинга в системе управления [Электронный ресурс] // upr.ru. URL: https://upr.ru/ (дата обращения: 30.10.2025).
21. Современные технологии анализа данных [Электронный ресурс] // searchinform.ru. URL: https://searchinform.ru/ (дата обращения: 30.10.2025).
22. Управление по отклонениям: виды отклонений и методы анализа [Электронный ресурс] // eg-online.ru. URL: https://eg-online.ru/ (дата обращения: 30.10.2025).
23. Факторный анализ отклонений — Контроллинг [Электронный ресурс] // bstudy.net. URL: https://bstudy.net/ (дата обращения: 30.10.2025).