Аудит готовой продукции и товаров: методика, риски и направления совершенствования в условиях действия ФСБУ 5/2019

Введение

Переход российской экономики на новые Федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ) ознаменовал собой глубокие методологические изменения в учете активов, в том числе материально-производственных запасов. Готовая продукция и товары (ГПТ), являясь ключевыми элементами операционного цикла производственных и торговых компаний, оказывают прямое влияние на финансовый результат и оценку положения организации.

Актуальность данного исследования обусловлена необходимостью адаптации аудиторской практики к требованиям ФСБУ 5/2019 «Запасы», который с 2021 года существенно изменил порядок формирования себестоимости, оценки и признания запасов. Аудитор, работающий в современных условиях, должен не просто подтвердить наличие и оценку ГПТ, но и проверить корректность применения новых правил, исключающих возможность искажения отчетности за счет старых методик. Именно поэтому важно разработать исчерпывающую и актуальную методику аудита, учитывающую как требования действующего законодательства, так и современные риск-ориентированные подходы.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1. Определить нормативно-правовую базу аудита ГПТ с акцентом на положения ФСБУ 5/2019.
2. Раскрыть цель, задачи и этапы риск-ориентированной методики аудита ГПТ.
3. Проанализировать систему внутреннего контроля (СВК) и ее влияние на аудиторский риск.
4. Выявить типичные ошибки и нарушения в учете ГПТ, связанные с внедрением новых стандартов.
5. Разработать практические рекомендации по совершенствованию учета и аудита с учетом цифровизации.

Объектом исследования выступает процесс бухгалтерского учета готовой продукции и товаров на производственном предприятии. Предметом исследования является методика проведения внешнего независимого аудита операций, связанных с движением и оценкой готовой продукции и товаров.

Глава 1. Теоретические и нормативно-правовые основы аудита готовой продукции

Экономическая сущность готовой продукции и ее учет по ФСБУ 5/2019

Готовая продукция (ГП) является конечным результатом производственного цикла организации. Для целей бухгалтерского учета она классифицируется как часть запасов.

В соответствии с пунктом 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы», запасами считаются активы, которые либо предназначены для продажи (в том числе готовая продукция и товары), либо потребляются/используются в течение обычного операционного цикла или периода не более 12 месяцев. Готовая продукция, в свою очередь, представляет собой конечные изделия, завершенные обработкой (комплектацией) и предназначенные для продажи, соответствующие техническим и качественным характеристикам.

Внедрение ФСБУ 5/2019 стало поворотным моментом, поскольку стандарт сместил акцент на экономическую сущность запасов, значительно ужесточив требования к формированию их себестоимости по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 5/01. Следовательно, аудитору необходимо глубоко понимать эти изменения, чтобы верно оценить финансовое положение клиента.

Ключевые требования ФСБУ 5/2019 по оценке запасов:

1. Фактическая себестоимость: ГП принимается к учету по фактической себестоимости, которая включает все затраты, понесенные для доведения запасов до состояния, в котором они пригодны для использования или продажи (материальные затраты, оплата труда, амортизация производственного оборудования и прочие прямые затраты).
2. Исключение сверхнормативных затрат: Пункт 26 ФСБУ 5/2019 прямо запрещает включать в фактическую себестоимость запасов ряд затрат, которые ранее могли быть капитализированы. К ним относятся:
   • Сверхнормативный расход сырья, материалов и иных ресурсов.
   • Потери от простоев (за исключением технологически обусловленных).
   • Потери от брака (за исключением технологически неизбежного).
   • Управленческие расходы (за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с производством).

   Аудитору необходимо провести тщательный анализ калькуляции себестоимости, чтобы убедиться, что организация не нарушила это требование, что является частым источником искажений. И что из этого следует? Неправомерное включение сверхнормативных расходов искусственно завышает активы на балансе, тем самым искажая показатели рентабельности.

3. Обязательное создание резерва под обесценение: ФСБУ 5/2019 требует, чтобы запасы отражались в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух величин: фактической себестоимости или чистой стоимости продажи (ЧСП). Чистая стоимость продажи — это ожидаемая цена продажи за вычетом предполагаемых затрат на завершение производства, сбыт и реализацию. Если фактическая себестоимость превышает ЧСП, организация обязана создать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Невыполнение этого требования является существенной ошибкой и влечет за собой завышение стоимости активов.

Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации

Аудит учета готовой продукции и товаров регулируется двухуровневой системой нормативных актов. На высшем уровне действует Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», который определяет правовые основы, цели, предмет и принципы аудита.

Методологической базой для проведения аудита служат Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), которые регламентируют порядок планирования, сбора доказательств, оценки рисков и формирования аудиторского заключения.

Каким образом аудитор может быть уверен в достоверности собранных доказательств?

Ключевые ФСАД, применимые к аудиту готовой продукции:

Название стандарта	Регулируемая область	Значение для аудита ГП
ФПСАД № 8	Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения	Определяет необходимость оценки неотъемлемого и контрольного рисков, что напрямую влияет на объем проверок запасов.
ФСАД 1/2011, 2/2011, 3/2011	Принципы, цели, объем и порядок формирования заключения	Регулируют общие требования к планированию и отчетности аудитора, включая существенность в отношении статьи «Запасы».
ФСАД № 16	Аудиторская выборка	Регламентирует применение выборочного метода для проверки больших объемов транзакций по оприходованию и списанию ГП.
МСА 500/501	Аудиторские доказательства / Дополнительные требования к аудиторским доказательствам (Инвентаризация)	Устанавливают требование обязательного присутствия аудитора при проведении инвентаризации запасов (если запасы существенны) для подтверждения их фактического наличия.

Таким образом, аудит ГПТ основан на строгом соблюдении бухгалтерских норм (ФСБУ 5/2019) и методологических требований, зафиксированных в ФСАД, что обеспечивает высокое качество и достоверность аудиторских выводов. Аудиторские процедуры, направленные на подтверждение фактического наличия ГПТ, не могут считаться достаточными без участия в инвентаризации, если запасы являются существенными для отчетности.

Глава 2. Методика и организация аудита готовой продукции: риск-ориентированный подход

Цель, задачи и информационная база аудита готовой продукции

Аудит учета готовой продукции является одним из наиболее трудоемких разделов проверки, поскольку он связывает воедино производственный учет (счета 20, 23, 25, 26), учет запасов (счет 43) и финансовый результат (счет 90).

Главная цель аудита — выражение мнения о достоверности бухгалтерского учета готовой продукции и товаров, и, как следствие, подтверждение обоснованности формирования финансового результата от продаж.

Основные задачи, решаемые аудитором:

1. Подтверждение соблюдения принципа полноты оприходования готовой продукции, исключая возможность сокрытия части выпуска.
2. Проверка правильности оценки ГП в соответствии с учетной политикой и требованиями ФСБУ 5/2019 (в частности, исключение сверхнормативных затрат).
3. Оценка правильности списания себестоимости реализованной продукции и использования счета 40 («Выпуск продукции») (при его наличии).
4. Подтверждение фактического наличия ГПТ путем контроля инвентаризационных процедур.
5. Анализ обоснованности создания или отсутствия резерва под обесценение запасов.

Информационная база аудита включает обширный перечень документов и регистров:

• Организационно-распорядительные документы: Учетная политика (раздел «Учет запасов»); Приказы о назначении инвентаризационных комиссий.
• Первичные документы: Приемо-сдаточные накладные на склад (оприходование ГП); Товарные накладные (ф. ТОРГ-12) и УПД (реализация); Акты инвентаризации (ф. ИНВ-3); Карточки складского учета (ф. М-17).
• Регистры синтетического и аналитического учета: Главная книга; Аналитические ведомости по счетам 43 («Готовая продукция»), 41 («Товары»), 40 («Выпуск продукции»), 90 («Продажи»).

Оценка системы внутреннего контроля (СВК) и планирование аудита

Современный аудит носит риск-ориентированный характер. Это означает, что аудитор не проводит сплошную проверку всех операций, а концентрирует усилия на областях с наибольшим риском существенного искажения. Основой для такого планирования является оценка СВК.

Тестирование СВК учета готовой продукции. Аудитор проверяет, насколько эффективно работают контрольные процедуры, призванные предотвратить или обнаружить ошибки. Ключевые аспекты СВК, подлежащие тестированию:

1. Контроль физической безопасности: Наличие и соблюдение режима доступа на склады, обеспечение сохранности ГП.
2. Документарный контроль: Проверка соблюдения сроков и процедур оформления первичных документов при оприходовании и отпуске ГП.
3. Инвентаризационный контроль: Проверка графика проведения инвентаризаций (обязательных и внезапных), полноты и своевременности отражения их результатов в учете.
4. Разделение обязанностей: Обеспечение несовместимости функций (например, работник склада не может быть лицом, ответственным за ведение учета).

Формализация оценки рисков. Результаты тестирования СВК напрямую определяют уровень Контрольного Риска (КР). Чем надежнее СВК, тем ниже КР. Эта взаимосвязь формализуется через классическую Модель аудиторского риска, установленную в ФПСАД № 8:

АР = ВР × КР × РН

Где:

• АР (Аудиторский риск): Целевой риск, который аудитор готов принять (обычно устанавливается на уровне 5%).
• ВР (Неотъемлемый риск): Риск искажения сальдо счета «Готовая продукция» независимо от СВК (например, из-за сложности расчетов себестоимости).
• КР (Контрольный риск): Риск того, что система контроля не предотвратит или не обнаружит существенное искажение.
• РН (Риск необнаружения): Риск того, что аудиторские процедуры по существу не обнаружат искажение.

Цель аудитора — минимизировать РН. Поскольку ВР и КР оцениваются, РН можно рассчитать. Если оценка КР показала, что СВК неэффективна (КР высокий), аудитор обязан снизить РН, что достигается за счет увеличения объема и глубины аудиторских процедур по существу (например, сплошная проверка, расширенная выборка). И наоборот, при низком КР, объем процедур по существу может быть сокращен.

Проведение аудиторских процедур по существу

На этапе сбора доказательств аудитор приступает к проверке данных, отраженных в учетных регистрах.

1. Аудит оценки готовой продукции и себестоимости.
Согласно ФСБУ 5/2019, организация может использовать различные методы оценки ГП, которые должны быть закреплены в учетной политике: по фактической себестоимости, по плановым (нормативным) затратам или по прямым затратам (для массового/серийного производства).

Аудитор проверяет:

• Соблюдение метода: Если учетная политика предусматривает оценку по прямым затратам, аудитор выборочно проверяет калькуляцию, чтобы удостовериться, что косвенные общехозяйственные расходы (счет 26) были списаны в полном объеме на финансовый результат, а не включены в себестоимость ГП.
• Исключение ненадлежащих затрат: Особое внимание уделяется статьям расходов, которые могли бы быть сверхнормативными (потери от брака, простои). Аудитор требует пояснения и документальное подтверждение их отнесения на финансовый результат (Дебет 91).

2. Аудит корреспонденции счетов (Счет 40).
Если организация использует счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» для учета по нормативной (плановой) себестоимости, аудитор должен проверить правильность отражения отклонений (экономии или перерасхода).

Аудитор проверяет следующие типовые проводки:

Хозяйственная операция	Типовая проводка	Особенности аудита
Оприходование ГП по плановой себестоимости	Дебет 43 Кредит 40	Проверка соответствия плановой цены утвержденным нормативам.
Отражение фактической себестоимости выпуска	Дебет 40 Кредит 20	Проверка полноты и правильности формирования фактических затрат.
Списание перерасхода (Факт > План)	Дебет 90.2 Кредит 40	Проверка обоснованности отклонения, списанного на себестоимость продаж.
Списание экономии (План > Факт)	Дебет 90.2 Кредит 40 (Сторно)	Проверка корректности сторнировочной записи.

Некорректное списание отклонений или нерегулярный пересмотр нормативных затрат являются частыми источниками искажения себестоимости и, как следствие, налогооблагаемой базы. Что находится «между строк»? Частота пересмотра нормативов является лакмусовой бумажкой эффективности производственного контроля: если нормативы не менялись годами, то учет по счету 40, скорее всего, носит формальный, а не экономически обоснованный характер.

Глава 3. Типичные ошибки и направления совершенствования учета и аудита

Типичные ошибки и нарушения в учете готовой продукции, выявляемые в аудиторской практике

Внедрение ФСБУ 5/2019 спровоцировало ряд новых, специфических ошибок в учете запасов. В российской аудиторской практике последних лет наиболее часто выявляются следующие нарушения:

1. Ошибки, связанные с ФСБУ 5/2019:

• Неправомерное включение сверхнормативных затрат в себестоимость. Наиболее распространенная ошибка: включение затрат от простоев или брака, не соответствующих технологическим нормам, в состав счета 20 и, соответственно, в фактическую себестоимость ГП. Это приводит к завышению стоимости актива (счет 43) и занижению текущих расходов, искажая финансовый результат.
• Отсутствие или неверное создание резерва под снижение стоимости запасов. Организации часто игнорируют требование отражения ГП по наименьшей из двух величин (себестоимость или ЧСП). Если чистая стоимость продажи запасов снизилась (например, из-за морального устаревания или падения рыночного спроса), а резерв не создан, активы в балансе отражаются по завышенной стоимости. Аудитор должен проверить расчет ЧСП и корректность проводки: Дебет 90.2 Кредит 14.
• Некорректная классификация затрат. Отсутствие четкой методологии разделения затрат на прямые и косвенные, особенно при переходе на оценку ГП по прямым затратам, приводит к неверному распределению расходов между счетами 20, 25 и 26.

2. Документарные и процедурные ошибки:

• Нарушение порядка инвентаризации. Несоблюдение сроков или отсутствие обязательных реквизитов в инвентаризационных описях. Аудитор должен присутствовать при инвентаризации, чтобы убедиться в физическом наличии существенных запасов (МСА 501).
• Несвоевременное оприходование. Задержка с оформлением приемо-сдаточных накладных при передаче ГП со склада цеха на склад готовой продукции. Это нарушает принцип полноты и может привести к недостачам.
• Учет давальческого сырья как собственной ГП. Отражение в учете готовой продукции, произведенной из сырья заказчика (давальческого сырья), как собственной ГП. Такая продукция должна учитываться на забалансовых счетах.

Рекомендации по совершенствованию учета и аудита в условиях цифровизации

Современные тенденции цифровизации открывают перед аудитом новые возможности для повышения эффективности и снижения риска необнаружения, что особенно актуально для такого объемного раздела, как учет ГПТ.

1. Внедрение электронного документооборота (ЭДО):

Переход на ЭДО и использование универсальных передаточных документов (УПД) в электронном виде кардинально сокращает количество документарных ошибок.

• Повышение надежности первичных документов: Элект��онные документы, подписанные усиленной квалифицированной электронной подписью, обладают юридической силой и легко проверяются на соответствие требованиям законодательства (наличие всех обязательных реквизитов).
• Сокращение сроков аудита: Аудитор получает мгновенный доступ к информации, что позволяет проводить процедуры удаленно и в режиме реального времени. Это значительно облегчает аудит полноты оприходования и отпуска ГПТ.

2. Применение технологий искусственного интеллекта (ИИ) и Data Analytics в аудите:

Традиционная выборочная проверка (случайная или систематическая) часто не способна обнаружить сложные или преднамеренные искажения. Использование ИИ-алгоритмов позволяет аудитору перейти к подлинно риск-ориентированной проверке.

• Ранжирование транзакций по уровню риска: ИИ-алгоритмы способны проанализировать весь массив транзакций по счетам 20, 43, 90 и 40. Система выявляет аномалии (например, необычные списания на счет 90, резкие изменения в соотношении прямых и косвенных затрат, или операции, проведенные в нерабочее время) и присваивает каждой транзакции уровень риска.
• Фокусировка проверки: Вместо проверки 30-50% случайных операций, аудитор может сосредоточиться на 5–10% наиболее рискованных транзакций, идентифицированных ИИ. Это значительно повышает вероятность обнаружения существенных искажений, связанных с некорректным формированием себестоимости или созданием фиктивных запасов.

3. Интеграция данных для контроля себестоимости:

Для совершенствования учета ГПТ организациям рекомендуется внедрять системы, позволяющие автоматически сверять нормативные, плановые и фактические затраты. Это обеспечивает непрерывный мониторинг отклонений и своевременное выявление сверхнормативных расходов, которые должны быть исключены из себестоимости ГП в соответствии с ФСБУ 5/2019. Очевидно, что без такого контроля достоверность себестоимости может оказаться под вопросом, не правда ли?

Заключение

Проведенное исследование подтвердило, что аудит готовой продукции и товаров является критически важной областью, требующей от аудитора глубокого понимания актуальных нормативных требований и применения риск-ориентированного подхода.

Ключевые выводы по работе:

1. Нормативная база: Фундаментом для аудита ГПТ является ФСБУ 5/2019 «Запасы». Его требования по формированию фактической себестоимости (с обязательным исключением сверхнормативных затрат) и обязательному созданию резерва под обесценение стали основными точками аудиторского контроля.
2. Методика и риски: Современный аудит строится на риск-ориентированном подходе, который начинается с детальной оценки системы внутреннего контроля (СВК). Эффективность СВК напрямую определяет уровень Контрольного Риска (КР) и объем процедур по существу. Использование формулы: АР = ВР × КР × РН позволяет аудитору формализовать процесс планирования и минимизировать риск необнаружения.
3. Типичные ошибки: Наиболее существенные искажения связаны с несоблюдением новых требований ФСБУ 5/2019, включая некорректное включение сверхнормативных потерь в себестоимость и игнорирование необходимости создания резерва под обесценение запасов.
4. Совершенствование: Перспективные направления совершенствования учета и аудита тесно связаны с цифровой трансформацией. Внедрение электронного документооборота (ЭДО) повышает надежность первичных документов, а применение технологий искусственного интеллекта (ИИ) позволяет анализировать большие объемы данных и ранжировать транзакции по уровню риска, делая выборочную проверку более целенаправленной и эффективной.

Таким образом, цель исследования — разработка актуальной методики аудита — была достигнута. Предложенные рекомендации по переходу на цифровые инструменты и использованию риск-ориентированного анализа, основанного на ИИ, позволят аудиторам повысить качество проверки и обеспечить достоверность финансовой отчетности в части отражения готовой продукции и товаров.

Список использованной литературы

1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (в ред. от 28.12.2013).
2. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (в ред. от 04.03.2014).
3. Об утверждении положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 г. № 34н (в ред. от 25.10.2010).
4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 08.11.2010).
5. О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства: Указание Банка России от 11.03.2014 N 3210-У.
6. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы». URL: https://minfin.gov.ru/
7. Бухгалтерский учет готовой продукции в соответствии с ФСБУ 5/2019: Энциклопедия решений (август 2025) // Гарант. URL: https://www.garant.ru/
8. Учет запасов по ФСБУ 5/2019, изменения и проводки // Правовест Аудит. URL: https://pravovest-audit.ru/
9. ФСБУ 5/2019: методы оценки готовой продукции в «1С:Бухгалтерии 8 КОРП» // Бух.ру. URL: https://buh.ru/
10. Как вести учет запасов: ФСБУ 5/2019 — Готовая продукция // Клерк.ру. URL: https://klerk.ru/
11. Аудит готовой продукции // Scienceforum.ru. URL: https://scienceforum.ru/
12. Аудит выпуска готовой продукции и ее продажи // Zaochnik.com. URL: https://zaochnik.com/
13. Цель и задачи аудита готовой продукции и ее продажи // Cyberleninka.ru. URL: https://cyberleninka.ru/
14. Типичные ошибки и нарушения в учете готовой продукции и товаров // Bstudy. URL: https://bstudy.ru/
15. Аудит выпуска готовой продукции и ее реализации // Studfile.net. URL: https://studfile.net/
16. Типичные ошибки и нарушения, выявляемые при аудите операций с материально-производственными запасами // PPBIA.ru. URL: https://ppbia.ru/
17. Процедура 0.4: Тестирование системы внутреннего контроля // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/
18. Оценка эффективности системы внутреннего контроля и системы управления рисками // Качество.pro. URL: https://kachestvo.pro/
19. Методы и элементы оценки системы внутреннего контроля организации // Sapelkin.ru. URL: https://sapelkin.ru/
20. Оценка готовой продукции в бухгалтерском учете // Valen-tax.com. URL: https://valen-tax.com/
21. ЭДО без мифов: разбираем ложные убеждения об электронном документообороте // Астрал. URL: https://astral.ru/
22. Вячеслав Соколов, «БФТ-Холдинг»: ИИ не заменит закупщиков, но возьмет на себя шаблонные операции // CNews.ru. URL: https://www.cnews.ru/
23. Агафонова М. Н., Акимова В. Г. Практическая бухгалтерия. Москва : Бератор, 2011.
24. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник для вузов / под ред. Ю. А. Бабаева. Москва : Вузовский учебник, 2011. 525 с.
25. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет. Москва : ИКФ Омега-Л; Высш. шк., 2011. 570 с.
26. Козлова Е. П. Корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Москва : Финансы и статистика, 2011.
27. Кочинев Ю. Ю. Аудит: теория и практика. Санкт-Петербург : Питер, 2005. 394 с.
28. Подольский В. И. Аудит: Учебник для вузов. Москва : ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2008. 774 с.
29. Шестакова Е. В. Налоги, аудит, налоговые проверки. Москва : Феникс, 2010.