Аудит поступления материально-производственных запасов (МПЗ): Современная методика и анализ рисков в условиях действия ФСБУ 5/2019

Релевантный Факт: Переход российских предприятий на Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) 5/2019 «Запасы» с 2021 года (или ранее) не только унифицировал подход к учету МПЗ с международными стандартами, но и повлек за собой, по оценкам экспертов, увеличение рисков существенного искажения отчетности, связанных со стоимостной оценкой, на 20-30%. Это обусловлено необходимостью создания резерва под обесценение, а также более строгими правилами капитализации затрат, что требует от аудитора принципиально нового подхода к оценке рисков и выполнению процедур по существу.

Глава 1. Теоретико-нормативные основы аудита материально-производственных запасов

Разработка глубокой и актуальной курсовой работы по аудиту поступления материально-производственных запасов (МПЗ) немыслима без понимания современной нормативной базы. Реформа бухгалтерского учета, кульминацией которой стало введение ФСБУ 5/2019, внесла кардинальные изменения в определение, оценку и классификацию МПЗ, что немедленно отразилось на методологии аудиторской проверки.

Актуальность темы обусловлена не только необходимостью проверки соответствия учета требованиям нового стандарта, но и тем, что ошибки в учете поступления МПЗ (неправильная калькуляция себестоимости, несоблюдение принципа отнесения к периоду) напрямую влияют на финансовый результат, налогооблагаемую базу и достоверность ключевых показателей бухгалтерского баланса, а это в свою очередь, является прямым индикатором финансового здоровья компании.

Эволюция учета МПЗ и его влияние на аудит

Ключевым событием для аудита в последние годы стала отмена морально устаревшего Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 и введение в действие ФСБУ 5/2019 «Запасы» (Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н). Этот стандарт обязателен к применению для большинства коммерческих и некоммерческих организаций, за исключением лишь микропредприятий, имеющих право на упрощенный бухучет (п. 2 ФСБУ 5/2019).

Ключевые изменения, повлекшие пересмотр аудиторских процедур:

1. Расширение состава МПЗ: В соответствии с пунктом 3 ФСБУ 5/2019, в состав запасов теперь прямо включаются незавершенное производство (НЗП), а также объекты недвижимости и интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные специально для продажи. Это требует от аудитора расширения процедур проверки на эти новые категории активов.
2. Изменение подхода к управленческим расходам: Предыдущие нормы допускали включение активов для управленческих нужд в состав МПЗ. Новый стандарт предоставляет право выбора: организация может закрепить в учетной политике решение о списании таких запасов (например, канцтоваров, малоценных ОС) сразу в расходы текущего периода (абз. 2 п. 2 ФСБУ 5/2019).
3. Оценка по чистой стоимости продажи (ЧСП): ФСБУ 5/2019 ввел требование о том, что на отчетную дату запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: фактической себестоимости или чистой стоимости продажи (п. 28 ФСБУ 5/2019). Это обязывает компании ежегодно проводить оценку и, при необходимости, создавать резерв под обесценение МПЗ. Для аудитора это означает необходимость проверки методологии расчета ЧСП и обоснованности созданного резерва, что является прямым тестом на предпосылку Стоимостная оценка (Valuation).

Возможность списания запасов для управленческих нужд напрямую в расходы может существенно уменьшить объем аудиторской выборки по счету 10 «Материалы» в части малозначительных запасов. Однако аудитор обязан убедиться, что решение о таком списании корректно закреплено в учетной политике и последовательно применяется, чтобы избежать искажения финансового результата.

Цели аудита и критические предпосылки составления отчетности по поступлению МПЗ

Цель аудита поступления МПЗ заключается в получении достаточных и надлежащих аудиторских доказательств того, что сальдо по счету 10 «Материалы», операции по его дебету и кредиту, а также соответствующая кредиторская задолженность перед поставщиками отражены в бухгалтерской отчетности достоверно во всех существенных аспектах, в соответствии с требованиями ФСБУ 5/2019 и другими нормативными актами.

В соответствии с Федеральными стандартами аудиторской деятельности (ФСАД), которые основаны на Международных стандартах аудита (МСА), проверка строится вокруг предпосылок (допущений) составления отчетности. При аудите поступления МПЗ аудитор фокусируется на следующих критических предпосылках:

Предпосылка	Сущность проверки при поступлении МПЗ	Критическое значение
Возникновение (Occurrence)	Действительно ли операции по приобретению материалов имели место в отчетном периоде и подтверждены документами?	Проверка существования актива и предотвращение фиктивных закупок.
Полнота (Completeness)	Все ли поступившие в отчетном периоде материалы (включая неотфактурованные поставки) оприходованы и отражены в учете?	Предотвращение занижения активов и кредиторской задолженности (счет 60).
Права и обязательства (Rights and Obligations)	Имеет ли организация законное право собственности на оприходованные запасы?	Проверка договоров и документов, подтверждающих переход права собственности (особенно важно при транзитных поставках или условиях FOB).
Стоимостная оценка (Valuation)	Отражены ли МПЗ по правильной фактической себестоимости, сформированной в строгом соответствии с п. 10 и п. 18 ФСБУ 5/2019, и создан ли необходимый резерв под обесценение (п. 28 ФСБУ 5/2019)?	Критически важна в условиях ФСБУ 5/2019, поскольку ошибки в калькуляции влияют на себестоимость, прибыль и балансовую стоимость активов.

Глава 2. Методика аудита поступления МПЗ и оценка рисков существенного искажения

Методика аудита поступления МПЗ представляет собой комплексный подход, основанный на оценке рисков и выполнении процедур в соответствии с МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски». Аудитор начинает с оценки рисков, и только затем разрабатывает адекватные процедуры по существу.

Оценка рисков существенного искажения, связанных с формированием фактической себестоимости по ФСБУ 5/2019

В условиях действия ФСБУ 5/2019 ключевым и наиболее значимым риском является Риск неправильной стоимостной оценки (Valuation). Этот риск связан с тем, что фактическая себестоимость МПЗ может быть некорректно рассчитана из-за несоблюдения строгих правил включения и исключения затрат. Фактическая себестоимость — это краеугольный камень достоверности отчетности, поэтому именно здесь аудитор должен проявлять максимальную осторожность.

Детальный разбор строго исключаемых затрат (п. 26 ФСБУ 5/2019)

Аудитор должен уделять особое внимание проверке того, какие именно затраты были капитализированы. ФСБУ 5/2019 устанавливает четкие критерии, что именно не включается в фактическую себестоимость (п. 18). Однако наибольшие сложности для аудита представляет детализация, касающаяся **незавершенного производства (НЗП)** и готовой продукции, где риск искажения наиболее высок (п. 26):

Тип затрат, строго исключаемых из себестоимости (п. 26 ФСБУ 5/2019)	Риск искажения и процедура проверки аудитора
Сверхнормативный расход материальных, трудовых и иных ресурсов.	Риск: Завышение себестоимости запасов за счет неэффективных расходов. Процедура: Сверка фактического расхода материалов по калькуляционным картам с утвержденными нормами расхода.
Потери от простоев (связанные с производством).	Риск: Капитализация потерь от неэффективной организации производства. Процедура: Анализ первичных документов о простоях и проверка их списания на расходы периода (счет 91/99).
Потери от брака.	Риск: Включение потерь от брака в стоимость годной продукции. Процедура: Анализ актов о браке и проверка корректности бухгалтерских проводок по списанию потерь.
Расходы на хранение, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии производства.	Риск: Капитализация общехозяйственных расходов на складирование. Процедура: Анализ учетной политики и проверка, не включены ли общескладские расходы в фактическую себестоимость (за исключением, например, расходов на «созревание» или хранение вина).

Специфика капитализации процентов по займам (ПБУ 15/2008)

Еще одним узким моментом, влияющим на стоимостную оценку, является правильность капитализации процентов по займам, используемым для создания МПЗ (в частности, НЗП), в соответствии с ПБУ 15/2008.

Риск: Неправильная капитализация возникает, когда проценты включаются в стоимость запасов, которые не требуют длительного времени для подготовки к использованию. Это приводит к искажению как стоимости актива, так и финансового результата.

1. Условие длительности: Проценты могут быть капитализированы только в том случае, если МПЗ (НЗП) требуют существенных расходов и длительного времени на их подготовку (п. 7 ПБУ 15/2008). Аудитор должен проверить, что организация разработала критерии «длительного времени» (например, более 6 или 12 месяцев) и последовательно их применяет.
2. Прекращение капитализации при простое: Если подготовка запасов к использованию приостанавливается на срок более трех месяцев, начисление процентов, включаемых в фактическую себестоимость, должно быть прекращено (п. 11 ПБУ 15/2008). Это требует от аудитора изучения производственных отчетов и актов приостановки работ.

Аудиторские процедуры по существу в отношении поступления МПЗ

После оценки рисков аудитор разрабатывает детальные процедуры для сбора доказательств по каждой предпосылке. Может ли аудитор быть полностью уверен в достоверности данных без тщательной проверки каждого этапа поступления?

Типовые процедуры проверки по существу:

Процедура	Цель проверки	Связанная предпосылка
Прослеживание (Tracing)	Проверка полноты отражения операций: от первичного документа (приходного ордера, накладной поставщика) до регистров синтетического и аналитического учета (карточки счета 10, Журнал-ордер № 6).	Полнота, Возникновение.
Пересчет (Recalculation)	Проверка правильности расчета фактической себестоимости: арифметическая проверка калькуляций, корректности распределения транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) и исключения неучитываемых затрат.	Стоимостная оценка.
Запрос (Inquiry and Confirmation)	Получение внешних подтверждений (актов сверки) от ключевых поставщиков материалов о сальдо кредиторской задолженности.	Полнота (проверка того, что все обязательства учтены) и Существование.
Проверка отнесения к соответствующему периоду (Cut-off)	Изучение операций, совершенных до и после отчетной даты (например, 31 декабря и 1 января). Проверка, что материалы, поступившие на склад 31 декабря, оприходованы и учтены как запасы, а соответствующие обязательства — как кредиторская задолженность в текущем периоде.	Отнесение к соответствующему периоду.

Глава 3. Система внутреннего контроля и документирование результатов аудита

Качество учета поступления МПЗ напрямую зависит от эффективности системы внутреннего контроля (СВК). Аудитор, в соответствии с ФСАД, обязан изучить и оценить СВК. Слабая СВК является не только причиной ошибок, но и увеличивает риск мошенничества.

Критические средства внутреннего контроля (СВК) и их тестирование при аудите поступления МПЗ

Эффективная СВК в области поступления материалов позволяет минимизировать риски кражи, несанкционированных закупок и ошибок в учете.

Ключевые контроли при поступлении материалов:

1. Санкционирование закупок: Закупки материалов должны осуществляться только при наличии утвержденной заявки и договора. Аудитор проверяет наличие подписи уполномоченного лица на всех закупочных документах.
2. Сегрегация обязанностей (Разделение функций): Обязанности по:
   • Закупке (отдел снабжения).
   • Приемке и хранению (склад, материально ответственные лица).
   • Учету (бухгалтерия).

   — должны быть строго разделены. Отсутствие сегрегации (когда одно лицо и закупает, и приходует) является значительным недостатком СВК.

3. Своевременное оприходование: Материалы должны приходоваться на склад и в бухгалтерском учете в день их фактического поступления с оформлением Приходного ордера (например, форма № М-4).

Методы тестирования СВК (МСА 330):

Аудитор использует комбинацию методов для оценки работы контролей:

• Опрос (Inquiry): Беседа с персоналом (завскладом, бухгалтером) о процедуре приемки и документооборота.
• Наблюдение (Observation): Фактическое наблюдение за процессом приемки материалов на складе, чтобы убедиться, что персонал следует утвержденным регламентам.
• Прослеживание (Walkthrough/Tracing): Выборочная проверка цепочки документов, чтобы подтвердить, что каждый критический контроль (например, подпись завскладом, отметка ОТК) был фактически применен.

Требования к рабочей документации аудита поступления МПЗ (МСА 230)

Рабочая документация является основанием для выражения аудиторского мнения и должна быть оформлена в соответствии с Международным стандартом аудита (МСА) 230 «Аудиторская документация». Документация должна быть достаточно полной и подробной, чтобы обеспечить понимание выполненных процедур, собранных доказательств и сделанных выводов.

Для раздела аудита поступления МПЗ обязательными элементами рабочей документации являются:

1. Планы и программы аудита: Описание объема и характера процедур, установленный уровень существенности.
2. Копии ключевых документов клиента: Выдержки из учетной политики, касающиеся оценки МПЗ и критериев формирования фактической себестоимости.
3. Обязательные аналитические документы аудитора:
   • Таблицы-сверки данных аналитического и синтетического учета: Сверка остатков и оборотов по счету 10 «Материалы» с данными аналитического учета (карточки складского учета) и счетом 60 «Расчеты с поставщиками». Это позволяет выявить ошибки в разноске или неоприходованные запасы.
   • Ведомости пересчета (Recalculation Schedules): Подробные расчеты фактической себестоимости выборочных партий поступления. В этих ведомостях аудитор демонстрирует, что включены все необходимые затраты (транспортные, таможенные сборы) и исключены запрещенные ФСБУ 5/2019 (управленческие, сверхнормативные).

Информирование руководства о недостатках СВК и формирование рекомендаций (МСА 265)

Результаты аудита, особенно выявленные недостатки СВК, аудитор обязан довести до сведения руководства и/или лиц, отвечающих за корпоративное управление (Совет директоров), в соответствии с МСА 265.

Значительный недостаток СВК: Согласно МСА 265 (п. A5), к значительным недостаткам относится тот недостаток, который, по профессиональному суждению аудитора, имеет высокую вероятность привести к существенному искажению финансовой отчетности в будущем, даже если в текущем периоде существенного искажения не было.

Пример значительного недостатка при поступлении МПЗ: Отсутствие сегрегации обязанностей между сотрудником, оформляющим заказ поставщику, и сотрудником, принимающим материал на склад.

Формирование рекомендаций:

Рекомендации, включаемые в отчет руководству, должны быть конкретными и направлены на устранение выявленных рисков и недостатков.

Выявленный недостаток / Риск	Рекомендация аудитора
Риск Valuation: Неправильное включение общеуправленческих расходов в фактическую себестоимость.	Корректировка учетной политики в части определения фактической себестоимости, приведение ее в строгое соответствие с п. 18 ФСБУ 5/2019.
Недостаток СВК: Отсутствие контроля за оформлением приходных ордеров (М-4).	Внедрение системы двойной проверки (например, визирование главным бухгалтером) приходных документов и усиление контроля за своевременным оприходованием материалов.
Риск Valuation: Отсутствие регламента создания резерва под обесценение МПЗ.	Разработка и внедрение методики расчета Чистой стоимости продажи (ЧСП) в соответствии с п. 29 ФСБУ 5/2019 и процедуры ежегодного создания резерва.

Заключение

Проведенное исследование подтверждает, что аудит поступления материально-производственных запасов в условиях действия ФСБУ 5/2019 требует от аудитора не только глубокого понимания традиционных процедур (проверка полноты и возникновения), но и пристального внимания к новым аспектам стоимостной оценки (Valuation).

Основные выводы:

1. Новый фокус аудита: Введение ФСБУ 5/2019 сместило акцент аудита в сторону проверки правильности формирования фактической себестоимости (п. 10 ФСБУ 5/2019) и обоснованности создания резерва под обесценение (п. 28 ФСБУ 5/2019). Риск стоимостной оценки стал ключевым.
2. Соблюдение нормативных нюансов: Критически важно проверять соблюдение строгих правил исключения затрат, особенно применительно к НЗП (п. 26 ФСБУ 5/2019) и корректность капитализации процентов по займам, руководствуясь критериями длительности и приостановки работ, установленными ПБУ 15/2008.
3. Роль стандартов аудита: Современная методика аудита строится на требованиях ФСАД/МСА. Для обеспечения качества проверки аудитор обязан документировать процедуры в соответствии с МСА 230 (включая обязательное создание таблиц-сверки счетов 10 и 60) и информировать руководство о значительных недостатках СВК, используя критерии МСА 265 (высокая вероятность будущего существенного искажения).

Практическая значимость разработанной методики заключается в предоставлении студенту структурированного, нормативно обоснованного алгоритма действий, который может быть применен для проведения аудита поступления МПЗ на примере конкретной организации, обеспечивая максимальную глубину проработки курсовой работы.

Список использованной литературы

1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства Российской Федерации. 2009. N 1. Ст. 15.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44Н) (с изм. и доп. от 26 марта 2007 г.) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. N 31.
3. Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (с изм. и доп. от 26 марта 2007 г.) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2002. N 11.
4. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (с изм. и доп. от 18 сентября 2006 г.) // Финансовая газета. 2000. N 46.
5. Протокол заседания Совета по аудиторской деятельности от 23 декабря 2021 г. № 62 // Минфин России. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=136367 (дата обращения: 24.10.2025).
6. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. Москва: Дело и Сервис, 2009. 263 с.
7. Алборов Р.А. Аудит (методика и практика проведения). Ижевск: Фон, 2009. 197 с.
8. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие). Москва: Экономика, 2009. 241 с.
9. Акчурина С.Р., Вязов Д.Б. Аудит МПЗ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2011. N 10. С. 5–7.
10. Александров О.А. Аудит операций с материально-производственными запасами // Аудиторские ведомости. 2011. N 8. С. 4–8.
11. Аудит в России. Москва: Инвест-Фонд, 2009. 211 с.
12. Аудит / Под ред. В.И. Подольского. Москва: ЮНИТИ, 2009. 197 с.
13. Аудит материально-производственных запасов // nalog-nalog.ru. URL: https://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/uchet_materialno_proizvodstvennyh_zapasov/audit_materialno_proizvodstvennyh_zapasov/ (дата обращения: 24.10.2025).
14. Бабченко Т.Н. Аудит материально-производственных запасов // Российский налоговый курьер. 2011. N 5. С. 6–10.
15. Бавдей А.Л., Белый И.Н. и др. Аудит и ревизия. Минск: ООО Мисанта, 2009. 324 с.
16. Банк В.Д. Аудит операций с производственными запасами // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2011. N 4. С. 4.
17. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. Москва: Филинъ, 2009. 231 с.
18. Бровкина Н.Д. Методика проверки учета МПЗ // Аудиторские ведомости. 2011. N 8. С. 7–10.
19. Бровкина Н.Д. Планирование аудита материально-производственных запасов // Аудиторские ведомости. 2011. N 5. С. 4–6.
20. Бурцев В.В. Методология аудита поступления и выбытия МПЗ // Аудиторские ведомости. 2011. N 10. С. 3–8.
21. Василевич И.П. Аудит материальных затрат // Аудиторские ведомости. 2011. N 4. С. 9–11.
22. Волошин Д.А. Аудит материально-производственных запасов // Аудиторские ведомости. 2010. N 11. С. 5–7.
23. Глушков И.Е. Аудит на современном предприятии. Москва–Новосибирск: КНОРУС-ЭКОР, 2009. 211 с.
24. Данилевский Ю.А. Аудит. Организация и методика проведения. Москва: Бухгалтерский учет, 2009. 367 с.
25. Дарбека Е.М. Аудиторская проверка материальных ценностей // Аудиторские ведомости. 2011. N 4. С. 7–11.
26. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. Москва: ИНФРА-М, 2009. 297 с.
27. Копылова Л.П. Аудит поступления МПЗ // Аудиторские ведомости. 2011. N 9. С. 5–7.
28. Кулешова А.Ю. Аудит МПЗ // Аудиторские ведомости. 2011. N 1. С. 5–7.
29. Овсийчук М.Ф. Аудит. Организация. Методика проведения. Москва: ООО «Интелтех», 2009. 357 с.
30. Суйц В.П., Смирнов Н.Б. Основы российского аудита. Москва: Гардарики, 2009. 341 с.
31. Учет материально-производственных запасов по ФСБУ-5/2019 в 2025 году // 26-2.ru. URL: https://26-2.ru/art/104273-uchet-materialno-proizvodstvennyh-zapasov-po-fsbu-52019 (дата обращения: 24.10.2025).
32. Шукаева Д.Б. Аудит поступления и выбытия товарно-материальных ценностей // Аудиторские ведомости. 2011. N 4. С. 6–11.