Аудит расчетов по кредитам и займам: методология проведения и направления совершенствования учета в условиях развития ФСБУ

Аудит расчетов по кредитам и займам представляет собой одну из наиболее критически важных областей финансового контроля. Заемные средства, формируя существенную часть пассивов организации, напрямую влияют на ее финансовую устойчивость, ликвидность и, в конечном итоге, на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Любые искажения в учете долговых обязательств, начиная от неверной классификации и заканчивая ошибками в капитализации процентов, могут привести к неверному представлению ключевых финансовых показателей.

Целью данного исследования является разработка исчерпывающей, научно обоснованной и практико-ориентированной методологии аудита расчетов по кредитам и займам в условиях динамично меняющегося российского законодательства. Ведь без глубокого понимания текущих и перспективных стандартов, аудитор не сможет адекватно оценить финансовое положение клиента.

Теоретико-правовые основы аудита расчетов по привлеченному финансированию

Аудит расчетов по привлеченному финансированию — это процесс, требующий строгого правового и методологического фундамента. Некорректная интерпретация договоров или стандартов учета может стать причиной серьезных искажений.

Понятие и классификация кредитов и займов

С правовой точки зрения, кредиты и займы имеют фундаментальные различия, закрепленные в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), и эта разница является отправной точкой для аудиторской проверки договоров.

Договор займа определен в ГК РФ (Глава 42, Статья 807) как соглашение, по которому одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется вернуть такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Заем может быть беспроцентным, если это прямо указано в договоре.

Договор кредита (Статья 819 ГК РФ) представляет собой более узкую категорию, где кредитором выступает исключительно банк или иная кредитная организация. Кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную сумму и уплатить проценты на нее. Кредит всегда является возмездным (процентным).

Для целей бухгалтерского учета ключевой классификацией является деление обязательств на:

1. Краткосрочные: обязательства, срок погашения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты.

2. Долгосрочные: обязательства, срок погашения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты.

Эта классификация критически важна для правильного формирования бухгалтерского баланса, поскольку она напрямую влияет на оценку ликвидности компании. Аудитор должен удостовериться, что компания корректно отражает свои краткосрочные обязательства, чтобы пользователи отчетности могли точно спрогнозировать денежные потоки.

Нормативное регулирование учета и аудита в Российской Федерации

Система регулирования аудиторской деятельности в РФ опирается на двухуровневый подход: законодательные акты и профессиональные стандарты.

Правовое регулирование аудита осуществляется Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», который устанавливает требования к аудиторам, аудиторским организациям и порядку проведения аудита.

Бухгалтерский учет регламентируется Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Учет расходов по займам и кредитам исторически регулировался Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008. Важно отметить, что, несмотря на активное внедрение Федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ), ПБУ 15/2008 продолжает применяться в части, не противоречащей действующему законодательству, до момента вступления в силу нового, заменяющего его стандарта.

Проведение самого аудита регулируется Международными стандартами аудита (МСА), признанными в РФ и обязательными к применению всеми аудиторскими организациями. Для аудита расчетов по займам особое значение имеют МСА 315 (Выявление и оценка рисков), МСА 500 (Аудиторские доказательства) и МСА 530 (Аудиторская выборка).

Внедрение и концептуальные параллели с новыми ФСБУ

В настоящее время российская система учета переживает этап гармонизации с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), что выражается в разработке новых ФСБУ.

Разработка ФСБУ «Долговые затраты». Ключевым вектором развития является разработка Фондом «НРБУ «БМЦ» Федерального стандарта бухгалтерского учета «Долговые затраты», который призван заменить устаревшее ПБУ 15/2008. Предполагается, что новый стандарт унифицирует учет привлечения финансирования, повышая точность и прозрачность отражения процентных расходов. Аудитор должен быть готов к анализу учетной политики клиента с точки зрения ее соответствия новым концепциям, даже если стандарт еще не вступил в силу.

Принципы приведенной стоимости и ФСБУ 25/2018. Одним из самых важных концептуальных изменений является необходимость отражения обязательств по справедливой (приведенной) стоимости. Хотя это требование напрямую не закреплено в отношении всех займов, принципы дисконтирования, введенные ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», могут применяться аудитором для оценки существенности обязательств, справедливая стоимость которых отличается от номинальной (например, беспроцентные займы или займы с нерыночной процентной ставкой).

Согласно пункту 15 ФСБУ 25/2018, если ставка дисконтирования не может быть определена, используется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимый срок. Аудитор, анализируя нерыночный заем, может использовать этот подход для расчета его приведенной стоимости, что обеспечивает более достоверную оценку обязательства в балансе и предотвращает риск существенного искажения. Это критически важно, так как недооценка обязательства по беспроцентному займу может искусственно завысить собственный капитал компании.

Организация бухгалтерского учета расчетов по кредитам и займам

Правильность организации учета долговых обязательств является основным объектом изучения аудитора. От того, насколько точно предприятие соблюдает требования по синтетическому и аналитическому учету, зависит его финансовая отчетность.

Синтетический и аналитический учет долговых обязательств

Основная сумма обязательства по привлеченному финансированию отражается на пассивных счетах:

• Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (срок погашения до 12 месяцев).
• Счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (срок погашения более 12 месяцев).

Аналитический учет должен быть организован максимально детально, обеспечивая возможность оперативного контроля по следующим разрезам:

1. Каждый отдельный договор (заем/кредит).
2. Кредитор (займодавец).
3. Срок погашения.
4. Целевое назначение (для целевых кредитов).
5. Отдельный учет основной суммы долга и начисленных процентов.

Ключевым требованием является своевременная переклассификация долгосрочной задолженности. Задолженность по счету 67, срок погашения которой в течение следующего отчетного периода (менее 12 месяцев), должна быть переведена на счет 66 и отражена в бухгалтерском балансе по строке 1510 «Краткосрочные заемные средства». Несоблюдение этого требования является распространенным риском искажения структуры баланса (риск представления).

Типовая схема проводок получения и погашения займа:

Этап операции	Содержание операции	Дебет	Кредит
Получение займа (краткосрочного)	Отражение поступления денежных средств	51	66 (Основной долг)
Перевод долгосрочного займа в краткосрочный	Оставшийся срок менее 12 месяцев	67 (Основной долг)	66 (Основной долг)
Погашение основного долга	Списание задолженности	66/67 (Основной долг)	51

Учет процентов и капитализация долговых затрат

Порядок учета процентных расходов определяется в соответствии с ПБУ 15/2008, которое устанавливает два основных направления их отражения:

1. Расходы периода: Проценты, начисленные по займам, не связанным с приобретением или созданием инвестиционного актива, относятся к прочим расходам и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

2. Капитализация: Проценты, начисленные по займам, использованным для приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива (объект, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени), включаются в его стоимость (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»).

Типовая схема проводок по учету процентов:

Направление расхода	Содержание операции	Дебет	Кредит
Начисление процентов (расходы периода)	Признание расхода	91 (Прочие расходы)	66/67 (Проценты)
Капитализация процентов	Включение в стоимость инвестиционного актива	08	66/67 (Проценты)
Погашение начисленных процентов	Оплата кредитору	66/67 (Проценты)	51

Аудиторская проверка должна обеспечить строгое соблюдение критериев капитализации. Неправомерное включение процентных расходов в стоимость актива (счет 08) вместо отнесения их на расходы периода (счет 91) существенно искажает как отчет о финансовых результатах (завышение прибыли), так и бухгалтерский баланс (завышение стоимости внеоборотных активов). Необходимо помнить: неправильная капитализация не только искажает отчетность, но и влечет за собой риски некорректного расчета налога на имущество и амортизационных отчислений.

Планирование аудита расчетов: оценка рисков и выборка

Планирование аудита — это критически важный этап, определяющий объем и характер аудиторских процедур. Оно базируется на оценке рисков существенного искажения, что требует от аудитора глубокого понимания особенностей бизнеса клиента и его системы внутреннего контроля (СВК).

Оценка системы внутреннего контроля и существенные риски искажения

В соответствии с Международным стандартом аудита (МСА) 315, аудитор обязан выявить и оценить риски существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения, включая СВК за операциями с кредитами и займами.

Аудитор должен убедиться, что СВК включает:

• Наличие утвержденного регламента получения и погашения займов.
• Регулярный контроль за графиками платежей.
• Разделение обязанностей между сотрудниками (авторизация, учет, платежи).
• Систематический контроль за целевым использованием заемных средств.

На основании оценки СВК выявляются ключевые аудиторские риски, присущие расчетам по привлеченному финансированию:

Категория риска	Сущность риска	Последствия для отчетности
Риск классификации	Несоблюдение принципа переклассификации долгосрочных обязательств (счет 67) в краткосрочные (счет 66) при приближении срока погашения менее чем 12 месяцев.	Неверное представление ликвидности и структуры обязательств в Балансе.
Риск оценки	Неправильный арифметический расчет процентов, курсовых разниц или неверное применение дисконтирования.	Искажение суммы обязательств и расходов периода (ОФР).
Риск капитализации	Неверное распределение процентных расходов между расходами периода (счет 91) и капитализируемыми вложениями (счет 08) при наличии инвестиционного актива.	Искажение себестоимости активов и финансового результата.
Риск соблюдения	Несоблюдение условий договора, в частности, требований о целевом использовании средств, что может привести к штрафам, отзыву кредита или изменению условий налогового учета процентов.	Непредвиденные финансовые потери и налоговые доначисления.

Почему риск несоблюдения является столь опасным для аудируемого лица?

Установление уровня существенности и определение объема выборки

Объем аудиторских процедур по существу напрямую зависит от уровня существенности и оценки риска.

Существенность. На стадии планирования аудитор устанавливает общий уровень существенности для финансовой отчетности в целом и уровень существенности для исполнения (допустимая ошибка), который является более низким порогом для проверки конкретных операций (МСА 320).

Аудиторская выборка. Согласно МСА 530 «Аудиторская выборка», объем выборки определяется на основе статистического или нестатистического подхода и зависит от нескольких факторов:

1. Оценка риска существенного искажения: Чем выше оценка риска (например, риск капитализации процентов), тем больше должен быть объем выборки.
2. Допустимое искажение (ошибка): Чем выше допустимое искажение, тем меньше может быть объем выборки.
3. Ожидаемое искажение: Если аудитор ожидает выявить больше ошибок, объем выборки должен быть увеличен для получения достаточных доказательств.

Для повышения эффективности выборки, особенно при проверке крупных кредитных портфелей, аудитор может использовать стратификацию (деление всей совокупности операций на подсовокупности, например, по видам: кредиты в рублях, валютные займы, займы от связанных сторон). Стратификация позволяет снизить вариативность данных внутри каждой подгруппы и, соответственно, уменьшить общий объем выборки без увеличения аудиторского риска.

Методика проведения аудиторских процедур по существу и типичные ошибки

Аудиторские процедуры по существу направлены на получение доказательств в отношении конкретных сальдо счетов (66, 67) и операций, влияющих на отчет о финансовых результатах (процентные расходы).

Аудиторские процедуры по существу (документальная и арифметическая проверка)

Процедуры аудита расчетов по кредитам и займам включают:

1. Проверка документов-оснований: Аудитор изучает оригиналы кредитных договоров и договоров займа, уделяя внимание: сумме, сроку, процентной ставке и графику погашения; условиям обеспечения (залог, поручительство); условиям целевого использования средств (если применимо); письменной форме договора (критично для займов).

2. Прослеживание операций (Трейсинг): Сверка данных синтетического и аналитического учета с первичными документами (банковскими выписками о поступлении и погашении средств, платежными поручениями).

3. Арифметический контроль (Пересчет): Это ключевая процедура для подтверждения правильности начисления процентных расходов. Формула для расчета процентного расхода за период имеет следующий вид:

   Рпр = Σ (ОДj × СТj × Дj)

   Где: Р_пр — процентный расход за период; ОД_j — остаток долга на начало периода j; СТ_j — процентная ставка по договору; Д_j — количество дней в периоде.

   Аудитор проверяет соответствие графика начисленных процентов условиям договора и пересчитывает суммы начислений, отраженных на счетах 66/67 (аналитический учет процентов) и 91/08.

4. Подтверждение внешними источниками: Получение прямых подтверждений (запросов) от кредитных организаций или займодавцев о сальдо задолженности на отчетную дату и суммах начисленных процентов.

Анализ типичных искажений и налоговые последствия

Практика аудита выявляет ряд системных ошибок в учете долговых обязательств, многие из которых имеют прямые налоговые последствия.

Типичная ошибка	Бухгалтерские последствия	Налоговые риски
Несоблюдение письменной формы займа	Возможность оспаривания условий договора в суде.	Неправомерное включение процентных расходов в базу по налогу на прибыль, так как нарушается требование ст. 252 НК РФ о документальном подтверждении расхода.
Ошибки в курсовых разницах	Неправильное отражение обязательств, выраженных в валюте, на отчетную дату.	Искажение налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 271, 272 НК РФ).
Неверная капитализация процентов	Завышение стоимости внеоборотных активов (счет 08) и занижение расходов периода (счет 91).	Неправильное формирование первоначальной стоимости актива для целей амортизации, искажение налога на имущество.
Несвоевременная переклассификация	Искажение строки 1510 Баланса, снижение ликвидности компании.	Прямые налоговые риски минимальны, но искажает финансовую отчетность ��ля пользователей (инвесторов, банков).

Критический налоговый риск: Отсутствие письменной формы договора займа (когда она обязательна по ГК РФ) или отсутствие в нем условия о процентах, делает расход неподтвержденным и экономически необоснованным. Налоговые органы могут исключить такие проценты из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Какое количество компаний недооценивает этот риск, полагая, что устные договоренности имеют силу?

Квалификация и документальное оформление выявленных искажений

После выявления ошибок аудитор должен квалифицировать их как существенные или несущественные.

Критерии существенности: Ошибки считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могут повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности.

Существенными искажениями в учете займов чаще всего признаются:

1. Ошибки, влияющие на классификацию (долгосрочные/краткосрочные), если их сумма превышает установленный уровень существенности для баланса.
2. Ошибки в расчете и капитализации процентов, приводящие к существенному искажению финансового результата.

Результаты аудита документируются в рабочих документах аудитора, включая ведомости выявленных искажений, которые классифицируются на исправленные и неисправленные. Неисправленные существенные искажения являются основанием для модификации аудиторского заключения (выражение мнения, отличного от немодифицированного).

Разработка рекомендаций по совершенствованию учета и внутреннего контроля

Конечной целью аудита является не только подтверждение достоверности отчетности, но и предоставление клиенту конструктивных рекомендаций, направленных на повышение надежности учетной системы и снижение рисков.

Совершенствование учетной политики в части долговых обязательств

Учетная политика является ключевым внутренним нормативным документом, который должен быть максимально детализирован, чтобы исключить двусмысленность в толковании стандартов.

Рекомендации по Учетной Политике:

1. Порядок переклассификации: Четко закрепить процедуру и сроки перевода долгосрочной задолженности (счет 67) в краткосрочную (счет 66), например, установить автоматизированный ежемесячный мониторинг сроков погашения и обязательное оформление бухгалтерской справки.

2. Критерии инвестиционного актива: Детально определить критерии признания актива инвестиционным (например, срок строительства или приобретения, превышающий 12 месяцев) для целей капитализации долговых затрат в соответствии с ПБУ 15/2008.

3. Учет нерыночных займов: Включить в политику методику оценки беспроцентных или нерыночных займов с использованием принципов дисконтирования (по ставке привлечения дополнительных заемных средств), что соответствует концепции новых ФСБУ и повышает достоверность оценки обязательств.

Практические рекомендации по усилению внутреннего контроля

Усиление СВК должно быть направлено на снижение рисков оценки, соблюдения и классификации. Включение в политику принципов установления уровня существенности позволит компании более рационально подходить к внутреннему контролю.

Меры по усилению СВК:

1. Контроль целевого использования: Для целевых кредитов и займов необходимо разработать документированную политику, включающую: создание отдельного аналитического учета, позволяющего отслеживать движение средств от поступления до использования (например, отдельный субсчет или статьи ДДС); регулярное составление отчетов о целевом использовании средств, утверждаемых руководством, с приложением подтверждающих документов (актов, накладных).

   Для крупных проектов, особенно связанных с государственным финансированием или гарантиями, устанавливается детальный Порядок осуществления контроля за целевым использованием. Компания может адаптировать этот подход, назначив ответственное лицо или департамент для проведения внутреннего аудита использования целевых средств, что значительно снижает риск несоблюдения.

2. Автоматизация контроля сроков: Внедрение программных настроек, которые автоматически уведомляют бухгалтера о необходимости перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную за 1–2 месяца до отчетной даты. Это действие предотвращает самый распространенный риск классификации.

3. Регулярная сверка: Ежеквартальное проведение сверок расчетов с кредиторами по основной сумме долга и начисленным процентам, что минимизирует риски оценки.

Заключение

Проведенное исследование позволило комплексно раскрыть теоретические основы и методические аспекты аудита расчетов по кредитам и займам, полностью соответствуя поставленным целям. Было установлено, что аудит данной области требует не только строгого соблюдения текущих норм (ГК РФ, ФЗ №307, ПБУ 15/2008), но и проактивного учета концептуальных изменений, связанных с внедрением новых ФСБУ, в частности, потенциального применения принципов дисконтирования.

Ключевые аудиторские риски — неправильная классификация задолженности, ошибки в капитализации процентов и риски несоблюдения целевого использования — были подробно проанализированы. Была представлена пошаговая методология аудита по существу, включающая обязательный арифметический контроль и анализ налоговых последствий типичных искажений (например, отсутствие письменной формы договора займа).

В результате исследования разработаны конкретные рекомендации по совершенствованию учетной политики и усилению системы внутреннего контроля. Предложения, касающиеся четкого закрепления процедуры переклассификации и внедрения документированных мер контроля за целевым использованием средств, обладают высокой практической значимостью и позволят организации существенно повысить достоверность финансовой отчетности и снизить вероятность аудиторских и налоговых претензий. Профессиональный аудитор должен стать не только контролером, но и консультантом, помогающим клиенту адаптироваться к изменяющейся регуляторной среде.

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 05.05.2014).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 05.05.2014).
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 28.12.2013).
4. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
5. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998г. № 34н (ред. 24.12.2010) «Об утверждении положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации».
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008).
7. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», утвержден приказом Минфина РФ от 20.05.2010 N 46н.
8. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», утвержден приказом Минфина РФ от 20.05.2010 N 46н.
9. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите», утверждено Постановлением Правительства РФ № 696 от 23.09.02 (ред. 27.01.2011).
10. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды в которой осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности», утверждено Постановлением Правительства РФ № 405 от 04.07.03 (ред. 27.01.2011).
11. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка», утверждено Постановлением Правительства РФ № 532 от 07.10.04 (ред. 27.01.2011).
12. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
13. Бухгалтерское дело: учебное пособие / Под ред. Л. Т. Гиляровской. – М.: ЮНИТИ, 2009.
14. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит. – М.: ИД ФБК –ПРЕСС, 2010. – 544 с.
15. Замотаева О.А. Бухгалтерский финансовый учет: учебно-наглядное пособие. – Н. Новгород: Издательство ВГОУ ВПО ВГАВТ, 2011. – 279 с.
16. Мещерякова В.И. Практическая энциклопедия бухгалтера. – М.: Бератор, 2013.
17. Подольский В.И. Аудит: учебник для вузов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2012. – 774 с.
18. Бычкова С.М. Аудит кредитов, займов и средств целевого финансирования, Т.Ю. Фомина // Аудиторские ведомости. – 2010. – N 11. – С. 39-44.
19. Зимакова Л.А., Савченко Т.В. Возможности использования различных классификаций кредитов и займов для составления управленческой отчетности // Управленческий учет. – 2009. – №4.
20. ПБУ 15/2008: о займах и кредитах по-новому // Аналитические статьи: ГАРАНТ.РУ.
21. Яндекс-словарь [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://slovari.yandex.ru/ (дата обращения не указана).
22. Продченко И.А. Деньги. Кредит. Банки. [Электронный ресурс]. – Режим доступа http://www.e-college.ru/xbooks/xbook119/book/index/index.html?go=part-014*page.htm (дата обращения не указана).
23. Ф.Н. Филина, И.А. Толмачев, А.В. Сутягин. Все формы кредитования. [Электронный ресурс]. – Режим доступа http://www.about-kredit.ru/filina/2_1.html (дата обращения не указана).
24. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс». – Режим доступа: http://www.consultant.ru/online/base/ (дата обращения не указана).