Бухгалтерский управленческий учет затрат, связанных с браком в производстве: Теоретические основы и методология совершенствования в соответствии с ФСБУ 5/2019

Введение: Актуальность, цели и задачи исследования

В условиях ужесточения конкуренции и глобализации рынков, способность производственного предприятия минимизировать потери и обеспечивать высокое качество продукции становится ключевым фактором его финансовой устойчивости и конкурентоспособности. Производственный брак, будучи прямым следствием неэффективной организации процессов, всегда представляет собой непроизводительные расходы, которые снижают рентабельность. Однако с 2021 года эта проблема приобрела дополнительную критическую значимость, что обусловлено вступлением в силу Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Новый стандарт внес фундаментальные изменения в методику формирования себестоимости, установив прямой запрет на включение сверхнормативных потерь от брака в фактическую себестоимость готовой продукции (п. 26 ФСБУ 5/2019). Это требование не только ужесточило подход к финансовому учету, но и подчеркнуло необходимость усиления управленческого учета — именно он должен предоставлять руководству детализированную, своевременную и адресную информацию для выявления виновников, причин и центров возникновения брака, чтобы оперативно управлять процессами и предотвращать сверхнормативные потери.

Целью настоящего исследования является комплексный анализ теоретических основ и нормативно-правового регулирования учета затрат на брак, а также разработка практических рекомендаций по совершенствованию системы управленческого учета и контроля потерь от брака на уровне предприятия, адаптированных к современным требованиям ФСБУ 5/2019. Каков же практический результат внедрения этих рекомендаций для бизнеса? Ответ очевиден: снижение непроизводственных расходов и повышение точности финансовой отчетности.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1. Установить экономическую сущность и провести классификацию производственного брака.
2. Проанализировать нормативно-правовую базу учета брака в РФ, акцентируя внимание на требованиях ФСБУ 5/2019.
3. Описать методику калькулирования чистых потерь от брака и проанализировать типовые бухгалтерские проводки.
4. Провести сравнительный анализ подходов к учету потерь от брака в бухгалтерском и налоговом учете.
5. Предложить методологию организации управленческого учета брака по центрам ответственности и внедрения современных методов контроля качества.

Глава 1. Теоретические основы, классификация и нормативное регулирование учета брака в РФ

Экономическая сущность и классификация производственного брака

Производственный брак представляет собой материальное выражение неэффективности, несоответствия технологическим регламентам или недостаточного уровня контроля качества.

Согласно общепринятому определению, браком в производстве считаются изделия, полуфабрикаты, узлы, детали или работы, имеющие дефекты, которые не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или условиям договора, и не могут быть использованы по прямому назначению, либо могут быть использованы только после дополнительных затрат на устранение дефектов. Важно отметить, что к браку не относятся потери, связанные с естественным изменением качества (например, перевод продукции в низший сорт по решению ОТК), если это не связано с технологическими нарушениями, поскольку такие потери, как правило, являются нормативными и неизбежными в рамках технологического цикла.

Для целей учета и управления затратами крайне важна классификация брака, которая определяет методику его отражения и калькулирования:

Критерий классификации	Вид брака	Характеристика и влияние на учет
По месту обнаружения	Внутренний	Выявлен внутри организации (в цехе, на складе) до отгрузки потребителю. Учет ведется по фактическим затратам на устранение или по полной себестоимости.
	Внешний	Выявлен у потребителя в процессе использования или сборки. Включает расходы на гарантийный ремонт, возврат, штрафы и компенсации.
По характеру дефектов	Исправимый	Может быть использован по прямому назначению после исправления. Учитываются только затраты на исправление.
	Окончательный (Неисправимый)	Использование по прямому назначению невозможно; исправление технически или экономически нецелесообразно. Учитывается полная производственная себестоимость.
По степени виновности	Виновный/Невиновный	Определяет возможность отнесения части потерь на конкретных лиц или списание на общепроизводственные причины.

Нормативно-правовая основа учета потерь от брака (с учетом ФСБУ 5/2019)

Основным инструментом обобщения информации о потерях от брака в бухгалтерском учете является счет 28 «Брак в производстве», предусмотренный Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н). Счет 28 является активно-пассивным, калькуляционным, и предназначен для сбора всех затрат, связанных с выявленным браком, и последующего определения чистых потерь.

Однако методология учета брака претерпела принципиальные изменения с введением ФСБУ 5/2019 «Запасы». До этого момента существовала практика, позволяющая включать потери от брака в себестоимость продукции (счет 20).

Критическое требование ФСБУ 5/2019:

Пункт 26 ФСБУ 5/2019 гласит, что затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса, включая потери от брака, не включаются в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции.

Это требование порождает необходимость строгого разграничения потерь на:

1. Нормативные потери: Те, которые технологически неизбежны (например, в высокоточном литье или при естественной усушке). Организация устанавливает их самостоятельно, закрепляя в учетной политике или внутренних нормативах, и они могут включаться в себестоимость продукции (Дт 20 Кт 28).
2. Сверхнормативные потери: Все потери от брака, превышающие утвержденные нормы. Именно эти потери, согласно ФСБУ 5/2019, должны списываться на финансовые результаты (Дт 91-2 «Прочие расходы»), так как они отражают неэффективность и не должны искажать фактическую стоимость запасов.

Таким образом, актуальная нормативная база требует от предприятия не просто учета брака, но и постоянного мониторинга его объемов относительно установленных норм для корректного формирования бухгалтерской отчетности, что принципиально влияет на точность оценки запасов.

Состав затрат и калькулирование чистых потерь от брака

Учет брака на счете 28 ведется по принципу сбора полных затрат (Дебет) и вычета возмещаемых сумм (Кредит) для определения итоговых (чистых) потерь.

1. Состав затрат, отражаемых по дебету счета 28:

• Себестоимость неисправимого внутреннего брака: Это сумма прямых затрат, понесенных до момента обнаружения брака: стоимость израсходованных материалов, заработная плата основных производственных рабочих, начисленная за операции по изготовлению бракованной продукции, и соответствующая доля общепроизводственных расходов.
• Затраты на исправление брака: Включают стоимость дополнительных материалов, заработную плату рабочих, занятых исправлением дефектов, и соответствующие начисления на социальное страхование (Дт 28 Кт 70, 69, 10).
• Себестоимость внешнего брака: Складывается из производственной себестоимости окончательно забракованной продукции, расходов на гарантийный ремонт, транспортных расходов по возврату, а также сумм, возмещенных покупателям.

2. Затраты, исключаемые из потерь от брака:

Важно подчеркнуть, что не все расходы, связанные с некачественной продукцией, включаются в счет 28. В частности:

• Общехозяйственные расходы (счет 26) — они не включаются в себестоимость брака и списываются в общем порядке.
• Штрафы, уплаченные покупателям за поставку некачественной или бракованной продукции, относятся на финансовые результаты (счет 91 «Прочие доходы и расходы»), а не на счет 28.

3. Формула калькулирования чистых потерь:

Чистые потери от брака ($\text{П}_{\text{БР}}$) — это сумма, которая в конечном счете списывается на себестоимость продукции (в пределах норм) или на финансовые результаты (сверх норм).

Общая сумма чистых потерь от брака рассчитывается по формуле:

ПБР = (СНБ + ЗИБ + СВБ) - ВБР

Где:

• СНБ — себестоимость неисправимого внутреннего брака (по дебету 28).
• ЗИБ — затраты на исправление исправимого брака (по дебету 28).
• СВБ — себестоимость внешнего брака (по дебету 28).
• ВБР — стоимость возмещения (кредит 28), включающая: стоимость оприходованных отходов/лома по цене возможного использования; суммы, взыскиваемые с виновных лиц (работников); суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за некачественные материалы.

Глава 2. Методика бухгалтерского и управленческого учета потерь от брака на предприятии

Документальное оформление операций по браку

Основой для отражения любой хозяйственной операции в учете является первичный документ. Поскольку унифицированная форма для оформления брака в производстве отсутствует, организация самостоятельно разрабатывает форму, например, Акт о браке или Извещение о браке.

Этот документ должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные законодательством, и быть максимально информативным для целей управленческого учета. Критически важными элементами, необходимыми для принятия управленческих решений и корректного отнесения затрат, являются:

1. Наименование и количество забракованной продукции (детали, узла).
2. Место и время обнаружения брака (цех, участок, смена).
3. Характер дефекта (описание, причины).
4. Вид брака (исправимый/неисправимый, внутренний/внешний).
5. Указание виновных лиц (мастер, рабочий, отдел снабжения) или причин (некачественный материал, поломка оборудования).
6. Решение комиссии (исправить, списать в лом).

Наличие четко оформленного Акта о браке позволяет корректно отнести затраты на счет 28, а также реализовать принцип учета по центрам ответственности, что является основой управленческого учета.

Синтетический и аналитический учет потерь от брака (Корреспонденция счетов)

Счет 28 «Брак в производстве» используется для аккумуляции затрат. Аналитический учет на этом счете должен быть организован по видам продукции, подразделениям, причинам и виновникам брака, что необходимо для последующего анализа и контроля.

В таблице представлены типовые бухгалтерские проводки, отражающие сбор и списание потерь от брака:

Операция	Дебет	Кредит	Назначение проводки
Сбор затрат на брак (Дебет 28)
Отражение себестоимости неисправимого брака	28	20 (23, 29)	На сумму прямых затрат на изготовление забракованной продукции.
Списание материалов на исправление брака	28	10	Стоимость дополнительных материалов, израсходованных на ремонт.
Начисление заработной платы рабочим, занятым исправлением	28	70	Сумма оплаты труда за операции по устранению дефектов.
Начисление страховых взносов (за исправление)	28	69	Соответствующие отчисления в фонды.
Уменьшение потерь (Кредит 28)
Оприходование лома, отходов по цене возможного использования	10 (субсчет 10-6)	28	Возмещение части потерь.
Удержание суммы ущерба с виновного лица (работника)	73 (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»)	28	Отражение требования к виновнику.
Списание чистых потерь (Закрытие счета 28)
Списание потерь в пределах норм (согласно ФСБУ 5/2019)	20	28	Включение в фактическую производственную себестоимость.
Списание потерь сверх норм (согласно п. 26 ФСБУ 5/2019)	91-2 «Прочие расходы»	28	Списание на финансовые результаты.

Списание потерь от брака: Сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета

Различия в подходах к списанию потерь от брака в бухгалтерском учете (БУ) и налоговом учете (НУ) являются критически важным моментом для формирования отчетности и расчета налогооблагаемой базы.

Возникает закономерный вопрос: если налоговый учет более либерален, позволяя списать все обоснованные потери, то каким образом предприятие может минимизировать временные разницы, не нарушая при этом жестких требований ФСБУ 5/2019?

Критерий	Бухгалтерский учет (БУ) – ФСБУ 5/2019	Налоговый учет (НУ) – НК РФ
Нормирование потерь	Обязательно. Организация устанавливает нормы в учетной политике.	Не нормируется. Налоговый кодекс РФ (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ) позволяет включать в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, все потери от брака.
Учет нормативных потерь	Включаются в фактическую себестоимость (Дт 20 Кт 28).	Включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.
Учет сверхнормативных потерь	Запрещено включать в себестоимость. Списываются на финансовые результаты (Дт 91-2 Кт 28).	Включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (ст. 252 НК РФ).
Последствие	Возникают временные разницы (ПБУ 18/02) между БУ и НУ, поскольку в БУ сверхнормативные потери учитываются как прочие расходы, а в НУ — как расходы, связанные с производством.	Учет потерь от брака в НУ является более либеральным, что стимулирует предприятия к тщательному документированию каждого случая брака.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета компания должна проявлять максимальную строгость, отделяя неэффективность (сверхнормативный брак) от производственных затрат, в то время как для налогового учета ключевым требованием остается только документальное подтверждение и экономическая обоснованность.

Глава 3. Разработка рекомендаций по совершенствованию управленческого учета и контроля затрат на брак

Переход от констатации факта брака к его предотвращению является основной задачей управленческого учета. Для этого необходимо сместить фокус с финансового учета (отражение по счету 28) на оперативный анализ, децентрализацию ответственности и применение современных методов контроля качества.

Организация управленческого учета по центрам ответственности

Эффективный управленческий учет брака невозможен без привязки потерь к конкретным местам их возникновения и лицам, ответственным за их предотвращение.

Центры ответственности. Каждое производственное подразделение (цех, участок, бригада), способное контролировать и влиять на уровень брака, должно быть определено как центр ответственности. Учет потерь на счете 28 должен вестись детально по этим центрам. Подробнее о том, как настроить аналитику по счету 28, можно прочитать в разделе Синтетический и аналитический учет потерь.

Разработка Классификатора виновников и причин брака. Это ключевой инструмент прослеживаемости и аналитического учета. Он позволяет преобразовать общую сумму потерь в конкретные, управляемые показатели. Классификатор должен быть структурирован следующим образом:

Уровень классификации	Пример кода	Содержание	Управленческое решение
Виновник (ЦО)	Ц01.1	Цех №1, Смена №1	Возложение ответственности, анализ обучения.
Причина (Корень проблемы)	П02	Несоответствие сырья (поставщик)	Работа с поставщиками, входной контроль.
	П03	Ошибка оператора (квалификация)	Дополнительное обучение, пересмотр инструкций.
	П05	Износ оборудования	Внесение в план ремонта, инвестиции в модернизацию.

Систематический сбор данных с использованием такого классификатора позволяет руководству не просто увидеть сумму потерь, а понять, почему они возникли и где необходимо вмешаться. Например, если 70% сверхнормативного брака приходится на причину П02, управленческое решение должно быть направлено на ужесточение входного контроля качества сырья.

Современные методы контроля качества как основа для профилактики брака

Управленческий учет должен быть тесно интегрирован с системой менеджмента качества предприятия.

Принципы ISO 9001. Внедрение системы менеджмента качества, соответствующей стандартам ISO серии 9001, обеспечивает процессный подход. Учет брака в этой системе переходит из разряда «учета потерь» в разряд «анализа несоответствий». Это требует:

• Документирования всех процессов и контроля на критических точках.
• Регулярного внутреннего аудита и самооценки качества.
• Принятия предупреждающих (профилактических) мер, основанных на выявленных причинах брака.

Статистическое управление процессами (Statistical Process Control, SPC). SPC представляет собой математический метод, позволяющий контролировать стабильность технологического процесса и предотвращать брак до его возникновения. Вместо того, чтобы ждать окончательного результата, SPC использует контрольные карты Шухарта для мониторинга ключевых параметров процесса.

Механизм SPC:

1. Устанавливаются верхние и нижние контрольные границы (УКГ и НКГ) для измеряемых параметров.
2. Данные о процессе собираются и наносятся на контрольную карту.
3. Если точка выходит за УКГ/НКГ, это сигнализирует о том, что процесс вышел из-под контроля, и необходимо немедленно принять корректирующие действия, не дожидаясь, пока будут произведены бракованные изделия.

Интеграция данных управленческого учета (классификатор причин) с данными SPC позволяет оперативно реагировать на отклонения и минимизировать дорогостоящие сверхнормативные потери, которые, согласно ФСБУ 5/2019, прямо влияют на финансовый результат.

Практические рекомендации по повышению эффективности системы учета брака на предприятии

На основе проведенного анализа и требований нормативной базы можно сформулировать следующие практические рекомендации по совершенствованию учета и контроля затрат на брак:

1. Усиление нормативной базы и учетной политики:

• Четкое установление норм: Внести в учетную политику или отдельный внутренний регламент научно обоснованные нормы допустимого брака (для целей ФСБУ 5/2019), подкрепленные технологическими расчетами и статистикой прошлых периодов.
• Актуализация документооборота: Разработать и утвердить собственную форму «Акта о браке», включающую поля для указания кода причины и виновника согласно разработанному Классификатору виновников и причин брака.

2. Формирование оценочного обязательства по внешнему браку:

В связи с тем, что внешний брак (гарантийные ремонты) часто обнаруживается спустя время после реализации, рекомендуется формировать оценочное обязательство (резерв) на покрытие расходов по внешнему браку. Это позволяет равномерно распределять расходы на брак по периодам, в которых продукция была реализована, и соблюдать принцип соответствия доходов и расходов. В конце концов, разве не в этом заключается суть финансовой осмотрительности?

• Проводка формирования резерва: Дт 20 (90-2) Кт 96 «Резервы предстоящих расходов».
• Проводка списания фактических расходов на внешний брак: Дт 96 Кт 28 (или напрямую 10, 70, 69).

3. Внедрение системы мотивации и ответственности:

• Связать показатели эффективности центров ответственности и индивидуальные премии сотрудников с уровнем брака, выявленного в их зоне контроля. Например, депремировать сотрудников, чей брак был отнесен на их счет согласно данным Классификатора виновников.
• Регулярно проводить анализ «топ-5» причин брака для устранения не только последствий, но и коренных проблем.

4. Автоматизация аналитического учета:

Перенести систему учета брака в автоматизированную систему (ERP), настроив аналитику по счету 28 таким образом, чтобы автоматически формировались отчеты по центрам ответственности, причинам и виновникам, а также автоматически производилось сравнение фактических потерь с установленными нормами ФСБУ 5/2019.

Заключение

Проведенное исследование подтвердило, что учет затрат, связанных с браком в производстве, является ключевым элементом системы управления затратами предприятия и требует строгого соблюдения актуальных нормативно-правовых актов, в первую очередь ФСБУ 5/2019.

Основные выводы и достижения цели:

1. Теоретические основы: Была дана исчерпывающая классификация брака (внутренний/внешний, исправимый/неисправимый), определен состав затрат, включаемых в себестоимость брака, и приведена формула расчета чистых потерь.
2. Нормативная актуальность (Ключевое): Проведен анализ нормативной базы, подчеркнувший принципиальную роль ФСБУ 5/2019 в формировании себестоимости. Установлено, что сверхнормативные потери от брака, отражающие неэффективность организации, должны списываться на финансовые результаты (счет 91-2), а не на себестоимость (счет 20).
3. Сравнительный анализ: Выявлены значительные расхождения между бухгалтерским учетом (строгое нормирование) и налоговым учетом (учет всех обоснованных потерь), что требует обязательного применения ПБУ 18/02 для корректного отражения временных разниц.
4. Управленческое совершенствование: Разработана методология повышения эффективности учета брака через организацию контроля по центрам ответственности и создание Классификатора виновников и причин брака, что позволяет перейти от пассивного учета к активному управлению и профилактике.

Предложенные практические рекомендации, включая внедрение Классификатора, применение принципов SPC для профилактики дефектов, и формирование оценочного обязательства для внешнего брака, позволяют не только обеспечить методологическую корректность учета в соответствии с ФСБУ 5/2019, но и предоставить руководству предприятия эффективный инструментарий для принятия решений, направленных на повышение качества и сокращение непроизводительных потерь.

Список использованной литературы

1. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (утратил силу).
3. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).
4. Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учет : учебник для вузов. — 2-е изд., доп. и пер. — Москва : ИКФ Омега-Л : Высш. шк., 2002. — 528 с.
5. Замотаева, О. А. Управленческий учет : учебно-наглядное пособие для студентов факультета экономики и управления очного и заочного обучения экономических специальностей. — Нижний Новгород : Издательство ВГОУ ВПО ВГАВТ, 2006. — 157 с.
6. Карпова, Т. П. Управленческий учет : учебник для вузов. — Москва : ЮНИТИ, 2000. — 350 с.
7. Брак в производстве: проводки // Главная книга. URL: https://www.glavkniga.ru/elver/2017/3/2591-brak-proizvodstve-provodki.html (дата обращения: 23.10.2025).
8. Брак на производстве – особенности бухгалтерского учета // Бухгалтер.рф : пресс-центр компании. URL: https://бухгалтер.рф/blog/brak-na-proizvodstve-osobennosti-buhgalterskogo-ucheta (дата обращения: 23.10.2025).
9. Брак на производстве // Profiz.ru. 2020. URL: https://profiz.ru/se/12_2020/brak_na_proizvodstve/ (дата обращения: 23.10.2025).
10. Документальное оформление и учёт потерь от брака // Studfile.net. URL: https://studfile.net/preview/17233765/page:14/ (дата обращения: 23.10.2025).
11. Как отразить внешний брак по бухгалтерскому и налоговому учету // Главбух. URL: https://www.glavbukh.ru/art/80826-kak-otrazit-vneshniy-brak-po-buhgalterskomu-i-nalogovomu-uchetu (дата обращения: 23.10.2025).
12. Как списывать потери от брака по нормам ФСБУ 5/2019? // Аскон Консультант Плюс. URL: https://www.ascon-spb.ru/press_center/publikatsii/kak-spisyvat-poteri-ot-braka-po-normam-fsbu-52019/ (дата обращения: 23.10.2025).
13. Производственный брак: классификация и особенности учета // Audit-it.ru. URL: https://www.audit-it.ru/articles/account/otrasl/a80/948270.html (дата обращения: 23.10.2025).
14. Проводки по учету брака в производстве // Ppt.ru. URL: https://ppt.ru/art/buh-uchet/brak-v-proizvodstve (дата обращения: 23.10.2025).
15. Счет 28 в бухгалтерском учете «Брак в производстве» // Моё дело. URL: https://www.moedelo.org/club/buhgalterskiy-uchet/schet-28-brak-v-proizvodstve (дата обращения: 23.10.2025).
16. Сущность, назначение и принципы управленческого учета / Вахрушина М. А. // Geum.ru. URL: https://geum.ru/news/uchet/21919-sushhnost-naznachenie-i-principy-upravlencheskogo-ucheta.html (дата обращения: 23.10.2025).
17. Учет брака // Азбука бухгалтера. URL: https://azbuha.ru/uchet-braka (дата обращения: 23.10.2025).
18. Учет брака в производстве — бухгалтерские проводки // nalog-nalog.ru. URL: https://nalog-nalog.ru/uchet_zamy/uchet_braka_v_proizvodstve_buhgalterskie_provodki/ (дата обращения: 23.10.2025).
19. Учет брака ФСБУ 2025-2024-2023 год // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/law/podborki/uchet_braka_fsbu/ (дата обращения: 23.10.2025).
20. Учет бракованной продукции // овионт информ. URL: http://oviont.ru/bukhgalterskiy-uchet-brakovannoy-produktsii/ (дата обращения: 23.10.2025).
21. Учет и контроль брака продукции // КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/uchet-i-kontrol-braka-produktsii (дата обращения: 23.10.2025).
22. Учет и управление затратами на исправление брака при производстве промышленной продукции // КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/uchet-i-upravlenie-zatratami-na-ispravlenie-braka-pri-proizvodstve-promyshlennoy-produktsii (дата обращения: 23.10.2025).
23. ФСБУ 5/2019 «Запасы»: учет потерь от брака в производстве // Naukaru.ru. URL: https://naukaru.ru/ru/nauka/article/29983/view (дата обращения: 23.10.2025).
24. Информационный сайт — библиотека Интернет Индустрии I2R.ru. URL: http://www.i2r.ru/static/221/out_23657.shtml (дата обращения: 23.10.2025).