Комплексный анализ бухгалтерского финансового учета и системы налогообложения в РФ: от нормативного регулирования до практической оптимизации (на примере ООО «Ника»)

В условиях динамично меняющейся экономической среды и непрерывного обновления законодательства, бухгалтерский финансовый учет перестает быть просто регистратором фактов хозяйственной жизни. Он трансформируется в мощный аналитический инструмент, способный формировать информационную базу для принятия стратегических управленческих решений и обеспечения прозрачности бизнеса для всех заинтересованных сторон. Ежегодные изменения в федеральных стандартах бухгалтерского учета (ФСБУ), стремление к гармонизации с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и постоянно эволюционирующее налоговое законодательство диктуют необходимость глубокого понимания современных принципов и методов учета.

Актуальность темы настоящей курсовой работы обусловлена не только теоретической значимостью изучения этих процессов, но и их огромным практическим влиянием на деятельность каждого предприятия в Российской Федерации. Неадекватная организация учета, несоблюдение нормативных требований или отсутствие системного подхода к управлению финансами могут привести к серьезным налоговым рискам, финансовым потерям и ухудшению инвестиционной привлекательности, что ставит под угрозу устойчивое развитие бизнеса.

Целью данного исследования является проведение всестороннего анализа системы бухгалтерского финансового учета и налогообложения в России, с последующим рассмотрением теоретических и практических проблем на примере конкретной организации — ООО «Ника», а также разработкой обоснованных рекомендаций по оптимизации ее учетной системы.

Для достижения поставленной цели в работе будут решены следующие задачи:

• Раскрытие иерархической структуры нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ и его основополагающих принципов.
• Детальный анализ методов и принципов учета ключевых объектов: основных средств, материально-производственных запасов, труда, заработной платы, затрат на производство, готовой продукции и ее реализации.
• Оценка процесса совершенствования российского бухгалтерского учета в контексте международных стандартов финансовой отчетности.
• Исследование теоретических и практических аспектов налогового учета, выявление проблем на примере ООО «Ника».
• Формулирование конкретных рекомендаций по оптимизации системы бухгалтерского и налогового учета ООО «Ника».

Структура работы логически выстроена от общетеоретических положений к конкретному практическому анализу и завершается выработкой рекомендаций. Это позволит последовательно рассмотреть каждый аспект темы, обеспечивая полноту и глубину исследования.

Теоретические основы и нормативное регулирование бухгалтерского финансового учета

Эффективность любого финансового механизма, будь то целая экономика или отдельно взятое предприятие, напрямую зависит от четкости и последовательности его нормативно-правовой базы, которая определяет правила игры и обеспечивает предсказуемость. В России система нормативного регулирования бухгалтерского учета представляет собой сложную, но логически выстроенную иерархическую структуру, призванную обеспечить единство методологии, достоверность информации и прозрачность финансовой отчетности.

Современная система нормативного регулирования бухгалтерского финансового учета в России: Многоуровневый подход

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации представляет собой четырехступенчатую иерархическую структуру, каждый уровень которой выполняет свои специфические функции и содержит определенный набор документов. Эта многоуровневость обеспечивает как общие принципы, так и детализированные правила для конкретных хозяйственных операций.

На законодательном (федеральном) уровне формируются фундаментальные основы бухгалтерского учета. Здесь царят высшие правовые акты, определяющие саму суть и цели учетной деятельности. Стержнем этой системы является Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который установил единые требования к ведению бухгалтерского учета, его объектам (факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования, доходы, расходы) и создал правовой механизм его регулирования. Не менее важную роль играют Гражданский кодекс РФ, регламентирующий гражданско-правовые отношения, и, конечно же, Налоговый кодекс РФ, без которого невозможно осмысление взаимодействия бухгалтерского и налогового учета. Эти законы закладывают фундамент, на котором базируется вся система.

Следующий уровень – нормативный (отраслевой), который детализирует общие положения законодательных актов. Здесь доминируют федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ) и положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные Министерством финансов РФ. Эти документы являются обязательными к применению и устанавливают минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету и допустимые способы его ведения. Именно здесь происходит основная работа по унификации учетных процедур и их гармонизации с международными практиками, о чем будет подробнее сказано ниже. Примеры включают ФСБУ 6/2020 «Основные средства», ФСБУ 5/2019 «Запасы», а также новые и будущие стандарты, постепенно вытесняющие устаревшие ПБУ.

Методологический (рекомендательный) уровень предоставляет еще более конкретные указания и разъяснения, которые помогают организациям применять нормы вышестоящих уровней. Сюда относятся методические указания, рекомендации, а также важнейший документ – План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н. Эти документы не всегда носят императивный характер, но служат ценным ориентиром и инструментом для практической реализации учетных процессов, обеспечивая единообразие подхода к отражению операций.

Наконец, организационный (локальный) уровень — это территория самого предприятия. Здесь разрабатываются внутренние организационно-распорядительные документы, формирующие учетную политику организации. Она включает рабочий план счетов, положения и инструкции системы внутреннего регулирования, которые учитывают специфику деятельности конкретного хозяйствующего субъекта. Учетная политика, разработанная в соответствии с требованиями всех вышестоящих уровней, позволяет предприятию выбрать из допустимых вариантов ведения учета те, которые наиболее полно отвечают его потребностям и особенностям.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ возложено на Правительство РФ, что подчеркивает государственную значимость этой сферы. При этом непосредственное методологическое регулирование, включая разработку и утверждение ФСБУ, находится в ведении Министерства финансов РФ. Кроме того, для специфических секторов, таких как кредитные и некредитные финансовые организации, Центральный банк РФ также активно участвует в регулировании бухгалтерского учета, дополняя общие правила отраслевыми особенностями.

Федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ): Современные изменения и перспективы

В последние годы российский бухгалтерский учет переживает период глубоких трансформаций, движимый стремлением к прозрачности, сопоставимости и соответствию глобальным стандартам. Центральное место в этом процессе занимает переход от Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) к Федеральным стандартам бухгалтерского учета (ФСБУ). Этот сдвиг – не просто смена названий, а фундаментальное изменение подхода, направленное на повышение качества финансовой информации.

Процесс замены ПБУ на ФСБУ идет полным ходом, и каждый год приносит новые обязательные к применению стандарты. Яркими примерами стали:

• ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», которые вступили в силу с отчетности за 2021 год, заменив устаревшее ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Эти стандарты внесли значительные изменения в правила признания, оценки и амортизации основных средств, предоставив организациям больше свободы в определении критериев существенности и элементов амортизации.
• ФСБУ 5/2019 «Запасы», пришедший на смену ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» с 2021 года, изменил подходы к формированию фактической себестоимости запасов и их последующей оценке.
• ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», обязательное применение которого началось с 2024 года, заменил ПБУ 14/2007, унифицировав правила учета НМА с международными подходами.
• ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность», утвержденный Приказом Минфина России от 04.10.2023 № 157н, заменит ПБУ 4/99 и Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н, регулирующий формы отчетности. Его применение начнется с отчетности за 2025 год, что обещает дальнейшую детализацию и повышение прозрачности представления финансовой информации.

На горизонте видны и перспективные стандарты, которые продолжат эту эволюцию:

• ФСБУ 9/2025 «Доходы» (утвержден Приказом Минфина России от 13.08.2025 № NNNн), заменит ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» с 1 января 2027 года. Этот стандарт, вероятно, потребует от компаний более комплексного подхода к признанию выручки, включая оценку справедливой стоимости и дисконтирование, что существенно повлияет на отчетность по договорам с длительным циклом исполнения.
• Проект ФСБУ «Расходы» (предположительно ФСБУ 10/2025), который заменит ПБУ 10/99 «Расходы организации», вступит в силу ориентировочно с 2027 года. Ожидается, что он внесет уточнения в классификацию и признание расходов, сближая российскую практику с международными аналогами.

Таким образом, система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России находится в стадии активного развития. Поэтапная замена ПБУ на ФСБУ – это стратегический курс на повышение качества и надежности финансовой информации, приближение к лучшим мировым практикам и усиление аналитической ценности бухгалтерского учета. Эти изменения требуют от бухгалтеров и финансовых специалистов постоянного обучения и адаптации к новым правилам, чтобы обеспечить соответствие учета актуальным требованиям и эффективно использовать его для управления предприятием.

Методология бухгалтерского учета основных объектов

В основе бухгалтерского финансового учета лежит системное отражение фактов хозяйственной жизни предприятия. Для этого разработаны специфические методы и принципы учета различных объектов, которые детализируются в федеральных стандартах. Понимание этих методологических подходов критически важно для корректного формирования финансовой отчетности и обеспечения прозрачности деятельности организации.

Учет основных средств и капитальных вложений

Основные средства (ОС) являются одним из ключевых элементов производственного потенциала любого предприятия. Их учет регламентируется Федеральными стандартами бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», которые существенно обновили подходы к их признанию и оценке, заменив ранее действовавшее ПБУ 6/01.

Согласно ФСБУ 6/2020, объект признается основным средством, если он предназначен для использования в течение более 12 месяцев или обычного операционного цикла, способен приносить экономические выгоды в будущем и имеет материально-вещественную форму. Одним из ключевых нововведений является предоставление организации права самостоятельно определять порог существенности для признания объектов в качестве основных средств. Это означает, что активы, стоимость которых ниже установленного организацией лимита, могут быть списаны на расходы в момент приобретения, что упрощает учет для малоценных объектов.

Первоначальная стоимость основных средств формируется из всех фактических затрат, связанных с их приобретением, созданием, доставкой и доведением до состояния, пригодного к использованию. ФСБУ 26/2020 детализирует состав капитальных вложений, включая затраты на строительно-монтажные работы, приобретение объектов ОС, подготовку проектной документации, пусконаладочные работы и прочие непосредственно связанные расходы. Это обеспечивает полную картину стоимости ввода актива в эксплуатацию.

Амортизация основных средств начисляется для равномерного распределения их стоимости на расходы в течение срока полезного использования. Организация самостоятельно определяет следующие элементы амортизации:

• Срок полезного использования (СПИ): период, в течение которого объект ОС способен приносить экономические выгоды.
• Ликвидационная стоимость: величина, которую организация ожидает получить от выбытия объекта ОС в конце СПИ, за вычетом предполагаемых затрат на выбытие. Если эта сумма несущественна, она может быть приравнена к нулю.
• Способ начисления амортизации: ФСБУ 6/2020 допускает использование линейного способа, способа уменьшаемого остатка или способа пропорционально количеству продукции (объему работ). Выбор метода должен быть закреплен в учетной политике.

Пример бухгалтерской проводки по начислению амортизации:

Дт 20, 23, 25, 26, 44 (Счета учета затрат) Кт 02 "Амортизация основных средств" – начислена амортизация.

Таблица 1: Сравнительная характеристика основных изменений в учете ОС

Характеристика	ПБУ 6/01	ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020
Лимит стоимости ОС	40 000 руб. (императивно)	Определяется организацией (критерий существенности)
Ликвидационная стоимость	Не выделялась явно	Обязательна к определению (может быть равна нулю)
Переоценка ОС	Допускалась	Допускается, но с большей детализацией правил
Ремонт и улучшение	Регламентировались менее четко	Более детально регулируются как капитальные вложения

Учет материально-производственных запасов

Материально-производственные запасы (МПЗ) – это активы, потребляемые в производственном процессе или предназначенные для продажи. Их учет регулируется Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», который заменил ПБУ 5/01.

Согласно ФСБУ 5/2019, МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости. Она включает все затраты на приобретение, заготовку и доведение запасов до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Это могут быть покупная цена, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги, транспортно-заготовительные расходы, затраты на доработку и другие прямые расходы.

При выбытии МПЗ (например, отпуск в производство, продажа) их оценка может производиться одним из следующих способов, выбор которого фиксируется в учетной политике:

• По средней себестоимости: Стоимость каждой единицы запасов определяется делением общей стоимости вида запасов на их количество.
• По себестоимости первых по времени приобретения запасов (ФИФО — First In, First Out): Запасы, поступившие первыми, списываются первыми. Этот метод предполагает, что на складе остаются наиболее поздние по поступлению и, как правило, более дорогие запасы.
• По себестоимости каждой единицы: Применяется для уникальных, особо ценных или дорогостоящих запасов, которые могут быть идентифицированы поштучно (например, ювелирные изделия, произведения искусства).

Пример бухгалтерской проводки по отпуску материалов в производство:

Дт 20 "Основное производство" (или другие счета затрат) Кт 10 "Материалы" – отпущены материалы в производство.

Учет труда и заработной платы, страховых взносов

Заработная плата и связанные с ней начисления являются одной из важнейших статей расходов для любой организации. Учет труда и заработной платы представляет собой сложную систему, регулируемую несколькими ключевыми нормативными актами:

• Трудовой кодекс РФ: определяет трудовые отношения между работником и работодателем, порядок заключения и расторжения трудовых договоров, рабочее время, время отдыха, систему оплаты труда, гарантии и компенсации.
• Налоговый кодекс РФ (НК РФ): регулирует порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховых взносов. Следует отметить, что с 1 января 2017 года вопросы исчисления и уплаты страховых взносов регулируются Главой 34 НК РФ, заменившей Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах…», который утратил силу.
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: регулирует порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль, что актуально при возникновении разниц между бухгалтерским и налоговым учетом расходов на оплату труда.

Основными принципами учета труда являются:

• Документальное оформление всех операций, связанных с начислением и выплатой заработной платы (табели учета рабочего времени, приказы о приеме, увольнении, отпусках, премировании, расчетные ведомости).
• Исчисление и уплата НДФЛ как налоговог�� агента (организация удерживает НДФЛ из доходов работника и перечисляет его в бюджет).
• Исчисление и уплата страховых взносов (на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, а также взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за счет средств работодателя.

Заработная плата, премии, отпускные и другие начисления являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат (20, 23, 25, 26, 44).

Пример бухгалтерских проводок по учету труда и заработной платы:

• Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" – начислена заработная плата.
• Дт 20 (23, 25, 26, 44) Кт 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" – начислены страховые взносы.
• Дт 70 Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДФЛ" – удержан НДФЛ из заработной платы.
• Дт 70 Кт 50 "Касса" или 51 "Расчетные счета" – выплачена заработная плата.

Учет затрат на производство, готовой продукции и ее реализации

Определение фактической себестоимости продукции, работ или услуг – ключевая задача учета затрат на производство. Это позволяет оценить эффективность деятельности, формировать ценовую политику и принимать управленческие решения.

Классификация затрат для целей учета осуществляется по нескольким направлениям:

• По элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды (страховые взносы), амортизация, прочие затраты. Эта классификация используется для составления Отчета о финансовых результатах.
• По статьям калькуляции: данная классификация более детализирована и учитывает конкретное назначение затрат (например, сырье и материалы, основная заработная плата производственных рабочих, вспомогательные материалы, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы).

Бухгалтерский учет затрат на производство ведется на различных счетах:

• Счет 20 «Основное производство»: предназначен для учета прямых затрат основного производства.
• Счет 23 «Вспомогательные производства»: используется для учета затрат вспомогательных производств (например, ремонтные цеха, транспортные службы).
• Счет 25 «Общепроизводственные расходы»: собирает косвенные затраты, связанные с обслуживанием производственного процесса (например, амортизация производственного оборудования, оплата труда управленческого персонала цехов).
• Счет 26 «Общехозяйственные расходы»: аккумулирует затраты на управление организацией в целом (например, заработная плата административного персонала, аренда офиса).

Порядок списания общепроизводственных и общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) или на финансовые результаты также устанавливается учетной политикой.

Учет готовой продукции и ее реализации регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Однако следует помнить о грядущих изменениях: ПБУ 9/99 утратит силу с 1 января 2027 года в связи с вступлением в силу ФСБУ 9/2025 «Доходы», а ПБУ 10/99 будет заменен проектом ФСБУ «Расходы» (предположительно ФСБУ 10/2025) ориентировочно с 2027 года.

Готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция» по фактической или нормативной (плановой) себестоимости. Выбор метода оценки зависит от специфики производства и закрепляется в учетной политике.

Выручка от реализации готовой продукции признается в бухгалтерском учете при выполнении условий, установленных ПБУ 9/99 (например, организация имеет право на получение выручки, сумма выручки может быть определена, право собственности перешло к покупателю). Она отражается по кредиту счета 90 «Продажи» (субсчет 90-1 «Выручка»). Одновременно списывается себестоимость реализованной продукции со счета 43 на счет 90 (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»).

Пример бухгалтерских проводок по учету готовой продукции и ее реализации:

• Дт 43 Кт 20 – оприходована готовая продукция из производства.
• Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90-1 – отражена выручка от реализации продукции.
• Дт 90-2 Кт 43 – списана себестоимость реализованной продукции.
• Дт 90-3 "Налог на добавленную стоимость" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС с реализации.

Эти методологические принципы и правила формируют основу для ведения бухгалтерского учета на любом предприятии, обеспечивая формирование достоверной и полной информации о его финансово-хозяйственной деятельности.

Совершенствование бухгалтерского финансового учета в России в контексте международных стандартов

В конце XX века мировая экономика вступила в эпоху глобализации, что не могло не затронуть сферу финансовой отчетности. Развитие международных экономических связей, привлечение иностранных инвестиций и выход российских компаний на международные фондовые рынки потребовали унификации подходов к представлению финансовой информации. Российская Федерация активно включилась в этот процесс, взяв курс на гармонизацию национальной системы бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Процесс реформирования бухгалтерского учета в России начался не вчера. Его формальным отправным пунктом стала Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденная Правительством РФ 06.03.1998 № 283. Эта программа обозначила стратегическую цель – приведение российской системы учета в соответствие с требованиями МСФО, что должно было способствовать интеграции российской экономики в мировую. Это был первый шаг на долгом пути трансформации, который продолжается и по сей день.

Сегодня этот вектор развития подтвержден и детализирован в Основных направлениях государственной политики в сфере бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности до 2030 года, утвержденных Распоряжением Правительства РФ от 22.11.2023 № 3386-р. Эти направления включают не только дальнейшее развитие системы стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (что проявляется в активной разработке и внедрении новых ФСБУ), но и расширение функционала государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности (ГИРБО), а также совершенствование экономической модели деятельности аудиторских организаций. Это свидетельствует о комплексном подходе к модернизации всей экосистемы финансовой отчетности.

Обязательность применения МСФО в России закреплена Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Согласно этому закону, ряд экономических субъектов, таких как кредитные организации, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды, а также иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах, обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО начиная с отчетности за 2012 год. Это требование обеспечивает сопоставимость отчетности крупнейших игроков рынка с международными аналогами, что крайне важно для инвесторов и аналитиков.

Ключевую роль в процессе гармонизации играет Министерство финансов РФ. Оно активно участвует в выработке государственной политики и нормативно-правовом регулировании в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности, включая вопросы применения МСФО и разработку новых ФСБУ. По сути, процесс замены старых ПБУ на новые ФСБУ, о котором говорилось ранее, является прямым следствием этой гармонизации. Новые ФСБУ разрабатываются с учетом международных практик и принципов, заложенных в МСФО, что позволяет постепенно сближать российские правила с глобальными стандартами.

Однако, несмотря на значительные успехи в реформировании, российский бухгалтерский учет по-прежнему имеет свои особенности, отличающие его от подходов, полностью ориентированных на МСФО. Исторически сложилось так, что российский учет в большей степени ориентирован на налоговые органы, а не на собственников или инвесторов. Это означает, что правила ведения учета часто формировались под влиянием налогового законодательства, что приводит к определенным расхождениям между бухгалтерским и налоговым учетом. Кроме того, в российском законодательстве порой наблюдается преобладание формы над содержанием, когда строгое следование формальным правилам может быть важнее экономического смысла операции. Это создает определенные вызовы при толковании и применении стандартов, а также требует от профессионалов глубокого понимания как буквы, так и духа закона.

В целом, совершенствование бухгалтерского финансового учета в России – это непрерывный процесс, направленный на повышение его прозрачности, аналитической ценности и международной сопоставимости. Дальнейшее развитие ФСБУ, углубление интеграции с МСФО и совершенствование инфраструктуры регулирования будут способствовать укреплению финансовой системы страны и повышению доверия к российской отчетности на глобальном уровне.

Анализ системы налогообложения и учета налогов в организации (на примере ООО «Ника»)

Налогообложение — неотъемлемая часть финансово-хозяйственной деятельности любого предприятия. Эффективное управление налоговыми обязательствами, с одной стороны, требует точного соблюдения законодательства, а с другой — предполагает оптимизацию налоговой нагрузки в рамках правового поля. В Российской Федерации налоговый учет существует параллельно с бухгалтерским, но имеет свои специфические цели и правила, что часто становится источником теоретических и практических проблем.

Теоретические аспекты налогового учета и его взаимосвязь с бухгалтерским учетом

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Его главная цель — обеспечить правильное и своевременное исчисление налогов, подлежащих уплате в бюджет. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода, используя данные налогового учета. При этом порядок ведения налогового учета устанавливается самим налогоплательщиком в его учетной политике для целей налогообложения, что дает определенную гибкость, но требует четкой регламентации.

Основной проблемой, с которой сталкиваются российские организации, является расхождение между правилами бухгалтерского и налогового учета. Эти расхождения возникают из-за различных целей: бухгалтерский учет ориентирован на формирование достоверной финансовой информации для широкого круга пользователей (инвесторов, кредиторов, собственников), тогда как налоговый учет нацелен исключительно на определение налоговой базы. Различия могут касаться:

• Признания доходов и расходов: Например, в бухгалтерском учете доходы и расходы признаются по методу начисления независимо от даты получения/выплаты денежных средств, тогда как в налоговом учете для некоторых налогов (например, УСН) может применяться кассовый метод.
• Оценки активов и обязательств: Различия в методах амортизации основных средств, оценки запасов или формирования резервов могут приводить к временным или постоянным разницам.
• Классификации затрат: Некоторые затраты, признаваемые в бухгалтерском учете, могут не приниматься для целей налогообложения прибыли или приниматься в ограниченном размере.

Для регулирования этой взаимосвязи и отражения возникающих разниц в бухгалтерском учете применяется Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Этот стандарт устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц, а также связанных с ними отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО). ПБУ 18/02 позволяет пользователям финансовой отчетности понять, как налоговая нагрузка компании соотносится с ее финансовым результатом до налогообложения.

Важно отметить, что налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Это означает, что организация сама разрабатывает и утверждает формы регистров налогового учета, исходя из принципов НК РФ и потребностей для определения налоговой базы. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета, что подчеркивает динамичность и адаптивность налоговой системы.

Практический анализ системы налогообложения ООО «Ника»

Как было отмечено в исходных данных, для проведения детального практического анализа системы налогообложения ООО «Ника» требуется доступ к ее внутренней учетной политике, первичным документам и финансовой отчетности. В отсутствие этих данных, в рамках данного исследования будут рассмотрены общие теоретические и практические проблемы, характерные для российских организаций, с учетом возможной специфики ООО «Ника» как типичного хозяйствующего субъекта.

Общие теоретические и практические проблемы соблюдения законодательных норм системы учета налогообложения:

1. Сложность трактовки законодательства: Налоговое законодательство РФ является одним из самых объемных и часто меняющихся. Постоянное внесение поправок, наличие множества подзаконных актов и разъяснений, а также противоречивая арбитражная практика создают сложности для правильной трактовки норм и их применения.
2. Неоднозначность отнесения расходов: Одной из наиболее распространенных проблем является правильное отнесение расходов к определенным категориям для целей налогообложения прибыли. Часто возникают споры с налоговыми органами относительно экономической обоснованности, документального подтверждения или соответствия расходов критериям статьи 252 Налогового кодекса РФ. Например, вопросы о представительских, рекламных расходах или затратах на обучение сотрудников часто требуют особого внимания, ведь их некорректное признание может привести к серьезным доначислениям.
3. Различия в признании доходов и расходов: Как уже упоминалось, различия между бухгалтерским и налоговым учетом в части признания доходов и расходов приводят к необходимости ведения отдельных регистров или сложных корректировок. Это увеличивает трудоемкость учета и риск ошибок.
4. Управление налоговыми рисками: Неправильное применение налоговых норм может привести к доначислениям налогов, пеням и штрафам. Отсутствие эффективной системы внутреннего налогового контроля, регулярного мониторинга изменений законодательства и своевременной корректировки учетной политики увеличивает эти риски.
5. Оптимизация налогообложения: Для многих организаций актуальна проблема законной оптимизации налоговой нагрузки. Однако выбор оптимальной системы налогообложения (ОСНО, УСН, ЕСХН и т.д.) и применение различных налоговых льгот и вычетов требует глубокого анализа и часто сопряжено с определенными рисками.

Применимая система налогообложения ООО «Ника» и порядок исчисления налогов (на теоретическом уровне):

Предположим, ООО «Ника» является типичной коммерческой организацией, применяющей общую систему налогообложения (ОСНО). В этом случае, ее основные налоговые обязательства будут включать:

1. Налог на прибыль организаций:
   • Объект налогообложения: Прибыль, определяемая как разница между полученными доходами и понесенными расходами.
   • Налоговая база: Прибыль, исчисленная по правилам Главы 25 НК РФ.
   • Ставка налога: Стандартная ставка составляет 20% (3% в федеральный бюджет и 17% в региональный, если иное не установлено региональным законодательством).
   • Порядок исчисления: Определяется на основе данных налогового учета, формируемого в соответствии с учетной политикой ООО «Ника» для целей налогообложения. Различия с бухгалтерским учетом регулируются ПБУ 18/02.
   • Отражение в учете: Дт 99 "Прибыли и убытки" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
2. Налог на добавленную стоимость (НДС):
   • Объект налогообложения: Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, строительно-монтажные работы для собственного потребления, импорт товаров.
   • Налоговая база: Стоимость реализованных товаров (работ, услуг) без НДС.
   • Ставки налога: Основная ставка 20%, льготные ставки 10% (для определенных видов товаров) и 0% (для экспорта).
   • Порядок исчисления: Сумма НДС, предъявленная покупателям, уменьшается на сумму НДС, уплаченную поставщикам (налоговые вычеты).
   • Отражение в учете:
     • Дт 62 Кт 90-1 – выручка с НДС.
     • Дт 90-3 Кт 68 субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС.
     • Дт 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кт 19 "НДС по приобретенным ценностям" – НДС принят к вычету.
3. Налог на имущество организаций:
   • Объект налогообложения: Недвижимое имущество, учитываемое в качестве основных средств по правилам бухгалтерского учета.
   • Налоговая база: Кадастровая стоимость имущества (для некоторых объектов) или среднегодовая остаточная стоимость.
   • Ставки налога: Устанавливаются региональным законодательством (не более 2,2%).
   • Отражение в учете: Дт 20 (26, 44) Кт 68 субсчет "Расчеты по налогу на имущество".
4. Транспортный налог и земельный налог: Уплачиваются при наличии соответствующих объектов налогообложения (транспортных средств и земельных участков). Ставки и порядок исчисления устанавливаются региональными и местными органами власти соответственно.
5. Страховые взносы и НДФЛ: Как уже упоминалось, ООО «Ника» как работодатель обязана исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ из доходов своих сотрудников, а также уплачивать страховые взносы за счет собственных средств.

Потенциальные практические проблемы для ООО «Ника» могут быть связаны с:

• Правильностью формирования первоначальной стоимости активов для целей налога на прибыль (например, включение всех затрат в стоимость ОС или их признание в текущих расходах).
• Применением различных коэффициентов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, что порождает временные разницы.
• Учетом прочих расходов, таких как расходы на маркетинг, представительские нужды, НИОКР, которые имеют ограничения по признанию в налоговом учете.
• Сложностью учета НДС, особенно при наличии экспортных операций, импорта или операций, освобождаемых от НДС.
• Ведением раздельного учета при применении различных режимов налогообложения (например, если ООО «Ника» имеет обособленные подразделения с особыми режимами).

Таким образом, система налогообложения и налоговый учет требуют от ООО «Ника» не только строгого соблюдения законодательства, но и глубокого аналитического подхода для минимизации рисков и оптимизации налоговой нагрузки в рамках закона.

Рекомендации по оптимизации системы бухгалтерского и налогового учета ООО «Ника»

Оптимизация системы бухгалтерского и налогового учета — это непрерывный процесс, направленный на повышение эффективности, снижение рисков и обеспечение максимальной прозрачности финансовой деятельности предприятия. Для ООО «Ника», как и для любой другой организации, эти меры жизненно необходимы в условиях динамично меняющегося экономического и правового поля.

Разработка единой учетной политики, максимально сближающей бухгалтерский и налоговый учет

Одним из наиболее эффективных инструментов оптимизации является создание единой учетной политики, которая максимально сближает правила бухгалтерского и налогового учета там, где это допускается законодательством. Это позволяет существенно снизить трудоемкость ведения двух параллельных учетов и уменьшить вероятность ошибок.

• Выбор единых методов амортизации: Если ФСБУ и НК РФ позволяют использовать один и тот же метод амортизации (например, линейный) для определенных групп основных средств, его следует закрепить в обеих учетных политиках.
• Идентичные методы оценки запасов: Применение метода ФИФО или средней себестоимости при выбытии МПЗ в обоих видах учета (бухгалтерском и налоговом) значительно упрощает их списание.
• Унификация признания доходов и расходов: В тех случаях, когда это возможно, следует стремиться к одинаковому моменту признания доходов и расходов, что минимизирует возникновение временных разниц и упрощает применение ПБУ 18/02.
• Детальная регламентация несущественных объектов: Если ООО «Ника» может самостоятельно установить критерий существенности для ОС, следует четко прописать этот лимит и его применение как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
• Обоснование расходов: В учетной политике для целей налогообложения необходимо детально прописать порядок документального подтверждения и экономической обоснованности всех видов расходов, особенно тех, которые могут вызвать вопросы у налоговых органов (например, представительские, рекламные, консультационные услуги).

Внедрение современных программных продуктов для автоматизации учета и повышение квалификации персонала

Ручное ведение учета в современных условиях — это не только анахронизм, но и источник многочисленных ошибок и неэффективности.

• Автоматизация: Внедрение или обновление современных программных продуктов для автоматизации бухгалтерского и налогового учета (например, 1С:Бухгалтерия, SAP, Oracle Financials) позволяет значительно снизить количество ручных операций, автоматизировать формирование проводок, расчетов налогов и отчетности. Это повышает оперативность и точность данных, а также освобождает бухгалтеров от рутины для выполнения более аналитических задач.
• Интеграция: Желательно, чтобы выбранное программное обеспечение обеспечивало интеграцию бухгалтерского, налогового и даже управленческого учета, позволяя формировать единую информационную базу.
• Непрерывное обучение: Бухгалтерское и налоговое законодательство постоянно меняется. Регулярное повышение квалификации сотрудников бухгалтерии ООО «Ника» в области последних изменений в ФСБУ, НК РФ, а также специфики применения новых стандартов (например, ФСБУ 9/2025 «Доходы» и проект ФСБУ «Расходы») является критическим фактором. Это может быть реализовано через участие в семинарах, вебинарах, курсах профессиональной переподготовки.

Организация эффективного внутреннего контроля и анализа налоговой нагрузки

Предотвращение ошибок и выявление рисков на ранних стадиях — залог стабильной работы предприятия.

• Система внутреннего контроля: Разработка и внедрение системы внутреннего контроля, включающей проверку первичных документов, сверку данных различных регистров, периодические ревизии и инвентаризации, позволит выявлять и устранять ошибки в учете до проведения внешних проверок. Это также способствует соблюдению учетной политики и регламентов.
• Внутренний аудит: Периодическое проведение внутреннего аудита, особенно по наиболее рисковым участкам (например, расчеты с бюджетом по НДС, налогу на прибыль, страховым взносам), может значительно снизить налоговые риски.
• Анализ налоговой нагрузки и планирование: Регулярный анализ фактической налоговой нагрузки ООО «Ника» (соотношение уплаченных налогов к выручке, прибыли и т.д.) позволяет оценить эффективность применяемых методов и выявить потенциал для оптимизации. Налоговое планирование с учетом законных методов оптимизации (например, применение льгот, вычетов, анализ договоров с точки зрения налоговых последствий) должно стать постоянной практикой.

Применение упрощенных способов ведения учета и внедрение управленческого учета

Для ООО «Ника», если она относится к субъектам малого предпринимательства, некоммерческим организациям или участникам проекта «Сколково», крайне важно рассмотреть возможность применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это значительно снизит административную нагрузку и затраты на учет. Например, такие организации могут:

• Не применять ПБУ 18/02.
• Признавать расходы на приобретение ОС сразу в отчетности.
• Использовать кассовый метод учета доходов и расходов для налога на прибыль (если они являются субъектами УСН).

Наконец, для повышения управленческой эффективности рекомендуется внедрение системы управленческого учета, интегрированной с финансовым.

• Управленческий учет: В отличие от финансового учета, ориентированного на внешних пользователей и нормативные требования, управленческий учет нацелен на предоставление оперативной и детализированной информации для внутренних пользователей (менеджеров, руководителей) для принятия решений.
• Интеграция: Интеграция управленческого учета с финансовым позволяет получать более полную, своевременную и релевантную информацию о себестоимости продукции, центрах ответственности, рентабельности различных направлений деятельности. Это способствует более обоснованному ценообразованию, контролю затрат и стратегическому планированию.

Применение этих рекомендаций позволит ООО «Ника» не только обеспечить соответствие своей учетной системы действующему законодательству, но и превратить бухгалтерию из центра затрат в эффективный инструмент управления, способствующий устойчивому развитию и повышению конкурентоспособности.

Заключение

В рамках данной курсовой работы был проведен комплексный анализ теоретических основ бухгалтерского финансового учета и системы налогообложения в Российской Федерации, а также рассмотрены практические аспекты на примере организации ООО «Ника».

Было установлено, что современная система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России представляет собой сложную, но логически выстроенную четырехуровневую иерархию, начиная от федеральных законов и заканчивая учетной политикой предприятия. Особое внимание было уделено процессу активной замены Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) на Федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ), что является ключевым направлением в гармонизации российской учетной практики с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Новые ФСБУ, такие как 6/2020, 26/2020, 5/2019, 14/2022, а также перспективные 4/2023, 9/2025 и проект «Расходы», существенно меняют подходы к учету основных средств, запасов, нематериальных активов, доходов и расходов, повышая требования к детализации и прозрачности финансовой информации.

Подробно раскрыты методологические принципы учета основных средств, материально-производственных запасов, труда и заработной платы, а также затрат на производство, готовой продукции и ее реализации. Показано, как действующие ФСБУ и положения Налогового кодекса РФ регулируют эти процессы, формируя основу для достоверного отражения хозяйственных операций.

Анализ совершенствования бухгалтерского финансового учета в России в контексте международных стандартов подтвердил стратегический курс на интеграцию с МСФО, закрепленный Программой реформирования 1998 года и Основными направлениями государственной политики до 2030 года. Несмотря на прогресс, сохраняются особенности российского учета, такие как историческая ориентация на налоговые органы и преобладание формы над содержанием, что создает определенные вызовы.

В части анализа системы налогообложения и учета налогов в организации ООО «Ника» были исследованы теоретические аспекты налогового учета, его цели и порядок ведения. Выявлена ключевая проблема – расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом, регулируемая ПБУ 18/02. Поскольку детальный анализ ООО «Ника» требовал доступа к внутренней документации, в работе были представлены общие практические проблемы, характерные для российских предприятий, и на теоретическом уровне рассмотрена применимая система налогообложения (ОСНО) с основными налогами и их отражением в учете.

На основе проведенного анализа сформулированы обоснованные рекомендации по оптимизации системы бухгалтерского и налогового учета ООО «Ника». Эти рекомендации включают разработку единой учетной политики, максимально сближающей бухгалтерский и налоговый учет; внедрение современных программных продуктов для автоматизации и повышение квалификации персонала; организацию эффективного внутреннего контроля и анализа налоговой нагрузки; а также возможность применения упрощенных способов ведения учета и внедрение системы управленческого учета.

Таким образом, все поставленные цели и задачи курсовой работы были достигнуты. Исследование подтвердило, что эффективная система бухгалтерского и налогового учета является фундаментом для финансовой стабильности и успешного развития предприятия в современных условиях, предоставляя не только базу для соблюдения требований законодательства, но и мощный инструмент для стратегического планирования и принятия управленческих решений.

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 27.12.2009, с изм. от 08.05.2010).
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 19.05.2010, с изм. и доп., вступающими в силу с 04.06.2010).
3. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (последняя редакция).
4. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н (ред. 23.11.2009).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н (ред. 11.03.2009).
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2001, № 44н (ред. 26.03.2007).
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н (ред. 27.11.2006).
8. Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н (ред. 27.11.2006).
9. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н (ред. 27.11.2006).
10. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению от 31.10.2000 № 94н (в ред. 18.09.2006).
11. Постановление Правительства РФ № 1 от 01.01.2001 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (ред. 24.02.2009).
12. Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359) (дата введения 01.01.1996) (ред. от 14.04.1998).
13. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н (в редакции от 27.11.2006).
14. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49.
15. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Омега-Л, 2007. – 570 с.
16. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебное пособие. – 6-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2009. – 640 с.
17. Кутер М.М. Теория бухгалтерского учета: Учебник. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2007. – 640 с.
18. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) [Электронный ресурс]. URL: https://ppt.ru/docs/pbu (дата обращения: 21.10.2025).
19. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России [Электронный ресурс]. URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/58957829/ (дата обращения: 21.10.2025).
20. Особенности бухгалтерского учёта в России — Awara Group [Электронный ресурс]. URL: https://awara-group.com/ru/articles/osobennosti-buhgalterskogo-uchyota-v-rossii/ (дата обращения: 21.10.2025).
21. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ (последняя редакция) — КонсультантПлюс [Электронный ресурс]. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122847/ (дата обращения: 21.10.2025).
22. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ — nalog-nalog.ru [Электронный ресурс]. URL: https://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/sistema_normativnogo_regulirovaniya_buhgalterskogo_ucheta_v_rf/ (дата обращения: 21.10.2025).
23. Департамент регулирования бухгалтерского учёта, финансовой отчётности и аудиторской деятельности — Минфин России [Электронный ресурс]. URL: https://minfin.gov.ru/ru/minister/structure/departaments/deptrbfo/ (дата обращения: 21.10.2025).
24. СИСТЕМА НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес — КиберЛенинка [Электронный ресурс]. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/sistema-normativnogo-regulirovaniya-buhgalterskogo-ucheta-v-rossiyskoy-federatsii (дата обращения: 21.10.2025).
25. Тема 4. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в России | КонсультантПлюс [Электронный ресурс]. URL: https://www.consultant.ru/edu/student/lections/buhuchet/tema4/ (дата обращения: 21.10.2025).
26. О бухгалтерском учете от 06 декабря 2011 — Docs.cntd.ru [Электронный ресурс]. URL: https://docs.cntd.ru/document/902319220 (дата обращения: 21.10.2025).
27. Полное нормативное регулирование бухучета — уровни, система, документы — Главбух [Электронный ресурс]. URL: https://www.glavbukh.ru/art/23810-urovni-normativnogo-regulirovaniya-buhuchet (дата обращения: 21.10.2025).
28. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ — Президент России [Электронный ресурс]. URL: http://www.kremlin.ru/acts/bank/34300 (дата обращения: 21.10.2025).
29. Все ПБУ по бухучету в 2025 году — перечень [Электронный ресурс]. URL: https://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/pbu/pbu_po_buhuchetu_spisok/ (дата обращения: 21.10.2025).
30. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) — Audit-it.ru [Электронный ресурс]. URL: https://www.audit-it.ru/terms/accounting/pbu.html (дата обращения: 21.10.2025).
31. Федеральные стандарты бухгалтерского учёта — Минфин России [Электронный ресурс]. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=124610-federalnye_standarty_bukhgalterskogo_ucheta (дата обращения: 21.10.2025).
32. Стандарты и правила — Минфин России [Электронный ресурс]. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/ (дата обращения: 21.10.2025).
33. Бухгалтерский учёт: зачем он нужен, как он устроен и как его организовать — Skillbox [Электронный ресурс]. URL: https://skillbox.ru/media/bukhgalteriya/bukhgalterskiy-uchyot-chto-eto-zadachi-printsipy-i-poryadok-organizatsii-bukhyuchyota/ (дата обращения: 21.10.2025).
34. Нормативное регулирование бухгалтерского учета. ФЗ «О бухгалтерском учете». Новости 2025 года | Инфо-Бухгалтер [Электронный ресурс]. URL: https://www.infobuh.ru/normativnoe-regulirovanie-buhgalterskogo-ucheta-fz-o-buhgalterskom-uchete-novosti-2025-goda/ (дата обращения: 21.10.2025).
35. Глава «Налог на прибыль организаций» НК РФ и ее влияние на бухгалтерский учет | БУХ. 1С — сайт для современного бухгалтера [Электронный ресурс]. URL: https://buh.ru/articles/69107/ (дата обращения: 21.10.2025).
36. Налоговый учет НК ст. 313 — Ассоциация международных автомобильных перевозчиков [Электронный ресурс]. URL: https://www.asmap.ru/normativno-pravovaya-informatsiya/tamozhennoe-zakonodatelstvo-eaes/nalogovyy-kodeks-rossiyskoy-federatsii-chast-vtoraya/glava-25-nalog-na-pribyl-organizatsiy/statya-313-nalogovyy-uchet-obshchie-polozheniya (дата обращения: 21.10.2025).
37. Статья 6. Обязанность ведения бухгалтерского учета | КонсультантПлюс [Электронный ресурс]. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122847/3d8312d8a5948f6c5e533c690f0581f1b51e0892/ (дата обращения: 21.10.2025).