Сравнительный анализ бухгалтерского учета прекращаемой деятельности и долгосрочных активов к продаже: гармонизация РСБУ (ПБУ 16/02, ФСБУ 4/2023) с требованиями МСФО (IFRS) 5

Введение: Актуальность проблемы и структура исследования

В условиях глобализации финансовых рынков и постоянно углубляющейся интеграции российской экономики в мировое пространство, вопрос гармонизации национальных стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) остается ключевым направлением реформирования. Одним из наиболее показательных примеров такой гармонизации является регулирование учета прекращаемой деятельности и долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

Актуальность темы обусловлена двумя факторами. Во-первых, принятие руководством решения о продаже значимого сегмента бизнеса или крупного внеоборотного актива кардинально меняет структуру активов и обязательств компании, а также прогноз ее будущих денежных потоков. Для внешних и внутренних пользователей отчетности критически важно, чтобы информация о таких событиях была представлена оперативно, корректно и сопоставимо с международными практиками, что, безусловно, повышает инвестиционную привлекательность компании. Во-вторых, хотя Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02) было издано в 2002 году, оно подверглось существенным изменениям (Приказ Минфина России от 05.04.2019 № 54н), которые с 2020 года значительно сблизили российский учет с требованиями МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность». Более того, с 2025 года вступает в силу ФСБУ 4/2023 «Финансовая отчетность», который устанавливает новые требования к раскрытию этой информации, что делает тему максимально прогностически актуальной.

Цель настоящей работы состоит в проведении исчерпывающего сравнительного анализа подходов к учету прекращаемой деятельности и долгосрочных активов к продаже, установленных российскими стандартами (ПБУ 16/02 и ФСБУ 4/2023) и МСФО (IFRS) 5, а также в выявлении и анализе проблем практического применения национального регулирования.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1. Проанализировать текущий статус ПБУ 16/02 и его ключевые изменения, связанные с введением понятия «Долгосрочный актив к продаже» (ДАП).
2. Сформулировать критерии признания ДАП согласно МСФО 5 и ПБУ 16/02 и выявить их основные различия.
3. Сравнить методы оценки, учета обесценения и формирования оценочных обязательств в обеих системах.
4. Раскрыть методологические конфликты, возникающие на стыке ПБУ 16/02, ФСБУ 6/2020 и Налогового кодекса РФ.
5. Продемонстрировать практическое отражение операций в учете и детализировать требования к раскрытию информации в финансовой отчетности, включая новые нормы ФСБУ 4/2023.

Теоретико-нормативные основы регулирования прекращаемой деятельности

Исторический статус ПБУ 16/02 и его актуальная редакция

Исторически ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» было одним из первых российских положений, ориентированных на международную практику, но до 2020 года его применение носило в значительной степени декларативный характер. **Положение не было отменено, а подверглось существенной модернизации** Приказом Минфина России от 05.04.2019 № 54н, что стало критически важным шагом в сближении с МСФО 5.

Основным результатом этих изменений стало введение в российскую учетную практику нового учетного объекта — **«долгосрочный актив к продаже» (ДАП)**.

Согласно пункту 10.1 ПБУ 16/02, **долгосрочный актив к продаже** — это объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), который перестали использовать в связи с принятием решения о его продаже. Ключевым требованием является подтверждение того, что **возобновление использования актива не предполагается**. Это означает, что руководство компании должно иметь четко оформленное намерение и документальное подтверждение его выбытия, ведь возобновление использования актива не предполагается.

С 2025 года учет прекращаемой деятельности получит новый виток развития благодаря вступлению в силу **ФСБУ 4/2023 «Финансовая отчетность»**. Этот стандарт не отменяет ПБУ 16/02, но устанавливает новые, более строгие и детализированные правила раскрытия информации о прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности, усиливая прозрачность и сопоставимость данных.

Определение и сфера применения МСФО (IFRS) 5

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» был введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России **от 25.11.2011 № 160н**. Этот стандарт регулирует две основные категории:

1. Внеоборотные активы, предназначенные для продажи (Held for Sale): Активы, которые будут возмещены не через продолжение использования, а через продажу.
2. Прекращенная деятельность (Discontinued Operations): Часть деятельности организации, которая либо уже выбыла, либо классифицирована как предназначенная для продажи, и представляет собой отдельный крупный географический или операционный сегмент.

Ключевая цель МСФО 5 — повысить информативность финансовой отчетности, выделяя финансовые результаты и стоимость активов, которые существенно отличаются от операционных результатов продолжающейся деятельности. Это позволяет инвесторам и кредиторам более точно прогнозировать будущие потоки и оценивать финансовое состояние компании без искажения данными о деятельности, которая скоро будет прекращена.

Сравнительный анализ критериев признания, оценки и учета

Критерии классификации активов как предназначенных для продажи

Критерии классификации актива как предназначенного для продажи являются краеугольным камнем в обеих системах, однако обладают важными смысловыми различиями, которые влияют на момент признания.

Аспект сравнения	МСФО (IFRS) 5 (Held for Sale)	ПБУ 16/02 (Долгосрочный актив к продаже, ДАП)
Основа возмещения	Балансовая стоимость должна быть возмещена **преимущественно через продажу**, а не через продолжение использования.	Использование актива **прекращено** в связи с принятым решением о продаже.
Ключевой критерий вероятности	**Продажа высоко вероятна** (Highly Probable). Это требует активного плана, наличия покупателя (в течение 1 года) и активного маркетинга.	**Возобновление использования не предполагается** (п. 10.1). Требуется приказ, начало подготовки к продаже.
Состояние актива	Актив должен быть **доступен для немедленной продажи** в его текущем состоянии.	Требование о немедленной доступности прямо не сформулировано, но подразумевается прекращением использования.
Отражение в балансе	Представляется в составе **оборотных активов** отдельной строкой.	Отражается в разделе II **«Оборотные активы»** (отдельная строка или в составе строки 1260 «Прочие оборотные активы»).

Аналитический вывод: Главное отличие заключается в подходе к вероятности. МСФО 5 требует **высокой вероятности** (активный поиск покупателя и ожидание закрытия сделки в течение года), что является более строгим прогностическим критерием. ПБУ 16/02 фокусируется на **факте прекращения использования** и документальном подтверждении невозобновления, что делает российский критерий более операционным и менее прогностическим. Следовательно, в российской практике актив может быть переведен в ДАП раньше, чем в международной.

Оценка, обесценение и прекращение амортизации

После переклассификации, подходы к оценке в обеих системах унифицируются.

Общий принцип оценки:

И МСФО 5, и ПБУ 16/02 требуют, чтобы переклассифицированный актив оценивался по **наименьшей из двух величин**:

1. Балансовой стоимости актива.
2. Справедливой (текущей рыночной) стоимости за вычетом расходов на продажу (Selling Costs).

Этот принцип оценки необходим для того, чтобы предотвратить завышение стоимости актива, который уже не используется в операционной деятельности и находится на финальной стадии выбытия.

Учет обесценения (снижения стоимости):

Если справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу оказывается ниже балансовой стоимости, организация обязана признать **убыток от обесценения**.

• МСФО 5: Убыток признается в Отчете о прибылях и убытках. Восстановление убытка возможно в последующих периодах, но только в пределах ранее признанных совокупных убытков от обесценения (нельзя восстановить стоимость выше, чем она была до первоначальной классификации).
• ПБУ 16/02 (п. 17): Требует признавать **убыток от снижения стоимости активов** как разницу между отражаемой в балансе стоимостью ДАП и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по выбытию. Российский стандарт использует термин «убыток от снижения стоимости», который является прямым аналогом убытка от обесценения в контексте МСФО 5.

Прекращение амортизации:

Важным моментом, общим для обеих систем, является **прекращение начисления амортизации** с момента переклассификации. В РСБУ (ПБУ 16/02) амортизация прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором актив был переведен в категорию ДАП. Это логически обосновано, поскольку актив более не используется для получения экономических выгод в рамках продолжающейся деятельности. Но возникает вопрос: насколько это решение соответствует налоговым реалиям, если в НК РФ нет понятия ДАП?

Формирование оценочных обязательств (резервов)

Прекращение деятельности часто сопряжено с дополнительными расходами: выходными пособиями сотрудникам, штрафами за расторжение контрактов, затратами на демонтаж и утилизацию.

Подход в РСБУ:
ПБУ 16/02 предусматривает, что организация признает **оценочное обязательство (резерв)** в отношении затрат, связанных с прекращением деятельности, если соблюдаются критерии **ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»**. Это означает, что оценочное обязательство признается, если:

1. У организации есть существующее обязательство (юридическое или конструктивное) в результате прошлых событий.
2. Вероятность выбытия ресурсов для урегулирования обязательства высока.
3. Величина обязательства может быть обоснованно оценена.

Например, если решение о прекращении деятельности обязывает компанию выплатить сотрудникам выходные пособия, превышающие стандартные компенсации, и это объявлено, такое обязательство признается и отражается в составе расходов периода.

Подход в МСФО 5:
МСФО 5 не содержит отдельных правил для оценочных обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью. Организация руководствуется **МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»**. Обязательства, связанные с прекращением деятельности, признаются только тогда, когда компания имеет детальный формальный план и сообщила о нем тем, кого он коснется (например, сотрудникам или клиентам), создав тем самым конструктивное обязательство.

В обеих системах принципы формирования резервов схожи, базируясь на общем подходе к оценочным обязательствам.

Анализ проблем практического применения национального регулирования (Закрытие слепых зон)

Несмотря на значительное сближение ПБУ 16/02 и МСФО 5, в российской практике остаются существенные методологические и правовые пробелы, которые создают проблемы для бухгалтеров и аналитиков.

Противоречие в учете резервов: ПБУ 16/02 vs. ФСБУ 6/2020

Одним из наиболее острых методологических расхождений в актуальном РСБУ является конфликт между различными федеральными стандартами в части учета оценочных обязательств.

Суть проблемы:

1. **ПБУ 16/02 (через ПБУ 8/2010)** предписывает признавать оценочное обязательство, связанное с прекращением деятельности (например, выходные пособия, штрафы за расторжение договоров), в составе **расходов периода** (Дебет 91).
2. **ФСБУ 6/2020 «Основные средства»** требует, чтобы оценочное обязательство по будущему **демонтажу, утилизации** объекта основных средств и восстановлению окружающей среды (обязательство ликвидации) включалось в **первоначальную стоимость ОС** при его принятии к учету (капитализация).

Таким образом, возникает противоречие в классификации расходов: затраты, которые по своей сути являются последствием прекращения деятельности, могут быть учтены по разным правилам в зависимости от их природы (операционное прекращение или обязательство ликвидации). На практике это требует от бухгалтера четкого разграничения: если обязательство возникло вследствие решения о прекращении (например, выплата компенсаций), оно идет в расходы периода по ПБУ 16/02; если обязательство связано с физическим демонтажом самого актива (если оно было капитализировано при принятии ОС к учету), оно регулируется ФСБУ 6/2020. Четкое разграничение этого является критически важным для корректного формирования себестоимости.

Проблема расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом

Критическое расхождение возникает на уровне налогового законодательства.

В налоговом учете Российской Федерации (Налоговый кодекс РФ, НК РФ) **отсутствует понятие «Долгосрочный актив к продаже» (ДАП)**. Активы, переведенные в ДАП в бухгалтерском учете, остаются в статусе амортизируемого имущества в целях налога на прибыль, пока не произойдет их фактическое выбытие (продажа, ликвидация, консервация).

Последствия расхождения:

• Бухгалтерский учет (ПБУ 16/02): Начисление амортизации по ДАП **прекращается**.
• Налоговый учет (Статья 256 НК РФ): Амортизация по ОС, предназначенным для продажи, **продолжает начисляться**, поскольку решение о переклассификации не является основанием для прекращения амортизации в целях налогообложения. Амортизация прекращается только в случаях, прямо указанных в НК РФ (продажа, консервация на срок более трех месяцев и т.д.).

Это неизбежно приводит к возникновению **временных разниц** между бухгалтерской и налоговой прибылью, требуя применения положений ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» и признания отложенных налоговых активов и обязательств. Не усложняет ли это учетную работу больше, чем помогает инвесторам?

Практическое отражение прекращаемой деятельности и требования к раскрытию информации

Типовые бухгалтерские проводки (Журнал операций)

Рассмотрим типовой пример отражения перевода объекта Основных Средств (ОС) в Долгосрочный Актив к Продаже (ДАП) и последующего учета обесценения.

Исходные данные:

• Первоначальная стоимость ОС: 500 000 руб.
• Накопленная амортизация: 200 000 руб.
• Остаточная (балансовая) стоимость на дату решения о продаже: 300 000 руб.
• Текущая рыночная стоимость ДАП (оценка): 280 000 руб.
• Ожидаемые расходы на выбытие: 10 000 руб.

I. Перевод ОС в ДАП (по ПБУ 16/02)

№	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
1	Списание первоначальной стоимости ОС (на субсчет выбытия)	01 субсчет «Выбытие ОС»	01 субсчет «ОС в эксплуатации»	500 000
2	Списание начисленной амортизации	02 «Амортизация ОС»	01 субсчет «Выбытие ОС»	200 000
3	Перевод остаточной стоимости в состав ДАП	41 субсчет «ДАП»	01 субсчет «Выбытие ОС»	300 000

II. Начисление убытка от снижения стоимости (Обесценение)

Справедливая стоимость за вычетом расходов на выбытие = 280 000 руб. – 10 000 руб. = 270 000 руб.
Балансовая стоимость ДАП = 300 000 руб.
Убыток от снижения стоимости = 300 000 руб. – 270 000 руб. = **30 000 руб.**

№	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
4	Начисление убытка от снижения стоимости ДАП (Обесценение)	91 «Прочие расходы»	14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»	30 000

После этой операции ДАП будет отражаться в Балансе по стоимости 270 000 руб. (300 000 руб. — 30 000 руб.).

III. Формирование оценочного обязательства (Резерва) по прекращаемой деятельности

Предположим, компания должна выплатить 50 000 руб. выходных пособий, немедленно связанных с прекращением сегмента, в следующем году.

№	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
5	Признание оценочного обязательства по прекращаемой деятельности	91 «Прочие расходы»	96 «Резервы предстоящих расходов»	50 000

Раскрытие информации в финансовой отчетности (ОФР и Баланс)

Требования к раскрытию информации — ключевой элемент как ПБУ 16/02, так и МСФО 5, призванный ��беспечить прозрачность влияния прекращаемой деятельности на финансовые результаты.

1. Раскрытие в Бухгалтерском балансе (ПБУ 16/02 и ФСБУ 4/2023):

Долгосрочный актив к продаже (ДАП) должен быть переведен из внеоборотных активов в раздел II **«Оборотные активы»**. Это отражает его новый экономический смысл — ожидание быстрой реализации.

• В актуальной практике ДАП часто включается в **строку 1260 «Прочие оборотные активы»**.
• **С 2025 года** (с началом применения ФСБУ 4/2023), при существенности показателя, его необходимо будет отражать по **отдельной статье** раздела «Оборотные активы».

2. Раскрытие в Отчете о финансовых результатах (ОФР):

И МСФО 5, и ПБУ 16/02 требуют **раздельного представления** результатов прекращаемой и продолжающейся деятельности. Это позволяет пользователям отчетности оценить эффективность основного, сохраняющегося бизнеса, без искажения разовыми результатами выбытия.

Согласно ПБУ 16/02 (и будущему ФСБУ 4/2023):

Финансовый результат (прибыль или убыток) от прекращаемой деятельности представляется в Отчете о финансовых результатах **единой строкой**, за вычетом налога на прибыль, по **строке 2420 «Прибыль (убыток) от прекращаемой деятельности»**.

Это представление является наиболее ценным для пользователя, поскольку оно позволяет мгновенно понять, какой вклад в общую чистую прибыль внесла деятельность, которую компания намерена свернуть.

3. Раскрытие в Пояснениях:

В соответствии с ПБУ 16/02, организация обязана раскрыть в пояснениях к отчетности следующую информацию:

• Описание прекращаемой деятельности (сегмент, рынок, продукт).
• Дата принятия решения о прекращении.
• Состав активов и обязательств, связанных с прекращением (ДАП).
• Финансовые результаты прекращаемой деятельности за текущий и предшествующий периоды (выручка, расходы, налог на прибыль).
• Ожидаемые сроки реализации активов и урегулирования обязательств.

Заключение

Исследование подтвердило, что реформирование российского бухгалтерского учета привело к значительной гармонизации положений ПБУ 16/02 с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 5. Введение понятия **«Долгосрочный актив к продаже» (ДАП)** и унификация подхода к оценке по наименьшей из двух величин (балансовая стоимость или справедливая стоимость минус расходы на продажу) позволили российским компаниям представлять информацию о выбывающих активах в формате, сопоставимом с международной практикой.

Ключевые выводы сравнительного анализа:

1. **Сближение в оценке и амортизации:** Обе системы требуют прекращения начисления амортизации с момента переклассификации и оценки по принципу **«наименьшей стоимости»**, что обеспечивает консервативный подход к отражению выбывающих активов.
2. **Различия в критериях признания:** МСФО 5 требует более строгого, прогностического критерия **«высокой вероятности продажи»** в течение года, тогда как ПБУ 16/02 фокусируется на более операционном критерии **«прекращения использования»**.
3. **Перспективы раскрытия:** Внедрение **ФСБУ 4/2023** с 2025 года закрепит требование о максимально прозрачном представлении результатов прекращаемой деятельности в Отчете о финансовых результатах (отдельная строка 2420), что значительно повысит информативность российской финансовой отчетности.

Несмотря на прогресс, сохраняются **критические проблемы применения** национального регулирования, которые снижают эффективность гармонизации:

• **Налоговое расхождение:** Отсутствие понятия ДАП в НК РФ приводит к обязательным временным разницам и усложняет учет, поскольку налоговая амортизация продолжает начисляться после прекращения бухгалтерской.
• **Методологические конфликты РСБУ:** Наличие противоречий между ПБУ 16/02 (через ПБУ 8/2010) и ФСБУ 6/2020 в части капитализации или списания оценочных обязательств, связанных с активами, требует четкой интерпретации и классификации затрат. Подробный разбор этих проблем можно найти в разделе Анализ проблем практического применения национального регулирования.

В целом, российские стандарты продемонстрировали высокую адаптивность к требованиям МСФО. Однако для достижения полной методологической корректности и устранения временных разниц, дальнейшее реформирование должно затронуть не только бухгалтерское, но и налоговое законодательство.

Список использованной литературы

1. Приказ Минфина РФ от 2 июля 2002 г. № 66н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности «ПБУ 16/02» (с изменениями от 18 сентября 2006 г., 8 ноября 2010 г.).
2. Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» (ПБУ 16/02) [Электронный ресурс]. URL: minfin.gov.ru (дата обращения: 24.10.2025).
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» [Электронный ресурс]. URL: docs.cntd.ru (дата обращения: 24.10.2025).
4. Волохова А. Поблажки для малого бизнеса от Минфина России // Малая бухгалтерия. 2011. № 1.
5. Диркова Е.Ю. Частичная ликвидация бизнеса: новый взгляд на ПБУ 16/02 // Практическая бухгалтерия. 2011. № 8.
6. Информационное сообщение об изменениях в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» [Электронный ресурс]. URL: ipbr.org (дата обращения: 24.10.2025).
7. Как ОС перевести в состав долгосрочных активов к продаже [Электронный ресурс]. URL: glavbukh.ru (дата обращения: 24.10.2025).
8. Мизиковский Е.А., Чинякова Т.Н. Прекращаемая деятельность: сравнительный анализ ПБУ 16/02 и МСФО 5 // Аудиторские ведомости. 2008. № 6.
9. ОСОБЕННОСТИ ПРИЗНАНИЯ, ОЦЕНКИ И УЧЕТА ДОЛГОСРОЧНЫХ АКТИВОВ К ПРОДАЖЕ [Электронный ресурс]. URL: csu.ru (дата обращения: 24.10.2025).
10. Прекращаемая деятельность и новое ФСБУ 4/2023: обновленные подходы к отр [Электронный ресурс]. URL: psu.ru (дата обращения: 24.10.2025).
11. ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ, РЕГУЛИРУЮЩИХ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ [Электронный ресурс]. URL: cyberleninka.ru (дата обращения: 24.10.2025).
12. Пылева И.А. О Положении по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 // Налоговый вестник. 2008. № 3.
13. Учёт долгосрочных активов к продаже: что изменилось в ПБУ 16/02 [Электронный ресурс]. URL: kontur.ru (дата обращения: 24.10.2025).
14. Цигельник М.А. Прекращаемая деятельность: зачем и как ее надо отражать в отчетности? (сравнительный анализ ПБУ 16/02 и IAS 35) // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2009. № 13-14.
15. Чвыков И. Комментарий к положению по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 // ФПА АКДИ «Экономика и жизнь». 2008. Выпуск 10.