Бухгалтерский, налоговый и гражданско-правовой анализ расчетов при перемене лиц в обязательстве (цессия и перевод долга)

Введение: Актуальность, цели и границы исследования

Эффективное управление расчетами является краеугольным камнем финансовой устойчивости любого хозяйствующего субъекта. В процессе предпринимательской деятельности компании регулярно сталкиваются с необходимостью корректировать состав сторон в уже существующих обязательствах. Механизмы перемены лиц в обязательстве — уступка права требования (цессия) и перевод долга — представляют собой мощные инструменты финансового менеджмента, позволяющие оптимизировать дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также управлять ликвидностью.

Актуальность темы обусловлена ее комплексным характером, требующим идеального синтеза гражданского права, бухгалтерского учета и налогового законодательства Российской Федерации. Ошибки в квалификации этих операций, особенно в части возмездности и правильного применения налоговых норм (НДС, налог на прибыль), влекут за собой значительные финансовые и правовые риски, включая доначисления и штрафы, вследствие чего управленческий персонал должен уделять этим процессам критическое внимание.

Данная работа ставит своей целью проведение исчерпывающего, максимально развернутого и актуального анализа теоретических основ, действующей нормативно-правовой базы РФ, а также практических аспектов финансового и налогового учета операций цессии и перевода долга. Особое внимание будет уделено разграничению этих операций от схожего механизма исполнения обязательства третьим лицом, а также анализу наиболее спорных вопросов в свете последних изменений законодательства (2020–2025 гг.) и введения новых федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ).

Структура работы отражает последовательный переход от правового базиса к практическому учету: сначала будет заложена гражданско-правовая основа, затем рассмотрены детальные методики бухгалтерского и налогового учета, и, наконец, проанализированы актуальные проблемы и перспективы развития нормативной базы.

Теоретические и гражданско-правовые основы перемены лиц в обязательстве

Ключевой тезис: Сущность обязательства и его модификация

Обязательственное право — одна из наиболее динамичных сфер гражданских правоотношений. Фундаментальное определение обязательства закреплено в статье 307 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Согласно этой норме, обязательство — это правоотношение, в силу которого одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие либо воздержаться от него, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Перемена лиц в обязательстве представляет собой юридический механизм, позволяющий передать права (цессия) или обязанности (перевод долга) третьим лицам, не прекращая при этом самого обязательства.

Правовая природа уступки требования (Цессии)

Уступка права требования (Цессия) регулируется главой 24 ГК РФ и представляет собой переход прав кредитора по обязательству к другому лицу на основании сделки (договора цессии) или закона (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Сторонами этой сделки выступают:

1. Цедент — первоначальный кредитор, уступающий свое право.
2. Цессионарий — новый кредитор, приобретающий это право.

Ключевые требования к процедуре цессии:

• Форма соглашения. Согласно статье 389 ГК РФ, форма договора цессии должна соответствовать форме, в которой было совершено первоначальное обязательство. Если основная сделка была письменной, цессия также оформляется письменно. Если основная сделка требовала нотариального удостоверения или государственной регистрации, эти требования распространяются и на договор цессии.
• Согласие должника. По общему правилу, согласие должника на уступку требования не требуется (п. 2 ст. 388 ГК РФ). Достаточно его письменного уведомления, чтобы избежать риска исполнения обязательства ненадлежащему кредитору.
• Исключения, связанные с личностью кредитора. Критически важно учитывать, что согласие должника на цессию становится обязательным, если личность кредитора имеет существенное значение для должника (п. 2, п. 4 ст. 388 ГК РФ). Данное условие чаще всего возникает в обязательствах, основанных на доверии или личном исполнении (например, в договорах поручения, агентирования или при оказании определенных неденежных услуг). Если такое требование нарушено, уступка может быть признана недействительной.

Правовое регулирование перевода долга

В отличие от цессии, перевод долга означает переход обязанностей должника к другому лицу. Данная процедура регулируется статьей 391 ГК РФ.

Ключевое отличие и главное требование перевода долга — это необходимость получения согласия кредитора на перевод. В соответствии с пунктом 2 статьи 391 ГК РФ, перевод долга допускается только с согласия кредитора. Отсутствие такого согласия делает сделку ничтожной, поскольку для кредитора существенно, кто именно будет нести перед ним долговое бремя.

Особенности перевода долга, связанного с предпринимательской деятельностью:

Если обязательство связано с осуществлением предпринимательской деятельности, то, согласно пункту 3 статьи 391 ГК РФ, первоначальный и новый должники могут нести солидарную ответственность, если иное не предусмотрено их соглашением. Это усиливает гарантии исполнения для кредитора, который получает возможность требовать исполнения как от первоначального, так и от нового должника.

Разграничение понятий: Перемена лиц в обязательстве vs. Исполнение третьим лицом

Для академического анализа и корректного учета принципиально важно четко разграничить механизмы перемены лиц (цессия, перевод долга) от исполнения обязательства третьим лицом.

Критерий сравнения	Уступка права требования (Цессия)	Перевод долга	Исполнение обязательства третьим лицом (ст. 313 ГК РФ)
Смена стороны	Смена Кредитора	Смена Должника	Нет смены сторон в основном обязательстве
Правовая цель	Передача актива (дебиторской задолженности)	Передача пассива (кредиторской задолженности)	Способ погашения обязательства
Согласие	Согласие должника по общему правилу не требуется (достаточно уведомления)	Требуется согласие Кредитора (обязательно)	Согласие кредитора не требуется (кроме личных обязательств)
Ответственность	Переходит к новому кредитору (цессионарию)	Переходит к новому должнику (может быть солидарной)	Сохраняется за Первоначальным должником
Правовые последствия	Полное выбытие первоначального кредитора	Полное выбытие первоначального должника	К третьему лицу могут перейти права кредитора в порядке суброгации (ст. 313 ГК РФ)

Таким образом, цессия и перевод долга — это механизмы, которые изменяют состав участников правоотношения, выводя одну из сторон (кредитора или должника) из основного обязательства. Исполнение третьим лицом — это лишь способ исполнения, который не меняет правового статуса первоначального должника; он остается ответственным перед кредитором, даже если фактическое исполнение осуществляет третье лицо.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по уступке права требования (Цессии)

Операции по цессии имеют специфический порядок отражения, поскольку дебиторская задолженность квалифицируется как имущественное право.

Учет у Цедента: Признание дохода и списание задолженности

Для Цедента (первоначального кредитора) уступка права требования расценивается как реализация прочего имущества (имущественных прав).

Бухгалтерский учет (на основе ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99):

1. Признание дохода. Выручка от реализации права требования признается прочим доходом в сумме, установленной договором цессии (п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99).
2. Списание задолженности. Сумма уступаемого требования и связанные с уступкой расходы (например, юридические услуги) относятся на прочие расходы (п. 11, 14.1 ПБУ 10/99).

№	Содержание операции	Дебет	Кредит	Примечание
1	Отражен доход от реализации права требования (по цене договора цессии)	76-5 (Расчеты с цессионарием)	91.01 (Прочие доходы)	Признание выручки
2	Списана сумма уступаемой дебиторской задолженности	91.02 (Прочие расходы)	62 (Расчеты с покупателями и заказчиками)	Списание задолженности должника
3	Начислен НДС с положительной разницы (если применимо)	91.02 (Прочие расходы)	68 (Расчеты по НДС)	Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ
4	Поступили денежные средства от цессионария	51 (Расчетные счета)	76-5 (Расчеты с цессионарием)	Погашение задолженности цессионария

Учет у Цессионария: Оценка права требования

Цессионарий (новый кредитор) приобретает имущественное право, которое в бухгалтерском учете, как правило, должно быть квалифицировано как финансовое вложение.

Бухгалтерский учет (на основе ПБУ 19/02):

Приобретенное право требования учитывается на счете 58 «Финансовые вложения» только при условии единовременного выполнения требований пункта 2 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»:

1. Наличие надлежаще оформленных документов.
2. Переход к организации всех финансовых рисков (включая риск неплатежеспособности должника).
3. Способность актива приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, путем получения процентов или разницы между ценой приобретения и номинальной стоимостью долга).

Приобретенное право требования отражается по сумме фактических затрат на приобретение (п. 8, 9 ПБУ 19/02).

№	Содержание операции	Дебет	Кредит	Примечание
1	Отражена задолженность перед Цедентом по договору цессии	58 (Финансовые вложения)	76 (Расчеты с цедентом)	По фактической цене приобретения
2	Оплачена задолженность Цеденту	76 (Расчеты с цедентом)	51 (Расчетные счета)
3	Погашение долга должником (номинальная сумма)	51 (Расчетные счета)	76 (Расчеты с должником)	При поступлении средств
4	Признание дохода (превышение номинала над ценой покупки)	76 (Расчеты с должником)	91.01 (Прочие доходы)	При погашении долга

Налогообложение (НДС и Налог на прибыль): Правила нормирования

Налогообложение НДС (Цедент)

В соответствии с пунктом 1 статьи 155 Налогового кодекса РФ (НК РФ), при уступке права требования, возникшего из реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, налоговая база по НДС определяется как сумма превышения дохода, полученного цедентом при уступке, над размером денежного требования.

Если цена уступки меньше или равна сумме уступаемого долга, НДС не начисляется. НДС возникает только с «наценки», которую цедент смог получить.

Налог на прибыль (Цедент): Нормирование убытка

Ключевым и наиболее сложным моментом в налоговом учете цедента является признание убытка, возникающего при продаже требования по цене ниже его номинала.

1. Доход и расход. Доход от уступки уменьшается на сумму уступаемой задолженности (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
2. Нормирование убытка. В случае, если уступка требования произошла до наступления срока платежа, убыток, полученный цедентом, подлежит нормированию. Он признается в расходах не единовременно, а только в размере, не превышающем суммы процентов, рассчитанных по максимальной ставке, установленной для соответствующей валюты (п. 1 ст. 279, п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

Пример расчета нормируемого убытка (на 22.10.2025):

Предположим, что на 22.10.2025 года Ключевая ставка Центрального банка РФ (КС ЦБ РФ) составляет 17,00% годовых.

Согласно пункту 1.2 статьи 269 НК РФ, предельный размер ставки для расчета нормируемого убытка по рублевым долговым обязательствам (не контролируемым сделкам) составляет:

Предельная ставка = КС ЦБ РФ × 1,50

Расчет:

Предельная ставка = 17,00% × 1,50 = 25,50% годовых

Убыток, который Цедент может учесть в расходах по статье 279 НК РФ, не должен превышать сумму процентов, рассчитанных по ставке 25,50% годовых за период от даты уступки до даты наступления срока платежа по основному долгу. Остаток убытка признается в расходах только на дату фактического погашения долга. И что из этого следует? Неверный расчет нормируемого убытка является одной из самых распространенных ошибок, которую налоговые органы выявляют при выездных проверках, приводящих к доначислению налога на прибыль.

Бухгалтерское и налоговое регулирование перевода долга

Перевод долга, как правило, является возмездной операцией, где первоначальный должник выплачивает новому должнику компенсацию за принятие его обязательства. Однако именно вопрос возмездности определяет налоговые последствия.

Учет у Первоначального и Нового должника

Бухгалтерский учет Первоначального должника:

Первоначальный должник списывает свою кредиторскую задолженность перед кредитором и признает обязательство перед Новым должником (если перевод возмездный).

№	Содержание операции	Дебет	Кредит	Примечание
1	Списана задолженность перед Кредитором	60/76 (Кредитор)	76 (Новый должник)	На сумму переведенного долга
2	Оплачена компенсация Новому должнику	76 (Новый должник)	51 (Расчетные счета)	Если перевод возмездный

Бухгалтерский учет Нового должника:

Новый должник признает кредиторскую задолженность перед кредитором и дебиторскую задолженность перед Первоначальным должником (на сумму компенсации, если перевод возмездный).

№	Содержание операции	Дебет	Кредит	Примечание
1	Признана задолженность перед Кредитором	76 (Первоначальный должник)	60/76 (Кредитор)	Отражение принятого долга
2	Поступила компенсация от Первоначального должника	51 (Расчетные счета)	76 (Первоначальный должник)	Если перевод возмездный

Налоговые риски безвозмездного перевода долга

В налоговом учете, если перевод долга является возмездным (новый должник получает компенсацию), у сторон, как правило, не возникает облагаемой экономической выгоды. Расходы первоначального должника на компенсацию новому должнику признаются прочими расходами, связанными с погашением обязательства.

Однако при безвозмездном переводе долга между коммерческими организациями возникают серьезные правовые и налоговые риски. Почему? Если первоначальный должник освобождается от обязанности перед кредитором, не неся при этом никаких компенсационных затрат, у него возникает внереализационный доход в сумме переведенного обязательства (п. 18 ст. 250, п. 1 ст. 41 НК РФ). Налоговые органы расценивают это как экономическую выгоду, полученную вследствие прекращения обязательства.

1. Правовой риск (Дарение): Безвозмездная передача имущества (в данном случае — освобождение от обязанности) между коммерческими организациями запрещена статьей 575 ГК РФ (запрет дарения). Сделка может быть признана ничтожной.
2. Налоговый риск для Первоначального должника: Возникает внереализационный доход, что увеличивает базу по налогу на прибыль.
3. Налоговый риск для Нового должника: Если Новый должник принимает долг безвозмездно, он не сможет учесть в расходах сумму принятого обязательства при его последующем погашении (п. 16 ст. 270 НК РФ), так как это будет стоимость безвозмездно полученного имущественного права или затраты на его передачу.

Таким образом, для минимизации налоговых рисков, перевод долга между коммерческими организациями должен быть оформлен как возмездная сделка.

Спорные вопросы, риски и перспективы учета в свете ФСБУ

Проблемы квалификации и судебная практика

Сложность применения гражданского и налогового законодательства порождает ряд спорных моментов на практике:

1. Риск ничтожности при безвозмездности. Как было отмечено выше, если перевод долга или уступка права требования (в случае, если цессионарий получает долг с дисконтом и не несет реальных затрат) между коммерческими организациями фактически носит безвозмездный характер, существует риск признания этой сделки дарением и, как следствие, ее ничтожности.
2. Применение нормирования убытка. На практике цеденты часто допускают ошибки при расчете нормируемого убытка, используя неактуальную ключевую ставку ЦБ РФ или неправильно определяя период для расчета процентов. Корректность применения формулы КС ЦБ РФ × 1,50 находится под пристальным вниманием ФНС.
3. Судебная практика по регистрации цессии. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 № 54 уточнило важный аспект: если первоначальная сделка требовала государственной регистрации (например, договор аренды здания на срок более года), то и договор цессии по такому обязательству также должен быть зарегистрирован. Однако Пленум смягчил последствия отсутствия регистрации: если должник был письменно уведомлен об уступке и добросовестно исполнил обязательство новому кредитору (цессионарию), отсутствие регистрации договора цессии не влечет негативных последствий для должника.

Влияние новых ФСБУ на учет расчетов

Развитие системы федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) направлено на приближение российского учета к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Новые стандарты могут существенно изменить методологию признания и оценки финансовых активов и обязательств, включая расчеты по цессии и переводу долга.

1. ФСБУ 9/2025 «Доходы»

Новый стандарт ФСБУ 9/2025 «Доходы» (утвержденный и обязательный к применению с бухгалтерской отчетности за 2027 год, с возможностью досрочного применения с 2025 года) заменит действующий ПБУ 9/99.

В настоящее время доход от продажи дебиторской задолженности (цессии) признается прочим доходом. Новый стандарт, вероятно, потребует более строгого подхода к квалификации выручки. Если организация регулярно занимается продажей долгов, эта деятельность может быть квалифицирована как основной вид деятельности, и доходы от цессии будут признаваться выручкой от обычных видов деятельности. Это повлечет за собой изменение структуры Отчета о финансовых результатах, повышая прозрачность операций по управлению расчетами.

2. Проект ФСБУ 10/2025 «Расходы»

Проект стандарта ФСБУ 10/2025 «Расходы» (планируется на замену ПБУ 10/99) также окажет влияние. Расходы, связанные с уступкой права требования, а также компенсация при переводе долга, будут регулироваться новыми правилами признания и классификации расходов. Ожидается, что стандарт введет более четкие критерии для отнесения расходов, связанных с управлением финансовыми активами (дебиторской задолженностью), к прочим расходам или расходам по обычным видам деятельности.

В целом, новые ФСБУ требуют от бухгалтеров повышения профессионального суждения и более глубокого экономического анализа операций, прежде чем применять типовые проводки, что делает задачу учета расчетов при перемене лиц в обязательстве еще более сложной и ответственной.

Заключение

Проведенный гражданско-правовой, бухгалтерский и налоговый анализ операций перемены лиц в обязательстве показал, что данные механизмы являются сложным, многоаспектным инструментом финансового регулирования. Почему же так важна глубокая правовая квалификация? Потому что неверно оформленная сделка — это не просто ошибка в проводке, а риск полной ее ничтожности или значительных налоговых доначислений.

Ключевые выводы исследования:

1. Правовая дифференциация. Фундаментальное отличие цессии и перевода долга от исполнения обязательства третьим лицом заключается в том, что первые два механизма влекут за собой юридическую перемену сторон обязательства, тогда как исполнение третьим лицом является лишь способом погашения, не снимая ответственности с первоначального должника (ст. 313 ГК РФ).
2. Роль согласия. Для цессии ключевым является уведомление должника, и лишь в исключительных случаях (когда личность кредитора имеет существенное значение) требуется его согласие. Для перевода долга согласие кредитора является обязательным условием, без которого сделка ничтожна (п. 2 ст. 391 ГК РФ).
3. Налоговый учет и нормирование. Наиболее сложным аспектом налогового учета цедента является корректное применение правил нормирования убытка при продаже требования до наступления срока платежа. Применение актуальной ключевой ставки ЦБ РФ (на 22.10.2025 — 17,00%) для расчета предельной ставки (25,50% годовых) является обязательным условием для законного признания расхода.
4. Риск безвозмездности. Безвозмездный перевод долга или цессия между коммерческими организациями создает высокий риск квалификации сделки как дарения (ст. 575 ГК РФ) и влечет за собой налоговые доначисления (внереализационный доход у первоначального должника).
5. Перспективы ФСБУ. Будущее бухгалтерского учета расчетов по цессии будет определяться новыми федеральными стандартами, в первую очередь ФСБУ 9/2025 «Доходы» и проектом ФСБУ 10/2025 «Расходы». Эти стандарты потребуют пересмотра методологии признания доходов и расходов от реализации имущественных прав, что требует постоянного мониторинга нормативных изменений.

В заключение следует отметить, что успешное применение механизмов перемены лиц в обязательстве требует не только безупречного знания бухгалтерских проводок, но и глубокого понимания гражданско-правовой сущности сделок и постоянной актуализации знаний о фискальных нормативах.

Список использованной литературы

1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (принят ГД ФС РФ 23.02.1996).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ). Статья 391. Условия и форма перевода долга. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, с изменениями от 11.03.2009 №22н).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) (утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24.10.2008 № 116н, с изменениями от 23.04.2009 № 35н).
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н с изменениями от 25.12.2007 г. № 147н).
6. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н, с изменениями от 18.09.2006 № 115н).
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, с изменениями от 27.11.2006 № 156н, от 26.03.2007 № 26н).
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, с изменениями).
9. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, с изменениями от 11.02.2008 № 23н).
10. Астахов В. П. Бухгалтерский (финансовый) учет: учеб. пособие. 6-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: ИКЦ «МарТ», 2005. 958 с.
11. Бабаев Ю. А. и др. Бухгалтерский учет: учеб. / под ред. Ю. А. Бабаева. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. 392 с.
12. Богатая И. Н., Хахонова Н. Н. Бухгалтерский учет. 4-е изд., перераб. и доп. Ростов н/д: Феникс, 2007. 858 с.
13. Бухгалтерский учет. Хрестоматия / под ред. В. И. Видяпина. Спб.: Питер, 2007. 864 с.
14. Гусева Т. М., Шеина Т. Н. Бухгалтерский учет: Учеб. практическое пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2004. 504 с.
15. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету / Глинистый В. Д. и др.; отв. ред. А. С. Бакаев. 2-е изд., доп. М.: Юрайт., 2006. 419 с.
16. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник для студ. вузов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2004. 591 с.
17. Лапина О. Г. Годовой отчет за 2009 г. М.: Экспо, 2009. 672 с.
18. Ларионов А. Д., Нечитайло А. И. Бухгалтерский учет: учеб. М.: ТК Велби, Издательство Проспект, 2007. 360 с.
19. Пошерстник Н. В. Бухгалтерский учет на современном предприятии: учеб.-практ. пособие. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. 532 с.
20. Суглобов А. Е., Жарылгасова Б. Т. Бухгалтерский учет и аудит: учебное пособие. М.: КНОРУС, 2008. 496 с.
21. Вторичная цессия: как учесть повторную уступку долга // Журнал «Главная книга». 2023. № 7.
22. Как в бухгалтерском и налоговом учете отражать продажу дебиторской задолженности по договору цессии. Электронный ресурс. URL: consultant.ru.
23. Новые правила о недобросовестности: манипуляции с третьими лицами // ЭЖ-Юрист. Электронный ресурс. URL: eg-online.ru.
24. Перевод долга и исполнение обязательств третьими лицами. Электронный ресурс. URL: Geum.ru.
25. Перевод долга: проводки. Электронный ресурс. URL: главная книга.
26. Перевод долга в бухгалтерском учете. Электронный ресурс. URL: nordoutsourcing.ru.
27. Проблемные вопросы бухгалтерского учёта и налогообложения с учётом новых ФСБУ и налоговых изменений 2025 года // АКГ Капитал.
28. Уступка права требования долга. Учет у цедента в 1С. Электронный ресурс. URL: buhexpert8.ru.
29. Что такое перевод долга на третье лицо по ГК РФ. Электронный ресурс. URL: fpa.ru.