Правовые и Экономические Механизмы Устранения Международного Двойного Налогообложения в РФ: Анализ Трансформации 2022–2025 гг.

Теоретико-Правовые Основы Международного Двойного Налогообложения

В условиях глобализации экономики и усиления трансграничных финансовых потоков, ключевой проблемой для национальных налоговых систем становится международное двойное налогообложение. Это явление возникает, когда один и тот же доход облагается аналогичными налогами в двух или более государствах в отношении одного и того же налогоплательщика и за один и тот же период.

Актуальность темы в 2024–2025 годах приобретает особое значение, поскольку механизмы, традиционно применявшиеся для устранения этой коллизии (в первую очередь, Соглашения об избежании двойного налогообложения, СИДН), столкнулись с беспрецедентным геополитическим кризисом, выразившимся в приостановке действия ключевых положений договоров с «недружественными» странами. Именно поэтому всесторонний анализ действующих в Российской Федерации механизмов устранения международного двойного налогообложения становится не просто академической задачей, но практической необходимостью для бизнеса и частных инвесторов.

Цель работы состоит в проведении исчерпывающего правового и экономического анализа действующих в Российской Федерации механизмов устранения международного двойного налогообложения.
Задачи:

1. Определить концептуальную базу (резидентство, источник дохода, ПП).
2. Исследовать национальный механизм зачета (налогового кредита) и его ограничения.
3. Оценить последствия приостановки СИДН и векторы развития договорной базы.
4. Проанализировать роль инструментов противодействия злоупотреблениям (BEPS, КИК).
5. Изучить актуальные проблемы налогового администрирования и судебной практики.

Концептуальный Аппарат: Резидентство, Источник Дохода и Постоянное Представительство

Концепция устранения двойного налогообложения опирается на четкое разграничение налоговой юрисдикции государств, которая определяется прежде всего через понятия налогового резидентства и источника дохода.

Резидентство и Принцип Источника Дохода

Налоговое резидентство определяет полноту налоговых обязательств лица перед государством.

Для физических лиц критерий резидентства в РФ закреплен в Налоговом кодексе РФ: физическое лицо признается налоговым резидентом, если фактически находится на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Гражданство не является определяющим фактором. Статус резидента обязывает лицо уплачивать НДФЛ со всех своих доходов, полученных как в России, так и за ее пределами (принцип мирового дохода).

Для нерезидентов применяется принцип источника: они облагаются налогом только с доходов, полученных от источников в РФ. По общему правилу, ставка НДФЛ для нерезидентов составляет 30%, однако существуют значимые исключения, например, для доходов от удаленной работы с российской компанией (13% / 15%) или процентов по банковским вкладам (15%).

Для юридических лиц (иностранных организаций) налоговое резидентство определяется двумя путями:

1. По критерию фактического управления (POEM, от англ. place of effective management): иностранная компания признается резидентом РФ, если местом ее фактического управления (основной исполнительный орган или главные управляющие лица) является Россия.
2. В соответствии с международным соглашением, если таковое имеется.

Доходы от источников в РФ (ст. 208 НК РФ) включают дивиденды, проценты, доходы от использования авторских прав на территории РФ, а также доходы от сдачи в аренду или реализации имущества, находящегося в России. Именно на эти доходы претендует Россия, когда они выплачиваются иностранному лицу.

Постоянное Представительство (ПП)

Понятие Постоянного Представительства (ПП) — это ключевой инструмент для определения налогового присутствия иностранной организации. В соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ, ПП — это любое обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое иностранная организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность.

Критически важно, что деятельность подготовительного или вспомогательного характера (например, хранение или демонстрация товаров, сбор информации) не приводит к образованию ПП (п. 4 ст. 306 НК РФ). В этом и заключается важный нюанс: компания может иметь физическое присутствие в стране, но не облагаться налогом на прибыль, если ее функции строго ограничены вспомогательными задачами.

Налогообложение ПП осуществляется по правилам, максимально приближенным к налогообложению российских юридических лиц. Прибыль, полученная иностранной организацией через свое постоянное представительство в РФ, облагается налогом на прибыль по ставке 20% (3% в федеральный бюджет и 17% в региональный бюджет).

В условиях действия СИДН, положения международного договора о критериях возникновения ПП имеют приоритет над положениями НК РФ.

Национальный Механизм Устранения Двойного Налогообложения (Метод Зачета)

При наличии коллизии налоговых юрисдикций, когда резидент РФ получает доход, уже обложенный налогом за рубежом, вступает в действие механизм устранения двойного налогообложения. В Российской Федерации доминирующим национальным механизмом является метод зачета (налогового кредита).

Регулирование Зачета по НДФЛ и Налогу на Прибыль

Метод зачета позволяет налогоплательщику вычесть сумму налога, уплаченного в иностранном государстве, из суммы налога, подлежащего уплате в РФ.

Зачет по Налогу на Доходы Физических Лиц (НДФЛ)

Пункт 1 статьи 232 НК РФ устанавливает строгое правило: суммы налога, уплаченные физическим лицом — налоговым резидентом РФ за пределами РФ, не засчитываются при уплате НДФЛ в России, если иное прямо не предусмотрено соответствующим международным договором РФ.

Это означает, что национальный механизм зачета по НДФЛ носит субсидиарный характер и может быть применен только при наличии действующего СИДН. И что из этого следует? Для российских физических лиц, получающих пассивные доходы из стран, с которыми СИДН приостановлены, механизм зачета может оказаться недоступным, что фактически приведет к полному двойному налогообложению этого дохода.

Процедура зачета (п. 3 ст. 232 НК РФ):
Зачет производится налоговым органом по окончании налогового периода на основании налоговой декларации (форма 3-НДФЛ). К декларации должны быть приложены документы, подтверждающие:

1. Сумму полученного дохода за рубежом.
2. Сумму уплаченного налога в иностранном государстве.

Ключевое требование: эти документы должны быть выданы (заверены) уполномоченным органом иностранного государства. Это требование является частой причиной отказа в зачете на практике.

Зачет по Налогу на Прибыль (НП)

Для российских организаций метод зачета закреплен в пункте 3 статьи 311 НК РФ. Суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате налога на прибыль в РФ. В отличие от НДФЛ, по Налогу на Прибыль НК РФ позволяет зачет налога, уплаченного за рубежом, без прямого указания на необходимость СИДН (хотя на практике СИДН значительно упрощает процесс).

Экономико-Правовой Анализ Ограничения Зачета (Принцип «Кредита»)

Применение метода зачета в РФ всегда сопряжено с ограничением, которое в теории международного налогообложения называется принципом «кредита» с ограничением (ordinary credit method).

Ограничение Зачета (Национальный Лимит):
Согласно пункту 3 статьи 311 НК РФ (и аналогично при применении СИДН), размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в РФ с этого дохода.

Это ограничение гарантирует, что российский бюджет не несет потерь, если ставка налога за рубежом выше, чем ставка в РФ. Налогоплательщик не может использовать иностранный налог для уменьшения российского налога на другие, внутренние доходы. В этом и заключается суть принципа территориальной нейтральности: налог, уплаченный за рубежом, должен полностью нивелировать российскую налоговую нагрузку лишь в том случае, если иностранная ставка не ниже российской.

При действующей ставке налога на прибыль в РФ 20% (ст. 284 НК РФ), ограничение зачета рассчитывается следующим образом:

Формула ограничения зачета (по НП):

$$
\text{Сумма зачета} \le \text{Минимум} \, (\text{Факт. уплач. налог за рубежом}; \, \text{Нац. лимит})
$$

Где Национальный лимит:

Нац. лимит = 20% × (Зарубежный доход - Зарубежные расходы)

Пример экономического смысла ограничения:

Показатель	Страна А (ставка 35%)	Страна Б (ставка 10%)
Доход (руб.)	1 000 000	1 000 000
Налог в Стране А/Б	350 000	100 000
Налог в РФ (без зачета)	200 000	200 000
Национальный лимит (20%)	200 000	200 000
Фактический зачет	200 000	100 000
Итого налог в РФ	0	100 000

В случае со Страной А, где иностранный налог (350 000 руб.) выше российского (200 000 руб.), зачет ограничен национальным лимитом (200 000 руб.). В случае со Страной Б, зачет равен фактически уплаченной сумме (100 000 руб.), так как она ниже лимита.

Международно-Правовая Трансформация: Приостановка СИДН (2023–2025)

Геополитические изменения, начавшиеся в 2022 году, привели к фундаментальной трансформации системы международного налогового сотрудничества РФ. Ключевым событием стал Указ Президента РФ от 8 августа 2023 года № 585.

Последствия Приостановки Положений СИДН с «Недружественными» Странами

Указ № 585 приостановил действие отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения с 38 «недружественными» государствами.

Список ключевых юрисдикций: Под приостановку попали СИДН, заключенные со всеми странами-членами ЕС (включая Кипр, Мальту, Люксембург), а также с США, Великобританией, Канадой, Японией, Швейцарией и Республикой Корея.

Приостановленные положения касались, прежде всего, льготных правил налогообложения пассивных доходов у источника:

1. Дивиденды, проценты, роялти. До приостановки СИДН эти доходы облагались у источника в РФ по пониженным ставкам (например, 5% или 10%). Теперь доходы, выплачиваемые российскими организациями резидентам этих 38 стран, облагаются по общим ставкам Налогового кодекса РФ: 15% для дивидендов и 20% для процентов, роялти и других пассивных доходов (если не применимы специальные ставки).
2. Определение постоянного представительства (ПП). Приостановка затронула положения, которые могли защищать иностранные компании от возникновения ПП в РФ.

Юридический Парадокс Сохранения Зачета

Важнейшим правовым нюансом, который необходимо подчеркнуть, является то, что положения СИДН об устранении двойного налогообложения (те статьи, которые предусматривают метод зачета налога) не были приостановлены Указом № 585.

Это создает юридический парадокс: Россия получает право обложить доход, выплачиваемый резиденту «недружественной» страны, по полной ставке НК РФ. При этом российский налогоплательщик, получающий доход из «недружественной» страны, по-прежнему имеет право зачесть налог, уплаченный там, против российского налога, основываясь на не приостановленных статьях СИДН и положениях НК РФ (ст. 311).

Таким образом, хотя для иностранных инвесторов режим налогообложения в РФ ужесточился, для российских инвесторов, работающих на внешних рынках, механизм устранения двойного налогообложения продолжает функционировать. Но разве это не создает дисбаланс, при котором Россия, хотя и теряет выгоду от пониженных ставок, сохраняет возможность компенсировать свои расходы за счет налогов, уплаченных за границей?

Вектор Развития: Новые СИДН (Пример с ОАЭ)

На фоне кризиса отношений с западными юрисдикциями, Российская Федерация активно переориентирует свою международную договорную политику на страны Азии, Ближнего Востока и Латинской Америки.

Одним из наиболее значимых примеров этой переориентации является заключение нового Соглашения об избежании двойного налогообложения с Объединенными Арабскими Эмиратами (ОАЭ). Соглашение было подписано 17 февраля 2025 года и ратифицировано в июле 2025 года.

Ожидается, что новое СИДН с ОАЭ вступит в силу с 1 января 2026 года и установит следующие ключевые ставки налогообложения у источника:

• Дивиденды: Ставка в размере 15% (с возможностью понижения до 10% при квалифицированном участии).
• Проценты: Ставка налога в размере 10%.

Новые соглашения, такие как СИДН с ОАЭ и ратифицированное в 2024 году соглашение с Малайзией, отражают стремление РФ создать благоприятные налоговые условия для двусторонних инвестиций с ключевыми партнерами.

Противодействие Злоупотреблениям: Роль BEPS, MLI и Законодательства о КИК

В современном международном налоговом праве устранение двойного налогообложения неразрывно связано с борьбой против двойного неналогообложения — ситуаций, когда налогоплательщики используют пробелы в законодательстве и договорной сети для вывода прибыли из-под налогообложения. Российская деофшоризация инициирована Планом BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) ОЭСР.

Контролируемые Иностранные Компании (КИК): Новации 2025 года

Законодательство о Контролируемых Иностранных Компаниях (Глава 3.4 НК РФ) является основным национальным инструментом, направленным на борьбу с использованием низконалоговых юрисдикций. Оно обязывает российских резидентов (физических и юридических лиц) декларировать и облагать налогом нераспределенную прибыль КИК.

Критерии контролирующего лица (ст. 25.13 НК РФ):
Лицо признается контролирующим, если выполнено одно из условий:

1. Доля участия в КИК превышает 25%.
2. Доля участия превышает 10%, при условии, что совокупная доля участия всех налоговых резидентов РФ в этой КИК составляет более 50%.

Изменения в Режиме Фиксированной Прибыли (2025)

С 1 января 2025 года вступают в силу значительные изменения, касающиеся режима уплаты НДФЛ с фиксированной прибыли КИК. Этот режим был введен для упрощения налогового администрирования для физических лиц, владеющих множеством КИК.

Новации 2025 года:

• Размер фиксированной прибыли: Фиксированная прибыль для целей налогообложения за одну КИК устанавливается в размере 27,9 млн рублей за налоговый период.
• Общее ограничение налога: Общая максимальная сумма налога со всех КИК, уплачиваемого физическим лицом, выбравшим этот режим, ограничена 25 млн рублей.

Эти изменения направлены на стабилизацию налоговой нагрузки для крупных частных инвесторов, но требуют от них более тщательного выбора режима налогообложения.

Применение Многостороннего Инструмента (MLI) и Ограничение Льгот (SLoB)

Россия ратифицировала Многостороннюю конвенцию (MLI), которая вносит изменения в существующие СИДН, адаптируя их к стандартам BEPS. Ключевой элемент — Упрощенное положение об ограничении льгот (SLoB), направленное на борьбу с «treaty shopping» (выбором договора с наиболее выгодными ставками).

Для того чтобы иностранный получатель дохода мог применить льготную ставку по СИДН, он должен доказать, что является квалифицированным лицом или осуществляет активную деятельность.

Критерии «активной деятельности» (Разъяснения ФНС):
Деятельность иностранной организации не признается активной, если ее основное содержание сводится к:

• Функционированию в качестве холдинговой компании (пассивное владение активами).
• Обеспечению общего надзора или управлению группой компаний.
• Групповому финансированию (предоставление займов внутри группы).
• Управлению инвестициями (если только это не является основной деятельностью в финансовом секторе).

Таким образом, ФНС применяет тест основной цели (PPT) и SLoB, чтобы отказать в льготах по СИДН компаниям-«прокладкам», которые не имеют реального экономического присутствия (substance) в стране своего резидентства.

Проблемы Налогового Администрирования и Судебная Практика (2024–2025)

Эффективность механизмов устранения двойного налогообложения напрямую зависит от качества их администрирования и судебной интерпретации спорных моментов.

Автоматизация Оценки Налогового Резидентства ФНС

Федеральная налоговая служба России (ФНС) активно работает над цифровизацией процессов контроля. План деятельности ФНС на 2025–2029 годы включает задачу по автоматизации определения статуса налогового резидентства физических лиц.

Традиционно статус рези��ента определялся путем подсчета дней пребывания (183 дня) на основании загранпаспортов, миграционных карт или справок. Однако, для усиления контроля за налогообложением зарубежных доходов, ФНС планирует использовать комплексные информационные массивы.

Новый виток контроля (2025–2029):

• Данные о пересечении границ РФ: Использование данных пограничных служб для точного расчета фактического пребывания.
• Обезличенные данные о платежах и расходах: Анализ сведений из информационных систем (банковские транзакции, крупные покупки, оплата коммунальных услуг) для подтверждения центра жизненных интересов в РФ.

Эта автоматизация позволит ФНС проактивно выявлять российских налоговых резидентов, которые не декларируют доходы от зарубежных источников, многократно снижая возможность налогового уклонения через неправомерное присвоение статуса нерезидента.

Судебная Практика: Вопросы Документирования и Валютной Конвертации

Судебные споры по устранению двойного налогообложения чаще всего возникают вокруг двух критических аспектов: надлежащего документирования и порядка пересчета валюты.

1. Требования к Документальному Подтверждению

Ключевым требованием для зачета иностранного налога (ст. 232 и ст. 311 НК РФ) является представление документа, подтверждающего факт уплаты налога за пределами РФ, выданного (или заверенного) компетентным органом иностранного государства.

Позиция судов: Судебная практика, включая решения Верховного Суда РФ, строго подходит к этому требованию. Если налогоплательщик не может представить документ с официальным заверением иностранного налогового органа (например, представляет лишь справку, выданную иностранным банком-агентом или аудитором), в зачете будет отказано. Требуется нотариально заверенный перевод на русский язык.

2. Вопросы Валютной Конвертации при Зачете

Когда налог уплачивается в иностранной валюте (например, USD или EUR), возникает вопрос о том, по какому курсу его следует пересчитывать в рубли для целей зачета против российского налога.

Судебная позиция: Суды склоняются к тому, что пересчет суммы налога, уплаченного за рубежом, должен производиться по официальному курсу Банка России, действовавшему на дату фактической уплаты этого налога.

Формула для расчета зачета в рублях:

Зачет в руб. = Сумма иностр. налога × Курс ЦБ РФ на дату уплаты

Применение данного правила исключает возможность манипулирования курсами и привязывает сумму зачета к моменту возникновения налоговых обязательств за рубежом, что обеспечивает методологическую корректность расчета национального лимита.

Заключение и Прогноз Развития

Проведенный анализ подтверждает, что в 2024–2025 годах система правовых и экономических механизмов устранения международного двойного налогообложения в Российской Федерации находится в состоянии глубокой трансформации, вызванной сочетанием геополитических факторов и внутренних реформ, направленных на деофшоризацию.

Ключевые выводы:

1. Доминирующая роль национального механизма: Метод зачета (налогового кредита), закрепленный в НК РФ (ст. 311 и ст. 232), является стержнем системы. Его применение строго ограничено национальным лимитом, что гарантирует сохранение приоритета российской налоговой юрисдикции.
2. Парадокс СИДН: Приостановка действия льготных положений СИДН с «недружественными» государствами (Указ № 585) усилила налоговую нагрузку на пассивные доходы, выплачиваемые из РФ, но при этом сохранила действие положений о зачете иностранного налога. Это позволяет российским резидентам продолжать использовать механизм устранения двойного налогообложения.
3. Усиление борьбы со злоупотреблениями: Интеграция стандартов BEPS через законодательство о КИК (с новациями 2025 года, касающимися фиксированной прибыли) и применение положений MLI (критерии «активной деятельности» SLoB) демонстрируют жесткий курс на предотвращение двойного неналогообложения и «treaty shopping».
4. Вектор на Восток: Международно-правовая активность РФ смещается в сторону юрисдикций Ближнего Востока и Азии, о чем свидетельствует заключение и ратификация новых СИДН (например, с ОАЭ), призванных обеспечить правовую основу для новых инвестиционных потоков.
5. Административный контроль: Планы ФНС по автоматизации определения налогового резидентства (с использованием данных о пересечении границ и платежах) являются критическим шагом в сторону повышения эффективности налогового администрирования и контроля за зарубежными доходами резидентов РФ.

Прогноз развития:

В ближайшей перспективе ожидается дальнейшее усиление контроля за налоговым резидентством физических лиц благодаря внедрению автоматизированных систем ФНС. На международной арене, при сохранении напряженности, роль СИДН с «недружественными» странами останется пониженной, что повысит значение национальных положений НК РФ. Главный тренд — заключение новых, модернизированных СИДН, содержащих элементы BEPS, с новыми экономическими партнерами, что постепенно восстановит договорную сеть в измененной геополитической конфигурации.

Список использованной литературы

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок).
2. Закон Российской Федерации от 09.12.1991 № 2003-1 «О налоге на имущество физических лиц».
3. Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-I «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (с изменениями от 08.12.2003).
4. Инструкция Госналогслужбы РФ от 16.06.1995 № 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц».
5. Соглашение между Российской Федерацией и федеративной республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налога на доходы и имущество от 29.05.1996.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ; Часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ (с изменениями от 30.03.2012).
7. Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество».
8. Письмо ФНС России от 05.08.2024 N ШЮ-4-13/8897@ <О порядке применения СОИДН>.
9. Гусев В.В. Проблемы двойного налогообложения в Российской Федерации. Пути решения // Финансы. 2000. №4.
10. Анисимова Е.В., Старженецкий В.В. Международные договоры об избежании двойного налогообложения: актуальные проблемы. 2001.
11. Шакирьянов А.А. Становление и развитие института международного двойного налогообложения // Законодательство и экономика. 2006. №3.
12. Кучеров И.И. Налоговые привилегии и иммунитеты как институты международного налогового права // Финансовое право. 2007. №4.
13. Шахмаметьев А.А. Правовой механизм устранения многократного (двойного) налогообложения // Финансовое право. 2008. №2.
14. Шахмаметьев А.А. Налоговое резидентство иностранных организаций: теория и практика правового регулирования // Государство и право. 2009. №8. С. 47.
15. Иванец Ю.Л. Межгосударственный обмен налоговой информацией: мировые тенденции и российские перспективы // Налоговая политика и практика. 2010. №8.
16. Кобзарь-Фролова М.Н. Роль и значение международных договоров в предупреждении налоговой деликатности // Финансовое право. 2010. №4.
17. Плетнева О.А., Гребенчук А.О. Соглашение об избежании двойного налогообложения // Налоговый вестник. 2010. №6.
18. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного налогового планирования. СПб., 2010. 385 с.
19. Фомичева Л.П. Комментарий к Постановлению Правительства РФ от 24.02.2010г. №84… // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2010. №6.
20. НК РФ Статья 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. URL: consultant.ru (дата обращения: 24.10.2025).
21. НК РФ Статья 232. Устранение двойного налогообложения [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. URL: consultant.ru (дата обращения: 24.10.2025).
22. Статья 306 НК РФ. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации [Электронный ресурс] // Налкод.ру. URL: nalkod.ru (дата обращения: 24.10.2025).
23. Статья 311 НК РФ. Устранение двойного налогообложения [Электронный ресурс] // Налкод.ру. URL: nalkod.ru (дата обращения: 24.10.2025).
24. Приостановление межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения: что это значит для российских налоговых агентов и налогоплательщиков? [Электронный ресурс] // Такском. URL: taxcom.ru (дата обращения: 24.10.2025).
25. Российская организация может подтвердить факт уплаты налога на прибыль за границей [Электронный ресурс] // ФНС России. URL: nalog.gov.ru (дата обращения: 24.10.2025).
26. Приостановлены соглашения об избежании двойного налогообложения с «недружественными» странами [Электронный ресурс] // MV Legal. URL: mv.legal (дата обращения: 24.10.2025).
27. Налогообложение собственников бизнеса-нерезидентов с 2025 года [Электронный ресурс] // TaxProf. URL: taxprof.pro (дата обращения: 24.10.2025).
28. Научная статья: ПОРЯДОК УСТРАНЕНИЯ МЕЖДУНАРОДНОГО ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (2025) [Электронный ресурс] // SciNetwork. URL: scinetwork.ru (дата обращения: 24.10.2025).