Бухгалтерский учет материально-производственных запасов в Российской Федерации: методология ФСБУ 5/2019, финансовый анализ и сближение с МСФО (IAS) 2

Введение: Актуальность, цели и задачи исследования

С 2021 года в системе российского бухгалтерского учета произошла одна из самых значимых методологических трансформаций за последние десятилетия, связанная с переходом на Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы». Этот переход ознаменовал окончательный отказ от устаревшего ПБУ 5/01 и положил начало глубокой гармонизации отечественного учета с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Актуальность данного исследования определяется двумя ключевыми факторами: во-первых, запасы (материалы, готовая продукция, товары) традиционно составляют значительную долю активов большинства производственных и торговых предприятий, а точность их оценки напрямую влияет на себестоимость, финансовый результат и достоверность финансовой отчетности; во-вторых, ФСБУ 5/2019 ввел принципиально новые требования, особенно в части последующей оценки запасов (по Чистой Стоимости Продажи), что требует глубокого пересмотра учетной политики и практических процедур. И что из этого следует? Без корректного применения новых правил предприятие рискует исказить свою балансовую стоимость активов и, как следствие, завысить или занизить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Целью настоящей работы является комплексное исследование теоретико-методологических основ и нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ) в Российской Федерации, а также проведение сравнительного анализа с положениями МСФО (IAS) 2.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1. Проанализировать актуальную нормативно-правовую базу, выявив ключевые отличия ФСБУ 5/2019 от ПБУ 5/01.
2. Изучить и систематизировать разрешенные методы оценки поступления и списания МПЗ, проанализировав их влияние на финансовые показатели.
3. Провести сравнительный анализ положений ФСБУ 5/2019 и МСФО (IAS) 2, определив степень их сближения.
4. Раскрыть специфику документального оформления операций с МПЗ в соответствии с действующим законодательством.

Теоретико-методологические и нормативно-правовые основы учета МПЗ в РФ

Эволюция нормативного регулирования: От ПБУ 5/01 к ФСБУ 5/2019

С момента вступления в силу ФСБУ 5/2019 «Запасы» (Приказ Минфина России от 15.11.2019 № 180н) бухгалтерский учет материально-производственных запасов в России приобрел качественно новый, более принципиально-ориентированный характер. Ранее действовавшее ПБУ 5/01, наряду с детализированными Методическими указаниями, содержало множество жестких правил, которые порой вступали в конфликт с экономической сущностью операций, и именно это несоответствие требовало немедленного реформирования.

ФСБУ 5/2019 ввел ряд ключевых изменений, которые кардинально изменили методологию:

1. Новое определение «Запасов» (п. 3): Стандарт четко определяет запасы как активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Это определение позволило исключить из состава запасов активы, которые ранее учитывались на счете 10, но по своей сути являлись основными средствами (например, малоценные основные средства).
2. Запасы для управленческих нужд (п. 2): Новый стандарт предоставил организациям право (которое должно быть закреплено в учетной политике) не признавать запасы, предназначенные для управленческих нужд, в качестве актива, а сразу списывать их в расходы текущего периода. Это существенно упрощает учет канцелярских принадлежностей, малоценного инвентаря и других подобных активов, ранее требовавших сложного учета на счете 10 и списания через счета затрат.
3. Исключение расходов на хранение (подп. «в» п. 18): В соответствии с ФСБУ 5/2019, расходы на хранение запасов теперь не включаются в фактическую себестоимость, а признаются расходами периода, в котором они были понесены. Исключение составляют случаи, когда хранение является частью технологического процесса (например, вызревание сыра, алкоголя) или обусловлено условиями приобретения. Это требование устранило возможность капитализации издержек, не связанных напрямую с доведением запасов до рабочего состояния или места продажи, что привело российскую практику в соответствие с МСФО.

Первоначальное и последующее признание и оценка МПЗ

Первоначальное признание МПЗ происходит по их фактической себестоимости. ФСБУ 5/2019 детализирует состав этой себестоимости, которая включает все затраты на приобретение, доведение до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях, и доставку (п. 10).

Состав фактической себестоимости МПЗ:

• Суммы, уплаченные поставщику.
• Таможенные пошлины и невозмещаемые налоги.
• Затраты на заготовку и доставку запасов.
• Расходы на доведение до пригодного состояния (доработка, сортировка).
• Оценочное обязательство по демонтажу (если применимо).

Последующая оценка и резерв под обесценение

Ключевым методологическим новшеством ФСБУ 5/2019, максимально сближающим российский учет с МСФО, стало обязательное требование последующей оценки запасов на отчетную дату. Если раньше компании могли просто держать запасы по исторической себестоимости, то теперь это невозможно.

Согласно пункту 28 ФСБУ 5/2019, запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин:

1. Фактическая себестоимость запасов.
2. Чистая стоимость продажи (ЧСП).

Чистая стоимость продажи (ЧСП) определяется как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для производства, подготовки к продаже и осуществления самой продажи (п. 29).

Если фактическая себестоимость запасов превышает ЧСП, организация обязана создать резерв под обесценение запасов (п. 30). Сумма обесценения признается расходом периода, в котором произошло снижение стоимости (п. 31).

Показатель	Фактическая себестоимость	Чистая стоимость продажи (ЧСП)
Определение	Сумма затрат на приобретение и доведение запасов до готовности.	Оценочная цена продажи за вычетом затрат на завершение и продажу.
Требование	Учет по наименьшей величине.	Создание резерва, если Себестоимость > ЧСП.
Влияние на прибыль	Прямое списание в себестоимость при выбытии.	Уменьшение прибыли до момента продажи (через создание резерва).

Создание резерва под обесценение отражается следующей бухгалтерской проводкой, напрямую влияющей на финансовый результат:

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Создание резерва под обесценение МПЗ	90-2 «Себестоимость продаж»	14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»	Сумма превышения Себестоимости над ЧСП

Методы оценки выбытия МПЗ и их влияние на финансовые показатели

Разрешенные методы оценки списания (ФИФО, средняя себестоимость, по себестоимости каждой единицы)

Выбор метода оценки стоимости запасов при их списании является ключевым элементом учетной политики, поскольку он напрямую определяет, какая часть стоимости запасов будет отнесена на себестоимость продаж (расходы), а какая останется в балансе (активы). От выбора метода зависит, насколько адекватно отчетность отражает запасы в условиях ценовой динамики.

Согласно пункту 36 ФСБУ 5/2019, при отпуске запасов в производство, продаже или ином выбытии, их оценка производится одним из следующих методов:

1. По себестоимости каждой единицы. Этот метод является наиболее точным и применяется, как правило, для уникальных запасов, которые не могут заменять друг друга (например, драгоценные металлы, крупное оборудование, эксклюзивные материалы) или для запасов, приобретенных под конкретный проект.
2. По средней себестоимости.
3. По себестоимости первых по времени поступления (ФИФО).

Важно отметить, что метод ЛИФО (Last-In, First-Out — по стоимости последних по времени приобретений) категорически запрещен как в бухгалтерском учете (с 2008 года), так и в налоговом учете (с 1 января 2015 года). Запрет обусловлен тем, что ЛИФО, особенно в условиях инфляции, не отражает реальное движение запасов и приводит к искажению финансового результата.

Методологический расчет средней себестоимости

Метод средней себестоимости предполагает, что стоимость списания каждой единицы рассчитывается исходя из общей стоимости запасов и их общего количества на определенный момент времени. Расчет может производиться двумя способами: скользящая оценка (средняя себестоимость пересчитывается после каждого поступления запасов) или взвешенная оценка (средняя себестоимость рассчитывается за определенный период).

Формула расчета средней себестоимости ($\text{C}_{ср}$) для взвешенной оценки:

Cср = (Cо + Cп) / (Kо + Kп)

Где:

• $\text{C}_{ср}$ — Средняя себестоимость единицы запасов.
• $\text{C}_{о}$ — Стоимость остатка запасов на начало периода.
• $\text{C}_{п}$ — Стоимость всех поступлений запасов за период.
• $\text{К}_{о}$ — Количество остатка запасов на начало периода.
• $\text{К}_{п}$ — Количество всех поступивших запасов за период.

Методологический расчет ФИФО

Метод ФИФО (First-In, First-Out) основан на допущении, что первые поступившие запасы являются первыми списанными. На практике это означает, что остаток запасов на конец периода оценивается по ценам последних закупок, а себестоимость списания формируется из цен самых ранних партий.

Влияние выбора метода на себестоимость, прибыль и налоговую базу

Выбор между ФИФО и средней себестоимостью не является нейтральным для финансового результата, особенно в условиях динамичного изменения цен (инфляции или дефляции). Разве не является основной задачей бухгалтера выбрать метод, который наилучшим образом отражает экономическую реальность предприятия?

Сценарий инфляции (рост цен)

В условиях инфляции (когда стоимость новых закупок выше стоимости старых):

Метод оценки	Влияние на себестоимость	Влияние на запасы (баланс)	Влияние на прибыль
ФИФО	Низкая. Списываются старые, более дешевые запасы.	Высокая. Остаток оценивается по высоким, текущим ценам.	Высокая. Завышается финансовый результат и налоговая база.
Средняя себестоимость	Усредненная. Включает как старые, так и новые цены.	Усредненная. Оценка более сглажена.	Усредненная. Финансовый результат более стабилен.

В инфляционной среде метод ФИФО демонстрирует более высокую прибыль и, соответственно, ведет к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль. Метод средней себестоимости выступает в качестве стабилизирующего фактора, обеспечивая более сглаженный финансовый результат, что часто является предпочтительным с точки зрения менеджмента для минимизации волатильности отчетности.

Влияние резерва под обесценение

Обязательная оценка по ЧСП и создание резерва под обесценение, введенные ФСБУ 5/2019, оказывают прямое влияние на прибыль. Резерв создается путем признания расхода ($\text{Дт 90-2}$), что немедленно уменьшает бухгалтерскую прибыль текущего периода. Это предотвращает отражение в отчетности запасов по завышенной (нереализуемой) стоимости, что является важнейшим шагом к повышению консервативности и достоверности отчетности.

Особенности учета по ФСБУ 5/2019 в налоговом учете

Хотя ФСБУ 5/2019 значительно сблизил бухгалтерский учет с налоговым учетом (Глава 25 НК РФ), ключевые различия, порождающие временные и постоянные разницы, сохраняются. Какой важный нюанс здесь упускается? Временные разницы по расходам на хранение и управленческим запасам требуют обязательного применения ПБУ 18/02 для корректного отражения отложенных налоговых активов и обязательств.

Аспект учета	Бухгалтерский учет (ФСБУ 5/2019)	Налоговый учет (Глава 25 НК РФ)	Разница
Метод оценки списания	Допускаются ФИФО, средняя себестоимость, по себестоимости единицы.	Допускаются ФИФО, средняя себестоимость, по себестоимости единицы (п. 8 ст. 254 НК РФ).	Сближение. Методы идентичны.
Расходы на хранение	Не включаются в себестоимость запасов (списываются в расходы периода), кроме исключений.	Включаются в состав прямых или косвенных расходов.	Различие. Может возникнуть временная разница, если расходы на хранение в БУ списаны сразу, а в НУ капитализированы.
Запасы для управленческих нужд	Могут быть списаны сразу в расходы периода (п. 2).	Признаются материальными расходами (ст. 254 НК РФ), но момент признания зависит от учетной политики (например, при передаче в эксплуатацию).	Различие. Немедленное списание в БУ может создать временную разницу с НУ.
Резерв под обесценение	Обязательно создается. Расход признается в $\text{Дт 90-2}$.	Не предусмотрен. Создание резерва не уменьшает налогооблагаемую базу.	Постоянная разница. Сумма созданного резерва не принимается для целей налога на прибыль.

Таким образом, наиболее существенные расхождения возникают из-за различий в учете расходов на хранение и, в первую очередь, из-за создания резерва под обесценение МПЗ, который является исключительно бухгалтерским расходом.

Сравнительный анализ с МСФО (IAS) 2 и организация документооборота

Сходства и различия ФСБУ 5/2019 и МСФО (IAS) 2 «Запасы»

ФСБУ 5/2019 представляет собой результат «мягкой» конвергенции с МСФО, и многие его положения напрямую заимствованы из Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы».

Ключевые сходства стандартов:

1. Принцип оценки: Оба стандарта требуют последующей оценки запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой стоимости продажи (NRV – Net Realizable Value в МСФО, ЧСП – в ФСБУ). Это фундаментальный принцип консерватизма.
2. Запрет ЛИФО: И ФСБУ 5/2019, и МСФО (IAS) 2 категорически запрещают использование метода ЛИФО для оценки списания.
3. Состав себестоимости: Оба стандарта требуют включать в себестоимость запасов все затраты, необходимые для доведения их до текущего местоположения и состояния, и исключать непроизводительные расходы (расходы на хранение, кроме технологически необходимых).

Ключевые различия стандартов:

Несмотря на высокий уровень гармонизации, сохраняются методологические различия, обусловленные спецификой российской практики.

Аспект учета	ФСБУ 5/2019 «Запасы»	МСФО (IAS) 2 «Запасы»	Примечание
Исключения из области применения	Распространяется практически на все виды запасов (п. 4), включая сельхозпродукцию, НЗП и готовую продукцию.	Исключает из сферы применения биологические активы, НЗП по договорам подряда и некоторые виды запасов финансовых посредников.	МСФО имеет более узкий фокус применения.
Оценка незавершенного производства (НЗП)	В массовом и серийном производстве допускается оценка исключительно по сумме прямых затрат или по плановым (нормативным) затратам (п. 27).	Допускает нормативные затраты, но в целом требует включения прямых и переменных производственных накладных расходов. Не выделяет оценку только по прямым затратам как отдельный, упрощенный метод.	ФСБУ предоставляет более простой вариант оценки НЗП.
Запасы для управленческих нужд	Разрешено не признавать активом, списывая сразу в расходы (п. 2).	Аналогично, такие активы обычно не капитализируются, а списываются в расходы периода.	Сближение, хотя формулировки разные.

Таким образом, российская система учета, приняв ключевые принципы МСФО (IAS) 2, сохранила определенные упрощения и детализацию, например, в отношении оценки незавершенного производства, что облегчает применение стандарта для массового российского бизнеса.

Документальное оформление операций по движению МПЗ

Корректное документальное оформление движения МПЗ является основой не только для бухгалтерского, но и для налогового учета (подтверждение расходов). Регулирование документооборота осуществляется Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете».

Обязательные реквизиты первичного документа

В Российской Федерации с 2013 года отменено обязательное использование унифицированных форм первичных документов (за исключением кассовых документов). Организации вправе разрабатывать собственные формы, однако они обязаны содержать все семь реквизитов, установленных частью 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ:

1. Наименование документа (например, «Накладная на отпуск материалов на сторону»).
2. Дата составления документа.
3. Наименование экономического субъекта, составившего документ.
4. Содержание факта хозяйственной жизни (например, «Отпуск материалов в цех № 3»).
5. Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.
6. Наименование должности лица (лиц), совершившего сделку и ответственного за ее оформление.
7. Подписи указанных лиц с указанием их фамилий и инициалов.

Документооборот поступления и отпуска МПЗ

В условиях современного документооборота, несмотря на разрешение использовать собственные формы, многие организации продолжают применять унифицированные формы (группы М), как наиболее привычные и удобные:

Операция	Первичный документ (пример)	Назначение
Поступление от поставщика	Товарная накладная (ТОРГ-12) или Приходный ордер (форма М-4)	Фиксация факта оприходования, количества и цены поступивших материалов.
Отпуск в производство	Требование-накладная (форма М-11) или Лимитно-заборная карта (М-8)	Документальное подтверждение передачи материалов со склада в цех, основание для списания в себестоимость.
Внутреннее перемещение	Накладная на внутреннее перемещение (М-13)	Передача материалов между складами или ответственными лицами внутри организации.

Пример учета отпуска материалов:
Когда материалы списываются со склада в производство (на основании М-11), бухгалтер формирует проводку и регистрирует операцию в учетных регистрах (например, в Ведомости учета расхода материалов).

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Списание материалов в основное производство	20 «Основное производство»	10 «Материалы»	Себестоимость списанных МПЗ (по методу ФИФО/средней)

Таким образом, первичные документы служат не только доказательной базой для контролирующих органов, но и являются исходной информацией для применения выбранного метода оценки списания, непосредственно влияя на расчет себестоимости продукции.

Заключение и выводы

Резюме и ответы на ключевые вопросы

Проведенное комплексное исследование подтверждает, что введение Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» стало критически важным этапом реформирования российского учета, направленным на повышение прозрачности и экономической обоснованности финансовой отчетности.

Ответы на ключевые исследовательские вопросы:

1. Нормативно-правовая база и отличия от ПБУ 5/01: Актуальная база — ФСБУ 5/2019. Ключевые отличия заключаются в исключении затрат на хранение из себестоимости, возможности не капитализировать запасы для управленческих нужд и, самое главное, в обязательном требовании последующей оценки по наименьшей из двух величин: фактической себестоимости или Чистой Стоимости Продажи (ЧСП).
2. Методы оценки списания: Российское законодательство разрешает использование методов ФИФО, средней себестоимости и по себестоимости каждой единицы. Метод ЛИФО запрещен.
3. Сравнение с МСФО (IAS) 2: Достигнута высокая степень гармонизации, особенно в части принципа оценки по ЧСП/NRV и запрета ЛИФО. Различия сохраняются в узких вопросах, таких как оценка незавершенного производства, где ФСБУ 5/2019 допускает более упрощенные варианты (оценка только по прямым затратам).
4. Влияние на финансовые показатели: Выбор метода оценки (особенно ФИФО в условиях инфляции) существенно влияет на себестоимость, завышая прибыль и налоговую базу. Обязательное создание резерва под обесценение по ФСБУ 5/2019 гарантирует снижение балансовой стоимости МПЗ и признание расхода до момента продажи, что делает отчетность более консервативной.

Перспективные направления совершенствования учета МПЗ

ФСБУ 5/2019 обеспечил значительный скачок в качестве российского учета запасов. Однако дальнейшее совершенствование должно быть направлено на:

• Устранение налоговых разниц: Для полного устранения временных разниц между БУ и НУ необходимо дальнейшее сближение правил в отношении признания расходов на хранение и учета запасов, используемых для управленческих нужд, в рамках Налогового кодекса РФ.
• Цифровизация документооборота: Переход на полностью электронные первичные документы и учетные регистры в соответствии с ФСБУ 27/2021 позволит значительно сократить операционные затраты, связанные с учетом МПЗ, и повысить скорость обработки данных.

В целом, переход на ФСБУ 5/2019 существенно повысил аналитическую ценность информации о материально-производственных запасах и закрепил за российским бухгалтерским учетом курс на соответствие лучшим международным практикам финансовой отчетности.

Список использованной литературы

1. Касьянова, Г. Ю. Документооборот в бухгалтерском и налоговом учете / под ред. Г. Ю. Касьяновой. – Москва : АБАК, 2009.
2. Кондраков, Н. П. Бухгалтерский учет. – Москва : Инфра-М, 2009.
3. Материально-производственные запасы. Бухгалтерский и налоговый учет / под ред. Г. Ю. Касьяновой. – Москва : АБАК, 2009.
4. Применение МСФО №2009 : в 3-х частях. – 4-е изд., перераб. и доп. – Москва : Альпина Паблишерз, 2009.
5. Сравнительный анализ учета запасов в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» и ФСБУ 5/2019 «Запасы» [Электронный ресурс]. – URL: apni.ru (дата обращения: 23.10.2025).
6. Сравнительная характеристика учета материально-производственных запасов в соответствии с ФСБУ 5/2019 «Запасы» и МСФО (IAS) 2 «Запасы» [Электронный ресурс]. – URL: elibrary.ru (дата обращения: 23.10.2025).
7. Основные отличия учета запасов по ПБУ 5/01 и ФСБУ 5/2019 [Электронный ресурс]. – URL: cyberleninka.ru (дата обращения: 23.10.2025).
8. ФСБУ 5/2019 «Запасы»: вопросы перехода и сравнение с МСФО (IAS) 2 «Запасы» [Электронный ресурс]. – URL: ade-solutions.com (дата обращения: 23.10.2025).
9. Учет запасов в соответствии с РСБУ и МСФО: сходства и различия [Электронный ресурс]. – URL: cyberleninka.ru (дата обращения: 23.10.2025).
10. Сравнительный анализ ПБУ 5/01 и ФСБУ 5/2019 и рекомендации по переходу к новому стандарту [Электронный ресурс]. – URL: moluch.ru (дата обращения: 23.10.2025).
11. Как вести бухгалтерский учет материальных запасов по ФСБУ 5/2019 [Электронный ресурс]. – URL: kontur-extern.ru (дата обращения: 23.10.2025).
12. Учет материально-производственных запасов по ФСБУ-5/2019 в 2025 году [Электронный ресурс]. – URL: 26-2.ru (дата обращения: 23.10.2025).
13. Учет запасов по ФСБУ 5/2019 в 2025‑2026 году [Электронный ресурс]. – URL: buhonline.ru (дата обращения: 23.10.2025).