Методология и практика применения пяти методов трансфертного ценообразования в Российской Федерации: Анализ законодательных изменений 2024 года

Введение: Экономическая сущность и правовое регулирование ТЦО

Трансфертное ценообразование (ТЦО) является одним из самых сложных и динамично развивающихся направлений налогового регулирования. По своей сути, ТЦО — это установление цен в сделках между участниками одной экономической группы или другими взаимозависимыми лицами. Экономический интерес взаимозависимых лиц заключается в возможности манипулирования ценами с целью искусственного перераспределения совокупной прибыли группы в пользу юрисдикций с более низким налоговым бременем, что неизбежно ведет к эрозии налоговой базы в странах с высокими ставками.

В Российской Федерации правовое регулирование ТЦО осуществляется Разделом V.1 Налогового кодекса РФ («Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении…»), который был введен Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ. Принципы, заложенные в российском законодательстве, базируются на международном стандарте — Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых администраций.

Ключевым столпом, на котором зиждется вся система контроля ТЦО, является Принцип «вытянутой руки» (Arm’s Length Principle), закрепленный в статье 105.3 НК РФ. Этот принцип является фундаментальным и требует, чтобы цена, примененная в сделке между взаимозависимыми лицами, соответствовала той цене, которая была бы установлена в сопоставимой сделке между независимыми лицами, действующими в своих интересах. Иными словами, налогоплательщик должен доказать, что его экономические условия не отличались от рыночных.

Целью настоящей работы является систематизация методологии пяти основных методов определения рыночной цены, закрепленных в НК РФ, а также глубокий анализ правоприменительной практики и критически важных изменений, вступивших в силу с 2024 года, поскольку именно эти нововведения определяют новые уровни налогового контроля и практические риски.

Критерии отнесения лиц к взаимозависимым и сделок к контролируемым

Налоговый контроль цен со стороны ФНС России осуществляется исключительно в отношении тех сделок, которые признаются контролируемыми. Прежде чем перейти к анализу методов, необходимо четко определить круг лиц, чьи сделки могут подлежать такому контролю, а также критерии отнесения сделок к контролируемым.

Формальные признаки взаимозависимости и полномочия суда

Понятие взаимозависимых лиц определено в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ как лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок или на экономические результаты их деятельности.

НК РФ устанавливает как формальные, так и неформальные критерии взаимозависимости. К наиболее распространенным формальным критериям (п. 2 ст. 105.1 НК РФ) относятся:

Критерий взаимозависимости	Условие (Доля участия/Контроль)
Участие в капитале	Прямое и (или) косвенное участие одной организации в другой с долей более 25%.
Контроль органов управления	Наличие у одного лица полномочий по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа другой организации или не менее 50% состава ее коллегиального исполнительного органа (Совета директоров).
Родственные связи	Подчиненность физических лиц по должностному положению или наличие родственных связей.

Важно отметить, что данный перечень не является исчерпывающим. Суд, в соответствии с НК РФ, вправе признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если будет доказано, что отношения между ними фактически способны влиять на условия сделок. Этот аспект позволяет налоговым органам применять концепцию взаимозависимости даже в отсутствие формального контроля, основываясь на экономической сущности отношений, что значительно расширяет возможности ФНС при доказывании необходимости корректировки.

Критерии признания сделок контролируемыми (лимиты и исключения)

Сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, если они превышают установленные законодательством суммовые лимиты или если их характер приравнивает их к контролируемым вне зависимости от суммы.

Критерии контролируемости (ст. 105.14 НК РФ) зависят от резидентства и характера сделки:

1. Сделки между взаимозависимыми резидентами РФ: Признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним с одним лицом за календарный год превышает 1 млрд руб. (при условии, что не соблюдаются критерии для признания сделок неконтролируемыми, например, стороны зарегистрированы в одном субъекте РФ и отсутствуют иные признаки контролируемости).
2. Сделки с иностранными взаимозависимыми лицами: Признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним с одним лицом за календарный год превышает 120 млн руб.
3. Сделки, приравненные к контролируемым (вне зависимости от взаимозависимости):
   • Внешнеторговые сделки с резидентами из перечня оффшорных зон (в настоящее время перечень включает 91 юрисдикцию), если суммовой лимит превышает 120 млн руб.
   • Сделки, цены по которым устанавливаются на уровне, отличном от рыночного, в результате чего одна сторона является плательщиком НДПИ, а другая применяет льготы или специальные налоговые режимы.

Кроме того, законодательные изменения, введенные с 2024 года, расширили понятие контролируемых сделок: внешнеторговые сделки с независимыми лицами, местом регистрации которых является государство, с которым приостановлено действие Соглашения об избежании двойного налогообложения (СИДН), также признаются контролируемыми, если договоры были заключены до 01.03.2022 и цены не менялись после этой даты. Налогоплательщикам следует учитывать, что даже формальное отсутствие взаимозависимости теперь не гарантирует полного освобождения от контроля, если речь идет о высокорисковых юрисдикциях.

Пять методов определения рыночной цены: Законодательная иерархия и условия выбора

НК РФ (п. 1 ст. 105.7) предусматривает пять основных методов определения соответствия цен, примененных в контролируемой сделке, принципу «вытянутой руки». Выбор метода не является произвольным; он строго регламентирован принципом приоритетности, который обязывает компанию последовательно рассматривать их в установленном порядке.

Метод сопоставимых рыночных цен (CUP): Теория и практические ограничения

Метод сопоставимых рыночных цен (Comparable Uncontrolled Price Method – CUP), закрепленный в статье 105.9 НК РФ, является приоритетным для целей налогообложения.

Суть метода: Цена, примененная в контролируемой сделке, сравнивается с ценой, примененной в сопоставимой сделке между независимыми лицами. Идеальная сопоставимая сделка (внутренняя или внешняя) должна быть идентичной по предметам, условиям и коммерческим характеристикам.

CUP является наиболее прямым и достоверным методом, поскольку он напрямую сравнивает цены. Он наиболее эффективен применительно к биржевым товарам (например, сырьевым товарам, таким как нефть, зерно, металлы), для которых существуют легкодоступные и надежные котировки.

Практические ограничения в РФ: Применение CUP осложняется в случаях, когда предметом сделки являются уникальные или небиржевые товары/услуги (например, сложные услуги, интеллектуальная собственность). В этих случаях найти сопоставимые сделки между независимыми лицами, информация о которых является общедоступной, крайне сложно. Из-за недостаточной детализации и доступности информации о сделках независимых сторон в России, налогоплательщики часто вынуждены переходить к методам, основанным на рентабельности.

Методы, основанные на рентабельности: RPM, CPM, TNMM

Применение иных методов (2-5) допускается только в случае, если применение CUP невозможно, либо он не позволяет сделать обоснованный вывод о соответствии цен рыночным ценам.

Метод цены последующей реализации (Resale Price Method – RPM)

Метод RPM (ст. 105.10 НК РФ) является приоритетным по отношению к затратному методу и методам, основанным на прибыли. Он используется для оценки сделок, в которых взаимозависимое лицо (дистрибьютор) перепродает приобретенный товар без существенной переработки или добавления стоимости независимому лицу.

Суть: Сравнивается валовая рентабельность (Gross Margin) дистрибьютора в контролируемой сделке с рыночным интервалом валовой рентабельности, полученной независимыми дистрибьюторами в сопоставимых условиях.

Валовая рентабельность = Валовая Прибыль / Выручка от продаж (без учета акцизов и НДС)

Затратный метод (Cost Plus Method – CPM)

Затратный метод (ст. 105.11 НК РФ) наиболее применим к сделкам по продаже полуфабрикатов, предоставлению услуг или выполнению работ в рамках производственного процесса.

Суть: Сравнивается валовая рентабельность затрат (Gross Cost Margin) производителя (поставщика услуг) в контролируемой сделке с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат, полученной независимыми лицами.

Валовая рентабельность затрат = Валовая Прибыль / Себестоимость проданных товаров, работ, услуг

Метод сопоставимой рентабельности (Transactional Net Margin Method – TNMM)

TNMM (ст. 105.12 НК РФ) является наиболее часто используемым методом в международной практике и в России, поскольку он более гибкий по сравнению с RPM и CPM, которые требуют высокой степени сопоставимости на уровне валовой прибыли. Почему этот метод так популярен, несмотря на его относительную сложность?

Суть: TNMM основан на сопоставлении операционной рентабельности стороны сделки (тестируемой стороны) с рыночным интервалом операционной рентабельности, полученной независимыми компаниями, выполняющими сопоставимые функции и несущими сопоставимые риски.

В качестве показателей рентабельности могут использоваться:

• Рентабельность продаж: (Прибыль от продаж) / (Выручка).
• Рентабельность затрат: (Прибыль от продаж) / (Операционные затраты).
• Рентабельность активов: (Прибыль от продаж) / (Активы).

TNMM предпочтителен, когда стороны сделки не обладают уникальными нематериальными активами, а функции, активы и риски одной из сторон (тестируемой стороны) наиболее просто сопоставить с независимыми контрагентами. Это позволяет минимизировать влияние небольших различий в бухгалтерском учете, которые могут исказить валовую прибыль, но не оказывают существенного влияния на чистую операционную рентабельность.

Метод распределения прибыли (Profit Split Method – PSM)

Метод распределения прибыли (PSM, ст. 105.13 НК РФ) применяется в крайнем случае, когда деятельность сторон существенно взаимосвязана и ни один из других методов не может быть применен, чаще всего при наличии у сторон прав на уникальные нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности.

Суть: Совокупная прибыль, полученная сторонами контролируемой сделки, распределяется между ними в соответствии с тем, как ее распределили бы независимые лица в сопоставимых сделках. Этот метод требует глубокого функционального анализа и является наиболее сложным для обоснования.

Детализация расчетной методологии: Рыночный интервал и ключевое ужесточение ФНС

Математическая основа трансфертного ценообразования заключается в определении рыночного интервала цен или рентабельности.

Определение рыночного интервала цен/рентабельности

Согласно статье 105.8 НК РФ, рыночный интервал определяется на основе данных не менее чем о четырех сопоставимых сделках или организациях. При этом используется статистический анализ выборки сопоставимых данных.

Рыночный интервал представляет собой диапазон, в пределах которого цена или показатель рентабельности по контролируемой сделке признается соответствующим принципу «вытянутой руки».

Границы рыночного интервала определяются на основе статистических процентов (процентилей):

• Нижняя граница: 25-й процентиль (нижний квартиль).
• Верхняя граница: 75-й процентиль (верхний квартиль).

Если фактический показатель рентабельности налогоплательщика находится в пределах этого интервала, цена признается рыночной.

Применение медианного значения (50-го процентиля) при корректировке (Нововведение 2024 года)

Федеральный закон от 27.11.2023 № 539-ФЗ внес существенные изменения в методологию, ужесточив подход ФНС к доначислениям. До 2024 года, если цена или рентабельность отклонялась от интервала, корректировка производилась до ближайшей границы интервала (25-го или 75-го процентиля).

С 01.01.2024 года введено правило о применении медианного значения (50-го процентиля) интервала рыночных цен (рентабельности) при осуществлении доначислений ФНС России. Это критически важное изменение, которое требует немедленного пересмотра внутренних политик ТЦО.

Механизм доначисления ФНС (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

Если цена или рентабельность по контролируемой сделке вышла за пределы интервала, налоговый орган обязан скорректировать налоговую базу до значения, соответствующего медиане (50-му процентилю) рыночного интервала.

Ситуация	До корректировки (НП)	Корректировка ФНС (с 2024 г.)
Цена/Рентабельность ниже 25-го процентиля	10%	Корректировка до 50-го процентиля (медианы)
Цена/Рентабельность выше 75-го процентиля	90%	Корректировка до 50-го процентиля (медианы)

Это изменение является ключевым ужесточением, поскольку оно увеличивает сумму потенциальных доначислений. Если ранее компания, вышедшая за нижнюю границу, рисковала доначислением до 25-го процентиля, теперь риск возрастает до 50-го процентиля, что практически удваивает потенциальный размер претензий.

При этом налогоплательщик сохраняет право на самостоятельную корректировку налоговой базы (до подачи уведомления о контролируемых сделках) до минимального (25-го процентиля) или максимального (75-го процентиля) значения интервала (п. 8 ст. 105.9, п. 11 ст. 105.12 НК РФ). Самостоятельная корректировка, произведенная до подачи уведомления, освобождает от штрафов.

Налоговый контроль и практические риски: Судебная практика и статья 54.1 НК РФ

Контроль за соблюдением правил ТЦО в РФ имеет две основные плоскости: формальный контроль контролируемых сделок (Раздел V.1 НК РФ) и фактический контроль цен по неконтролируемым сделкам через концепцию необоснованной налоговой выгоды.

Взаимосвязь ТЦО и концепции необоснованной налоговой выгоды (ст. 54.1 НК РФ)

Судебная практика последних 3-5 лет демонстрирует общую тенденцию разрешения споров о ценообразовании в пользу налоговых органов, успешно доказывающих, что целью сделки было не получение реального экономического эффекта, а исключительно налоговая минимизация.

ФНС активно использует статью 54.1 НК РФ (Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы) для корректировки цен по сделкам, которые формально не являются контролируемыми (например, из-за несоблюдения суммового лимита или отсутствия формальной взаимозависимости).

В рамках ст. 54.1 НК РФ налоговый орган может доказать, что:

1. Сделка не имела разумной деловой цели (отсутствие «реальности»).
2. Фактические отношения между сторонами позволяют установить их неформальную взаимозависимость (например, через долгосрочные хозяйственные связи, единое управление, финансирование).

Таким образом, если налогоплательщик искусственно занижает или завышает цены на активы или услуги в сделках, даже если они не подпадают под формальные критерии контролируемых, ФНС может использовать ст. 54.1 НК РФ для доначисления налогов, минуя сложные процедуры, предусмотренные Разделом V.1 НК РФ. Этот подход существенно расширяет сферу влияния налогового контроля на ценообразование, заставляя компании обосновывать деловую цель даже рутинных операций.

Ужесточение требований к документации и уведомлению

Ключевым инструментом контроля является документация по трансфертному ценообразованию (Local File, ст. 105.15 НК РФ) и ежегодное Уведомление о контролируемых сделках.

С 2024 года требования к раскрытию информации ужесточились. В частности, введены новые требования к заполнению Уведомления (Приказ ФНС РФ от 02.12.2024 № ЕД-7-13/1088@), которые требуют обязательного раскрытия применяемого метода ТЦО как в самой документации, так и в Уведомлении. Это позволяет ФНС сразу видеть обоснование и проводить анализ.

Одновременно резко возросли штрафы за нарушения, связанные с документацией:

Нарушение	Штраф (до 01.01.2024)	Штраф (с 01.01.2024)
Непредставление или несвоевременное представление Уведомления о контролируемых сделках	50 тыс. руб.	500 тыс. руб.
Непредставление Национальной документации по ТЦО (Local File) по запросу ФНС	100 тыс. руб.	1 млн руб. (п. 2 ст. 129.11 НК РФ)

Перспективы развития законодательства о ТЦО: Вторичные корректировки и новые штрафы

Наиболее масштабные изменения в российском законодательстве о ТЦО с 2012 года вступили в силу с 01.01.2024 года, благодаря принятию Федерального закона № 539-ФЗ. Эти изменения фокусируются на многократном увеличении ответственности и введении механизмов, направленных на противодействие выводу капитала за рубеж.

Критическое увеличение штрафов за неуплату налога

Ответственность за неуплату или неполную уплату налога вследствие применения нерыночных цен регулируется статьей 129.3 НК РФ. Размер штрафа дифференцирован в зависимости от характера сделки:

1. Для внутрироссийских контролируемых сделок: Штраф составляет 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 тыс. руб.
2. Для внешнеторговых контролируемых сделок: Штраф составляет 100% от неуплаченной суммы налога, исчисленного с дохода в размере корректировки, но не менее 500 тыс. руб.

Такое резкое повышение штрафов с ранее действовавших 40% от неуплаченной суммы налога (для всех сделок) до 100% для внешнеторговых операций демонстрирует жесткий курс государства на пресечение трансграничного вывода прибыли. Это означает, что для международных групп цена ошибки возрастает в разы.

Механизм «вторичных корректировок» (Secondary TP Adjustment)

Одним из самых серьезных нововведений 2024 года является введение механизма «вторичных корректировок» (п. 4.1, 6.1, 6.2 ст. 105.3 НК РФ). Этот механизм, заимствованный из международного права, позволяет налоговым органам переквалифицировать сумму корректировки налоговой базы в доход другого характера, чаще всего в дивиденды.

Суть механизма:

Если ФНС России корректирует налоговую базу российской компании, увеличивая ее прибыль (например, уменьшая расходы, завышенные при покупке у иностранного взаимозависимого лица), то сумма этой корректировки считается излишне выплаченным иностранному контрагенту доходом. Эта сумма, если она не будет возвращена в РФ в течение установленного срока, переквалифицируется в дивиденды или иные доходы.

В результате переквалификации данная сумма облагается налогом у источника выплаты (Withholding Tax – WHT) по ставке, предусмотренной НК РФ или соответствующим СИДН (чаще всего до 15%).

Введение «вторичных корректировок» создает значительный дополнительный финансовый риск для международных групп компаний, поскольку корректировка по ТЦО теперь влечет за собой двойное налогообложение:

1. Увеличение налога на прибыль в РФ.
2. Налог у источника на сумму, приравненную к дивидендам, при ее выводе за рубеж.

Заключение

Система трансфертного ценообразования в Российской Федерации, основанная на Разделе V.1 НК РФ и пяти методах определения рыночной цены, является сложным, но систематизированным правовым механизмом, полностью соответствующим международным стандартам ОЭСР.

Академическая значимость данного вопроса заключается в необходимости не только понимания нормативной иерархии методов (с приоритетом CUP), но и глубокого владения расчетной методологией, включая определение рыночного интервала (25-й и 75-й процентили).

Ключевые изменения, введенные с 2024 года (Закон № 539-ФЗ), свидетельствуют о существенном ужесточении налогового контроля и увеличении финансовой ответственности налогоплательщиков. Введение медианного значения (50-го процентиля) для доначислений ФНС и механизма «вторичных корректировок» резко повышает ставки в спорах по ТЦО.

Кроме того, активное использование статьи 54.1 НК РФ позволяет налоговым органам контролировать ценообразование даже по сделкам, формально не относящимся к контролируемым, что требует от компаний тщательного документирования деловой цели и экономической обоснованности каждой операции. В целом, российское законодательство о ТЦО требует от налогоплательщиков и их консультантов постоянного мониторинга практики ФНС и судебных решений, а также безупречного оформления всей необходимой документации для доказательства соответствия цен принципу «вытянутой руки».

Список использованной литературы

1. Венская Конвенция о праве международных договоров (Заключена в Вене 23.05.1969) // Международное публичное право. Сборник документов. Т. 1. М.: БЕК, 1996. С. 67–87.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая и вторая): по сост. на 24.10.2025. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
3. Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» // Собрание законодательства РФ. 2011. № 30 (ч. 1). Ст. 4575.
4. Приказ ФСФР РФ от 09.11.2010 № 10-66/пз-н «Об утверждении Порядка определения расчетной цены ценных бумаг…» // Российская газета. 2010. № 271.
5. Приказ ФСФР РФ от 09.11.2010 № 10-67/пз-н «Об утверждении Порядка определения расчетной стоимости финансовых инструментов срочных сделок…» // Российская газета. 2010. № 271.
6. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris: OECD Publishing, 2010. P. 59–105.
7. Белых В.С. Трансфертное ценообразование: современное состояние, проблемы и предложения по совершенствованию // Налоги. 2011. № 2.
8. Демин А.В. Относительно-определенные средства в системе налогово-правового регулирования: тенденции и перспективы // Финансовое право. 2012. № 1.
9. Голишевский В.И. Методы трансфертного ценообразования: ОЭСР рекомендует // Налоговая политика и практика. 2011. N 9. С. 34–37; № 10.
10. Кафтанников А.А. Трансфертное ценообразование: комментарий изменений Налогового кодекса РФ // СПС КонсультантПлюс. 2011.
11. Чуряев А.В. Налоговые последствия формирования цены договора: новое в законодательстве и правоприменительной практике // Право и экономика. 2012. № 3.
12. Взаимозависимые лица: живем по новым правилам // Налоговед.ру. URL: https://nalogoved.ru (дата обращения: 24.10.2025).
13. Кто такие взаимозависимые лица? — ТЦО Россия — АСТРА // Интерфакс. URL: https://interfax.ru (дата обращения: 24.10.2025).
14. Трансфертное ценообразование: определение, критерии и правила, методы расчета. URL: https://pravovest-audit.ru (дата обращения: 24.10.2025).
15. Трансфертное ценообразование // ФНС России. URL: https://nalog.gov.ru (дата обращения: 24.10.2025).
16. Трансфертное ценообразование 2025 – изменения в налоговой политике, новые требования к налогоплательщикам. URL: https://nalogov.net (дата обращения: 24.10.2025).
17. Контролируемые сделки 2023-2024: сроки, критерии, порядок уведомления // Гарант. URL: https://garant.ru (дата обращения: 24.10.2025).
18. Ужесточение законодательства по ТЦО. 2024 — Трансфертное ценообразование // Интерфакс. URL: https://interfax.ru (дата обращения: 24.10.2025).