Налоговый учет нормируемых расходов как фактор формирования налоговой базы по налогу на прибыль организации: Теоретико-практический анализ (с учетом изменений 2025 года)

Введение: Актуальность проблемы и концептуальные основы налогового учета прибыли

Определение финансового результата организации, подлежащего налогообложению, является одной из наиболее сложных и критически важных задач финансового менеджмента. В Российской Федерации эта задача осложняется наличием двух параллельных систем учета: бухгалтерского (регулируемого ФСБУ и ПБУ) и налогового (регулируемого Главой 25 Налогового кодекса РФ). Эти системы преследуют разные цели: бухгалтерский учет направлен на формирование достоверной информации о финансовом положении для широкого круга пользователей, тогда как налоговый учет служит строго фискальным целям — корректному определению налоговой базы.

Ключевой проблемой, которая приводит к расхождениям между бухгалтерской прибылью (БП) и налогооблагаемой прибылью (НП), является институт нормируемых расходов. Эти расходы, будучи признанными в полном объеме в бухгалтерском учете, принимаются в налоговом учете лишь в пределах законодательно установленных лимитов. Неправильное исчисление нормативов, их некорректное документальное подтверждение или несоблюдение процедур учета могут привести к существенным налоговым рискам, доначислениям и штрафам. Именно поэтому комплексный анализ принципов, законодательной базы и методологии учета нормируемых расходов, включая новейшие изменения в законодательстве (например, в отношении интернет-рекламы с 2025 года), представляет собой актуальную и значимую тему для глубокого академического исследования.

Настоящая работа ставит целью дать исчерпывающий анализ методологии организации налогового учета для корректного определения налоговой базы по налогу на прибыль, сфокусировавшись на механизмах нормирования и их отражении в системе ПБУ 18/02.

Теоретические основы формирования налоговой базы и механизмы ПБУ 18/02

Нормативно-правовое регулирование и принципы организации налогового учета (Глава 25 НК РФ)

Фундаментом для расчета корпоративного налога является налоговая база. Согласно Статье 247, пункт 1, и Статье 318, пункт 1 НК РФ, налоговая база по налогу на прибыль организации определяется как денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению, на основании данных налогового учета.

Налоговый учет — это не просто дублирование бухгалтерских записей. Статья 313 НК РФ определяет его как систему обобщения информации для определения налоговой базы. Эта система базируется на первичных учетных документах, но сгруппирована в соответствии с порядком, установленным Главой 25 НК РФ.

Центральное место в этой системе занимают налоговые регистры. Поскольку НК РФ не утверждает унифицированных форм этих регистров, организации обязаны разработать их самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Налоговый регистр должен содержать обязательные реквизиты, позволяющие идентифицировать объект учета, период его отражения и источник данных (первичный документ).

Важнейший методологический принцип налогового учета — разделение расходов, связанных с производством и реализацией, на прямые и косвенные (Статья 318 НК РФ). Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства, готовую продукцию и отгруженные товары, влияя на себестоимость. Косвенные расходы, напротив, уменьшают доходы от реализации в полном объеме в текущем периоде. Однако, именно здесь возникает исключение: нормируемые расходы, даже будучи косвенными, могут уменьшать налоговую базу только в пределах установленных лимитов.

Специфика применения ПБУ 18/02 (Балансовый метод): Условный расход и Постоянные разницы

Различия между финансовым результатом, рассчитанным по правилам бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль), и результатом, рассчитанным для фискальных целей (налогооблагаемая прибыль), должны быть системно отражены в учете согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02). С 2020 года ПБУ 18/02 ориентировано на балансовый метод, при котором временные разницы определяются через сравнение балансовой стоимости активов/обязательств с их налоговой стоимостью.

Ключевым связующим звеном между двумя видами прибыли является Условный расход (доход) по налогу на прибыль (УРНП/УДНП). Он рассчитывается, исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) по формуле, установленной Пунктом 20 ПБУ 18/02:

УРНП/УДНП = Бухгалтерская прибыль (убыток) × Ставка налога на прибыль (20%)

Однако, для получения Текущего налога на прибыль (ТНП), который подлежит уплате, необходимо учесть разницы:

ТНП = Условный расход по налогу на прибыль + Постоянный налоговый расход − Постоянный налоговый доход ± Изменение ОНА/ОНО

В контексте нормируемых расходов наибольший интерес представляют Постоянные разницы (ПР). ПР возникают в тех случаях, когда доходы или расходы признаются в бухгалтерском учете, но никогда не будут учтены при определении налоговой базы ни в отчетном, ни в последующих периодах (Пункт 4 ПБУ 18/02).

Нормируемые расходы, превышающие установленный лимит, являются классическим и наиболее частым источником формирования Постоянных разниц. Например, если организация потратила на представительские нужды 500 000 рублей, но норматив позволяет учесть только 400 000 рублей, то 100 000 рублей образуют постоянную разницу. Эта сумма, уменьшая бухгалтерскую прибыль, не уменьшит налоговую базу, что прямо ведет к увеличению итоговой налоговой нагрузки.

Помимо нормируемых расходов, ПР также образуют расходы, прямо запрещенные к учету Статьей 270 НК РФ, такие как начисленные дивиденды, штрафы и пени, перечисляемые в бюджет. Разве не стоит помнить, что игнорирование таких постоянных разниц может серьезно исказить показатель чистого финансового результата?

Категория разницы	Определение	Пример из нормируемых расходов
Постоянные разницы (ПР)	Расходы, которые учитываются в БУ, но не принимаются в НУ никогда.	Сверхнормативные представительские расходы (свыше 4% ФОТ).
Временные разницы (ВР)	Расходы, которые учитываются в БУ и НУ в разных периодах.	Разные методы начисления амортизации в БУ и НУ.

Методология учета нормируемых расходов и оценка налоговых рисков

Классификация расходов и перечень нормативов (представительские, ДМС, реклама)

Для корректного определения налоговой базы необходимо четко классифицировать расходы и применять установленные НК РФ лимиты.

1. Представительские расходы

Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций (включая переговоры, завтраки/обеды/ужины), являются нормируемыми.

• Норматив: Не более 4% от суммы расходов организации на оплату труда (ФОТ), определяемой в соответствии со Статьей 255 НК РФ, за отчетный (налоговый) период (Статья 264, пункт 2, подпункт 22 НК РФ).

Важно помнить, что к представительским расходам не относятся затраты на организацию досуга, отдыха или проживание приглашенных лиц; эти суммы не уменьшают налоговую базу и всегда формируют ПР.

2. Расходы на Добровольное медицинское страхование (ДМС)

Расходы на ДМС сотрудников признаются в целях налогообложения только при соблюдении ряда условий:

• Условие 1: Договор должен быть заключен на срок не менее одного года.
• Условие 2: Договор должен предусматривать оплату исключительно медицинских расходов.
• Норматив: Не более 6% от суммы расходов на оплату труда (Статья 255, пункт 16 НК РФ).

3. Расходы на рекламу

Расходы на рекламу делятся на ненормируемые (принимаются в полном объеме) и нормируемые.

Категория расходов	Описание и норматив	Статья НК РФ
Ненормируемые расходы	Реклама через СМИ (включая интернет), наружная реклама (щиты, световая), участие в выставках/ярмарках, изготовление каталогов и брошюр. Принимаются в полном объеме.	Ст. 264, п. 4 (абзац 2)
Нормируемые расходы	Все остальные виды рекламных расходов (например, призы, подарки). Нормируются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой по Статье 249 НК РФ.	Ст. 264, п. 4 (абзац 3)

Дополнительные нормируемые расходы

Среди прочих нормируемых расходов следует выделить компенсации за использование личных легковых автомобилей (в пределах норм Постановления Правительства РФ № 92 от 08.02.2002) и добровольные взносы на негосударственное пенсионное обеспечение (до 12% от расходов на оплату труда).

Алгоритм расчета норматива и детализация корректировки Постоянных разниц (ПР)

Определение предельной суммы нормируемых расходов всегда производится нарастающим итогом с начала налогового периода (года) по итогам каждого отчетного периода (квартал, полугодие, 9 месяцев). Это ключевой принцип, который позволяет «догнать» лимит в следующих периодах.

Общая формула расчета предельной суммы нормируемых расходов (Н):

Ннорм. = База для нормированиянараст. × Процент норматива

Рассмотрим пример расчета представительских расходов, демонстрирующий механизм корректировки Постоянной Разницы (ПР), который часто вызывает затруднения у практиков:

Пример расчета норматива представительских расходов

Предположим, фактические представительские расходы составили: 250 000 руб. в I квартале и 100 000 руб. во II квартале.

Показатель	I квартал (нарастающий итог)	Полугодие (нарастающий итог)
1. Расходы на оплату труда (ФОТ, Ст. 255 НК РФ)	5 000 000 руб.	11 000 000 руб.
2. Лимит (Нпредст.) (4% от ФОТ)	200 000 руб. (5 000 000 · 0,04)	440 000 руб. (11 000 000 · 0,04)
3. Фактические представительские расходы	250 000 руб.	350 000 руб. (250 000 + 100 000)
4. Принимается в НУ (min из п. 2 и п. 3)	200 000 руб.	350 000 руб.
5. Сверхнормативные расходы (ПР) нарастающим итогом	50 000 руб. (250 000 − 200 000)	0 руб. (350 000 < 440 000)
6. Корректировка ПР (Постоянный налоговый доход, ПНД) в текущем периоде	−	−50 000 руб.

Анализ корректировки:

В I квартале образовалась Постоянная разница (ПР) в размере 50 000 руб., поскольку фактические расходы превысили лимит. Эта ПР привела к начислению Постоянного налогового обязательства (ПНО) в размере 50 000 руб. · 20% = 10 000 руб.

Однако, по итогам полугодия, лимит нарастающим итогом (440 000 руб.) превысил фактические расходы (350 000 руб.). Это означает, что ранее признанная ПР в размере 50 000 руб. исчезла, так как эти расходы вписались в нарастающий норматив. В бухгалтерском учете это отражается как Постоянный налоговый доход (ПНД), который уменьшает Текущий налог на прибыль.

ПРнараст. = max(0; Фактические расходынараст. − Нормативнараст.)

Критические налоговые риски и документационное обеспечение (Акцент на изменениях 2025 года)

Налоговые органы уделяют особое внимание нормируемым расходам, поскольку они являются частым объектом злоупотреблений.

Риск №1: Некорректное формирование базы для нормирования (ФОТ)

Основной налоговый риск при расчете лимитов (4% и 6%) — неправильное определение базы Расходов на оплату труда (ФОТ), принимаемой по Статье 255 НК РФ. Например, в базу ФОТ для целей нормирования не могут быть включены прочие премиальные и компенсационные выплаты, возможность начисления которых не предусмотрена трудовым или коллективным договором. Такие суммы, учтенные в бухгалтерском учете, но не принятые в налоговом, сами по себе формируют Постоянные разницы (Статья 270, пункты 21, 23 НК РФ). Включение таких выплат в ФОТ для расчета норматива искусственно завышает лимит, что при проверке приведет к доначислению налога.

Риск №2: Недостаточное документальное подтверждение

Для подтверждения представительских расходов недостаточно чеков и счетов-фактур. Налоговый учет требует комплексного пакета документов, подтверждающих производственную направленность затрат:

1. Приказ (распоряжение) руководителя о проведении представительского мероприятия.
2. Смета расходов.
3. Отчет о проведении мероприятия, содержащий информацию о дате, месте, программе, участниках (принимающая и приглашенная стороны) и, что критически важно, достигнутых результатах переговоров (Письмо Минфина от 21.09.2020 № 03-03-07/82582).
4. Акт об осуществлении представительских расходов.

Отсутствие хотя бы одного из этих элементов (особенно отчета с результатами) служит основанием для исключения всей суммы затрат из налоговой базы, даже если они укладываются в 4% норматив.

Риск №3: Риски, связанные с ДМС

Если организация расторгает договор ДМС, заключенный, например, на 10 месяцев, ранее учтенные расходы по ДМС должны быть исключены из состава затрат (поскольку не соблюдено условие о сроке не менее года). Это требует подачи уточненной налоговой декларации и доплаты налога (Письмо Минфина от 15.12.2022 № 03-03-06/1/123192).

Риск №4: Новейшие риски по интернет-рекламе (Изменения 2025 года)

С 1 января 2025 года значительно ужесточен контроль за учетом расходов на интернет-рекламу. Федеральный закон № 416-ФЗ от 29.11.2024 дополнил Статью 270 НК РФ (пункт 44) новым основанием для невключения расходов в налоговую базу, даже если ранее они считались ненормируемыми (реклама в СМИ/Интернет).

Расходы не учитываются, если:

1. Нарушены требования о маркировке: Сведения о рекламе не переданы в Роскомнадзор, и/или отсутствует необходимая маркировка.
2. Ограниченный доступ: Реклама размещена на информационных ресурсах, доступ к которым ограничен в соответствии с законодательством РФ.
3. Неавторизованные иностранные лица: Реклама размещена на ресурсах, принадлежащих иностранным лицам, деятельность которых не авторизована или ограничена в России.

Этот риск является критическим, поскольку даже формально ненормируемые рекламные расходы (например, контекстная реклама в сети) могут быть полностью исключены из налоговой базы, образуя Постоянные разницы, в случае несоблюдения требований Федерального закона «О рекламе».

Заключение и рекомендации по оптимизации налоговой базы

Проведенный анализ подтверждает, что корректное определение налоговой базы по налогу на прибыль невозможно без глубокого понимания методологии налогового учета, регламентированной Главой 25 НК РФ, и принципов отражения разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Институт нормируемых расходов — это точка наибольшего напряжения между бухгалтерской и налоговой дисциплинами, ведущая к формированию Постоянных разниц (ПР), которые необратимо увеличивают налоговую нагрузку организации. Что же делать, чтобы избежать этих дорогостоящих ошибок?

Ключевые выводы исследования:

1. Концептуальные различия: Налоговая база формируется строго на основании налоговых регистров. Сверхнормативные расходы, будучи полностью учтенными в БУ, всегда формируют Постоянные разницы, что приводит к возникновению Постоянного налогового обязательства (ПНО) и разнице между Условным и Текущим налогом на прибыль.
2. Методика расчета: Нормирование (4% для представительских, 6% для ДМС, 1% для рекламы) осуществляется исключительно нарастающим итогом. Четкое понимание этого принципа позволяет осуществлять корректировку ПР/ПНО в течение года, когда нарастающий норматив «поглощает» ранее возникшие сверхнормативные расходы.
3. Критические риски 2025 года: Наиболее острый налоговый риск связан с несоблюдением новых требований к интернет-рекламе (маркировка, ограничения). Несоответствие требованиям ФЗ № 416-ФЗ влечет за собой полный отказ в признании таких расходов, что мгновенно формирует значительные ПР.

Практические рекомендации по оптимизации налоговой базы:

1. Жесткое документальное подтверждение: Установить в организации строгий регламент оформления нормируемых расходов. Для представительских расходов это означает обязательное наличие Приказа, Сметы и, что особенно важно, Отчета о переговорах с указанием достигнутых результатов для подтверждения экономической обоснованности.
2. Планирование расходов в рамках норматива: Внедрить ежеквартальный контроль (нарастающим итогом) за расходом нормируемых лимитов. Например, если в I квартале лимит по представительским расходам исчерпан, планировать аналогичные расходы на II квартал с учетом прогноза ФОТ, чтобы избежать образования необратимых ПР.
3. Аудит базы ФОТ: Регулярно проверять, что в базу для расчета нормативов (4% и 6%) включены только те выплаты, которые признаются расходами на оплату труда в соответствии со Статьей 255 НК РФ, чтобы не завысить лимит и избежать двойного налогового риска.
4. Соблюдение рекламного законодательства (2025): Обеспечить полное соответствие всей интернет-рекламы требованиям законодательства о маркировке и передаче данных в Роскомнадзор. Любая немаркированная или «нелегальная» реклама должна быть исключена из планов как затрата, гарантированно формирующая ПР.

Только системное и методологически корректное применение норм Главы 25 НК РФ в сочетании с проактивным управлением налоговыми рисками позволяет организации не только соблюсти требования законодательства, но и минимизировать налоговую нагрузку, оптимизируя налоговую базу.

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 06.04.2011).
2. Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ (ред. от 01.07.2011) «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
3. Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 28.12.2010) «Об акционерных обществах».
4. Аминова З.Ф. Финансовая стратегия предприятия: формирование, развитие, обеспечение устойчивости. – М.: Компания Спутник Плюс, 2008. – 384 с.
5. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. – М.: Финансы и статистика, 2008. – 442 с.
6. Бланк И.А. Финансовый менеджмент. – Киев: Эльга: Ника–центр, 2008. – 527 с.
7. Гайфулина Н.П. Информационная значимость планирования и контроля накладных расходов в управлении себестоимостью продукции (работ, услуг) организации // Бухгалтер и закон. – 2011. – N 7. – С. 19–22.
8. Гавриленко О.В. Управление компанией: особенности формирования корпоративной культуры // Лизинг. – 2011. – N 8. – С. 43–50.
9. Диордиева Н. Реформа нормативно-правового регулирования акционерных обществ: новый стандарт корпоративного управления // Консультант. – 2011. – N 13. – С. 30–33.
10. Климова М.А. Защита электронного документооборота // Налоговый вестник. – 2010. – N 5. – С. 17–21.
11. Лебедкина Л.А. Актуальный вопрос: как учесть расходы на покупку кондиционеров и иных непроизводственных объектов? // Российский налоговый курьер. – 2011. – N 15. – С. 48–51.
12. Сапожникова Н.Г., Волкова Ю.Б. Проблемы формирования систематизированной информации о запасах в отечественной и зарубежной финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. – 2012. – N 29. – С. 2–8.
13. Тепляков А.Б. 12 100 бухгалтерских проводок с комментариями. – М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2012. – 824 с.
14. Теория и практика антикризисного управления / Под ред. С.Г. Беляева и В.И. Конкина. – М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2009. – 469 с.
15. Шеремет А.Д. Методика финансового анализа. – М.: ИНФРА–М, 2009. – 328 с.
16. Экономика предприятия. – М.: Банки и Биржи; ЮНИТИ, 2009. – 742 с.
17. Экономическая стратегия фирмы: Учебное пособие / Под ред. Градова А.П. – СПб: Специальная литература, 2009. – 425 с.
18. Представительские расходы организаций в 2024 году: что относится, нормы, как подтвердить и обосновать. – URL: https://buh.ru/articles/714421/ (Дата публикации: 2024 г.).
19. Рекламные расходы в 2024 году: что можно учесть без норматива. – URL: https://buhgalteria.ru/article/reklamnye-rashody-v-2024-godu-chto-mozhno-uchest-bez-normativa (Дата публикации: 2024 г.).
20. Учёт добровольного медицинского страхования (ДМС). – URL: https://moedelo.org/spravochnik/nalogi/strahovanie/dms-ot-rabotodatelya (Дата публикации: 2024 г.).
21. Постоянные разницы по ПБУ 18/02: как определить и учесть. – URL: https://klerk.ru/buh/articles/583526/ (Дата публикации: 2024 г.).
22. Как и на какие строки баланса и налоговых деклараций повлияли изменения 2025 года. – URL: https://buhgalteria.ru/article/kak-i-na-kakie-stroki-balansa-i-nalogovyh-deklaratsiy-povliyali-izmeneniya-2025-goda (Дата публикации: 2025 г.).