Как провести аудит материальных ценностей исчерпывающее руководство для студента

Введение. Какова теоретическая и нормативная основа аудита материальных ценностей?

В системе бухгалтерского учета материальные ценности (МЦ) — это активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи, выполнения работ или оказания услуг, а также для управленческих нужд организации. Аудит материальных ценностей играет ключевую роль в подтверждении достоверности финансовой отчетности, поскольку именно запасы часто составляют значительную часть активов компании и напрямую влияют на себестоимость продукции и финансовый результат.

Цель аудита МЦ — не просто найти ошибку, а сформировать объективное и независимое мнение о том, что данные учета запасов во всех существенных аспектах достоверны. Эта деятельность строго регулируется. Деятельность аудитора регулируется законодательством и профессиональными стандартами, которые устанавливают единые требования к процедурам и этическим нормам.

В основе работы аудитора лежат фундаментальные принципы, без которых невозможно представить качественную проверку:

• Независимость и честность: Аудитор должен быть свободен от любого влияния, которое может поставить под сомнение его непредвзятость.
• Объективность: Выводы должны основываться исключительно на полученных доказательствах, а не на предположениях или давлении со стороны клиента.
• Профессиональная компетентность: Аудитор обязан обладать необходимыми знаниями и навыками для выполнения задания, а также постоянно их совершенствовать.

Вся работа аудитора по проверке МЦ направлена на подтверждение нескольких ключевых аудиторских суждений (утверждений руководства компании, в неявной форме содержащихся в отчетности). К ним относятся:

1. Существование: Действительно ли запасы, указанные в балансе, физически существуют на отчетную дату?
2. Полнота: Все ли материальные ценности, принадлежащие компании, были учтены и включены в отчетность?
3. Оценка и распределение: Правильно ли оценены запасы в соответствии с учетной политикой и не превышает ли их балансовая стоимость возможную цену продажи?
4. Права и обязательства: Действительно ли компания имеет право собственности на указанные запасы?

Понимание этой теоретической и нормативной базы является отправной точкой для любой проверки. Когда эти основы ясны, первым практическим шагом любого профессионального аудита становится тщательное планирование.

Этап 1. Как разработать эффективный план аудиторской проверки

Планирование — это не формальность, а важнейший и обязательный этап аудиторской проверки. Именно на этой стадии закладывается фундамент для эффективной работы, определяется стратегия, объем и характер процедур. Качественно разработанный план позволяет не только выполнить требования стандартов, но и оптимизировать ресурсы, сконцентрировав усилия на наиболее рискованных областях.

Ключевым элементом планирования является оценка рисков, связанных с учетом МЦ. Аудитор должен проанализировать и понять, где именно могут возникнуть существенные искажения. Типичные риски включают:

• Риск хищений и порчи из-за ненадлежащего контроля или условий хранения.
• Риск неверной оценки из-за сложности расчетов или обесценения устаревших запасов.
• Риск ошибок в учете из-за большого объема операций или недостаточной квалификации персонала.

Тесно связана с риском и концепция уровня существенности. Это то пороговое значение, выше которого ошибка или совокупность ошибок могут повлиять на решение пользователя финансовой отчетности. Аудитор определяет этот уровень для МЦ, чтобы понимать, какие расхождения можно считать незначительными, а какие требуют пристального внимания и обязательного исправления.

На основе оценки рисков и уровня существенности формируется программа аудита. Это пошаговая инструкция для всей аудиторской команды, которая обычно включает:

1. Определение целей: Четкая формулировка того, что должно быть достигнуто (например, подтвердить правильность оценки списанных материалов).
2. Перечень процедур: Конкретные действия, которые необходимо выполнить (например, провести выборочный пересчет товаров на складе, проверить арифметику в накладных).
3. Распределение ресурсов: Кто из команды за какой участок отвечает.
4. График работ: Сроки выполнения каждого этапа проверки.

Особое внимание в процессе планирования уделяется предварительной оценке систем внутреннего контроля над запасами. Это обязательный этап аудита, так как от надежности этих систем зависит дальнейшая стратегия. Центральным элементом планирования является именно оценка надежности внутреннего контроля, так как от нее зависит глубина и направленность последующих процедур. Рассмотрим этот аспект подробнее.

Этап 2. Как аудитор оценивает систему внутреннего контроля запасов

Прежде чем искать конкретные ошибки в документах, профессиональный аудитор анализирует саму систему, которая призвана их предотвращать. Система внутреннего контроля (СВК) применительно к материальным ценностям — это совокупность организационных мер, методик и процедур, созданных руководством компании для обеспечения сохранности активов и достоверности учета.

Оценка систем внутреннего контроля над запасами является обязательным этапом аудита. Аудитор проверяет наличие и эффективность ключевых элементов СВК, к которым относятся:

• Разграничение ответственности: Четкое распределение обязанностей между сотрудниками (например, кладовщик не может сам формировать документы на списание, а бухгалтер не имеет доступа на склад). Это предотвращает злоупотребления.
• Процедуры санкционирования операций: Наличие установленного порядка, кто имеет право разрешать приемку, отпуск или списание МЦ.
• Надлежащий документооборот: Все операции должны оформляться правильно составленными и своевременно обработанными первичными документами.
• Физическая охрана и контроль доступа: Наличие надежных складских помещений, пропускного режима и других мер, обеспечивающих физическую сохранность запасов.

Для тестирования СВК аудитор использует различные методы:

• Опрос персонала: Беседы с кладовщиками, бухгалтерами и менеджерами, чтобы понять, как процедуры выполняются на практике.
• Наблюдение за процедурами: Личное присутствие при приемке товаров на склад или при их отпуске в производство.
• Проверка документов: Изучение накладных, актов и отчетов на предмет наличия всех необходимых подписей, дат и согласований.

Результаты оценки СВК напрямую влияют на дальнейший план. Если аудитор приходит к выводу, что контроль в компании надежен, он может сократить объем детальных тестов и больше доверять данным системы. И наоборот, если СВК признана слабой, аудитору придется провести гораздо больше прямых проверок (например, увеличить выборку для проверки документов или объем контрольных пересчетов), чтобы получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства. После оценки системы мы переходим к проверке конкретных операций, начиная с того, как материальные ценности поступают в организацию.

Этап 3. Каков порядок аудита поступления и оприходования материальных ценностей

Аудит поступления МЦ — это проверка одного из двух ключевых процессов их движения. Основная цель на этом этапе — получить уверенность в том, что все поступившие ценности были своевременно и полностью оприходованы в правильном количестве и по корректной стоимости.

Для этого аудитор работает с ключевыми первичными документами, которые сопровождают процесс поступления. К ним относятся:

• Договоры поставки: Основание для сделки, где зафиксированы цены, количество и условия.
• Приходные накладные (ТОРГ-12, УПД): Документ, подтверждающий переход права собственности и фактическую передачу МЦ от поставщика к покупателю.
• Товарно-транспортные накладные (ТТН): Документ, который сопровождает груз в пути и содержит информацию о перевозчике и маршруте.
• Акты приемки: Внутренний документ, который составляется при обнаружении расхождений по количеству или качеству с данными поставщика.

Процедура проверки поступления представляет собой логическую цепочку сверки данных. Аудитор выполняет следующие действия:

1. Сверка документов: Данные в договоре (ассортимент, цена) сопоставляются с данными в приходной накладной. В свою очередь, количество в накладной сверяется с данными о фактической приемке на склад.
2. Арифметическая проверка: Контроль правильности вычисления итоговых сумм и НДС в первичных документах.
3. Контроль отражения в учете: Проверка того, что операция по оприходованию МЦ своевременно и в полной сумме отражена на счетах бухгалтерского учета (например, по дебету счета 10 «Материалы»).

В ходе этой работы аудиторы часто выявляют типичные ошибки, которые могут исказить учет:

• Несвоевременное оприходование МЦ, что приводит к расхождению между фактическим наличием и учетными данными.
• Расхождения в количестве или ассортименте между документом и фактической поставкой, не оформленные должным образом.
• Неверное отнесение транспортно-заготовительных расходов на стоимость МЦ (например, их списание на затраты периода вместо включения в себестоимость запасов).

Проверив, как ценности поступают, логично перейти к анализу их выбытия.

Этап 4. Как проверить правильность списания и выбытия материалов

Аудит выбытия МЦ является зеркальным отражением проверки поступления. Здесь главная задача аудитора — подтвердить, что списание материалов (в производство, на продажу, по причине порчи) было обоснованным, правильно оцененным и своевременно отраженным в учете. Необоснованное списание может скрывать хищения, а ошибки в оценке напрямую искажают себестоимость продукции и финансовый результат.

Первичные документы, которые анализирует аудитор на этом этапе, включают:

• Расходные накладные: При продаже МЦ на сторону.
• Лимитно-заборные карты: Документ, регламентирующий отпуск материалов в производство в пределах установленных лимитов.
• Требования-накладные: Для оформления перемещения МЦ между подразделениями или их отпуска сверх лимита.
• Акты на списание: При выбытии МЦ по причине порчи, боя или морального устаревания.
• Производственные отчеты: Документ, показывающий, сколько материалов было фактически израсходовано на выпуск конкретной продукции.

Особое внимание уделяется проверке корректности методов оценки выбытия МЦ, так как от этого зависит финансовый результат. Аудиторы проверяют правильность применения методов, закрепленных в учетной политике компании. Наиболее распространены:

• По средней себестоимости: Стоимость списанных МЦ рассчитывается как среднее значение из стоимости остатка на начало периода и всех поступлений за период.
• FIFO (First-In, First-Out): Метод «первым поступил — первым выбыл». Предполагается, что первыми списываются материалы, которые были закуплены раньше других. Этот метод особенно важен для компаний с товарами, имеющими срок годности.

Процедура проверки списания включает:

1. Проверку обоснованности: Аудитор контролирует наличие разрешительных подписей на документах о списании (например, подписи начальника цеха, главного инженера).
2. Сверку с нормами: Фактически списанное количество материалов сравнивается с утвержденными производственными нормами расхода на единицу продукции. Существенные превышения требуют детального расследования.
3. Проверку расчетов: Аудитор выборочно пересчитывает стоимость списанных МЦ в соответствии с методом оценки, принятым в компании, чтобы убедиться в отсутствии арифметических ошибок.

Мы проверили документальное движение МЦ, но самое надежное доказательство их существования — это физическая проверка.

Этап 5. В чем заключается процедура участия аудитора в инвентаризации

Документы могут быть оформлены безупречно, но это не гарантирует, что за ними стоят реальные активы. Поэтому физическая проверка является основным методом аудита материальных ценностей. Участие в инвентаризации — ключевая аудиторская процедура, позволяющая подтвердить суждение о существовании запасов. Важно понимать: аудитор не проводит инвентаризацию сам и не работает счетчиком. Его роль — быть независимым наблюдателем и контролером, который оценивает качество проведения инвентаризации силами самой компании.

Роль аудитора можно разделить на три этапа:

• До инвентаризации:
  • Аудитор изучает приказ о проведении инвентаризации, чтобы убедиться в его корректности.
  • Знакомится с составом инвентаризационной комиссии, оценивая ее компетентность и независимость.
  • Анализирует план и инструкции по проведению, выявляя потенциальные слабые места (например, как будут учитываться ценности, поступающие во время пересчета).
• Во время инвентаризации:
  • Аудитор наблюдает за работой счетных комиссий, чтобы убедиться, что они следуют инструкциям.
  • Проводит выборочные контрольные пересчеты. Он выбирает несколько позиций из инвентаризационной описи и пересчитывает их самостоятельно, сравнивая результат с данными комиссии.
  • Контролирует процедуры, связанные с приемкой и отпуском МЦ во время инвентаризации, чтобы исключить двойной счет или пропуски.
• После инвентаризации:
  • Проверяет правильность оформления итоговых документов: инвентаризационных описей и актов.
  • Контролирует составление сличительных ведомостей, в которых результаты инвентаризации (факт) сравниваются с данными бухгалтерского учета.
  • Анализирует, как компания отразила в учете выявленные излишки и недостачи.

Помимо плановой годовой инвентаризации, процедуры аудита запасов могут включать и другие формы. Например, аудитор может инициировать внезапные инвентаризации по отдельным группам товаров или складам, если есть высокий риск хищений. Результаты инвентаризации — это лишь половина дела. Теперь их нужно сопоставить с данными, которые числятся в бухгалтерских регистрах.

Этап 6. Как выполнить сверку данных складского и синтетического учета

Это одна из самых технически сложных, но и самых важных процедур в аудите МЦ. Ее цель — убедиться, что детальная информация о каждом виде запасов (аналитика) полностью совпадает с итоговой суммой в главной бухгалтерской книге (синтетика). Для этого необходимо четко разграничить понятия:

• Складской (аналитический) учет: Это детальный учет движения каждой номенклатурной позиции в количественном и суммовом выражении. Он ведется в карточках складского учета, книгах или, чаще всего, в специализированных складских программах.
• Синтетический учет: Это обобщенный учет всех материальных ценностей в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета, главным образом на счете 10 «Материалы» и его субсчетах в Главной книге.

Данные складского учета являются аналитическими, а синтетические счета в главном журнале — обобщающими. Сверка гарантирует соответствие итоговой стоимости запасов в аналитическом учете данным контрольного счета в главном журнале. Этот процесс можно представить в виде пошагового алгоритма:

1. Получение регистров: Аудитор запрашивает у компании итоговые отчеты из системы складского учета. Чаще всего это оборотно-сальдовые ведомости по МЦ за проверяемый период по каждому складу.
2. Сверка итоговых сумм: Итоговая сумма остатков всех материалов на конец периода в оборотно-сальдовой ведомости по складу должна быть копейка в копейку равна сальдо по соответствующему субсчету счета 10 в Главной книге.

   Пример сверки:

   Упрощенный пример сверки данных на конец месяца

   Источник данных	Сумма остатка, руб.
   Оборотно-сальдовая ведомость по складу №1 (аналитический учет)	1 500 000.00
   Сальдо по счету 10.01 «Сырье и материалы» в Главной книге (синтетический учет)	1 500 000.00

3. Анализ оборотов: Также сверяются обороты за период — общая стоимость поступивших и выбывших материалов в аналитическом учете должна соответствовать дебетовому и кредитовому обороту по счету 10.

Основными источниками для этой проверки служат сальдовые или оборотные ведомости, карточки складского учета и регистры синтетического учета (журнал-ордер, Главная книга). В современных компаниях для ведения складского учета и сверки часто используются специализированные бухгалтерские программы и ERP-системы, что значительно упрощает процесс, но не отменяет необходимости его контроля. В идеальном мире данные всегда сходятся. Но в реальности сверка почти всегда выявляет расхождения, и задача аудитора — их проанализировать.

Этап 7. Что делать при обнаружении расхождений и как их анализировать

Обнаружение расхождений между данными разных систем учета — это не повод для паники, а отправная точка для аналитической работы аудитора. Задача на этом этапе — не просто зафиксировать разницу, а классифицировать ее, найти первопричину и оценить влияние на финансовую отчетность. Обнаруженные при сверке различия требуют детального анализа и последующих корректировочных записей.

Все разногласия можно условно разделить на несколько групп по причинам их возникновения:

• Ошибки в учете: Самая частая причина. Это может быть человеческий фактор (не та сумма, не тот документ) или системный сбой (некорректная настройка программы).
• Хищения и недостачи: Отсутствие МЦ по факту, которое не было оформлено документально.
• Порча и устаревание: Физическое или моральное обесценение запасов, которое не было своевременно отражено в учете через уценку или списание.
• Пересортица: Ситуация, когда недостача одного сорта товара покрывается излишком другого сорта. Требует тщательной проверки на предмет умышленного сокрытия недостачи более дорогого товара.
• Неверная оценка: Ошибки в расчете себестоимости при списании или оприходовании.

Для каждой причины существует своя методика расследования. Например:

• Если выявлена недостача, аудитор должен проверить последние документы на списание, запросить объяснительные у материально-ответственного лица и проанализировать эффективность системы контроля доступа.
• Если обнаружена ошибка в оценке, необходимо пересчитать стоимость по правильному методу на основе первичных документов и определить сумму искажения.
• Если причина — ошибка в документообороте, аудитор прослеживает путь неверно отраженного документа, чтобы понять, на каком этапе произошел сбой.

Все выявленные расхождения и их причины документируются в рабочих бумагах аудитора. Компания, в свою очередь, должна составить соответствующие акты (например, акт о пересортице) и сличительные ведомости, на основании которых бухгалтер делает корректировочные записи в учете. Аудитор оценивает, насколько существенны выявленные искажения в совокупности. В крайних случаях, если все расхождения явились результатом полной запущенности учета, проверка может быть прекращена до тех пор, пока компания не восстановит свой бухгалтерский учет.

После того как все процедуры выполнены, доказательства собраны, а расхождения проанализированы, аудитор должен формализовать свои выводы.

Заключение. Как обобщить результаты и сформировать аудиторское мнение

Финальный этап аудита — это синтез всей проделанной работы. На этой стадии аудитор обобщает все собранные аудиторские доказательства, чтобы прийти к обоснованному выводу о достоверности учета материальных ценностей. Получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств является обязательным условием для формирования мнения.

Аудитор последовательно возвращается к аудиторским суждениям, которые были поставлены в самом начале проверки, и делает вывод по каждому из них:

• Существование: Подтверждено ли участие в инвентаризации, что запасы реально существуют?
• Полнота: Показали ли процедуры сверки и анализ документов, что все МЦ оприходованы?
• Оценка: Доказал ли анализ методов оценки и первички, что стоимость МЦ рассчитана корректно?
• Права и обязательства: Подтвердили ли договоры и накладные, что запасы принадлежат компании?

Итогом этой работы становится аудиторское заключение — официальный документ, который содержит выводы и мнение аудитора о достоверности отчетности. Мнение может быть разных видов:

• Немодифицированное (безусловно-положительное): Выражается, когда аудитор приходит к выводу, что отчетность достоверна во всех существенных отношениях.
• Мнение с оговоркой: Выражается, если выявленные искажения являются существенными, но не всеобъемлющими, или если аудитор не смог получить достаточных доказательств по какому-то вопросу.
• Отрицательное мнение: Выражается, когда искажения настолько существенны и всеобъемлющи, что финансовая отчетность в целом вводит в заблуждение.
• Отказ от выражения мнения: Заявляется, когда аудитор не смог получить достаточных доказательств, и их возможное влияние на отчетность является одновременно существенным и всеобъемлющим.

Например, если в ходе аудита была выявлена существенная недостача материалов, которую компания отказалась отражать в учете, и ее сумма превышает уровень существенности, аудитор не сможет выдать немодифицированное заключение. Скорее всего, он выразит мнение с оговоркой, указав на расхождения в разделе «Основание для выражения мнения с оговоркой».

Таким образом, аудит материальных ценностей представляет собой комплексный и многоэтапный процесс, который требует не только знания нормативной базы, но и умения применять аналитические процедуры, оценивать риски и системно подходить к сбору и анализу доказательств. Качественное выполнение всех этих шагов и позволяет в итоге сформировать то самое профессиональное суждение, которое является конечным продуктом работы аудитора.