Налоговые правонарушения и ответственность в Российской Федерации: понятие, виды, правовая природа и актуальные проблемы

Налоговая система, подобно кровеносной системе государства, обеспечивает его жизнедеятельность, аккумулируя финансовые ресурсы, необходимые для выполнения социальных обязательств, развития экономики и обеспечения национальной безопасности. Однако эта система подвержена рискам нарушений, которые подрывают ее стабильность и справедливость. В условиях динамичного развития экономики, постоянного совершенствования законодательства и усиления цифровизации налогового контроля, тема налоговых правонарушений и ответственности за их совершение приобретает особую актуальность. Ежегодно фиксируются тысячи случаев нарушений налогового законодательства, что требует глубокого понимания правовой природы этих деяний и механизмов противодействия им.

Целью настоящей курсовой работы является комплексное исследование понятия, правовой природы, видов и состава налоговых правонарушений, а также анализ механизмов ответственности за их совершение в Российской Федерации. В рамках достижения этой цели поставлены следующие задачи: систематизировать фундаментальные понятия и принципы института налоговой ответственности; глубоко проанализировать элементы состава правонарушения и дискуссионные вопросы, возникающие в доктрине и судебной практике; классифицировать виды налоговых правонарушений и осветить последние изменения в законодательстве; исследовать роль цифровых технологий в налоговом контроле и связанные с этим правовые проблемы; выявить актуальные проблемы правоприменительной практики и предложить пути их решения; а также провести сравнительно-правовой анализ международного опыта противодействия налоговым правонарушениям для выявления перспективных направлений адаптации.

Структура работы построена таким образом, чтобы последовательно раскрыть заявленные аспекты. Начиная с теоретических основ, мы перейдем к детальному рассмотрению состава правонарушения, затем – к его видам и последним законодательным новеллам, после чего углубимся в проблематику цифровизации и правоприменения, завершая исследование анализом международного опыта.

Теоретические основы налогового правонарушения и ответственности

Понятие и юридические признаки налогового правонарушения

В основе любой правовой системы лежит четкое определение деликта, позволяющее отграничить правомерное поведение от противоправного. В налоговом праве таким фундаментом является понятие налогового правонарушения. Согласно статье 106 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), налоговым правонарушением признается «виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом Российской Федерации установлена ответственность».

Из этого определения вытекают следующие ключевые юридические признаки:

• Противоправность: Деяние должно нарушать нормы законодательства о налогах и сборах, что означает, что любое действие или бездействие, не предусмотренное в НК РФ как нарушение, не может быть квалифицировано как налоговое правонарушение, даже если оно наносит ущерб бюджету.
• Виновность: Налоговое правонарушение предполагает наличие вины, которая может выражаться в форме умысла или неосторожности (статья 110 НК РФ). Без вины нет и ответственности, что является фундаментальным принципом юридической ответственности, подчеркивающим необходимость доказывания умысла или небрежности.
• Деяние (действие или бездействие): Правонарушение может быть выражено как в активном поведении (например, представление заведомо ложной декларации), так и в пассивном (например, непредставление декларации в установленный срок). Важно, что лицо должно было иметь юридическую обязанность совершить определенные действия, но не сделало этого.
• Специальный субъект: К ответственности за налоговые правонарушения могут быть привлечены налогоплательщики, плательщики страховых взносов, налоговые агенты и иные лица, прямо указанные в НК РФ. При этом, организации несут ответственность независимо от организационно-правовой формы, а физические лица — с шестнадцатилетнего возраста.
• Наказуемость: За совершение налогового правонарушения обязательно должна быть установлена ответственность именно Налоговым кодексом РФ. Мерой такой ответственности является налоговая санкция в форме штрафа (пункт 1 статьи 114 НК РФ).

Важно отметить, что привлечение к налоговой ответственности не освобождает лицо от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога, сбора, страховых взносов и пени (пункт 5 статьи 108 НК РФ). Это подчеркивает невосстановительный, а карательный характер налоговой ответственности, направленной именно на наказание нарушителя. Кроме того, для организаций привлечение к налоговой ответственности не исключает возможности привлечения их должностных лиц к административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ, что указывает на комплексный характер юридической реакции на налоговые нарушения.

Правовая природа налоговой ответственности

Вопрос о правовой природе налоговой ответственности является одним из наиболее дискуссионных в отечественной юридической науке. От его решения зависит понимание места налоговой ответственности в общей системе юридической ответственности и применяемых к ней принципов.

Существует несколько основных подходов:

1. Налоговая ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности. Многие ученые-правоведы, например, А.А. Гогин, отстаивают точку зрения о самостоятельности налоговой ответственности. Они аргументируют это тем, что она имеет специфический объект посягательства – общественные отношения в сфере формирования публичных денежных фондов, особые субъекты, основания и процессуальный порядок привлечения, а также уникальные виды санкций (штрафы, установленные исключительно НК РФ). Сторонники этой позиции часто выделяют позитивный (постоянный, созидательный аспект, выражающийся в добросовестном исполнении налоговых обязанностей) и негативный (временный, возникающий при нарушениях) аспекты ответственности, что позволяет глубже взглянуть на ее многогранный характер.
2. Налоговая ответственность как разновидность административной ответственности. Эта позиция находит поддержку как среди части исследователей, так и в решениях Конституционного Суда РФ. Например, в Определении от 05.07.2001 № 130-О, касающемся санкций по статье 119 НК РФ, Конституционный Суд РФ склонился к рассмотрению налоговой ответственности как разновидности административной. Аргументы в пользу этого подхода включают схожую публично-правовую природу, отсутствие кардинальных отличий в производстве по делам о налоговых и административных правонарушениях (например, в части процессуальных гарантий, порядка обжалования), а также то, что обе эти ответственности наступают за нарушения норм публичного права и влекут применение штрафных санкций.

Несмотря на активную дискуссию, на практике преобладает тенденция к признанию налоговой ответственности самостоятельным видом, однако с учетом ее тесной связи с административной и использованием некоторых административно-правовых принципов и подходов. Важно, что Конституционный Суд РФ последовательно подчеркивает карательный характер налоговых санкций, отличающий их от компенсационных мер и ставящий их в один ряд с иными видами юридической ответственности, применяемыми за виновные противоправные деяния.

Конституционно-правовые основы и принципы налоговой ответственности

Фундаментом, на котором зиждется вся система налоговых правоотношений, является Конституция Российской Федерации. В статье 57 Конституции РФ прямо закреплена обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, что является одной из важнейших конституционных обязанностей граждан и организаций. Эта обязанность выступает конституционно-правовой основой для установления налоговой ответственности за ее неисполнение или ненадлежащее исполнение.

Привлечение к налоговой ответственности регламентируется рядом основополагающих принципов, закрепленных в главе 15 НК РФ, которые перекликаются с общеправовыми принципами юридической ответственности:

• Принцип законности (Nullum crimen sine lege): Это краеугольный камень налоговой ответственности. Согласно пункту 1 статьи 108 НК РФ, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Это означает, что любое деяние может быть квалифицировано как налоговое правонарушение и повлечь ответственность только в том случае, если оно прямо предусмотрено НК РФ, и процедура привлечения к ответственности строго соответствует установленным НК РФ нормам.
• Принцип виновности: Как уже отмечалось, ответственность наступает только при наличии вины. Этот принцип находит отражение в статье 110 НК РФ, которая определяет формы вины – умысел и неосторожность.
• Принцип презумпции невиновности: Пункт 6 статьи 108 НК РФ закрепляет, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Важнейшим следствием этого принципа является то, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность; обязанность по доказыванию возлагается на налоговые органы. Более того, неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в его пользу, что является мощной гарантией защиты прав налогоплательщиков.
• Принцип однократности привлечения к ответственности (Non bis in idem): Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (пункт 2 статьи 108 НК РФ). Этот принцип предотвращает двойное наказание за одно и то же деяние.
• Принцип индивидуализации наказания: Хотя прямо не сформулирован в НК РФ, этот принцип подразумевается в положениях о смягчающих и отягчающих обстоятельствах (статьи 112, 114 НК РФ) и общих требованиях соразмерности наказания содеянному. Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на необходимость учета характера и степени общественной опасности правонарушения, а также личности правонарушителя при назначении наказания, что обеспечивает справедливость в каждом конкретном случае.
• Принцип неотвратимости ответственности: Основанием для привлечения к ответственности является установление факта совершения нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (пункт 3 статьи 108 НК РФ). Этот принцип подразумевает, что за каждое совершенное правонарушение должно последовать наказание, хотя на практике могут быть исключения в силу истечения сроков давности или иных процессуальных обстоятельств.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 06.02.2018 № 6-П подтвердил, что налоговые штрафы, взимаемые за нарушение налогового законодательства, носят карательный характер. Они являются наказанием за противоправное виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности, и выходят за рамки собственно налогового обязательства (долга). Это решение окончательно расставило акценты, подчеркнув, что налоговая ответственность – это не просто компенсация ущерба, а полноценная мера государственного принуждения, направленная на наказание нарушителя и предупреждение новых правонарушений.

Состав налогового правонарушения и дискуссионные вопросы доктрины и практики

Элементы состава налогового правонарушения

Как и любое юридическое правонарушение, налоговое правонарушение характеризуется совокупностью четырех взаимосвязанных элементов, составляющих его состав: объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона. Только при наличии всех этих элементов возможно привлечение лица к ответственности.

1. Объект налогового правонарушения: Под объектом понимаются охраняемые законом общественные отношения, на которые посягает противоправное деяние. В сфере налогообложения это, прежде всего, отношения, связанные с формированием централизованных публичных денежных фондов (бюджетов различных уровней и государственных внебюджетных фондов), а также с осуществлением государственного налогового контроля. Нарушая налоговое законодательство, лицо посягает на установленный государством порядок налогообложения, препятствуя нормальному функционированию финансовой системы.
2. Объективная сторона налогового правонарушения: Этот элемент характеризуется внешним проявлением противоправного деяния. Он включает в себя:
   • Само деяние: Оно может быть выражено как в активном поведении (действии), так например, предоставление ложных сведений в налоговой декларации, так и в пассивном (бездействии), например, непредставление налоговой декларации в установленный срок. Важно, что деяние является противоправным, то есть нарушает конкретные нормы законодательства о налогах и сборах.
   • Наступление вредных последствий: Для большинства налоговых правонарушений вредные последствия выражаются в непоступлении или неполном поступлении налогов и сборов в бюджет, либо в создании препятствий для осуществления налогового контроля. Однако для некоторых составов достаточно самого факта совершения противоправного деяния, без наступления материальных последствий (например, непредставление документов по требованию налогового органа).
   • Причинно-следственная связь: Между деянием и наступившими вредными последствиями должна существовать прямая причинно-следственная связь.
3. Субъект налогового правонарушения: Субъектами, то есть лицами, которые могут быть привлечены к налоговой ответственности, признаются:
   • Организации: Юридические лица всех организационно-правовых форм, а также иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность в РФ.
   • Физические лица: Граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, достигшие к моменту совершения правонарушения шестнадцатилетнего возраста (статья 107 НК РФ).
4. Субъективная сторона налогового правонарушения: Этот элемент характеризует психическое отношение лица к совершаемому им деянию и его последствиям, то есть наличие вины. Согласно статье 110 НК РФ, вина может проявляться в двух формах:
   • Умысел: Лицо осознавало противоправный характер своего деяния, предвидело его вредные последствия и желало их наступления, либо сознательно допускало их, либо относилось к ним безразлично.
   • Неосторожность: Лицо предвидело возможность наступления вредных последствий своего деяния, но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на их предотвращение, либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя при необходимой внимательности и предусмотрительности должно было и могло их предвидеть.

Наличие вины является обязательным условием привлечения к налоговой ответственности. При отсутствии вины налоговая ответственность исключается (пункт 6 статьи 108 НК РФ).

Проблемы определения субъекта налогового правонарушения и субъекта ответственности

В теории и на практике часто возникают сложности с четким разграничением субъекта налогового правонарушения (лица, совершившего деяние) и субъекта налоговой ответственности (лица, которое несет наказание). Это расхождение может проявляться в ряде специфических ситуаций:

1. Правопреемство при реорганизации юридического лица. Классический принцип «лицо несет ответственность только за свои деяния» сталкивается с реальностью реорганизационных процессов. Согласно пункту 2 статьи 50 НК РФ, правопреемник реорганизованного юридического лица несет обязанность по уплате штрафов, наложенных на реорганизованное лицо за налоговые правонарушения. Однако это правило имеет важное ограничение: штрафы могут быть взысканы с правопреемника только в том случае, если они были наложены до завершения реорганизации и соответствующее решение налогового органа вступило в силу. Если же решение о привлечении к ответственности было вынесено после завершения реорганизации, когда юридическое лицо, совершившее правонарушение, уже прекратило свое существование, то штрафы не могут быть взысканы с его правопреемника. Этот подход подтверждается судебной практикой и подчеркивает персонифицированный характер налоговой ответственности, несмотря на наличие правопреемства в части налоговых обязательств.
2. Субсидиарная ответственность учредителей ликвидируемых компаний за налоговые штрафы. Еще более острые дискуссии вызывает вопрос о возможности привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц (например, учредителей, руководителей) за налоговые штрафы, наложенные на ликвидируемую организацию. Изначально существовали попытки взыскания таких штрафов с контролирующих лиц в рамках процедур банкротства. Однако Конституционный Суд РФ (например, в Постановлении по делу, касающемуся ООО «Грибной сезон») четко постановил, что суммы штрафов за налоговые правонарушения, наложенные на организацию-налогоплательщика, не могут быть взысканы с контролирующих должника лиц в порядке субсидиарной ответственности. Мотивация Суда заключается в том, что субсидиарная ответственность учредителей связана с возмещением ущерба кредиторам, в то время как налоговые штрафы носят карательный, а не компенсационный характер. Таким образом, штраф является мерой наказания для организации за виновное противоправное деяние и не может быть переложен на физических лиц в рамках гражданско-правовой субсидиарной ответственности.

Эти примеры ярко демонстрируют, что, хотя правонарушение совершается юридическим лицом, специфика его прекращения или трансформации требует особого подхода к определению субъекта, на которого в конечном итоге возлагается ответственность. Разве не указывает это на необходимость более четкого законодательного регулирования, чтобы исключить двусмысленность и защитить интересы всех сторон?

Дискуссии о вине юридического лица в налоговом праве

Пожалуй, одним из самых сложных и противоречивых аспектов в доктрине и правоприменительной практике налогового права является вопрос о вине юридического лица. Традиционно, концепция вины ассоциируется с психическим отношением физического лица к своему деянию. Как же быть с организацией, которая является фикцией права?

Исторически, судебная практика в России склонялась к так называемому «объективному вменению» вины юридическим лицам. Это означало, что сам факт нарушения налогового законодательства часто автоматически трактовался как наличие вины, без детального исследования внутренних процессов принятия решений в компании. Предполагалось, что налогоплательщик, как субъект экономической деятельности, обязан знать и соблюдать законодательство, и любое отступление от него является виновным. Такой подход значительно упрощал процесс доказывания для налоговых органов.

Однако, по мере развития правовой мысли и усиления принципов правового государства, позиция начала меняться. Верховный Суд РФ, например, в Определениях по делам ООО «Спецхимпром» и ООО «НБС-Групп», стал постепенно отходить от позиции объективного вменения. Теперь от налоговых органов требуется не просто установить формальное нарушение, но и доказать действительные налоговые обязательства и реального исполнителя по сделке. Это означает, что налоговый орган должен исследовать не только внешние признаки деяния, но и внутренние обстоятельства, указывающие на умысел или неосторожность в действиях руководства или ответственных сотрудников юридического лица.

Особую роль в этом процессе играет статья 111 НК РФ, которая перечисляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. К ним относятся, например:

• Совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.
• Совершение деяния вследствие выполнения налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или иным уполномоченным органом, либо их должностными лицами в пределах их компетенции (при условии, что такие разъяснения не были отозваны или признаны недействительными).

Тем не менее, установление вины для юридических лиц остается сложной задачей. НК РФ не содержит детальных процессуальных основ для доказывания виновности организации. Это приводит к тому, что налоговые органы часто сталкиваются с необходимостью доказывать вину конкретных должностных лиц, чьи действия или бездействие привели к правонарушению, чтобы затем «экстраполировать» эту вину на само юридическое лицо.

Эта дискуссия о вине юридического лица тесно связана с более широким вопросом о правовой природе налогового правонарушения и его месте в системе права. Некоторые исследователи продолжают рассматривать налоговую ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности в сфере публичного права, подчеркивая ее специфический объект посягательства (общественные отношения в сфере налогообложения). Другие правоведы и судебные инстанции, как уже упоминалось, склоняются к тому, что налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности, указывая на ее административно-правовую природу и схожие процессуальные аспекты с административными правонарушениями. Разрешение этих противоречий имеет не только теоретическое, но и важное практическое значение, влияя на объем процессуальных гарантий для налогоплательщиков и подходы к квалификации деяний.

Виды налоговых правонарушений и последние изменения в законодательстве

Классификация налоговых правонарушений по НК РФ

Налоговый кодекс Российской Федерации содержит исчерпывающий перечень деяний, которые признаются налоговыми правонарушениями, и устанавливает ответственность за их совершение. Эта классификация представлена в главе 16 НК РФ и охватывает широкий спектр нарушений, связанных как с уплатой налогов, так и с выполнением обязанностей по представлению отчетности и информации.

Рассмотрим основные виды налоговых правонарушений:

1. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (статья 116 НК РФ): Это правонарушение касается как непредставления заявления о постановке на учет, так и нарушения установленного срока постановки на учет. Ответственность предусматривает штрафы, которые могут быть существенно выше, если нарушение совершено при наличии признаков ведения деятельности без постановки на учет.
2. Непредставление налоговой декларации (расчета) (статья 119 НК РФ): Одно из наиболее распространенных правонарушений. Наказывается штрафом в размере 5% от суммы налога, не уплаченной (не перечисленной) в установленный законодательством о налогах и сборах срок, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 рублей.
3. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (статья 120 НК РФ): Включает отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два и более раза в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Санкции зависят от периода, в котором совершено нарушение, и от наличия занижения налоговой базы.
4. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) (статья 122 НК РФ): Это центральное правонарушение, напрямую связанное с формированием бюджета. Штраф составляет 20% от неуплаченной суммы, а при умышленной неуплате — 40%. Важно, что штраф по этой статье не применяется, если неуплата произошла вследствие выполнения письменных разъяснений уполномоченного органа или должностного лица.
5. Невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов (статья 123 НК РФ): Налоговые агенты обязаны исчислять, удерживать и перечислять налоги в бюджет. Нарушение этой обязанности влечет штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
6. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статья 126 НК РФ): Включает непредставление в установленный срок документов (сведений) или представление документов с заведомо недостоверными сведениями. Штраф составляет 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Данный перечень не является исчерпывающим, НК РФ содержит и другие составы, например, связанные с нарушением порядка регистрации контрольно-кассовой техники (статья 14.5 КоАП РФ, хотя это административное правонарушение, оно тесно связано с налоговым контролем), или нарушение порядка валютного контроля (статьи 15.25 КоАП РФ).

Актуальные изменения в налоговом законодательстве (2023-2025 гг.)

Последние годы ознаменовались рядом существенных изменений в налоговом законодательстве, которые затронули как виды налоговых правонарушений, так и меры ответственности за их совершение. Эти изменения обусловлены стремлением государства к повышению эффективности налогового администрирования, адаптации к цифровым реалиям и оптимизации нагрузки на бизнес.

1. Введение новых форм отчетности и ужесточение ответственности (с января 2023 года):
   • С 1 января 2023 года в России начали действовать новые формы отчетности, в частности, ЕФС-1 (Единая форма сведений), которая заменила несколько ранее существовавших отчетов (СЗВ-ТД, СЗВ-СТАЖ, 4-ФСС, ДСВ-3).
   • За нарушение порядка заполнения и представления этой новой формы отчетности существенно ужесточилась ответственность. Так, за нарушение порядка заполнения одного из разделов отчета ЕФС-1 организации могут быть оштрафованы на сумму от 30 до 50 тысяч рублей. При повторном нарушении штраф возрастает до 50-70 тысяч рублей. Это демонстрирует вектор на повышение дисциплины в части представления отчетности.
2. Изменения в порядке возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям (с марта 2022 года):
   • Исторически, в России неоднократно менялся подход к тому, что является поводом для возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям.
   • С марта 2022 года (часть 1.3 статьи 140 Уголовно-процессуального кодекса РФ) правоохранительные органы могут возбуждать уголовные дела по налоговым преступлениям только на основании материалов, направленных налоговыми органами. Это изменение призвано снизить давление на бизнес, исключив возбуждение уголовных дел по инициативе правоохранителей без предварительной оценки налоговыми органами.
   • Однако, как показали дискуссии, это не исключает возможности проведения оперативно-розыскных мероприятий до получения материалов от ФНС, что все еще вызывает определенные опасения у предпринимательского сообщества.
3. Смягчение уголовной ответственности за экономические преступления (с марта 2023 года и апрель 2024 года):
   • С 29 марта 2023 года смягчена уголовная ответственность за ряд экономических преступлений, предусмотренных частью 2 статьи 199 (уклонение от уплаты налогов организацией в крупном размере) и частью 2 статьи 199.1 Уголовного кодекса РФ (неисполнение обязанностей налогового агента в крупном размере).
   • Срок давности по таким преступлениям был снижен с десяти до шести лет, что перевело их из категории тяжких в категорию средней тяжести.
   • Федеральный закон № 79-ФЗ от 06.04.2024 внес дополнительные изменения, повысив на 25% пороги крупного и особо крупного размера ущерба по налоговым статьям Уголовного кодекса РФ (статьи 199, 199.1, 199.3, 199.4). Теперь для статей 199 и 199.1 УК РФ «крупный размер» увеличен с 15 млн до 18,75 млн рублей, а «особо крупный размер» — с 45 млн до 56,25 млн рублей. Эти изменения направлены на декриминализацию части экономических деяний.
   • Кроме того, с 2025 года также вступили в силу изменения, снижающие максимальное наказание по части 2 статей 199, 199.1 и 199.2 УК РФ с шести до пяти лет лишения свободы, что окончательно закрепляет их в категории преступлений средней тяжести и сокращает срок давности привлечения к уголовной ответственности до шести лет.
   • Также активно обсуждаются законопроекты Минюста, предлагающие увеличить штрафы за уклонение от уплаты налогов организациями (статья 199 УК РФ) в 2,5-5 раз, например, до 500 тыс. – 1,5 млн рублей за крупный размер, что свидетельствует о стремлении к ужесточению финансовой ответственности.
4. Изменения в УСН с 2025 года и связанные с ними предложения:
   • С 2025 года существенно увеличены лимиты для применения упрощенной системы налогообложения (УСН). Базовый порог доходов для перехода на этот режим увеличился с 112,5 млн до 337,5 млн рублей, а порог доходов для сохранения права на УСН — до 450 млн рублей. Порог по остаточной стоимости основных средств также вырос со 150 млн до 200 млн рублей.
   • Важнейшее нововведение: с 2025 года налогоплательщики на УСН с годовым доходом более 60 млн рублей обязаны платить НДС. При доходе от 60 до 250 млн рублей ставка НДС составит 5% (без права на вычет), а при доходе от 250 до 450 млн рублей — 7% (без права на вычет). Альтернативно, такие плательщики могут выбрать уплату НДС по ставке 20% с возможностью применения вычетов.
   • В связи с этими изменениями, Комитет Государственной Думы по бюджету и налогам (Председатель Андрей Макаров) предложил расширить закрытый перечень расходов, учитываемых при применении УСН, в связи с тем, что данный режим теперь будет применяться более крупными компаниями, которым требуется более гибкая система учета затрат. Это предложение находится на рассмотрении Правительства РФ (срок представления поправок до 10 ноября 2025 года).

Эти изменения отражают сложный баланс между фискальными интересами государства и необходимостью создания благоприятного инвестиционного климата и снижения административной нагрузки на добросовестный бизнес.

Цифровые технологии в налоговом контроле: возможности, угрозы и правовые проблемы

Применение Big Data и искусственного интеллекта ФНС России

В последние годы Федеральная налоговая служба (ФНС России) демонстрирует впечатляющую динамику в интеграции передовых цифровых технологий в свою деятельность. Использование Big Data (больших данных) и искусственного интеллекта (ИИ) стало краеугольным камнем стратегии повышения эффективности налогового администрирования, выявления и профилактики налоговых правонарушений.

Big Data на службе у ФНС:

ФНС обрабатывает колоссальные объемы информации: данные о 4,8 млн юридических лиц и 3,6 млн индивидуальных предпринимателей, около 2 ТБ данных по декларациям НДС ежегодно и до 1 млрд записей от других ведомств. Эта массивная информация позволяет:

• Автоматически сопоставлять данные контрагентов: Внедрение системы АСК НДС (Автоматизированная система контроля НДС) стало прорывным решением. Она позволяет в режиме реального времени сопоставлять все декларации по НДС, поданные налогоплательщиками, выявляя разрывы в цепочках добавленной стоимости. Если один контрагент заявил вычет НДС, а другой не отразил реализацию или не уплатил налог, система моментально сигнализирует о возможном нарушении. Это привело к значительному росту сборов НДС: на 8,5% в 2016 году и на 17% (210 млрд рублей) в I квартале 2017 года.
• Оперативно выявлять и пресекать незаконную деятельность компаний-мошенников: Анализ больших данных позволяет быстро идентифицировать фирмы-однодневки, транзитные компании и схемы уклонения от налогов. Пример: в 2023 году была выявлена рекордная неуплата налогов интернет-магазином в размере 9,5 млн рублей, ставшая результатом анализа цифровых следов.
• Анализировать огромные объемы данных для выявления налоговых нарушений: Системы Big Data способны обрабатывать не только декларации, но и данные из банков, таможни, Росреестра, ЗАГС и других источников, создавая «цифровое досье» на каждого налогоплательщика. Это позволяет находить нестыковки, аномалии и паттерны поведения, характерные для уклонения от уплаты налогов.

Искусственный интеллект в налоговом администрировании:

ИИ дополняет и усиливает возможности Big Data, переходя от простой обработки к интеллектуальному анализу и прогнозированию:

• Повышение эффективности налоговых проверок и ускорение принятия решений: ИИ значительно улучшает процессы анализа данных, обеспечивая более точный и детальный анализ финансовой отчетности. Например, внедрение ИИ позволило одной компании сократить время на формирование налоговой отчетности на 40%, а для сотрудников бухгалтерии возможно высвобождение до 22 часов в месяц от рутинных операций, связанных с взаимодействием с различными фондами. ИИ позволяет системам самостоятельно «учиться» на прошлых ошибках и успехах, постоянно совершенствуя алгоритмы выявления нарушений.
• Система АИС «Налог-3» и планирование выездных проверок: Эта автоматизированная информационная система является ядром цифровой трансформации ФНС. Она собирает, хранит и анализирует все данные по налогам. Системы планирования выездных налоговых проверок, интегрированные с АИС «Налог-3» и использующие ИИ, сверяют данные налогоплательщиков из различных источников и выявляют нестыковки. Например:
  • Несоответствия финансовых отчетов рыночным тенденциям или предыдущим периодам.
  • Нетипичные операции, выходящие за рамки обычной деловой практики.
  • Выявление «теневых зарплат» путем сравнения зарплат сотрудников предприятия со среднеотраслевыми показателями по региону и отрасли.
  • Обнаружение признаков поддельных документов (по времени отправки, IP-адресам, шрифтам, шаблонности лексики и другим метаданным).
• Робот-бот «Тжик» (или «Т^жик»): ФНС России активно использует робота-бота «Тжик» на основе ИИ для консультирования налогоплательщиков. Он способен отвечать на типовые вопросы в области налогового администрирования, сокращая время на повседневные задачи и повышая качество обслуживания.

Правовые проблемы, порождаемые использованием ИИ в налоговом администрировании

Несмотря на очевидные преимущества, активное внедрение искусственного интеллекта в сферу государственного контроля, включая налоговое администрирование, порождает ряд серьезных правовых проблем. Российское законодательство пока находится на стадии формирования подходов к регулированию ИИ, что создает определенные пробелы и вызовы.

1. Проблема ответственности за действия робототехники: Это одна из ключевых проблем. Если система ИИ допускает ошибку в расчетах, формирует некорректные данные или принимает решение, которое влечет негативные юридические последствия для налогоплательщика, кто несет за это ответственность? Законодательство РФ до сих пор не предусматривает прямой ответственности за действия робототехники.
   • Дискуссии о субъекте ответственности: В Государственной Думе рассматривается законопроект, регулирующий права интеллектуальной собственности на произведения, созданные ИИ. Он предлагает возлагать ответственность на конечного пользователя при существенном творческом вкладе человека, или на оператора системы на 50 лет в иных случаях.
   • Отсутствие правового статуса ИИ: Пока ИИ не признан самостоятельным субъектом права, ответственность за его «действия» так или иначе возлагается на человека или юридическое лицо – разработчика, оператора или пользователя. Однако механизмы и критерии такого возложения пока четко не определены.
   • Ошибки алгоритмов и технические сбои: Текущая судебная практика не рассматривает недостатки алгоритмов или технические сбои ИИ как основания для смягчения ответственности налогоплательщиков или продления сроков исковой давности. Это означает, что даже если ошибка произошла по вине автоматизированной системы налогового органа, налогоплательщик все равно может быть привлечен к ответственности, а доказывание технического сбоя ложится на него.
2. Законодательное регулирование ИИ и его перспективы:
   • Уголовная ответственность: Предлагаются поправки в Уголовный кодекс РФ, предусматривающие «использование искусственного интеллекта в преступных целях» в качестве отягчающего обстоятельства (статья 63 УК РФ). Однако этот законопроект был возвращен на доработку, что свидетельствует о сложности правовой квалификации подобных деяний.
   • Гражданско-правовая ответственность: Обсуждается необходимость установления ответственности разработчиков и операторов ИИ за вред, причиненный жизни, здоровью или имуществу, с предложениями по обязательному страхованию ответственности для высокорисковых систем. Это актуально и для налоговой сферы, где ошибочные решения ИИ могут привести к значительным финансовым потерям для бизнеса.
   • Проблемы этики и прозрачности: «Черный ящик» ИИ, когда алгоритмы принимают решения без четкого объяснения логики, вызывает вопросы о прозрачности и возможности оспаривания таких решений. Это особенно критично в публично-правовой сфере, где действия государственного органа должны быть обоснованными и проверяемыми.

Таким образом, несмотря на огромный потенциал ИИ для повышения эффективности налогового контроля, отсутствие адекватной правовой базы создает риски как для налогоплательщиков, так и для самого государства, требуя оперативного и всестороннего правового регулирования.

Актуальные проблемы правоприменительной практики и пути их решения

Нарушения и сложности в налоговом контроле

Правоприменительная практика в сфере налоговых правонарушений, несмотря на постоянное совершенствование законодательства, сталкивается с рядом хронических проблем и вызывает значительное количество нареканий со стороны налогоплательщиков. Эти сложности затрагивают как процедурные аспекты, так и содержательную сторону налогового контроля.

Типичные нарушения со стороны налоговых органов:

• Нарушения при проведении камеральных и выездных налоговых проверок: Это одна из наиболее частых категорий нарушений. Они могут касаться как несоблюдения установленных сроков проведения проверок (например, четырехмесячный срок для камеральной проверки по статье 88 НК РФ), так и порядка оформления их результатов – несвоевременное составление актов проверки, нарушение процедур рассмотрения возражений налогоплательщика, несвоевременное вынесение решений или их несоответствие установленной форме.
• Необоснованные запросы документов: Налоговые органы нередко запрашивают избыточный объем документов, не имеющих прямого отношения к проверяемому периоду или предмету проверки, что создает излишнюю административную нагрузку на налогоплательщиков.
• Применение обеспечительных мер и приостановка операций по банковским счетам: Эти меры, призванные гарантировать взыскание налогов, зачастую применяются необоснованно или с нарушением установленных процедур, что может парализовать деятельность предприятия. Приостановка операций по счету является одной из самых жестких мер воздействия и должна применяться крайне осторожно.

Эффективность проверок и типичные нарушения бизнеса:

Несмотря на общее снижение количества налоговых проверок в последние годы (благодаря переходу к риск-ориентированному подходу и цифровизации), их эффективность остается крайне высокой. Например, в 2022 году 95,66% выездных налоговых проверок завершились доначислениями. Это свидетельствует о том, что налоговые органы выходят на проверку, когда уже имеют серьезные основания для выявления нарушений.

Типичные нарушения, выявляемые налоговыми органами, включают:

• Завышение покупной стоимости и затрат: Использование схем с фиктивными поставщиками для искусственного завышения расходов и уменьшения налоговой базы.
• Вывод денежных средств на ИП: Использование индивидуальных предпринимателей для обналичивания средств или вывода прибыли под видом оказания услуг, чтобы минимизировать налоги (например, НДС и налог на прибыль).
• Необоснованные попытки получения возврата НДС и применения налоговых льгот: Представление недостоверных сведений для получения налоговых вычетов или применения льготных режимов.
• Случаи выплаты «зарплаты в конвертах» и неуплаты подоходного налога: Нарушения, связанные с неполным декларированием доходов сотрудников и уклонением от уплаты НДФЛ и страховых взносов.

Проблемы квалификации и субъективный фактор

Помимо процедурных нарушений, существуют глубокие проблемы, связанные с квалификацией налоговых правонарушений и влиянием человеческого фактора:

• Недостаточный профессионализм сотрудников налоговых органов и обвинительный уклон: Сложность налогового законодательства требует высокой квалификации от инспекторов. Недостаточный уровень подготовки, а также естественный для контрольного органа «обвинительный уклон» могут приводить к ошибочной квалификации деяний, необоснованным доначислениям и игнорированию доводов налогоплательщиков. Низкое правосознание некоторых сотрудников также может стать причиной нарушений.
• Проблема квалификации налоговых преступлений: Сложность налогового законодательства и постоянные изменения в нем создают трудности в определении состава налоговых преступлений (статьи 198–199.4 УК РФ). Недостаточная регламентация отдельных аспектов в уголовном законодательстве и отсутствие единообразия в судебной практике порой затрудняют отграничение налоговых преступлений от смежных административных или иных деяний.
• Отсутствие нормативно установленных ориентиров баланса частных и публичных интересов: В налоговом законодательстве не всегда четко прописаны критерии, позволяющие оценить, в какой степени действия налогоплательщика являются законной налоговой оптимизацией, а в какой – противоправным уклонением. Это создает неопределенность и почву для споров.
• Дискуссия о поводе для возбуждения уголовного дела по налоговому преступлению: Как уже отмечалось, с марта 2022 года (изменения в часть 1.3 статьи 140 УПК РФ, Федеральный закон № 51-ФЗ) уголовное дело может быть возбуждено только на основании материалов, направленных налоговыми органами. Однако предыдущая редакция, позволявшая возбуждать дела при наличии достаточных данных, независимо от заключения налоговой, вызвала опасения по поводу возобновления давления на бизнес. В текущей формулировке, хотя и требующей материалов от ФНС, вопрос о моменте возбуждения и роли иных правоохранительных органов до получения этих материалов остается дискуссионным.

Направления совершенствования правоприменительной практики и законодательства

Для решения выявленных проблем необходим комплексный подход, включающий как законодательные инициативы, так и меры по повышению качества правоприменительной практики:

1. Внесение изменений в НК РФ для дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков:
   • Необходимо более четко регламентировать процедуры налогового контроля, особенно в части запроса документов, применения обеспечительных мер и порядка взаимодействия с налогоплательщиками.
   • Рассмотрение возможности установления более плавного, поэтапного перехода для налогоплательщиков, применяющих УСН и становящихся плательщиками НДС, а также для тех, кто теряет право на применение патентной системы налогообложения (ПСН). Это позволит избежать резкого увеличения налоговой нагрузки и даст время на адаптацию.
   • Смягчение нормы пункта 8 статьи 164 НК РФ, запрещающей УСН-плательщикам с НДС (5% или 7%) менять ставку в течение трех лет. Это даст большую гибкость бизнесу в условиях меняющихся экономических реалий.
   • Продление мер поддержки налогоплательщиков: Комитет Государственной Думы по бюджету и налогам (Председатель Андрей Макаров) предложил продлить меры поддержки, срок действия которых истекает в 2025 году, включая сохранение пониженных тарифов страховых взносов для субъектов малого и среднего предпринимательства (МСП) в социально значимых сферах и возможность применения ПСН для розничной стационарной торговли в сельских и труднодоступных населенных пунктах. Эти предложения находятся на рассмотрении Правительства РФ (срок представления поправок до 10 ноября 2025 года).
2. Нормативное регулирование мероприятий и процедур налогового контроля: Требуется детализация проведения предпроверочных мероприятий, чтобы исключить злоупотребления и обеспечить прозрачность действий налоговых органов. Установление правового статуса таких мер поможет защитить права налогоплательщиков.
3. Унификация правовой терминологии: Необходимо стремиться к максимальной унификации понятийного аппарата и правовой терминологии в налоговом и смежных отраслях права. Это обеспечит юридический комфорт налогоплательщиков, повысит прогнозируемость налоговых последствий сделок и снизит количество спорных ситуаций.
4. Повышение профессионализма сотрудников: Регулярное обучение, повышение квалификации и строгий контроль за соблюдением этических норм и процедур со стороны налоговых органов крайне важны для искоренения обвинительного уклона и ошибок.
5. Развитие доктринальных подходов: Активное научное осмысление проблем, разработка четких критериев разграничения законной оптимизации и уклонения от налогов, а также совершенствование подходов к доказыванию вины юридических лиц.

Решение этих проблем будет способствовать формированию более справедливой, прозрачной и предсказуемой налоговой системы, что в конечном итоге повысит доверие бизнеса к государству и улучшит инвестиционный климат.

Международный опыт противодействия налоговым правонарушениям

Международное сотрудничество и План BEPS

В условиях глобализации экономики и трансграничного движения капитала, борьба с налоговыми правонарушениями перестала быть исключительно национальной задачей. Международное сотрудничество играет ключевую роль в противодействии уклонению от уплаты налогов и агрессивному налоговому планированию, особенно со стороны транснациональных корпораций.

Одним из наиболее значимых инструментов такого сотрудничества является План BEPS (Base Erosion and Profit Shifting – Размывание налоговой базы и вывод доходов из-под налогообложения). Этот план был разработан Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и странами G20 в ответ на растущую проблему, когда международные компании искусственно занижали налогооблагаемую базу или переводили прибыль в юрисдикции с низкими налогами, используя пробелы и несогласованность в налоговом законодательстве разных стран.

План BEPS состоит из 15 пунктов (действий), которые описывают наиболее актуальные налоговые проблемы и предлагают конкретные пути их решения. Эти рекомендации включают:

• Противодействие злоупотреблению положениями международных налоговых соглашений: Введение правил, направленных на предотвращение использования договоров об избежании двойного налогообложения для целей уклонения.
• Ужесточение правил трансфертного ценообразования: Обеспечение того, чтобы прибыль облагалась налогом там, где осуществляется экономическая деятельность и создается стоимость.
• Борьба с искусственным уклонением от статуса постоянного представительства: Предотвращение ситуаций, когда компании избегают создания постоянного представительства в стране, фактически ведя там активную деятельность.
• Обеспечение большей прозрачности: Введение стандартов автоматического обмена информацией между налоговыми органами разных стран (например, отчетность по странам — Country-by-Country Reporting).

Россия активно присоединилась к Плану BEPS и имплементирует его положения в свое национальное законодательство и международные договоры. Это свидетельствует о приверженности страны принципам справедливого налогообложения и готовности к сотрудничеству в борьбе с глобальными налоговыми вызовами.

Зарубежные подходы к ответственности и расследованию

Мировая практика демонстрирует разнообразие подходов к борьбе с налоговыми правонарушениями, отличающихся как распределением бремени доказывания, так и видом применяемых санкций и структурой контролирующих органов.

1. Распределение бремени доказывания:
   • В Российской Федерации: Как правило, бремя доказывания законности решений налоговых органов лежит на самих налоговых органах, особенно в административном и судебном порядке. Однако в судебной практике встречаются случаи, когда бремя доказывания может смещаться на налогоплательщика, особенно в спорах о правомерности вменения дополнительного дохода, с учетом баланса частных и публичных интересов.
   • В США: Система более гибкая. Бремени доказывания обычно лежит на налогоплательщике. Однако оно может переходить к налоговой службе (IRS) при условии, что налогоплательщик надлежащим образом ведет налоговую отчетность, добросовестно сотрудничает с налоговым органом в ходе проверки и предоставляет необходимую информацию. Это стимулирует прозрачность и сотрудничество.
2. Виды санкций: Зарубежное законодательство предусматривает широкий спектр санкций: гражданские, административные и уголовные.
   • Германия: За уклонение от уплаты налогов (Steuerhinterziehung), предусмотренное параграфом 370 Налогового устава, наказывается денежным штрафом или лишением свободы до 5 лет. Если сумма уклонения превышает 1 млн евро, наказание, как правило, не приостанавливается, что подчеркивает серьезность подхода к крупным нарушениям.
   • Франция: За налоговое мошенничество (статья 1741 Общего кодекса о налогах) предусмотрено лишение свободы до 5 лет и/или штраф до 37,5 тысяч евро. За «простое мошенничество» (неумышленное поведение) применяются административные штрафы, например, 40% от неуплаченных сумм, а за преднамеренное — 80%.
   • США: Уклонение от уплаты налогов наказывается значительными штрафами (от 100 до 500 тысяч долларов) и тюремным заключением, что свидетельствует о жесткости системы.
3. Структура налоговых органов и расследования:
   • США: В рамках Службы внутренних доходов (IRS) действует Управление налоговых расследований (Criminal Investigation, CID), осуществляющее оперативно-розыскные мероприятия, расследование и судебное преследование по уголовным налоговым делам.
   • Германия: Налоговый контроль осуществляет налоговая полиция («Штойфа» / Steuerfahndung) при Министерстве финансов. Она имеет широкие полномочия, включая проведение обысков, допросов, изъятие документов.
   • Франция: Контроль за соблюдением налоговых обязательств осуществляется налоговыми центрами. При этом налогоплательщик обязательно уведомляется о планируемой проверке, что обеспечивает процессуальные гарантии.
   • Швейцария: Существуют отдельные подразделения налоговых органов, такие как Специальная служба налоговых расследований, что позволяет сосредоточить усилия на сложных делах.

Элементы международного опыта, адаптируемые для России

Анализ международного опыта позволяет выделить ряд перспективных элементов, которые могли бы быть адаптированы для совершенствования российской правовой системы в сфере противодействия налоговым правонарушениям:

1. Развитая автоматизация системы сбора налогов: Многие страны активно используют передовые IT-решения для автоматического сбора, обработки и анализа налоговой информации. Хотя ФНС России уже достигла значительных успехов в этой области, дальнейшее развитие и интеграция систем Big Data и ИИ, а также использование технологии блокчейн, могут повысить прозрачность и эффективность.
2. Высокая значимость деловой и финансовой репутации: В развитых странах негативная налоговая история серьезно влияет на деловую репутацию компании или частного лица, ограничивая доступ к кредитам, участию в госзакупках и даже найму. Усиление этого аспекта в России могло бы стать дополнительным стимулом для добросовестного поведения.
3. Систематизация опыта работы налоговых служб: Многие зарубежные налоговые ведомства активно делятся опытом, разрабатывают методические рекомендации и кейсы, которые позволяют унифицировать подходы к квалификации нарушений и повышать профессионализм сотрудников.
4. Глубоко проработанное законодательство: Непрерывное совершенствование налогового законодательства с учетом международных стандартов и национальных особенностей, исключение пробелов и противоречий, а также более четкое разграничение налоговой оптимизации и уклонения.
5. Разумная дифференциация санкций: Система штрафов и наказаний должна быть гибкой, соразмерной тяжести правонарушения, наличию умысла и степени причиненного ущерба. Международный опыт показывает, что дифференциация штрафов (например, за неумышленное и преднамеренное нарушение) может быть более эффективной.
6. Практика ограничения виновных в некоторых гражданских правах: В ряде стран за серьезные налоговые нарушения могут применяться ограничения, такие как лишение водительских прав, запрет на выезд за границу (через аннулирование загранпаспортов) или запрет на занятие определенных должностей. Такие меры могут стать мощным стимулом для исполнения налоговых обязательств.
7. Отлаженная система возмещения причиненного государству финансового вреда с возможностью взыскания на личное имущество и конфискации: Эффективные механизмы по возврату незаконно выведенных средств и возмещению ущерба, включая возможность обращения взыскания на личное имущество контролирующих лиц при доказанном умысле и конфискацию имущества, полученного преступным путем.

Адаптация этих элементов требует тщательного анализа их применимости в российской правовой системе, с учетом конституционных принципов, баланса публичных и частных интересов, а также особенностей национальной правовой культуры. Таким образом, эти меры должны быть интегрированы в российское законодательство с учетом всех нюансов и особенностей национальной правовой системы.

Заключение

Исследование института налоговых правонарушений и ответственности в Российской Федерации позволило всесторонне рассмотреть его теоретические основы, правовую природу, состав, виды, а также проанализировать последние законодательные изменения и актуальные проблемы правоприменительной практики.

Мы установили, что налоговое правонарушение является виновно совершенным противоправным деянием, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность, преимущественно в форме штрафа. Дискуссии о правовой природе налоговой ответственности, являющейся самостоятельным видом или разновидностью административной, продолжаются, однако Конституционный Суд РФ однозначно подчеркивает ее карательный характер. Фундаментом всей системы выступают конституционно-правовые принципы, такие как законность, презумпция невиновности и однократность привлечения к ответственности, обеспечивающие гарантии прав налогоплательщиков.

Глубокий анализ состава налогового правонарушения выявил сложности в определении субъекта ответственности, особенно в контексте правопреемства реорганизованных компаний и субсидиарной ответственности учредителей ликвидируемых организаций. Проблема доказывания вины юридических лиц, эволюционирующая от «объективного вменения» к требованию установления реального умысла или неосторожности, остается одной из центральных в судебной практике.

За последние годы налоговое законодательство претерпело значительные изменения: от введения новых форм отчетности (ЕФС-1) и ужесточения ответственности, до смягчения уголовной ответственности за экономические преступления, повышения порогов крупного и особо крупного ущерба, а также кардинальных изменений в УСН с 2025 года, включая введение обязанности по уплате НДС для ряда плательщиков. Эти новации отражают стремление к адаптации системы к современным экономическим реалиям и оптимизации налоговой нагрузки.

Эпоха цифровизации внесла свои коррективы в налоговый контроль. ФНС России активно использует технологии Big Data и искусственного интеллекта (системы АСК НДС, АИС «Налог-3», робот «Тжик») для выявления мошенничества, анализа данных и повышения эффективности проверок. Однако это порождает и новые правовые проблемы, такие как отсутствие законодательной базы для ответственности ИИ, что требует оперативного регулирования.

Правоприменительная практика продолжает сталкиваться с проблемами: нарушениями сроков проверок, необоснованными запросами документов, сложностями квалификации преступлений и влиянием субъективного фактора. Для их решения необходимы изменения в НК РФ, нормативное регулирование предпроверочных мер, унификация терминологии и повышение профессионализма налоговых органов, а также продление мер поддержки для налогоплательщиков, активно обсуждаемые на государственном уровне.

Международный опыт, воплощенный в Плане BEPS и различных национальных подходах к ответственности и расследованию, демонстрирует ценные уроки. Адаптация таких элементов, как развитая автоматизация, высокая значимость деловой репутации, дифференциация санкций и эффективные механизмы возмещения вреда, может значительно укрепить российскую систему противодействия налоговым правонарушениям.

В заключение подчеркнем, что эффективная борьба с налоговыми правонарушениями требует комплексного подхода: непрерывного совершенствования законодательства, активного внедрения передовых технологий, повышения квалификации правоприменителей и гармонизации национальных норм с международными стандартами. Только так можно обеспечить справедливость и стабильность налоговой системы, жизненно важной для развития государства и общества. Дальнейшие перспективы развития законодательства и правоприменительной практики в сфере налоговой ответственности в РФ будут связаны с поиском оптимального баланса между фискальными интересами государства и защитой прав добросовестных налогоплательщиков, а также с преодолением правовых вызовов, порождаемых стремительным развитием цифровых технологий.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). Документы системы ГАРАНТ. URL: https://base.garant.ru/10105876/ (дата обращения: 31.10.2025).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения: 31.10.2025).
4. Борисов А. Н. Новые принципы определения цен для целей налогообложения. Комментарий к главам 14(1)-14(6) части 1 Налогового кодекса РФ. М.: Деловой двор, 2012. 216 с.
5. Брызгалин А. В., Головкин А. Н. Налоговая оптимизация недобросовестных контрагентов. М.: Налоги и финансовое право, Омега-Л, 2010. 200 с.
6. Гейц И. В. Вычеты, уменьшающие НДФЛ. М.: Дело и Сервис, 2012. 128 с.
7. Епифанов О. В., Сальникова Л. В. Единый социальный налог. М.: Экзамен, 2005. 144 с.
8. Зрелов А. П. 1000 актуальных вопросов практики применения Налогового кодекса Российской Федерации: Настольный справочник добросовестного налогоплательщика. Юрайт-Издат, 2007. 350 с.
9. Игнатушина А. В., Архипова А. В. Азбука налогового консультанта. М.: Феникс, 2012. 192 с.
10. Косолапов А. И. Новый порядок налогообложения малого бизнеса: Комментарий к главам 26.2 и 26.3 НК РФ (вводный). М.: Издательство экономико-правовой литературы, Омега-Л, 2002. 64 с.
11. Мешалкин В. К. Налоговая выгода. Обоснованная и необоснованная. М.: АйСи Групп, 2009. 216 с.
12. Нагорная Э. Н. Налоговые споры. Оценка доказательств в суде. М.: Юстицинформ, 2012. 528 с.
13. Налог на доходы физических лиц в 2012 году. М.: Омега-Л, 2012. 144 с.
14. Налоги и налогообложение / под ред. М. В. Романовского. СПб.: Питер, 2010. 350 с.
15. Налогообложение доходов физических лиц. Ответы на сложные вопросы налогоплательщиков и налоговых агентов. М.: Налоги и финансовое право, Омега-Л, 2011. 264 с.
16. Практическая налоговая энциклопедия. Том 8. Понятие и состав налогового правонарушения. Условия привлечения налогоплательщика и налогового агента к ответственности / под ред. А. В. Брызгалина. 2005-2013.
17. Виды налоговых правонарушений. ФНС России. 41 Камчатский край. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn41/taxation/reference_information/tax_offenses/ (дата обращения: 31.10.2025).
18. НК РФ Статья 106. Понятие налогового правонарушения. КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/4b677a2846944e8201a4f02a0a20078b548b1111/ (дата обращения: 31.10.2025).
19. Административная и налоговая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. Статья в журнале «Молодой ученый». URL: https://moluch.ru/archive/390/85848/ (дата обращения: 31.10.2025).
20. Искусственный интеллект в работе налоговых органов России. Audit-it.ru. URL: https://www.audit-it.ru/articles/account/taxes/a107/1101967.html (дата обращения: 31.10.2025).
21. НК РФ Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/59372138a3ae4b71ff98a581e2858b4b74542617/ (дата обращения: 31.10.2025).
22. Ответственность за налоговые правонарушения: определение, виды. Контур.Бухгалтерия. URL: https://kontur.ru/articles/6566 (дата обращения: 31.10.2025).
23. Минфин использует искусственный интеллект в налоговых органах. URL: https://minfin.gov.ru/ru/press-center/?id_4=397984 (дата обращения: 31.10.2025).
24. Искусственный интеллект помог в десятки раз увеличить эффективность налоговых проверок. Севастопольский государственный университет. URL: https://www.sevsu.ru/novosti/item/57425-iskusstvennyj-intellekt-pomog-v-desyatki-raz-uvelichit-effektivnost-nalogovykh-proverok (дата обращения: 31.10.2025).
25. Ст. 108 НК РФ. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. URL: https://npfond.ru/spravochnik/nalogovyj-kodeks-rf/statya-108-nk-rf.html (дата обращения: 31.10.2025).
26. ФНС России уже использует технологии Больших данных в налоговом администрировании – Т.В. Матвеева. ФНС России. 77 город Москва. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn77/news/activities_fts/5965935/ (дата обращения: 31.10.2025).
27. Принципы налоговой ответственности — Налоговое право (Кушнир И.В., 2010). be5.biz. URL: https://be5.biz/pravo/n002/10.htm (дата обращения: 31.10.2025).
28. НК РФ Статья 107. Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений. КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/e37ef81c81729b8004f2fc15d8625e1744b822d3/ (дата обращения: 31.10.2025).
29. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. URL: https://lawportal.ru/nalogovoe-pravo/obshhie-usloviya-privlecheniya-k-otvetstvennosti-za-sovershenie-nalogovogo-pravonarusheniya/ (дата обращения: 31.10.2025).
30. Правовая природа налогового правонарушения. Текст научной статьи по специальности «Право». КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/pravovaya-priroda-nalogovogo-pravonarusheniya (дата обращения: 31.10.2025).
31. Проблемы, возникающие при квалификации налоговых правонарушений, и способы их устранения. Текст научной статьи по специальности «Право». КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/problemy-voznikayuschie-pri-kvalifikatsii-nalogovyh-pravonarusheniy-i-sposoby-ih-ustraneniya (дата обращения: 31.10.2025).
32. Энциклопедия решений. Понятие и признаки налогового правонарушения (октябрь 2025). Документы системы ГАРАНТ. URL: https://base.garant.ru/57700755/53f89421bbdaf71ee6a847f960f29630/ (дата обращения: 31.10.2025).
33. Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Документы системы ГАРАНТ. URL: https://base.garant.ru/10106720/1f4a9b6c43492576c8c430e3952d9a6c/ (дата обращения: 31.10.2025).
34. Внедрение искусственного интеллекта в налоговое администрирование: плюсы и минусы. Текст научной статьи по специальности. КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/vnedrenie-iskusstvennogo-intellekta-v-nalogovoe-administrirovanie-plyusy-i-minusy (дата обращения: 31.10.2025).
35. НК РФ Глава 15. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений. КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/19d08593a8904e5483a936a2ed4aa2303027b172/ (дата обращения: 31.10.2025).
36. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства. URL: https://www.garant.ru/article/616616/ (дата обращения: 31.10.2025).
37. Внедрение искусственного интеллекта в налоговый мониторинг обсудили на Форуме. URL: https://nalog.gov.ru/rn77/news/activities_fts/14840828/ (дата обращения: 31.10.2025).
38. Проблемы квалификации преступлений в сфере налогообложения. Текст научной статьи по специальности «Право». КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/problemy-kvalifikatsii-prestupleniy-v-sfere-nalogooblozheniya (дата обращения: 31.10.2025).
39. Налоговые правонарушения: правовая характеристика. Статья в журнале. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=46440590 (дата обращения: 31.10.2025).
40. Актуальные проблемы квалификации налоговых правонарушений. Статья в журнале. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=57416972 (дата обращения: 31.10.2025).
41. Правовая природа ответственности за совершение налоговых правонарушений. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=32696683 (дата обращения: 31.10.2025).
42. Досье на каждого налогоплательщика уже собирается в системе BigData. URL: https://www.law.ru/news/24796-dose-na-kajdogo-nalogoplatelschika-uje-sobiraetsya-v-sisteme-bigdata (дата обращения: 31.10.2025).
43. О некоторых проблемах квалификации преступлений, связанных с неуплатой налога на добавленную стоимость. Статья в журнале «Молодой ученый». URL: https://moluch.ru/archive/337/75421/ (дата обращения: 31.10.2025).
44. Принципы налогового права России: современное звучание теоретико-правовых основ налогообложения. naukaru.ru. URL: https://naukaru.ru/ru/nauka/article/18578/printsipy-nalogovogo-prava-rossii-sovremennoe-zvuchanie-teoretiko-pravovyh-osnov-nalogooblozheniya (дата обращения: 31.10.2025).
45. Энциклопедия решений. Соотношение налоговой и административной ответственности (октябрь 2025). Документы системы ГАРАНТ. URL: https://base.garant.ru/57700755/54f89421bbdaf71ee6a847f960f29630/ (дата обращения: 31.10.2025).
46. Налоговое правонарушение: понятие и классификация. Nota Bene. URL: https://nbpublish.com/library_read_article.php?id=22259 (дата обращения: 31.10.2025).
47. УДК 004.65:336.221 Использование Big Data в налогообложении. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=59938814 (дата обращения: 31.10.2025).
48. Некоторые проблемы квалификации налоговых преступлений. Текст научной статьи по специальности «Право». КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/nekotorye-problemy-kvalifikatsii-nalogovyh-prestupleniy (дата обращения: 31.10.2025).
49. Чем отличаются штрафы за налоговые правонарушения от административных штрафов? Вопросы к Поиску с Алисой (Яндекс Нейро). URL: https://yandex.ru/q/question/chem_otlichaiutsia_shtrafy_za_nalogovye_a7071f11/ (дата обращения: 31.10.2025).
50. Применение технологий больших данных в налоговом администрировании. Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес». КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/primenenie-tehnologiy-bolshih-dannyh-v-nalogovom-administrirovanii (дата обращения: 31.10.2025).
51. Основные виды налоговой ответственности от 02 мая 2006. Ответственность за налоговые правонарушения: общие положения. docs.cntd.ru. URL: https://docs.cntd.ru/document/901980830 (дата обращения: 31.10.2025).
52. Цифровые фискалы: big data на службе у налоговиков. Деловой Петербург. URL: https://www.dp.ru/a/2020/09/23/Cifrovie_fiskali_big_da (дата обращения: 31.10.2025).
53. Статья 108 НК РФ (последняя редакция с комментариями). Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. URL: https://nalogkodeks.ru/st_108_nk_rf.html (дата обращения: 31.10.2025).
54. Статья 106 НК РФ (последняя редакция с комментариями). Понятие налогового правонарушения. URL: https://nalogkodeks.ru/st_106_nk_rf.html (дата обращения: 31.10.2025).
55. Федеральная налоговая служба / Налоговый кодекс. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn77/taxation/nalog_kodeks/ (дата обращения: 31.10.2025).
56. Зачем нам глобальный опыт борьбы с уклонением от уплаты налогов. URL: https://neg.by/novosti/ot-redaktsii/zachem-nam-globalnyy-opyt-borby-s-ukloneniem-ot-uplaty-nalogov/ (дата обращения: 31.10.2025).
57. Борьба с уклонением от уплаты налогов: чилийский опыт. Экономика. Econs.online. URL: https://econs.online/articles/opinions/borba-s-ukloneniem-ot-uplaty-nalogov-chiliyskiy-opyt/ (дата обращения: 31.10.2025).
58. Предложения по совершенствованию правового регулирования и правоприменительной практики в налоговой сфере. Уполномоченный по защите прав предпринимателей в Воронежской области. URL: https://ombudsmanbiz.ru/proposals/predlozheniya-po-sovershenstvovaniyu-pravovogo-regulirovaniya-i-pravoprimenitelnoj-praktiki-v-nalogovoj-sfere (дата обращения: 31.10.2025).
59. Проблемы и перспективы юридической ответственности за неуплату налогов в России. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=65691657 (дата обращения: 31.10.2025).
60. Ответственность за налоговые правонарушения и преступления в 2023 году: что изменилось. Информаудитсервис. URL: https://www.informaudit.ru/news/otvetstvennost-za-nalogovye-pravonarusheniya-i-prestupleniya-v-2023-godu-chto-izmenilos/ (дата обращения: 31.10.2025).
61. Европейский опыт противодействия уклонению от уплаты налогов. Статья в журнале. URL: https://moluch.ru/archive/225/52806/ (дата обращения: 31.10.2025).
62. Уклонение от уплаты налогов: международный опыт. Elibrary. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=49471191 (дата обращения: 31.10.2025).
63. Актуальные проблемы налогового права. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=44626107 (дата обращения: 31.10.2025).
64. Опыт борьбы с налоговыми преступлениями во Франции. Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес». КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/opyt-borby-s-nalogovymi-prestupleniyami-vo-frantsii (дата обращения: 31.10.2025).
65. Использование опыта зарубежных стран для совершенствования мер ответственности за совершение налоговых правонарушений. КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/ispolzovanie-opyta-zarubezhnyh-stran-dlya-sovershenstvovaniya-mer-otvetstvennosti-za-sovershenie-nalogovyh-pravonarusheniy (дата обращения: 31.10.2025).
66. Проблема субъекта налогового правонарушения. ilts.ru. URL: https://ilts.ru/articles/problema-subekta-nalogovogo-pravonarusheniya/ (дата обращения: 31.10.2025).
67. Зарубежная практика противодействия уклонению от уплаты налогов и возможности её применения в России. КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/zarubezhnaya-praktika-protivodeystviya-ukloneniyu-ot-uplaty-nalogov-i-vozmozhnosti-eyo-primeneniya-v-rossii (дата обращения: 31.10.2025).
68. Судебная практика по ст. 108 НК РФ. Праворуб. URL: https://pravorub.ru/cases/103986.html (дата обращения: 31.10.2025).
69. Об изменениях и дополнениях в Налоговый кодекс Российской Федерации от 20 сентября 1999. Глава 16. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение. URL: https://normativ.kontur.ru/document?moduleId=1&documentId=13745 (дата обращения: 31.10.2025).
70. Налоговые преступления: реформа уголовного законодательства. Академия ФНС ЛАБ. URL: https://naloglab.ru/nalogovye-prestupleniya-reforma-ugolovnogo-zakonodatelstva/ (дата обращения: 31.10.2025).
71. Топ-6 налоговых споров 2023 года. Legal Insight. URL: https://legalinsight.ru/top-6-nalogovykh-sporov-2023-goda/ (дата обращения: 31.10.2025).
72. Важные изменения в налоговом законодательстве и судебные тенденции 2023 года. URL: https://consul-group.ru/press_center/articles/vazhnye-izmeneniya-v-nalogovom-zakonodatelstve-i-sudebnye-tendentsii-2023-goda/ (дата обращения: 31.10.2025).
73. Актуальные проблемы юридической ответственности в сфере налогообложения. Текст научной статьи по специальности «Право». КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/aktualnye-problemy-yuridicheskoy-otvetstvennosti-v-sfere-nalogooblozheniya (дата обращения: 31.10.2025).
74. Анализ зарубежного законодательства, регламентирующего ответственность за преступления против налоговой системы. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=18012629 (дата обращения: 31.10.2025).
75. Проблемы совершенствования системы предупреждения и противодействия налоговым правонарушениям и преступлениям. Текст научной статьи по специальности. КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/problemy-sovershenstvovaniya-sistemy-preduprezhdeniya-i-protivodeystviya-nalogovym-pravonarusheniyam-i-prestupleniyam (дата обращения: 31.10.2025).
76. Изменения в первой части НК РФ с 2026 года: новые правила ЕНС, сроков уплаты налогов и налогового контроля. Контур.Экстерн. URL: https://kontur.ru/extern/articles/2996-izmeneniya-v-pervoy-chasti-nk-rf-s-2026-goda (дата обращения: 31.10.2025).
77. Что изменится в России с 1 ноября 2025 года: долги по налогам будут списывать со счета без суда, а мобильную связь начнут блокировать при превышении лимита сим-карт. Аналитические статьи. Система ГАРАНТ. URL: https://www.garant.ru/news/1691238/ (дата обращения: 31.10.2025).
78. Комитет по бюджету и налогам подготовил предложения по доработке законопроекта об изменениях в Налоговый кодекс ко второму чтению. Государственная Дума. URL: https://duma.gov.ru/news/51765/ (дата обращения: 31.10.2025).
79. Проблемы и перспективы правового регулирования налоговых отношений в Республике Беларусь на современном этапе. Электронная библиотека БГУ. URL: https://elib.bsu.by/bitstream/123456789/302830/1/22-26.pdf (дата обращения: 31.10.2025).
80. Предложения по совершенствованию налогового администрирования. URL: https://www.hse.ru/data/2010/06/17/1217036577/%D0%94%D0%BE%D0%BA%D0%BB%D0%B0%D0%B4%20%D0%A0%D0%B0%D0%B7%D0%B3%D0%BE%D0%BD%D0%BE%D0%B2%D0%B0%20%D0%92.%D0%90.%20%D0%A4%D0%98%D0%9D%D0%90%D0%9B.pdf (дата обращения: 31.10.2025).
81. К вопросу о субъективной стороне налоговых правонарушений. Текст научной статьи по специальности «Право». КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/k-voprosu-o-subektivnoy-storone-nalogovyh-pravonarusheniy (дата обращения: 31.10.2025).
82. Существующие проблемы правового регулирования привлечения субъектов налогового права к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Статья в журнале «Молодой ученый». URL: https://moluch.ru/archive/237/55074/ (дата обращения: 31.10.2025).
83. Обзор судебной практики по налоговым спорам. Пепеляев Групп. URL: https://www.pgplaw.ru/upload/iblock/c34/pepelyaev_obzor_nalog_praktiki_06_2020.pdf (дата обращения: 31.10.2025).