Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости: теория, методология и перспективы оптимизации на основе ФСБУ 5/2019

Введение

Точность калькулирования себестоимости продукции является краеугольным камнем финансового здоровья любого производственного предприятия. В условиях современного рынка, характеризующегося высокой конкуренцией и индивидуализацией спроса, стандартные методы усреднения затрат становятся неэффективными. Для предприятий, выпускающих уникальную, мелкосерийную или неповторяющуюся продукцию, критически важным инструментом управленческого учета становится позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости.

Цель данной работы — провести глубокое исследование теоретических основ, методологии и практики применения позаказного метода, сфокусировавшись на его соответствии актуальной нормативно-правовой базе Российской Федерации (прежде всего, ФСБУ 5/2019). Следовательно, применение этого метода позволяет не просто собрать затраты, а обеспечить прозрачное ценообразование и обоснованность финансовых результатов по каждому отдельному контракту.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи: раскрыть экономическую сущность метода и его отличия от других систем калькулирования; проанализировать требования ФСБУ 5/2019 к формированию себестоимости; детально описать методологию распределения косвенных затрат, включая использование плановых коэффициентов и корректировку отклонений; а также оценить роль позаказного учета в принятии управленческих решений и определить пути его оптимизации через цифровизацию.

Структура работы построена таким образом, чтобы обеспечить последовательный переход от теоретических основ к сложным методологическим вопросам и, наконец, к практическим аспектам автоматизации учета, что соответствует требованиям комплексного исследования для курсовой работы.

Теоретические основы и область применения позаказного метода учета затрат

Сущность и отличительные признаки позаказного метода

Позаказный метод представляет собой одну из ключевых систем калькулирования себестоимости, применяемых в управленческом учете. В отличие от систем, ориентированных на массовое производство, его сущность заключена в четкой идентификации и обособленном учете затрат по каждому конкретному объекту калькулирования — производственному заказу. Намного точнее, чем усредненный подход, этот метод позволяет отследить рентабельность.

Согласно определению, принятому в академической литературе (например, в трудах В.Ф. Палия, Н.П. Кондракова, К. Друри), позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости — это способ, при котором объектом учета и калькулирования выступает конкретный производственный заказ, уникальная работа или ограниченная партия продукции, которая может быть четко отделена от общего объема выпуска.

Ключевыми отличительными признаками метода являются:

1. Объект учета: Не цех, не передел и не период, а индивидуальный заказ, который может выполняться в течение нескольких учетных периодов.
2. Сбор затрат: Прямые расходы (материалы, заработная плата основных рабочих) относятся непосредственно на номер заказа, тогда как косвенные расходы распределяются пропорционально выбранной базе.
3. Момент калькулирования: Фактическая себестоимость может быть определена только после полного завершения (закрытия) заказа.

Сравнительный анализ методов калькулирования

Позаказный метод находится в оппозиции к попроцессному (или попередельному) методу, и их различия определяются, прежде всего, организационно-технологическими особенностями производства. Именно здесь кроется главный нюанс: выбор метода калькулирования должен жестко следовать за структурой производственного процесса, а не наоборот.

Критерий сравнения	Позаказный метод	Попроцессный (Попередельный) метод
Тип производства	Индивидуальное, мелкосерийное, единичное, ремонтное.	Массовое, крупносерийное, непрерывное, потоковое.
Продукция	Неповторяющаяся, уникальная, разнородная (например, мост, корабль, специализированный станок).	Однородная, серийная, стандартизированная (например, сахар, цемент, топливо, большинство продуктов питания).
Объект калькулирования	Производственный заказ (контракт) или партия.	Производственный процесс, передел, стадия производства за период.
Незавершенное производство (НЗП)	Учитывается по фактическим затратам, относящимся к незавершенным заказам.	Учитывается по нормативным или средневзвешенным затратам на стадии передела.
Периодичность калькулирования	По завершении заказа (может длиться месяцы).	Ежемесячно (или по завершении периода).
Точность себестоимости	Высокая, позволяет точно оценить рентабельность конкретного изделия.	Усредненная, рентабельность оценивается по всей партии или процессу.

Отраслевые особенности и целесообразность применения

Позаказный метод незаменим там, где готовое изделие легко идентифицируется и имеет уникальные характеристики, то есть при выпуске неповторяющейся или редко повторяющейся продукции по индивидуальным техническим заданиям.

Основными отраслями применения являются:

1. Тяжелое машиностроение и ОПК: Производство уникальных станков, энергетического оборудования, военной техники.
2. Судостроение и Самолетостроение: Создание крупногабаритных, капиталоемких объектов, где каждый корабль или самолет — это отдельный заказ с индивидуальным бюджетом.
3. Строительство: Строительство зданий, мостов, дорог, где объектом учета выступает строительный объект.
4. НИОКР (Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы): Услуги, связанные с разработкой прототипов или новых технологий.
5. Индивидуальные услуги: Ремонтные мастерские, крупные типографии, студии веб-разработки, где каждый проект — это заказ.

Ключевое преимущество позаказного метода — возможность рассчитать точные расходы на изготовление продукции без использования усредненных показателей, что позволяет руководству предприятия оперативно оценивать маржинальность каждого отдельного контракта и принимать решения о ценообразовании. Это прямо влияет на стратегическую ценовую политику.

Актуальная нормативно-правовая база учета затрат и калькулирования в РФ

С 2021 года правила формирования фактической себестоимости готовой продукции и незавершенного производства (НЗП) в Российской Федерации существенно изменились с введением Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы». Этот стандарт заменил ранее действовавшие положения и стал ключевым регулятором для предприятий, использующих позаказный метод.

Требования ФСБУ 5/2019 к формированию себестоимости

ФСБУ 5/2019 определяет состав затрат, включаемых в фактическую себестоимость запасов (включая готовую продукцию и НЗП). Стандарт строго регламентирует, какие расходы могут быть капитализированы, а какие должны быть признаны расходами периода.

Согласно стандарту, себестоимость запасов включает:

1. Затраты, связанные с приобретением.
2. Фактические затраты на доведение запасов до состояния, в котором они пригодны для использования.

Особое внимание стандарт уделяет исключению из себестоимости затрат, возникших в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса (п. 26 ФСБУ 5/2019):

• Сверхнормативный расход сырья, материалов и прочих видов запасов.
• Потери от простоев (вне зависимости от причины).
• Потери от брака.
• Административные расходы (за исключением тех случаев, когда они непосредственно связаны с производством).

Применительно к позаказному методу, это означает, что если в процессе выполнения уникального заказа возник сверхнормативный расход дорогостоящего материала или длительный простой оборудования, эти потери не могут быть включены в калькуляцию себестоимости заказа и должны быть списаны на расходы периода (счет 90-2). Таким образом, ФСБУ 5/2019 заставляет предприятия нести ответственность за неэффективность производства.

Особенности оценки незавершенного производства (НЗП)

Для предприятий, использующих позаказный метод (где, как правило, имеет место единичное производство), ФСБУ 5/2019 устанавливает четкие правила оценки незавершенного производства.

Пункт 27 ФСБУ 5/2019 гласит, что при единичном производстве НЗП должно отражаться в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Это требование критически важно для позаказного учета, поскольку оно исключает возможность использования условных или нормативных оценок, которые могут применяться в массовом производстве. Вся сумма прямых затрат, отнесенных на конкретный, еще не закрытый заказ (плюс распределенная часть косвенных расходов), формирует стоимость НЗП, которая отражается на счете 20 и, соответственно, в балансе. Может ли предприятие, игнорирующее этот стандарт, считать свою отчетность достоверной?

Таким образом, актуальная нормативно-правовая база требует от предприятий, применяющих позаказный метод, высокой степени детализации учета и строгого соблюдения правил классификации затрат, что напрямую влияет на финансовую отчетность.

Методология формирования производственной себестоимости по заказу

Формирование себестоимости при позаказном методе — это процесс, который можно разделить на два ключевых этапа: сбор прямых затрат и распределение косвенных (накладных) расходов.

Учет и отнесение прямых затрат (материалы, труд)

Прямые затраты — это расходы, которые экономически целесообразно и технически возможно прямо отнести на конкретный объект калькулирования (заказ). К ним обычно относятся:

1. Основные материалы и сырье: Потребление материалов оформляется первичными документами (лимитно-заборные карты, требования на отпуск материалов), в которых обязательно указывается номер производственного заказа.
2. Заработная плата производственных рабочих: Начисляется на основании нарядов на сдельные работы или табелей учета рабочего времени, где также фигурирует номер заказа.
3. Отчисления на социальное страхование с заработной платы производственных рабочих.

В бухгалтерском учете прямые затраты аккумулируются непосредственно на дебете счета 20 «Основное производство» в аналитическом разрезе каждого заказа:

Дт 20 (Аналитика: Заказ №1) Кт 10, 70, 69

Методика распределения косвенных затрат и применение плановых коэффициентов

Косвенные расходы (общепроизводственные, общехозяйственные) не могут быть прямо отнесены на конкретный заказ. Они собираются отдельно (на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы») и распределяются между заказами пропорционально выбранной базе — драйверу распределения.

Выбор драйвера критически важен, так как он должен максимально отражать причинно-следственную связь между расходами и объемом выпуска.

Драйвер распределения	Целесообразность применения
Человеко-часы	Трудоемкие производства (сборка, ручная работа).
Машино-часы	Фондоемкие производства (использование дорогостоящего оборудования).
Прямые материальные затраты	Материалоемкие производства (где накладные расходы пропорциональны стоимости материалов).
Прямая заработная плата	Удобен для использования, но часто менее точен, чем человеко-часы.

Использование плановых (бюджетных) коэффициентов:

В практике позаказного учета (особенно в сложных, длительных производствах) возникает проблема: фактические косвенные расходы известны только в конце периода, но управленческие решения (например, выставление промежуточного счета заказчику) нужно принимать оперативно. Для повышения оперативности учета используются плановые (бюджетные) коэффициенты распределения.

Коэффициент распределения ($K_{\text{р}}$) рассчитывается до начала периода (года или квартала) на основе бюджета косвенных расходов и прогнозируемого объема базы распределения:

Kр = Планируемая сумма косвенных расходов (Сч. 25) / Планируемый объем базы распределения

Пример применения:

Предположим, плановая сумма общепроизводственных расходов (Счет 25) на год составляет 2 000 000 руб., а планируемый объем машино-часов — 10 000 часов.

Kр = 2 000 000 руб. / 10 000 час. = 200 руб./час.

Если Заказ №7 в текущем месяце потребил 500 машино-часов, то на него будет списано плановых косвенных расходов:

Распределенная сумма = 500 час. * 200 руб./час. = 100 000 руб.

Эта сумма списывается проводкой Дт 20 (Заказ №7) Кт 25.

Корректировка отклонений косвенных расходов в конце отчетного периода

Использование плановых коэффициентов неизбежно приводит к возникновению отклонений: сумма распределенных расходов (по плановому коэффициенту) почти всегда отличается от фактической суммы, собранной на счете 25. Это следствие говорит о том, что бюджетирование не было идеальным, либо производственный процесс столкнулся с непредвиденными факторами.

В конце года или отчетного периода предприятие должно провести корректировку этих отклонений. Существуют три основных метода:

1. Полное списание отклонений на себестоимость продаж (Счет 90-2): Если сумма отклонений незначительна, ее можно списать напрямую на финансовый результат.
   • Дт 90-2 Кт 25 (списание перерасхода) или Дт 25 Кт 90-2 (списание экономии).
2. Пропорциональное распределение отклонений: Отклонение распределяется между всеми объектами, на которые ранее были списаны косвенные расходы:
   • Незавершенное производство (Счет 20).
   • Готовая продукция на складе (Счет 43).
   • Себестоимость проданной продукции (Счет 90-2).

   Этот метод является наиболее точным с точки зрения принципа соответствия и академически корректным, так как обеспечивает отражение фактической себестоимости во всех запасах.

3. Корректировка коэффициента (Рекалькуляция): Пересчитывается фактический коэффициент и разница досписывается на заказы, но этот метод наиболее трудоемок, поскольку требует пересмотра данных по всем закрытым заказам в периоде.

Организация учетного процесса и регистры при позаказном методе

Эффективность позаказного метода напрямую зависит от детальной организации документооборота и ведения аналитических регистров, позволяющих проследить судьбу каждой затратной статьи.

Карточка производственного заказа как основной аналитический регистр

Ключевым инструментом контроля затрат при позаказном методе является Карточка производственного заказа (или калькуляционная карточка). Этот регистр открывается на момент запуска заказа в производство и закрывается только после его завершения.

Карточка заказа не является унифицированной формой, ее структура разрабатывается предприятием самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Она выполняет функцию аналитического учета счета 20.

Ключевая аналитическая информация, отражаемая в Карточке заказа, включает:

Раздел	Детализация информации
Идентификация	Номер заказа, дата открытия, заказчик, плановые сроки, смета (бюджет).
Прямые затраты	Детализация потребленных материалов (номенклатурный номер, количество, сумма), отработанные человеко-часы, ФОТ основных рабочих.
Косвенные затраты	Выбранная база распределения (драйвер), распределенная сумма по плановому коэффициенту ($K_{\text{р}}$).
Контроль и отклонения	Фактические ресурсы, затраченные на производство, номера оснастки и инструментов, использованных для выполнения задания. Отклонения фактических затрат от плановых.
Итого	Полная фактическая себестоимость заказа.

Особенности отражения незавершенного производства и переход к попартионному учету

До того момента, как заказ будет полностью завершен и принят заказчиком или передан на склад готовой продукции, все накопленные на нем затраты являются незавершенным производством (НЗП). Они учитываются на дебете счета 20 в аналитике конкретного заказа.

Специфика попартионного учета:

В крупном машиностроении или при производстве сложной техники часто встречается ситуация, когда заказ оформляется на серию (партию) одинаковых по конструкции изделий. В этом случае чистый позаказный учет может трансформироваться в попартионный учет.

При попартионном учете:

• Объектом учета остается заказ, но внутри него ведется аналитика по каждой производственной серии или партии.
• Прямые затраты списываются на серию.
• Преимущество: можно более точно контролировать затраты на серийном производстве и выявлять отклонения в рамках партии, а также определять себестоимость не по единице, а по всей партии.

Учетные записи (проводки) по формированию себестоимости

Типовые бухгалтерские проводки, отражающие сбор затрат при позаказном методе, выглядят следующим образом (все проводки ведутся в аналитике конкретного заказа):

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит
Отпущены основные материалы на выполнение заказа (Прямые)	20 (Заказ №)	10 «Материалы»
Начислена зарплата основным производственным рабочим (Прямые)	20 (Заказ №)	70 «Расчеты по оплате труда»
Начислены страховые взносы (Прямые)	20 (Заказ №)	69 «Расчеты по соц. страхованию»
Собраны общепроизводственные расходы (Косвенные)	25 «Общепроизводственные»	10, 60, 70, 02 и др.
Распределены общепроизводственные расходы на заказ	20 (Заказ №)	25 «Общепроизводственные»
Заказ завершен, продукция сдана на склад готовой продукции	43 «Готовая продукция»	20 (Заказ №)
Списана фактическая себестоимость проданной продукции	90-2 «Себестоимость продаж»	43 «Готовая продукция»

Роль позаказного метода в принятии управленческих решений и пути оптимизации

Влияние на ценовую и ассортиментную политику

Позаказный метод является мощным инструментом управленческого контроля, поскольку он предоставляет руководству предприятия не усредненные, а точные данные о фактической себестоимости каждого конкретного контракта.

1. Обоснованное ценообразование: Предприятия, работающие по индивидуальным договорам, должны точно знать, какие расходы они понесли. Если заказ №1 принес убыток, а заказ №2 — сверхприбыль, позаказный учет позволяет выявить причины и избежать повторения ошибок.
2. Оценка рентабельности заказа: Расчет фактической себестоимости каждого заказа позволяет оперативно оценить его рентабельность ($\text{Р} = (\text{Выручка} — \text{Себестоимость}) / \text{Себестоимость}$). Это критически важно для предприятий, где условия договоров уникальны.
3. Ассортиментная политика: Точное калькулирование позволяет не только увидеть, какие заказы наиболее прибыльны, но и оценить эффективность использования производственных ресурсов (оборудования, рабочего времени) в рамках каждого заказа. Это помогает при планировании портфеля заказов на будущие периоды, что, в свою очередь, обеспечивает устойчивое развитие бизнеса.

Автоматизация учета: возможности ERP-систем

Основной недостаток позаказного метода — его чрезвычайная трудоемкость. Высокая детализация учета, необходимость отслеживания тысяч единиц первичных документов и сложная процедура распределения косвенных затрат могут сделать ручной учет неэффективным, особенно в условиях мелкосерийного машиностроения с широкой номенклатурой.

Решение этой проблемы лежит в плоскости автоматизации и цифровизации. Внедрение специализированных ИТ-систем класса ERP (Enterprise Resource Planning), например, 1С:ERP Управление предприятием 2, позволяет справиться с возрастающим объемом обрабатываемой информации и превратить трудоемкий учет в оперативный аналитический инструмент.

Ключевой функционал автоматизированного позаказного учета в ERP-системах:

1. Обособленное обеспечение: Система позволяет жестко привязать (обособить) закупки материалов и комплектующих к конкретному заказу. Это гарантирует, что материалы, купленные для Заказа №5, не будут случайно использованы для Заказа №6, что критически важно для точности прямого списания затрат, как требует ФСБУ 5/2019.
2. Управление составом и структурой изделия (BOM – Bill of Materials): Для сложной продукции ERP-системы обеспечивают ведение многоуровневых спецификаций. Система автоматически рассчитывает потребность в материалах, исходя из структуры изделия, и списывает их на заказ в соответствии с технологической картой, минимизируя влияние человеческого фактора на учет.
3. Автоматическое распределение и закрытие месяца: ERP-системы позволяют настроить алгоритмы распределения косвенных затрат (включая использование плановых коэффициентов и автоматическую корректировку отклонений в конце периода) по заданному драйверу, что сокращает время закрытия периода с недель до нескольких часов.

Автоматизация не только повышает точность калькулирования, но и обеспечивает оперативную прослеживаемость учетной цепочки, предоставляя руководству информацию в режиме реального времени.

Заключение

Проведенное исследование подтверждает, что позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости является незаменимым инструментом для предприятий с единичным, мелкосерийным или индивидуальным типом производства, обеспечивая высочайшую точность определения фактических расходов на конкретный заказ.

Теоретический анализ показал, что сущность метода заключена в обособленном сборе затрат по уникальному объекту калькулирования (заказу), что принципиально отличает его от попроцессного учета. Методологическая часть исследования акцентировала внимание на критически важных практических аспектах: во-первых, на необходимости строгого соблюдения актуальных требований ФСБУ 5/2019, особенно в части исключения сверхнормативных затрат и оценки незавершенного производства по фактическим расходам; во-вторых, на важности использования плановых коэффициентов распределения косвенных затрат для повышения оперативности учета и необходимости последующей корректировки отклонений в конце периода.

Наконец, в контексте управленческого учета, позаказный метод служит основой для принятия стратегических решений в области ценообразования и оценки рентабельности. Для устранения главного недостатка — высокой трудоемкости — необходима его интеграция с современными ERP-системами, которые обеспечивают автоматизацию критических функций, таких как обособленное обеспечение и управление спецификациями. Таким образом, позаказный метод в условиях современной экономики требует не просто формального ведения учета, но глубокой методологической проработки и технологической поддержки, что является ключевой задачей для финансового и управленческого блока предприятия.

Список использованной литературы

1. Агеев А.Б., Агеев Ю.Б. Экономический словарь. М., 2003.
2. Акулич О.В. Управленческий учет (Пособие для преподавателей). Магадан: Международный педагогический университет в г. Магадане, Университет штата Аляска, 2003.
3. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. М.: Финансы и статистика, 2002.
4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. М., 2003.
5. Влияние новых ФСБУ на бухгалтерский учет и отчетность 2024. URL: https://pravovest-audit.ru/ (дата обращения: 23.10.2025).
6. Волкова О.Н. Управленческий учет: учебник. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007.
7. Друри К. Управленческий и производственный учет. 6-е изд. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
8. БУХГАЛТЕРСКИЙ УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ. URL: https://vavilovsar.ru/ (дата обращения: 23.10.2025).
9. ГЛАВА I. Позаказный метод учета затрат и калькуляции себестоимости. URL: https://mgimo.ru/ (дата обращения: 23.10.2025).
10. Как учитывать затраты предприятия по функциям и по заказам. URL: https://profiz.ru/ (дата обращения: 23.10.2025).
11. Отраслевые особенности бухгалтерского учета в машиностроении. URL: https://infourok.ru/ (дата обращения: 23.10.2025).
12. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ЗАТРАТ В ОБЛАСТИ МАШИНОСТРОЕНИЯ. URL: https://vectoreconomy.ru/ (дата обращения: 23.10.2025).
13. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости. URL: https://adeptik.com/ (дата обращения: 23.10.2025).
14. Позаказный метод учета затрат и калькуляции себестоимости продукции. URL: https://ppt.ru/ (дата обращения: 23.10.2025).
15. Прямые и косвенные расходы в бухгалтерском учете производственной организации. URL: https://pravovest-audit.ru/ (дата обращения: 23.10.2025).
16. Раицкий К.А. Экономика предприятия. М., 2005.
17. Развитие теоретико-методических основ калькулирования себестоимости. URL: https://urfu.ru/ (дата обращения: 23.10.2025).
18. Учет затрат по производственным заказам в машиностроении как инструмент управления. URL: https://up-pro.ru/ (дата обращения: 23.10.2025).