Бухгалтерский учет и аудит расчетов по начислению и удержанию заработной платы в Российской Федерации: Анализ актуального регулирования 2025 года и практика применения

РЕЛЕВАНТНЫЙ ФАКТ: С 1 января 2025 года минимальный размер оплаты труда (МРОТ) в Российской Федерации увеличен до 22 440 рублей, что немедленно повлекло за собой необходимость пересмотра тысяч внутренних положений об оплате труда, штатных расписаний и методик расчета отпускных, пособий, а также усилило контроль государства за своевременностью и полнотой выплат. Это изменение является ярким примером динамичности нормативно-правового поля, требующего от бухгалтеров и аудиторов постоянной актуализации знаний.

Теоретические основы и организация расчетов по оплате труда

Обоснование актуальности и краткая аннотация

Предметом настоящего исследования являются расчеты по начислению, удержанию и выплате заработной платы, а также методики их аудиторской проверки. Цель работы — провести исчерпывающий анализ теоретических, правовых и методологических аспектов учета данных расчетов в условиях быстро меняющегося законодательства Российской Федерации в 2025 году.

Актуальность темы обусловлена не только социальной значимостью заработной платы как основного источника дохода граждан, но и ее ключевой ролью в формировании себестоимости продукции, налоговой базы по налогу на прибыль и базы для исчисления страховых взносов. Любая ошибка в этом блоке учета влечет за собой немедленные налоговые, административные и трудовые риски, поэтому структура работы последовательно раскрывает экономическую сущность, нормативное регулирование, методику учета и контрольные процедуры аудита.

Экономико-правовая сущность и ключевые функции заработной платы

Заработная плата, или оплата труда, является одной из центральных категорий экономики и трудового права. Согласно статье 129 Трудового кодекса РФ, заработная плата — это вознаграждение за труд, определяемое квалификацией работника, сложностью, количеством, качеством и условиями выполненной работы, включающее также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки) и стимулирующие выплаты (премии, поощрения).

Экономическая теория выделяет четыре классические функции заработной платы, каждая из которых имеет прямое отражение в бухгалтерском учете и аудите:

1. Воспроизводственная функция: Обеспечение возможности для работника и его семьи поддерживать нормальный уровень жизни и восстанавливать рабочую силу. Эта функция напрямую связана с государственными гарантиями (МРОТ).
2. Стимулирующая функция: Повышение заинтересованности работника в достижении высоких производственных результатов. В учете отражается через премиальные системы и выплаты, привязанные к KPI.
3. Регулирующая функция: Балансирование спроса и предложения на рынке труда, а также распределение трудовых ресурсов между отраслями и регионами. В учете проявляется через штатное расписание и тарифную сетку.
4. Социальная функция: Обеспечение определенного социального статуса работника и повышение его благосостояния.

Однако в рамках современного академического анализа, особенно в контексте управленческого учета, критически важной является пятая, учетно-аналитическая (производственно-долевая) функция. Эта функция позволяет предприятию точно оценить долю живого труда в общих издержках производства и, следовательно, в себестоимости продукции, что является ключевым индикатором эффективности. Бухгалтерский учет, используя счета затрат (20, 25, 26, 44), выполняет роль «счетчика», который позволяет менеджменту принимать решения об оптимизации труда, ценообразовании и выборе систем мотивации.

Формы и системы оплаты труда: Сравнительный анализ эффективности

Трудовое законодательство (ст. 131 ТК РФ) определяет, что оплата труда может производиться в денежной и неденежной (натуральной) форме. При этом натуральная форма строго ограничена: она не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы и должна быть уместной и выгодной для работника.

Гораздо более сложным и влияющим на учетный процесс является выбор системы оплаты труда (СОТ), которая устанавливается работодателем в локальных нормативных актах (Положение об оплате труда) на основании ст. 135 ТК РФ.

Система оплаты труда	Критерий начисления	Преимущества для учета	Недостатки и риски
Повременная (Оклад, Тариф)	Отработанное время	Простота расчета, прогнозируемость ФОТ.	Слабый стимул к повышению производительности.
Сдельная (Прямая, Косвенная)	Объем произведенной продукции/работ	Сильная стимуляция выработки, прямая связь с результатом.	Сложность нормирования и учета брака.
Повременно-премиальная	Время + Премия за KPI	Баланс стабильности и стимула.	Риск субъективизма при начислении премий.
Аккордная (Гибкая)	За выполнение всего комплекса работ	Мотивация к сокращению сроков, четкий конечный результат.	Сложность оценки первоначальной стоимости аккорда.
Бестарифная (БСОТ)	Доля от выручки/прибыли на основе КТУ	Высокая вовлеченность, зависимость от общего успеха.	Расчеты крайне сложны, необходим высокий уровень автоматизации и доверия в коллективе.

Углубленный обзор гибких систем:

• Аккордная система — это разновидность сдельной оплаты, где вознаграждение устанавливается за полный комплекс работ (например, строительство объекта или ремонт цеха). В бухгалтерском учете это требует четкого калькулирования аккордной нормы и стоимости, а также строгого контроля за сроками выполнения, что часто осуществляется через счет 97 «Расходы будущих периодов», если работы переходят на следующий отчетный период.

• Бестарифная система (БСОТ) — является наиболее сложной с точки зрения учета. В этой системе фиксированный оклад отсутствует. Доход работника определяется его Коэффициентом трудового участия (КТУ) в общем фонде оплаты труда подразделения или предприятия, который, в свою очередь, зависит от финансового результата. Аудит таких расчетов требует особого внимания к документам, регламентирующим КТУ, чтобы избежать налоговых рисков, связанных с необоснованным завышением расходов на оплату труда.

Актуальная нормативно-правовая база расчетов и удержаний (на 2025 год)

Динамика российского законодательства требует от бухгалтера, а тем более от аудитора, постоянной проверки актуальности нормативной базы. В 2025 году вступили в силу или были скорректированы ключевые положения Трудового и Налогового кодексов РФ, которые напрямую влияют на учетные процессы, и их игнорирование дорого обходится компании.

Регулирование труда и гарантии: МРОТ и защита прав работников

Ключевой гарантией в сфере оплаты труда является минимальный размер оплаты труда (МРОТ). С 1 января 2025 года МРОТ установлен в размере 22 440 рублей (без учета районных коэффициентов и надбавок). Бухгалтер обязан удостовериться, что месячная заработная плата работника, полностью отработавшего норму рабочего времени, не может быть ниже этой величины.

Важнейшие изменения в ТК РФ, вступившие в силу в 2025 году, направлены на усиление защиты прав работников:

• Противодействие просроченной задолженности (ст. 158.1 ТК РФ): Введена новая статья, усиливающая контроль за работодателями, имеющими просроченную задолженность по зарплате. Это обязывает бухгалтерию не просто начислять, но и строго контролировать график выплаты, поскольку нарушения влекут повышенные административные штрафы и риски для должностных лиц.

• Ужесточение правил депремирования (ст. 135 ТК РФ, с 01.09.2025): Законодательно ограничен размер снижения месячной заработной платы за дисциплинарный проступок. Работодателю запрещено полностью лишать работника регулярной премии за один проступок, а максимальное снижение месячной зарплаты не должно превышать 20%. Это требует от бухгалтерии и кадровой службы точной фиксации проступков и внесения изменений в Положения о премировании.

Налогообложение расчетов по оплате труда (НДФЛ и страховые взносы)

Расчеты по удержанию НДФЛ и начислению страховых взносов составляют сложнейшую часть учета. Прогрессивная шкала и новые пороги делают этот процесс рутинно невыполнимым без автоматизации.

Прогрессивная шкала НДФЛ (2025 год)

С 2025 года для большинства доходов физических лиц-резидентов введена прогрессивная шкала налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в соответствии с изменениями в части II Налогового кодекса РФ. Это требует от бухгалтеров внедрения сложного алгоритма расчета, привязанного к кумулятивному годовому доходу:

Годовой доход (нарастающим итогом)	Ставка НДФЛ	Примечание
До 2,4 млн руб.	13%	Базовая ставка
От 2,4 млн до 5 млн руб.	15%	На сумму превышения 2,4 млн руб.
От 5 млн до 20 млн руб.	18%	На сумму превышения 5 млн руб.
От 20 млн до 50 млн руб.	20%	На сумму превышения 20 млн руб.
Свыше 50 млн руб.	22%	На сумму превышения 50 млн руб.

Кроме того, значительно увеличены размеры стандартных налоговых вычетов на детей и повышен предельный годовой доход для их применения — до 450 тыс. руб. (вместо прежних 350 тыс. руб.). Новые ежемесячные размеры вычетов с 01.01.2025 составляют:

• 1400 руб. — на первого ребенка;
• 2800 руб. — на второго ребенка;
• 6000 руб. — на третьего и каждого последующего ребенка.

Страховые взносы

С 2023 года продолжает действовать единый тариф страховых взносов, который включает обязательное пенсионное, социальное (на случай ВНиМ) и медицинское страхование. Главным параметром является Единая предельная величина базы (ЕПВБ).

На 2025 год ЕПВБ утверждена в размере 2 759 000 руб. (Постановление Правительства РФ № 1457 от 31.10.2024).

Применение тарифа:

• До достижения ЕПВБ: 30%.
• С суммы превышения ЕПВБ: 15,1%.

Важное административное изменение: С 1 сентября 2025 года отменена ежегодная обязанность работодателей подтверждать основной вид экономической деятельности (ОКВЭД) для установления тарифа страховых взносов на травматизм (ОСС от НС и ПЗ).

Методика бухгалтерского учета начисления заработной платы и всех видов удержаний

Документальное оформление и расчет средней заработной платы

Бухгалтерский учет расчетов по оплате труда должен быть основан на Федеральном законе № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В соответствии с ним, все операции должны быть оформлены первичными учетными документами, которые подтверждают факт выполнения работы и сумму начисления.

Ключевые первичные документы:

1. Табель учета рабочего времени (Унифицированные формы Т-12 или Т-13): Основа для расчета повременной оплаты.
2. Наряды на сдельные работы: Основа для расчета сдельной оплаты.
3. Приказы о приеме, переводе, увольнении, отпуске.
4. Расчетно-платежная ведомость (Т-49) или Расчетная ведомость (Т-51): Сводный документ, отражающий начисление, удержания и сумму к выплате.

Особенности расчета средней заработной платы (2025 г.)

Для начисления отпускных, командировочных и пособий критически важен расчет среднего заработка. С 1 сентября 2025 года действует новое Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (Постановление Правительства РФ № 540 от 24.04.2025).

Методология расчета среднего заработка:

Средний заработок исчисляется исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата.

Формула расчета среднедневного заработка (СДЗ):

СДЗ = (Сумма начисленной ЗП за расчетный период) / (Количество фактически отработанных дней в расчетном периоде)

Для расчета отпускных используется среднемесячное число календарных дней, которое составляет 29,3.

Бухгалтерская корреспонденция счетов (проводки)

Для учета расчетов с персоналом используется пассивно-активный счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Начисления (Кредит 70) увеличивают задолженность перед работниками, а удержания и выплаты (Дебет 70) уменьшают ее. Правильность отражения затрат по дебету счетов 20, 25, 26, 44 напрямую влияет на расчет себестоимости и, как следствие, на налоговую базу по налогу на прибыль. Нельзя недооценивать важность корректного отнесения затрат на нужные счета.

В таблице представлена типовая корреспонденция счетов, отражающая все этапы расчетов:

№	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1.	Начислена заработная плата работникам основного производства	20 «Основное производство»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
2.	Начислена ЗП управленческому персоналу	26 «Общехозяйственные расходы»	70
3.	Начислены страховые взносы (30%) на ЗП основного производства	20	69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
4.	Начислены страховые взносы на ЗП управленческого персонала	26	69
5.	Удержан НДФЛ из начисленной заработной платы	70	68 (субсчет «Расчеты по НДФЛ»)
6.	Удержаны алименты по исполнительным документам	70	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
7.	Произведена выплата заработной платы с расчетного счета	70	51 «Расчетные счета»
8.	Перечислен НДФЛ в бюджет	68 (НДФЛ)	51
9.	Перечислены страховые взносы в бюджет	69	51

Аудит расчетов по оплате труда: Методология, риски и выявление нарушений

Аудит расчетов по оплате труда является одним из наиболее рискоемких разделов проверки, поскольку ошибки могут привести к доначислению налогов, штрафам со стороны ФНС и административной ответственности по Трудовому кодексу РФ. Почему так происходит? Потому что заработная плата затрагивает как налоговое, так и трудовое законодательство одновременно.

Цель аудита — подтверждение достоверности данных о расходах на оплату труда в финансовой отчетности и оценка соответствия расчетов действующему трудовому, налоговому и бухгалтерскому законодательству.

Этапы и ключевые аудиторские процедуры

Аудиторская проверка проводится в три взаимосвязанных этапа, каждый из которых использует специфические процедуры.

Этап аудита	Ключевые задачи	Аудиторские процедуры
I. Подготовительный (Планирование)	Оценка системы внутреннего контроля (СВК) и учетной политики.	Изучение Положения об оплате труда, штатного расписания, трудовых договоров, приказов. Анализ приказов о премировании и депремировании.
II. Основной (Проверка по существу)	Подтверждение достоверности начислений, удержаний и отчислений.	Проверка арифметики: Пересчет выборки отпускных, пособий, компенсаций, сверхурочных (на основе Постановления № 540). Прослеживание: Сверка данных Табеля → Расчетной ведомости → Главной книги (счет 70). Сверка: Сопоставление данных учета (Кредит 70) с данными отчетности (6-НДФЛ, ЕФС-1).
III. Заключительный (Отчетность)	Формирование мнения о достоверности, выявление нарушений и составление отчета.	Обобщение выявленных ошибок, оценка их существенности и формулирование аудиторского мнения.

В связи с большим объемом данных, аудиторы, как правило, применяют выборочную проверку. Критически важные и сложные участки (расчет среднего заработка, начисления по прогрессивной ставке НДФЛ) подлежат сплошной проверке или 100% тестированию.

Типовые ошибки и налоговые/трудовые риски

Типовые нарушения, выявляемые в ходе аудита, часто носят системный характер и связаны с недостатками внутреннего контроля:

• Нарушения в первичном учете: Неведение или ошибочное ведение табеля учета рабочего времени. Это влечет за собой ошибки в расчете ЗП, а также ��арушает ст. 132 ТК РФ.

• Ошибки в расчете среднего заработка: Некорректное включение или исключение некоторых видов выплат (например, включение разовых премий, не предусмотренных СОТ, или ошибочное исключение части выплат, которые должны учитываться).

• Нарушения НК РФ:

  • Неверное применение прогрессивной шкалы НДФЛ или игнорирование новых порогов (2,4 млн, 5 млн и т.д.).
  • Неправильное предоставление стандартных налоговых вычетов на детей (например, предоставление вычета после превышения порога в 450 тыс. руб. или применение неверного размера вычета).

• Трудовые риски:

  • Задержка выплаты заработной платы или выплата реже, чем два раза в месяц (нарушение ст. 136 ТК РФ), что влечет штрафы и обязанность выплатить компенсацию (ст. 236 ТК РФ).
  • Нарушение новых правил депремирования (снижение зарплаты более чем на 20% за проступок).

Особый риск — необоснованное включение в себестоимость («мертвые души»): Аудитор должен проверить не только арифметику, но и легитимность самой выплаты. Если в ФОТ включаются расходы на несуществующих или не выполняющих трудовую функцию лиц, это ведет к занижению налоговой базы по налогу на прибыль. Аудиторская процедура — сверка численности, отраженной в табелях и расчетных ведомостях, с фактической численностью (проверка трудовых договоров и приказов).

Направления совершенствования учета: Автоматизация и оптимизация

В условиях постоянного усложнения налогового и трудового законодательства (прогрессивная шкала НДФЛ, новые правила расчета ЕПВБ) ручной труд в расчетах по оплате труда становится не только неэффективным, но и высокорисковым. Насколько долго можно игнорировать эти риски без внедрения автоматизированных решений?

Роль автоматизированных систем и программное обеспечение

Современное совершенствование учета расчетов по заработной плате напрямую связано с автоматизацией. Она позволяет оперативно адаптировать учет к законодательным изменениям (например, автоматическое обновление таблиц расчета НДФЛ) и устраняет «человеческий фактор» при выполнении сложных арифметических операций.

Основные задачи автоматизации:

1. Оперативный и корректный расчет: Автоматический расчет всех видов начислений (оклад, сдельная оплата, премии) и удержаний (НДФЛ, алименты, профсоюзные взносы).
2. Формирование регламентированной отчетности: Автоматическое формирование и отправка в контролирующие органы (ФНС, СФР) отчетности (6-НДФЛ, ЕФС-1).
3. Гибкость: Поддержка сложных и гибких систем оплаты труда (расчет КТУ, аккордная оплата).

На российском рынке ключевым и фактически доминирующим инструментом является программный продукт «1С: Зарплата и управление персоналом» (1С:ЗУП), а также модули 1С:ERP.

Стратегический контекст доминирования 1С: В последние годы, после ухода с российского рынка крупных зарубежных поставщиков ERP-систем (SAP, Oracle), доля решений «1С» в сегменте учета труда и расчета заработной платы резко возросла. По оценкам экспертов, ее доля может достигать 70%. Это закрепляет за продуктами «1С» роль стандарта, который обеспечивает необходимый уровень адаптации к российскому законодательству (за что отвечает сам вендор), снимая эту задачу с плеч предприятия.

Экономический эффект от оптимизации расчетов

Автоматизация и оптимизация процессов расчетов по оплате труда приносят существенный экономический эффект:

1. Снижение трудозатрат и операционных расходов: Сокращение времени, затрачиваемого расчетчиками на рутинные операции, позволяет перенаправить персонал на более сложные аналитические задачи.
2. Минимизация штрафных санкций: Корректный и своевременный расчет НДФЛ и страховых взносов, а также автоматический контроль сроков выплаты зарплаты, снижает риски финансовых и административных штрафов от ФНС и ГИТ.
3. Повышение прозрачности ФОТ: Автоматизированные системы позволяют руководству получать точные и оперативные отчеты о структуре фонда оплаты труда, что критически важно для управленческого учета и планирования.
4. Улучшение качества финансовой отчетности: Достоверность данных, подтвержденная автоматизированным контролем, упрощает проведение внутреннего и внешнего аудита.

Заключение

Проведенное исследование подтверждает, что бухгалтерский учет и аудит расчетов по начислению и удержанию заработной платы в Российской Федерации представляют собой одну из наиболее динамичных и ответственных сфер финансово-хозяйственной деятельности.

Ключевые выводы исследования:

1. Теоретические основы: Современный анализ сущности заработной платы требует учета не только классических (воспроизводственной, стимулирующей) функций, но и учетно-аналитической (производственно-долевой), которая критична для управленческого учета и калькуляции себестоимости.
2. Нормативное регулирование (2025 г.): Бухгалтерский учет находится под прямым влиянием кардинальных изменений в законодательстве. Актуализация расчетов требует немедленного внедрения прогрессивной шкалы НДФЛ (13% — 22%) с новыми пороговыми значениями, применения повышенного МРОТ (22 440 руб.) и учета новых правовых гарантий, направленных на защиту прав работников (ст. 158.1 ТК РФ, ограничения депремирования).
3. Методология учета: Основной учетной единицей остается счет 70, однако сложность расчетов (особенно среднего заработка по Постановлению № 540) и разнообразие гибких систем оплаты труда (аккордная, БСОТ) требуют повышенного внимания к корректности первичного документального оформления.
4. Аудит и риски: Аудиторская проверка является незаменимым инструментом, позволяющим выявить типовые ошибки — от неверного ведения табеля до некорректного применения налоговых вычетов. Акцент в аудите 2025 года должен быть сделан на проверке соблюдения новых трудовых норм (сроки выплаты, депремирование) и на предотвращении налоговых рисков, связанных с необоснованным завышением расходов на оплату труда.
5. Совершенствование: Доминирующим направлением оптимизации является автоматизация с использованием специализированных программных продуктов, таких как 1С:ЗУП. В условиях текущего рынка это не просто желательный, а необходимый фактор обеспечения методологической корректности, снижения трудозатрат и минимизации рисков административной и налоговой ответственности.

Таким образом, цель, поставленная в начале работы, достигнута: проведен исчерпывающий анализ актуальных аспектов бухгалтерского учета и аудита расчетов по оплате труда, что имеет высокую практическую и академическую значимость для подготовки специалистов в области экономики и финансов.

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федер. закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 09.02.2009).
2. Конвенция МОТ № 95 «Об охране заработной платы».
3. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993, с учетом поправок от 30.12.2008).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федер. закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 26.11.2008).
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федер. закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 30.12.2008).
6. Трудовой кодекс Российской Федерации: Федер. закон от 30.12.2001 N 197-ФЗ (ред. от 30.12.2008).
7. О бухгалтерском учете: Федер. закон от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006).
8. О минимальном размере оплаты труда: Федер. закон от 19.06.2000 г. N 82-ФЗ (ред. от 24.06.2008).
9. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации: утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (ред. 26.03.2007).
10. Учетная политика организации (ПБУ 1/2008): утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н.
11. Доходы организации (ПБУ 9/99): утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н.
12. Расходы организации (ПБУ 10/99): утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н (ред. 27.11.2006).
13. Положение об особенностях исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному страхованию: утв. Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 г. № 375.
14. Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы: Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 г. № 922.
15. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты: Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 г. № 1.
16. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (в ред. Приказа Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н).
17. Бухгалтерский учет: учебник / под ред. М.Н. Гришенко. – М.: ИНФРА-М, 2006. – 592 с.
18. Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш. Современный экономический словарь. – 5-е изд., перераб. и доп. – М., 2007. – URL: http://slovari.yandex.ru/.
19. Рахманова С.Ю. Оплата труда. Типичные нарушения, сложные вопросы. – М.: Омега-Л, 2007.
20. Масленникова Л.А. Системы оплаты труда: как сделать выбор // Российский налоговый курьер. – 2006. – №6. – URL: http://www.rnk.ru/article_2750.html.
21. Справочно-правовая система «КонсультантПлюс». – URL: http://www.consultant.ru/online/base/.