Глава 1. Теоретические и нормативные основы аудита внереализационных операций
Для проведения качественного аудита необходимо сперва заложить прочный теоретический фундамент. Внереализационные операции, хотя и не относятся к основному виду деятельности компании, оказывают прямое влияние на ее финансовое состояние и, что особенно важно, на итоговый финансовый результат. Понимание их сущности и правового поля — первый шаг к выявлению потенциальных рисков.
Согласно Положениям по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»), внереализационные доходы и расходы — это поступления и затраты, не связанные с производством и продажей основной продукции или товаров. Они возникают в результате прочей финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Ключевые виды внереализационных операций, на которые аудитор обращает пристальное внимание, включают:
- Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров (признанные или присужденные судом).
- Положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете активов и обязательств в иностранной валюте.
- Стоимость имущества, полученного безвозмездно.
- Прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году.
- Суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности.
- Результаты от продажи основных средств и прочих активов.
Теоретической и методологической основой для аудитора служит строгая иерархия документов. Работа строится на базе законодательных актов РФ, положений по бухгалтерскому учету, а также трудов ведущих специалистов. Основными регуляторами выступают Налоговый кодекс РФ, Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» и федеральные стандарты аудита, которые устанавливают единые требования к процессу проверки.
Глава 2. Как устроен процесс планирования аудиторской проверки
Планирование — это не формальность, а критически важный этап, определяющий эффективность всей последующей проверки. Качественно составленный план позволяет сконцентрировать усилия на участках с наибольшим риском и избежать «холостой» работы. Процесс планирования аудита требует от специалиста глубокого исследования и анализа системы бухгалтерского учета проверяемой организации.
Процесс начинается с предварительного знакомства с деятельностью экономического субъекта. Аудитор изучает отраслевую специфику, масштабы бизнеса и организационную структуру. Особое внимание уделяется анализу учетной политики компании в части признания и учета внереализационных доходов и расходов. Например, важно понять, как предприятие классифицирует расходы, связанные с приобретением и доставкой запасов — включает их в стоимость товара или сразу относит на расходы на продажу.
Следующий шаг — оценка надежности системы внутреннего контроля (СВК). Аудитор выясняет, существуют ли на предприятии процедуры, предотвращающие или своевременно выявляющие ошибки. Для этого могут применяться специальные тесты для оценки системы внутреннего контроля, такие как опрос сотрудников бухгалтерии и анализ должностных инструкций. Если СВК признается слабой, аудитор планирует более глубокую и детальную проверку.
На основе полученных данных рассчитывается уровень существенности — предельное значение искажения отчетности, которое может повлиять на решение ее пользователей. Все, что выше этого уровня, требует пристального внимания. Итогом этого этапа становится общий план аудита, в котором определены ключевые области проверки, сроки и состав аудиторской группы.
Глава 3. Разработка детальной программы и методики аудита
Общий план задает стратегию, а программа аудита — тактику. Именно программа превращает общие цели в конкретный и последовательный набор действий. Методология аудита внереализационных операций обязательно включает в себя разработку такой детальной программы, которая служит пошаговой инструкцией для каждого члена аудиторской группы и основой для сбора доказательств.
Программу аудита удобно представлять в виде таблицы, которая четко структурирует предстоящую работу и позволяет контролировать ее выполнение.
| Проверяемый участок / Объект учета | Аудиторская процедура по существу | Источники информации / Необходимые документы |
|---|---|---|
| Учет курсовых разниц | Проверить правильность определения даты оприходования импортных товаров и корректность пересчета валютных остатков на отчетную дату. | Договоры с поставщиками, ГТД, инвойсы, регистры бухгалтерского учета по счетам 52, 60, 62. |
| Учет штрафов, пеней, неустоек | Запросить реестр судебных решений и претензий. Проверить своевременность и полноту отражения присужденных сумм в составе доходов/расходов. | Решения суда, претензионная переписка, договоры, выписки банка, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 76, 91. |
| Безвозмездно полученное имущество | Инспектирование актов приема-передачи. Проверка правильности определения рыночной стоимости и отражения в учете. | Договоры дарения, акты приема-передачи, отчеты независимых оценщиков, регистры по счетам 08, 98, 91. |
Помимо инспектирования документов, ключевыми процедурами являются пересчет (проверка арифметической точности расчетов курсовых разниц, процентов), а также запрос внешних и внутренних подтверждений для проверки реальности дебиторской и кредиторской задолженности.
Глава 4. Практические аспекты проведения проверки и сбора доказательств
Вооружившись программой, аудитор переходит к «полевому» этапу — непосредственному сбору аудиторских доказательств. На этом этапе теоретические процедуры воплощаются в практические действия, каждое из которых должно быть тщательно задокументировано.
Центральный процесс — это проверка первичной документации. Аудитор должен убедиться, что каждая операция реальна и корректно оформлена. Например, каждая кассовая операция должна быть подкреплена соответствующим первичным документом, будь то приходный или расходный кассовый ордер. Наличие записей в регистрах учета без подтверждающих первичных документов является грубым нарушением и распространенной проблемой, которую аудитор обязан выявить.
Все действия, находки и выводы фиксируются в рабочих документах аудитора. Это внутренний архив проверки, который подтверждает объем проделанной работы и обосновывает итоговое мнение. Рабочие документы могут включать:
- Копии ключевых документов клиента (например, учетной политики, договоров).
- Аналитические таблицы, составленные аудитором (например, проверочный расчет процентов по займам).
- Протоколы бесед с персоналом.
- Письменные запросы руководству клиента для получения разъяснений по спорным вопросам.
Грамотное оформление рабочих документов не только обеспечивает доказательную базу, но и позволяет систематизировать информацию для выявления типичных ошибок и подготовки итогового отчета.
Глава 5. Анализ и классификация типичных ошибок в учете внереализационных операций
В ходе сбора доказательств аудитор выявляет отклонения от установленных норм. Систематизация этих отклонений — ядро практической части аудита. Ниже представлен анализ наиболее частых ошибок, сгруппированных по участкам учета.
Ошибки, связанные с налоговым учетом
Эта категория ошибок является наиболее рискованной, так как напрямую ведет к доначислению налогов и штрафов.
- Неприменение правил «тонкой капитализации». Суть ошибки: Компания не контролирует размер процентов по контролируемой задолженности (например, от аффилированного лица) и включает их в расходы в полном объеме. Последствия: Занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Как выявить: Проанализировать состав займодавцев и структуру задолженности, пересчитать предельный размер процентов.
- Несвоевременное отражение штрафов и неустоек. Суть ошибки: Присужденные судом суммы штрафов не отражаются в составе внереализационных доходов на дату вступления решения суда в силу, а только по факту получения денег. Последствия: Недоплата налога на прибыль в том периоде, когда доход был признан по методу начисления. Рекомендация: Отражать доходы на основании решения суда.
- Неправильное применение налоговых льгот. Суть ошибки: Компания продолжает использовать льготу «по инерции», не отследив изменения в законодательстве. Последствия: Неправомерное уменьшение налоговых обязательств. Рекомендация: Проводить ежегодный мониторинг актуальности применяемых льгот.
Ошибки в учете курсовых разниц
Неверное определение даты оприходования импортных товаров влечет за собой цепную реакцию: искажение себестоимости, неверный пересчет валютных обязательств и, как следствие, неправильное исчисление курсовых разниц.
Ключевая проблема здесь — определение момента перехода права собственности на товар, который и является датой его принятия к учету. Также часто встречается некорректный учет курсовых разниц от пересчета валюты, полученной в рамках безвозмездной помощи.
Ошибки, связанные с резервами и задолженностями
- Отсутствие резерва по сомнительным долгам. Суть ошибки: Организация не создает обязательный в бухгалтерском учете резерв под дебиторскую задолженность, не погашенную в срок и не обеспеченную гарантиями. Последствия: Завышение активов баланса и финансового результата.
- Свертывание задолженностей. Суть ошибки: Взаимное погашение дебетового и кредитового сальдо по расчетам с одним и тем же контрагентом, но по разным договорам, без проведения акта взаимозачета. Последствия: Искажение показателей дебиторской и кредиторской задолженности в балансе.
Ошибки в учете прочих доходов и расходов
Эта группа включает разнообразные нарушения, связанные с некорректной классификацией операций.
- Излишки при инвентаризации: Часто выявленные при инвентаризации излишки запасов не отражаются в налоговом учете как внереализационный доход, что занижает налог на прибыль.
- Необоснованные премии: Выплаты премий сотрудникам без утвержденного внутреннего положения о премировании или при отсутствии связи с производственными результатами могут быть не приняты в расходы при налоговой проверке.
Заключение и выводы
Проведенный анализ показывает, что аудит внереализационных операций — это комплексный процесс, требующий от специалиста не только знания бухгалтерского учета, но и глубокого понимания налогового законодательства. Методика проверки, выстроенная по логической цепочке «планирование – разработка программы – сбор доказательств – анализ ошибок», позволяет обеспечить системный и всесторонний подход.
В ходе исследования было установлено, что корректный учет внереализационных операций имеет критическое значение для формирования достоверной финансовой отчетности и управления налоговыми рисками. Наиболее существенные из выявленных ошибок — неприменение правил «тонкой капитализации», несвоевременное признание доходов в виде штрафов и отсутствие обязательных резервов — напрямую искажают финансовый результат и налогооблагаемую базу.
Главная рекомендация для предприятий по итогам аудита сводится к необходимости совершенствования системы внутреннего контроля. Разработка четких регламентов по учету сложных операций, регулярный мониторинг изменений в законодательстве и повышение квалификации сотрудников бухгалтерии позволят предотвратить большинство рассмотренных ошибок и обеспечить финансовую безопасность компании.
Используемая литература
- Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете»
- Федеральный закон от 30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.10.2015)
- Постановление Правительства РФ от 23.09.02 г. №696 (в ред. от 25.08.06 №523), «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности»
- Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)»)
- Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»
- Андреев В. Д. Практический аудит: Справочное пособие.- М.:Экономика, 2013. — 366 с.
- Арене А., ЛоббекДж. Аудит. — М: Финансы и статистика, 2014. -560 с.
- Аудит: Учебник для вузов / Под ред. проф. В. И. Подольского. — М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2014.-655 с.
- Барышников Н. Я. Организация и методика проведения общего аудита. -М.: Филинъ, 2015. — 528 с.
- Бычкова С. М., Газарян А. В. Планирование в аудите. — М.: Финансы и статистика, 2013. — 264 с.
- Данилевский Ю. А., Шапигузов С. М, Ремизов Н. А. Аудит. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2012. — 544 с.