Директ-костинг как инструмент стратегического управленческого учета: переосмысление роли в цифровой экономике

В условиях стремительно меняющейся экономической среды, когда рынки становятся все более волатильными, а конкуренция ужесточается, предприятиям требуется нечто большее, чем просто традиционный бухгалтерский учет. Необходимы инструменты, позволяющие оперативно оценивать эффективность решений, быстро адаптироваться к новым вызовам и принимать обоснованные стратегические шаги. В этом контексте метод директ-костинга (direct-costing) приобретает особую актуальность, предлагая компаниям уникальный взгляд на структуру их затрат и механизмы формирования прибыли.

Direct-costing – это не просто альтернативный метод калькулирования себестоимости; это философия управленческого учета, акцентирующая внимание на влиянии объема производства на финансовые результаты. Его способность четко разделять переменные и постоянные затраты делает метод незаменимым помощником в ценообразовании, оптимизации ассортимента, планировании производства и оценке инвестиционных проектов. Однако, несмотря на его очевидные преимущества, в российской практике метод часто сталкивается с проблемами внедрения и ограниченным использованием, что требует глубокого анализа и переосмысления. Настоящее исследование призвано не только глубоко проанализировать теоретические основы и практическую реализацию директ-костинга, но и переосмыслить его роль в контексте стремительной цифровой трансформации экономики, выявить новые возможности и предложить пути преодоления существующих барьеров. Структура работы последовательно раскрывает генезис метода, его сравнительные характеристики, методологические аспекты, роль в принятии управленческих решений, а также перспективы его развития в условиях цифровизации.

Теоретические основы и эволюция метода Direct-Costing

Понятие, сущность и ключевые принципы Direct-Costing

В основе эффективного управления любым предприятием лежит глубокое понимание его затратной структуры. Именно здесь на сцену выходит метод директ-костинга, предлагающий радикально иной подход к калькулированию себестоимости и анализу прибыльности. Директ-костинг, или прямой костинг, известен под множеством названий в зависимости от страны и нюансов применения: «Variable costing» или «Marginal costing» в США, «маржиналькост» в Великобритании, «система учета сумм покрытия» или «система учета граничных (предельных) затрат» в Германии, и «маржинальная бухгалтерия» во Франции. Суть его остается неизменной: это система учета затрат, которая позволяет определить себестоимость продукции или услуги, фокусируясь исключительно на переменных затратах и исключая из расчета накладные (косвенные) постоянные расходы.

Главный принцип системы директ-костинга — это раздельный учет переменных и постоянных затрат. Переменные затраты — это те, величина которых прямо пропорциональна объему производства, изменяясь в зависимости от количества выпущенной продукции (например, сырье, материалы, электроэнергия для технологического процесса, сдельная заработная плата, транспортные расходы на отгрузку). Постоянные затраты, напротив, остаются неизменными или относительно стабильными независимо от объема выпуска (например, арендная плата, зарплата административного персонала, амортизация, не привязанная к объему производства). В директ-костинге постоянные затраты не включаются в себестоимость продукции, а признаются убытками отчетного периода, списываясь на финансовые результаты того периода, в котором они возникли. Таким образом, себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат.

Ключевые термины, необходимые для понимания директ-костинга:

• Себестоимость: Денежное выражение затрат на производство и реализацию продукции.
• Прямые затраты: Затраты, которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на конкретный вид продукции или центр затрат.
• Косвенные затраты: Затраты, которые невозможно прямо отнести на конкретный вид продукции или центр затрат; они требуют распределения.
• Переменные затраты: Затраты, суммарная величина которых изменяется пропорционально изменению объема производства или продаж.
• Постоянные затраты: Затраты, суммарная величина которых остается неизменной или относительно стабильной в определенном диапазоне объемов производства.
• Маржинальный доход (валовая маржа): Разница между выручкой от реализации и переменными затратами. Это ключевой показатель в директ-костинге, показывающий, какая сумма остается для покрытия постоянных затрат и формирования прибыли.
• Direct-costing: Метод калькулирования себестоимости, при котором в себестоимость продукции включаются только переменные затраты.
• Full-costing (Absorption costing): Метод калькулирования себестоимости, при котором в себестоимость продукции включаются как переменные, так и постоянные производственные затраты.
• Variable costing: Синоним direct-costing, подчеркивающий, что в себестоимость включаются только переменные затраты.

Следует отметить, что разделение затрат на переменные и постоянные не всегда совпадает с делением на прямые/косвенные или производственные/административные. Например, прямые материальные затраты почти всегда являются переменными, но переменные затраты могут быть и косвенными (например, переменная часть общепроизводственных расходов).

История возникновения и развития метода

Как и многие прорывные идеи, директ-костинг не появился одномоментно, а стал результатом эволюции экономических представлений и потребностей бизнеса. Его корни уходят в начало XX века, когда управленцы стали искать более гибкие и информативные методы оценки прибыльности.

Одним из первых мыслителей, заложивших фундамент для разделения издержек на постоянные и переменные, был швейцарский профессор Иоган Шер. Его идеи о критическом объеме продаж и анализе поведения затрат стали отправной точкой для развития будущих концепций. Интересно отметить, что параллельно, ещё до Шера, русский бухгалтер Ф.В. Езерский также рекомендовал определять критический объем продаж, что свидетельствует о назревании подобных идей в различных частях мира.

Значимый вклад в формирование директ-костинга внес немецкий ученый Э. Шмаленбах, который первым предложил относить на конкретные изделия только переменные затраты, а накладные расходы покрывать за счет валовой прибыли. Эта идея стала краеугольным камнем методологии директ-костинга.

Однако официальное введение и популяризация системы связываются с именем американского экономиста Д. Харриса (Джонатана Харрисона). В 1936 году он представил систему «директ-костинг» для распределения затрат, а основные идеи были опубликованы в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета.

Официальной датой признания системы директ-костинг считается 1953 год, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала ее подробное описание, что послужило мощным толчком к её распространению. В 1961 году был опубликован второй отчет, который зафиксировал применение этой системы в 50 крупных фирмах, подтверждая ее практическую ценность.

Дальнейшее развитие идеи в 30-е годы XX века продолжили В. Раутенштраух, Дж.Х. Ульямс и Ч.М. Кноппель, которые разработали концепцию промежуточного бюджета и предложили графический метод определения критического объема производства (точки безубыточности), что значительно расширило аналитические возможности метода.

В 50-60-е годы XX века в США наблюдался возрастающий практический интерес к учету производственных затрат и калькулированию себестоимости. Именно в этот период понятие «учет производства» (Cost accounting) стало постепенно вытесняться более широким и ориентированным на принятие решений «управленческим учетом» (Management accounting), где директ-костинг занял одно из центральных мест. Таким образом, директ-костинг прошел долгий путь от зарождения теоретических концепций до становления одним из ключевых инструментов современного управленческого учета.

Классификация затрат в системе Direct-Costing

Ключевым для успешной реализации основной идеи метода директ-костинга является не просто разделение затрат, а их точная и методологически корректная классификация на переменные и постоянные. От точности этой классификации напрямую зависит адекватность управленческих решений, принимаемых на основе данных директ-костинга. Разделение затрат на прямые и косвенные также играет роль, но в иной плоскости, часто пересекаясь с переменными и постоянными.

Для разделения затрат на переменные и постоянные, управленческий учет предлагает ряд методов:

1. Метод наивысшей и наинизшей точек (High-Low Method):
   • Суть: Этот метод использует данные о затратах и объеме производства за два периода – с самым высоким и самым низким объемом. Разница в общих затратах между этими точками делится на разницу в объеме, чтобы определить переменную ставку на единицу продукции. Затем постоянные затраты рассчитываются путем вычитания общих переменных затрат из общих затрат в любой из двух выбранных точек.
   • Пример:
     • Месяц с наивысшим объемом: Объем = 10 000 ед., Общие затраты = 150 000 руб.
     • Месяц с наинизшим объемом: Объем = 5 000 ед., Общие затраты = 100 000 руб.
     • Переменные затраты на ед.: (150 000 — 100 000) / (10 000 — 5 000) = 50 000 / 5 000 = 10 руб./ед.
     • Постоянные затраты: 150 000 — (10 000 × 10) = 50 000 руб.
   • Ограничения: Метод прост, но чувствителен к выбросам и не учитывает все промежуточные данные.
2. Метод наименьших квадратов (Least Squares Regression Method):
   • Суть: Более статистически строгий метод, который строит линию регрессии, минимизирующую сумму квадратов отклонений фактических точек затрат от этой линии. Эта линия представляет собой наилучшую аппроксимацию взаимосвязи между объемом и затратами. Уравнение линии y = a + bx, где y – общие затраты, x – объем, b – переменные затраты на единицу (наклон), а a – постоянные затраты (пересечение с осью Y).
   • Формулы:
     • Коэффициент регрессии (b): b = [nΣ(xy) - ΣxΣy] / [nΣ(x2) - (Σx)2]
     • Постоянные затраты (a): a = (Σy - bΣx) / n
     • Где n – количество наблюдений; x – объем производства; y – общие затраты.
   • Преимущества: Обеспечивает наиболее точную оценку по сравнению с методом наивысшей и наинизшей точек, учитывая все доступные данные.
3. Метод корреляции:
   • Суть: Оценивает степень взаимосвязи между объемом производства и затратами. Высокий коэффициент корреляции указывает на сильную линейную зависимость, что подтверждает применимость методов разделения. Сам по себе он не разделяет затраты, но помогает оценить надежность других методов.
4. Метод технологического нормирования:
   • Суть: Основан на инженерном анализе производственных процессов и нормативов расхода ресурсов на единицу продукции. Эксперты определяют, какие затраты являются переменными на основе технологических карт, спецификаций и норм потребления материалов, труда и энергии.
   • Преимущества: Высокая точность, особенно для прямых производственных затрат.
   • Ограничения: Требует значительных трудозатрат и экспертных знаний, менее применим для косвенных или административных затрат.
5. Метод анализа счетов (Account Analysis Method):
   • Суть: Затраты классифицируются как переменные, постоянные или смешанные на основе экспертного суждения бухгалтера или менеджера, который анализирует каждый счет Главной книги. Например, счет «Сырье и материалы» будет классифицирован как переменный, а «Арендная плата за цех» – как постоянный. Смешанные затраты (например, электроэнергия, имеющая фиксированную абонентскую плату и переменную часть по потреблению) затем разделяются на основе других методов или эмпирических данных.
   • Преимущества: Относительная простота и применимость к широкому спектру затрат.
   • Ограничения: Субъективность, зависящая от опыта и знаний аналитика.

Таблица 1: Сравнительная характеристика методов разделения затрат

Метод	Принцип	Преимущества	Недостатки
Наивысшей и наинизшей точек	Использование экстремальных значений объема и затрат	Простота, быстрота	Низкая точность, чувствительность к выбросам
Наименьших квадратов	Статистическая регрессия для определения линии затрат	Высокая точность, учитывает все данные	Требует статистических расчетов
Технологического нормирования	Инженерный анализ производственных процессов	Максимальная точность для производственных затрат	Трудоемкость, требует экспертов, ограничен для косвенных затрат
Анализа счетов	Экспертное суждение по каждому счету	Относительная простота, гибкость	Субъективность, потенциальные ошибки в классификации

Правильная классификация затрат является краеугольным камнем директ-костинга. Ошибки на этом этапе могут привести к искажению маржинального дохода, неправильной оценке прибыльности продукции и, как следствие, к ошибочным управленческим решениям. Именно поэтому компании, стремящиеся извлечь максимальную выгоду из директ-костинга, уделяют пристальное внимание разработке надёжных методик разделения затрат и регулярному их пересмотру.

Сравнительный анализ Direct-Costing с альтернативными методами калькулирования

Direct-Costing против Full-Costing (Absorption Costing)

В мире управленческого учета существует несколько подходов к калькулированию себестоимости, каждый из которых имеет свои особенности, преимущества и недостатки. Два наиболее фундаментальных метода, вокруг которых ведутся дискуссии, это директ-костинг (Direct-Costing) и метод полных (поглощенных) затрат (Full-Costing или Absorption Costing). Понимание их различий критически важно для адекватного финансового анализа и принятия обоснованных управленческих решений.

Метод полных (поглощенных) затрат (Absorption Costing) — это традиционный подход, который требует включения всех производственных затрат, как переменных, так и постоянных, в себестоимость продукции. Это означает, что помимо прямых материальных затрат и прямого труда, в себестоимость также входят общепроизводственные постоянные затраты. Эти постоянные накладные расходы распределяются между единицами произведенной продукции с использованием выбранной базы распределения (например, часы работы оборудования, прямые трудозатраты или объем производства). Общехозяйственные и коммерческие расходы при этом обычно относятся к затратам периода и списываются на финансовый результат в период их возникновения.

Директ-костинг (Direct-Costing), напротив, фокусируется исключительно на переменных затратах. В себестоимость продукции включаются только те затраты, которые прямо пропорциональны объему производства: прямые материалы, прямой труд и переменные общепроизводственные расходы. Постоянные накладные затраты (как производственные, так и административные, и коммерческие) не включаются в себестоимость продукции, а считаются периодическими расходами и списываются на финансовый результат того отчетного периода, в котором они были понесены.

Ключевые различия и их влияние:

1. Состав себестоимости продукции:
   • Absorption Costing: Себестоимость включает прямые материалы, прямой труд, переменные общепроизводственные расходы, постоянные общепроизводственные расходы.
   • Direct-Costing: Себестоимость включает прямые материалы, прямой труд, переменные общепроизводственные расходы.
2. Учет постоянных затрат:
   • Absorption Costing: Постоянные производственные затраты «поглощаются» продукцией и остаются в составе запасов незавершенного производства и готовой продукции до момента их реализации.
   • Direct-Costing: Все постоянные затраты (производственные, административные, коммерческие) рассматриваются как затраты периода и полностью списываются на прибыль в том периоде, когда они были понесены.
3. Влияние на запасы и финансовую отчетность:
   • Absorption Costing: Если объем производства превышает объем продаж, часть постоянных производственных затрат остается в запасах, увеличивая стоимость активов на балансе. Это может «сглаживать» прибыль в периоды спада продаж или «надувать» ее в периоды роста производства.
   • Direct-Costing: Постоянные затраты не включаются в запасы. Если объем производства превышает объем продаж, вся сумма постоянных затрат списывается на текущий период, что может приводить к более низкой прибыли по сравнению с absorption costing. И наоборот, если объем продаж превышает объем производства (продажи из запасов), прибыль по директ-костингу будет выше.

Таблица 2: Сравнение влияния методов на прибыль при различных сценариях объема производства и продаж

Сценарий	Прибыль по Absorption Costing	Прибыль по Direct-Costing
Объем производства > Объем продаж (накопление запасов)	Выше	Ниже
Объем производства < Объем продаж (реализация из запасов)	Ниже	Выше
Объем производства = Объем продаж (нулевые запасы)	Одинаковая	Одинаковая

4. Цель и применимость:
   • Absorption Costing: Является обязательным для составления внешней финансовой отчетности в большинстве стран (включая МСФО и российские ПБУ), так как предоставляет более «полную» картину себестоимости для внешних пользователей (инвесторов, кредиторов).
   • Direct-Costing: Используется преимущественно для внутренних управленческих целей. Его главное преимущество — предоставление информации для принятия оперативных решений, таких как ценообразование, анализ безубыточности, оценка прибыльности различных продуктов или сегментов, а также принятие решений о производстве дополнительного заказа. Он позволяет руководству четко видеть маржинальный доход, который остается для покрытия постоянных затрат и формирования прибыли.

Противники директ-костинга часто указывают на то, что постоянные расходы (например, амортизация оборудования, зарплата управленческого персонала цеха) также участвуют в создании продукта и поэтому должны быть включены в его себестоимость. Отсутствие их в себестоимости по direct-costing, по их мнению, не дает полной картины. Однако сторонники метода утверждают, что для управленческих решений, где важна реакция затрат на изменение объема, именно переменные затраты являются релевантными.

В конечном итоге, выбор между direct-costing и full-costing зависит от целей учета. Для внешней отчетности full-costing является стандартом, но для внутреннего управления и принятия решений, особенно связанных с изменениями объема производства, direct-costing предлагает более мощный и информативный инструментарий.

Интеграция Direct-Costing с современными системами учета затрат (ABC-Costing, Target Costing)

Хотя директ-костинг сам по себе является мощным инструментом, его истинный потенциал раскрывается при интеграции с другими передовыми методами управленческого учета. Комбинированное применение различных подходов позволяет нивелировать их индивидуальные недостатки и создать более точную, глубокую и многогранную систему управления затратами, что особенно актуально в условиях сложной и динамичной цифровой экономики.

Рассмотрим возможности синергии директ-костинга с Activity-Based Costing (ABC-Costing) и Target Costing.

1. Интеграция Direct-Costing и Activity-Based Costing (ABC-Costing)

• Суть ABC-Costing: Метод учета затрат по видам деятельности (Activity-Based Costing) фокусируется на распределении косвенных затрат на продукты или услуги на основе видов деятельности, которые эти продукты или услуги вызывают. Он определяет «драйверы затрат» (cost drivers) для каждой деятельности (например, количество наладок оборудования, число инспекций, количество заказов) и затем распределяет накладные расходы пропорционально использованию этих драйверов. Цель ABC — получить более точную картину реальной себестоимости, особенно для продуктов с низким объемом производства или высокой сложностью.
• Синергетический эффект:
  • Повышение точности распределения постоянных косвенных затрат: Одно из критических замечаний к директ-костингу заключается в том, что он списывает все постоянные затраты на период, игнорируя их связь с производством конкретных продуктов. ABC-костинг может решить эту проблему. После того как директ-костинг выделил переменные затраты, ABC-костинг может быть применен для более точного распределения постоянных косвенных затрат (которые в директ-костинге считаются периодическими) на продукты или сегменты. Это позволяет получить «многоступенчатый» маржинальный доход, где после вычета переменных затрат вычитаются также постоянные затраты, напрямую связанные с конкретными видами деятельности или продуктами, которые удалось идентифицировать с помощью ABC.
  • Улучшение принятия решений по продуктовому портфелю: Комбинация методов позволяет менеджменту видеть не только маржинальный доход от каждого продукта (direct-costing), но и понимать, какие виды деятельности вызывают наибольшие косвенные постоянные затраты (ABC-costing). Это дает возможность оптимизировать не только объем производства, но и сами процессы, снижая затраты на обслуживание продукта или клиента, которые ранее считались «неуправляемыми» постоянными.
  • Пример: Производственная компания, выпускающая несколько моделей продукции. Директ-костинг показывает маржинальный доход по каждой модели. ABC-костинг выявляет, что одна из моделей, хоть и имеет высокий маржинальный доход, требует значительно больше наладок оборудования и контроля качества (высокие драйверы затрат), что приводит к высоким постоянным общепроизводственным расходам, фактически «съедающим» часть прибыли. Интеграция позволяет увидеть это и принять решение об оптимизации процесса или пересмотре ценовой политики.

2. Интеграция Direct-Costing и Target Costing

• Суть Target Costing (Целевое калькулирование): Этот метод является стратегическим подходом к управлению затратами, который начинается с определения целевой цены продажи продукта, которая будет приемлема для рынка, и желаемой нормы прибыли. Затем из целевой цены вычитается желаемая прибыль, чтобы получить целевую себестоимость (target cost). Задача компании — разработать продукт и производственный процесс таким образом, чтобы уложиться в эту целевую себестоимость. Target Costing особенно актуален на этапах проектирования и разработки новых продуктов.
• Синергетический эффект:
  • Фокусировка на переменных затратах на этапе проектирования: Директ-костинг, с его четким разделением затрат на переменные и постоянные, прекрасно дополняет Target Costing. При определении целевой себестоимости, команда разработчиков может использовать методологию директ-костинга, чтобы сначала установить целевые значения для переменных затрат на единицу продукции. Это позволяет им сосредоточиться на дизайне продукта, выборе материалов и оптимизации производственных процессов, которые напрямую влияют на эти переменные затраты, обеспечивая достижение целевого маржинального дохода.
  • Оценка влияния дизайна на маржинальность: Интегрируя директ-костинг в Target Costing, компания может на ранних стадиях разработки продукта оценить, как различные варианты дизайна, материалов или производственных технологий будут влиять на маржинальный доход и, соответственно, на способность продукта покрывать постоянные затраты и генерировать прибыль.
  • Пример: Компания планирует выпустить новый смартфон. Target Costing определяет целевую себестоимость, исходя из рыночной цены и желаемой прибыли. Используя принципы директ-костинга, инженеры и дизайнеры сосредоточены на минимизации переменных затрат (стоимость компонентов, сборки, упаковки) для достижения целевого маржинального дохода. Это позволяет им принимать решения, например, о выборе поставщика компонентов или технологии производства, с учетом их прямого влияния на себестоимость и маржинальность.

Таким образом, интеграция директ-костинга с ABC-Costing и Target Costing создает мощный, многоуровневый инструмент управления затратами. Директ-костинг дает оперативный взгляд на маржинальность, ABC-костинг уточняет распределение косвенных затрат, а Target Costing задает стратегические ориентиры для создания прибыльных продуктов. Это позволяет компаниям не только принимать более обоснованные тактические решения, но и формировать долгосрочную конкурентную стратегию, основанную на глубоком понимании структуры и поведения затрат.

Методология и практическая реализация Direct-Costing

Алгоритм калькулирования себестоимости по Direct-Costing

Практическая реализация метода директ-костинга требует четкого алгоритма действий, центральным элементом которого является калькулирование себестоимости продукции или услуги на основе только переменных затрат. Этот подход позволяет получить показатель маржинального дохода, который является фундаментом для принятия многих управленческих решений.

Ключевой шаг: Разделение затрат на переменные и постоянные. Как уже обсуждалось, это критически важный этап, где используются различные методы (анализ счетов, метод наивысшей и наинизшей точек, метод наименьших квадратов, технологическое нормирование).

Алгоритм калькулирования себестоимости и прибыли по Direct-Costing:

1. Идентификация и сбор данных о выручке:
   • Определяется общая сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг) за отчетный период.
2. Идентификация и расчет переменных затрат:
   • Прямые материальные затраты: Стоимость сырья, основных материалов, комплектующих, которые непосредственно входят в состав готовой продукции.
     • Пример: Для производства стола: древесина, фурнитура, клей, лак.
   • Прямая рабочая сила (переменная заработная плата): Заработная плата производственных рабочих, напрямую участвующих в процессе создания продукта, если она начисляется сдельно или зависит от объема производства.
     • Пример: Оплата труда столяра за каждый изготовленный стол.
   • Прямые затраты на производство (переменные общепроизводственные расходы): Энергия, расходуемая непосредственно на технологический процесс; переменная часть амортизации (если она начисляется от объема производства); переменные расходы на обслуживание оборудования, зависящие от его наработки.
     • Пример: Электроэнергия для деревообрабатывающих станков, израсходованная на производство столов.
   • Переменные коммерческие расходы: Комиссионные продавцам, зависящие от объема продаж; транспортные расходы на отгрузку, прямо пропорциональные объему реализованной продукции.
     • Пример: Стоимость доставки каждого стола до покупателя.
   • Переменные административные расходы: В редких случаях могут быть переменными, если их объем напрямую зависит от числа выпускаемой продукции (например, затраты на печать инструкций, привязанные к объему).
3. Расчет переменных затрат на единицу продукции:
   • Для каждого вида продукции определяется сумма всех переменных затрат, приходящихся на одну единицу.
   • Формула: Переменные затраты на единицу = Общие переменные затраты / Объем производства (в натуральном выражении)
4. Расчет маржинального дохода (валовой маржи):
   • Маржинальный доход на единицу: Это разница между ценой продажи единицы продукции и переменными затратами на ее производство.
     • Формула: Маржинальная прибыль на единицу = Цена продажиед. – Переменные затратыед.
   • Общий маржинальный доход: Это сумма маржинального дохода по всем реализованным единицам продукции.
     • Формула: Общая маржинальная прибыль = Количество единиц продукции × Маржинальная прибыль на единицу.
     • Альтернативно: Общая маржинальная прибыль = Выручка – Общие переменные затраты.
   • Маржинальный доход является критически важным показателем, так как он показывает, какая сумма остается для покрытия постоянных затрат и формирования прибыли после возмещения всех переменных издержек, связанных с производством и реализацией.
5. Идентификация и расчет постоянных затрат:
   • Сбор данных обо всех постоянных затратах за период, которые не зависят от объема производства (аренда, фиксированная часть заработной платы административного персонала, амортизация, не привязанная к объему, страховка, проценты по кредитам).
   • Эти затраты собираются на отдельном счете и не распределяются по видам продукции.
6. Расчет прибыли:
   • Прибыль определяется путем вычитания общих постоянных затрат из общего маржинального дохода.
     • Формула: Прибыль = Маржинальный доход – Постоянные затраты.

Пример калькулирования по Direct-Costing:

Предположим, компания «МебельОпт» производит столы.

• Цена продажи одного стола = 5 000 руб.
• Объем производства и продаж за месяц = 100 столов.

Переменные затраты на 1 стол:

• Древесина = 1 500 руб.
• Фурнитура = 500 руб.
• Сдельная зарплата столяра = 800 руб.
• Энергия для станков = 200 руб.
• Переменные коммерческие расходы (доставка) = 300 руб.
• Итого переменные затраты на 1 стол = 3 300 руб.

Постоянные затраты за месяц:

• Аренда цеха = 50 000 руб.
• Зарплата администрации = 30 000 руб.
• Амортизация оборудования (линейная) = 10 000 руб.
• Итого постоянные затраты за месяц = 90 000 руб.

Расчет по Direct-Costing:

1. Выручка: 100 столов × 5 000 руб./стол = 500 000 руб.
2. Общие переменные затраты: 100 столов × 3 300 руб./стол = 330 000 руб.
3. Маржинальный доход на 1 стол: 5 000 руб. — 3 300 руб. = 1 700 руб.
4. Общий маржинальный доход: 100 столов × 1 700 руб./стол = 170 000 руб.
5. Прибыль: 170 000 руб. (Маржинальный доход) — 90 000 руб. (Постоянные затраты) = 80 000 руб.

Этот алгоритм обеспечивает прозрачность влияния объема производства на прибыль, что является ключевым для оперативного управления.

Отражение затрат в бухгалтерском учете при Direct-Costing

Внедрение системы директ-костинг на предприятии требует определенных корректировок в системе бухгалтерского учета, особенно в части отражения затрат. Важно понимать, что директ-костинг, в первую очередь, является инструментом управленческого учета и не всегда напрямую соответствует правилам ведения финансового учета для внешней отчетности (например, в соответствии с российскими ПБУ или МСФО, которые часто требуют капитализации постоянных производственных затрат в запасах). Тем не менее, принципы директ-костинга могут быть реализованы через систему внутренних счетов или аналитического учета.

В отечественной учетной практике затраты на производство традиционно делятся на прямые и косвенные, а также собираются на определенных счетах.

• Прямые затраты (материалы, зарплата производственных рабочих) обычно собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».
• Косвенные затраты (общепроизводственные и общехозяйственные) отражаются по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

В системе директ-костинг происходит существенное изменение в подходе к этим счетам:

1. Учет переменных затрат:
   • Все переменные производственные затраты (будь то прямые переменные или переменные косвенные, которые удалось идентифицировать) продолжают собираться на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Именно эти суммы будут формировать себестоимость незавершенного производства и готовой продукции.
   • Пример корреспонденции:
     • Дебет 20 (Переменные прямые затраты) Кредит 10 (Материалы), 70 (Оплата труда).
     • Дебет 20 (Переменные косвенные затраты) Кредит 02 (Амортизация), 70, 60 (Поставщики), если они переменные.
2. Учет постоянных затрат:
   • Все постоянные затраты (производственные, административные, коммерческие) не включаются в себестоимость продукции. Вместо этого они рассматриваются как затраты периода и списываются напрямую на финансовые результаты того отчетного периода, в котором они были понесены. Для этого могут использоваться счета 25 «Общепроизводственные расходы» (в части постоянных), 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» (в части постоянных).
   • Пример корреспонденции:
     • Дебет 25 (Постоянные общепроизводственные расходы) Кредит 02, 70, 60.
     • Дебет 26 (Постоянные общехозяйственные расходы) Кредит 02, 70, 60.
     • Дебет 44 (Постоянные коммерческие и административные расходы) Кредит 02, 70, 60.
3. Списание постоянных затрат:
   • В конце отчетного периода, в отличие от традиционной системы, где счета 25 и 26 закрываются на счета 20 или 90 (в зависимости от учетной политики), в директ-костинге все постоянные расходы списываются непосредственно на счет 90 «Продажи» (субсчет 90.2 «Себестоимость продаж» или 90.7 «Прочие расходы»). Это позволяет сразу отразить их как расходы периода, уменьшая маржинальный доход до операционной прибыли.
   • Пример корреспонденции:
     • Дебет 90.2 (или 90.7) Кредит 25 (в части постоянных расходов).
     • Дебет 90.2 (или 90.7) Кредит 26 (в части постоянных расходов).
     • Дебет 90.2 (или 90.7) Кредит 44 (в части постоянных расходов).

Таблица 3: Сравнительное отражение затрат в учете (упрощенно)

Вид затрат	Традиционный учет (Absorption Costing)	Direct-Costing (Управленческий учет)
Прямые переменные	Дт 20, 23 Кт 10, 70	Дт 20, 23 Кт 10, 70 (формируют себестоимость продукции)
Косвенные переменные	Дт 25, (затем Дт 20 Кт 25)	Дт 20, 23 (если применимы к продукту); иначе Дт 90 (как расходы периода)
Постоянные производственные	Дт 25, (затем Дт 20 Кт 25) – капитализируются в запасах	Дт 90 Кт 25 (списываются как расходы периода)
Постоянные административные/коммерческие	Дт 26, 44 (затем Дт 90 Кт 26, 44) – расходы периода	Дт 90 Кт 26, 44 (списываются как расходы периода)

Важно подчеркнуть, что для целей внешней финансовой отчетности в России (по ПБУ) и по МСФО, как правило, требуется метод полной себестоимости. Поэтому компании, использующие директ-костинг для внутренних целей, часто ведут двойной учет или проводят корректировки в конце периода для формирования внешней отчетности.

Применение системы «Стандарт-кост» и анализ отклонений

Для повышения эффективности управленческого учета и контроля затрат, метод директ-костинга часто дополняется системой «стандарт-кост» (standard costing). Эта комбинация создает мощный инструментарий для оперативного управления производством, выявления проблемных зон и принятия своевременных корректирующих действий.

Суть системы «Стандарт-кост»:
Система стандарт-кост основана на предварительном установлении нормативных (стандартных) значений для всех видов производственных затрат на единицу продукции или на выполнение определенной операции. Эти стандарты разрабатываются на основе инженерных расчетов, технологических карт, анализа прошлых данных и предполагаемых условий производства. Стандарты устанавливаются как для количества ресурсов (например, килограммы материалов, часы труда), так и для их стоимости (цена материалов, ставка оплаты труда).

Интеграция Direct-Costing и «Стандарт-кост»:
В рамках директ-костинга система «стандарт-кост» фокусируется прежде всего на переменных затратах, поскольку именно они включаются в себестоимость продукции. Для каждой статьи переменных затрат (прямые материалы, прямой труд, переменные общепроизводственные расходы) устанавливаются нормативные значения. Постоянные затраты, как и в классическом директ-костинге, учитываются как расходы периода, но для них также могут быть установлены сметные (бюджетные) значения.

Этапы применения «Стандарт-кост» в Direct-Costing:

1. Разработка стандартов:
   • Для прямых материалов: стандартное количество материалов на единицу продукции и стандартная цена за единицу материалов.
   • Для прямого труда: стандартное время на единицу продукции и стандартная ставка оплаты труда в час.
   • Для переменных общепроизводственных расходов: стандартная база распределения (например, часы прямого труда) и стандартная ставка накладных расходов на эту базу.
2. Учет фактических затрат:
   • В течение отчетного периода ведется учет всех фактических переменных затрат, понесенных на производство продукции.
3. Калькулирование себестоимости по стандарту:
   • Себестоимость произведенной продукции калькулируется с использованием установленных стандартов, а не фактических затрат. Это так называемая «нормативная себестоимость».
4. Анализ отклонений (Variance Analysis):
   • Это сердце системы «стандарт-кост». В конце периода фактические затраты сравниваются с нормативными, и выявляются отклонения. Анализ отклонений проводится с максимально возможной детализацией, по отдельным видам продукции, местам возникновения затрат и центрам ответственности.

Основные виды отклонений в рамках Direct-Costing:

• Отклонения по прямым материалам:
  • Отклонение по цене (Material Price Variance): (Фактическая цена - Стандартная цена) × Фактическое количество материалов.
  • Отклонение по количеству (Material Quantity Variance): (Фактическое количество - Стандартное количество) × Стандартная цена.
• Отклонения по прямому труду:
  • Отклонение по ставке (Labor Rate Variance): (Фактическая ставка - Стандартная ставка) × Фактические часы труда.
  • Отклонение по эффективности (Labor Efficiency Variance): (Фактические часы - Стандартные часы) × Стандартная ставка.
• Отклонения по переменным общепроизводственным расходам:
  • Отклонение по ставке (Spending Variance): (Фактическая ставка - Стандартная ставка) × Фактическая база распределения.
  • Отклонение по эффективности (Efficiency Variance): (Фактическая база - Стандартная база) × Стандартная ставка.
• Отклонения по постоянным затратам:
  • Для постоянных затрат, которые не включаются в себестоимость, анализируется отклонение фактических расходов от сметных (бюджетных) значений. Это отклонение называется отклонением по объему (Volume Variance) или отклонением по бюджету (Budget Variance).

Значение анализа отклонений:
Анализ отклонений позволяет руководству оперативно выявлять, где и почему возникли расхождения между плановыми и фактическими показателями. Это дает возможность:

• Выявлять и устранять проблемы: Например, отклонение по цене материалов может указывать на проблемы с закупками, а отклонение по эффективности труда – на неэффективность производственного процесса или низкую квалификацию рабочих.
• Повышать операционную эффективность: Регулярный анализ стимулирует центры ответственности к оптимизации использования ресурсов.
• Оценивать рентабельность продаж: В системе директ-костинг также может проводиться анализ отклонений рентабельности продаж, выявляя, насколько фактическая рентабельность отличается от плановой из-за изменений в цене реализации, объеме продаж, переменных затратах или структуре постоянных затрат.
• Принимать обоснованные решения: На основе анализа отклонений можно корректировать производственные планы, поставщиков, технологии, а также мотивировать персонал.

Таким образом, «стандарт-кост» в связке с директ-костингом трансформирует систему учета затрат из простого регистратора в активный инструмент управления, который позволяет не только отслеживать, но и активно влиять на формирование себестоимости и прибыли.

Direct-Costing в системе принятия стратегических управленческих решений

Оперативное планирование и ценообразование

Директ-костинг – это не просто метод калькулирования, это мощный аналитический инструмент, который предоставляет руководству компании уникальную перспективу для принятия оперативных управленческих решений. Его фокусировка на переменных затратах и маржинальном доходе делает его незаменимым при планировании, ценообразовании и управлении ассортиментом.

1. Определение цены безубыточной реализации продукции:
   • Одним из фундаментальных применений директ-костинга является анализ безубыточности (Break-Even Analysis). Он позволяет определить тот объем производства и продаж, при котором компания полностью покрывает все свои затраты (как переменные, так и постоянные), не получая при этом прибыли, но и не неся убытков.
   • Формулы:
     • Точка безубыточности в натуральном выражении (ТБЕ_нат) = Постоянные затраты / Маржинальный доход на единицу
     • Точка безубыточности в денежном выражении (ТБЕ_ден) = Постоянные затраты / Коэффициент маржинального дохода
     • Коэффициент маржинального дохода = Маржинальный доход / Выручка
   • Значение: Это позволяет менеджерам установить минимальную цену, по которой продукция может быть продана, чтобы хотя бы покрыть переменные затраты, и понять, какой объем продаж необходим для покрытия всех постоянных издержек. Это особенно важно при выходе на новые рынки, при проведении акций или в периоды высокой конкуренции.
2. Оптимизация ассортиментной политики предприятия:
   • Директ-костинг позволяет легко выявить наиболее рентабельные виды продукции, фокусируясь на их маржинальном доходе. Продукты с высоким маржинальным доходом генерируют больше средств для покрытия постоянных затрат и формирования прибыли.
   • Принятие решений об уменьшении или увеличении объемов производства: Если продукт приносит положительный маржинальный доход, то есть его цена превышает переменные затраты, он вносит вклад в покрытие постоянных затрат. Даже если общая прибыль компании отрицательна, производство такого продукта может быть оправдано, поскольку он сокращает общий убыток. Если же продукт не покрывает даже свои переменные затраты (отрицательный маржинальный доход), его производство следует немедленно прекратить.
   • Пример: Компания производит два продукта: А и В.
     • Продукт А: Цена 100 руб., Переменные затраты 60 руб., Маржинальный доход 40 руб.
     • Продукт В: Цена 10мат руб., Переменные затраты 90 руб., Маржинальный доход 10 руб.
     • Очевидно, что Продукт А более выгоден, и при ограниченных производственных мощностях предпочтение будет отдано ему.
3. Ценообразование:
   • Директ-костинг дает четкое понимание нижней границы цены – это уровень переменных затрат. Цена, равная переменным затратам, позволяет покрыть только их, но не вносит вклад в покрытие постоянных издержек. Любая цена выше переменных затрат, но ниже полной себестоимости, будет генерировать положительный маржинальный доход и способствовать покрытию постоянных затрат.
   • Это особенно полезно при принятии решений о специальных заказах, которые могут быть выполнены с целью максимального использования простаивающих мощностей, даже если цена такого заказа будет ниже обычной рыночной, но выше переменных затрат.
4. Планирование в условиях ограниченных ресурсов:
   • Если у предприятия есть ограниченный ресурс (например, машино-часы, рабочее время, сырье), директ-костинг помогает определить, какие продукты следует производить в первую очередь. Приоритет отдается продуктам, которые приносят наибольший маржинальный доход на единицу ограниченного ресурса.
   • Пример: Если для производства Продукта А требуется 1 час машинного времени и он приносит 40 руб. маржинального дохода, а для Продукта В требуется 0,5 часа и он приносит 10 руб., то на 1 час машинного времени Продукт А принесет 40 руб., а Продукт В – (10 / 0,5) × 1 = 20 руб. В этом случае Продукт А более эффективен.

Таким образом, директ-костинг является незаменимым инструментом для оперативного планирования и принятия решений. Он позволяет менеджерам быстро оценить влияние изменений в объеме производства, ценах или структуре затрат на прибыльность, а также эффективно управлять ассортиментом и использовать ограниченные ресурсы.

Стратегическое управление и оценка эффективности

Помимо оперативного планирования, директ-костинг предоставляет бесценные аналитические возможности для принятия более масштабных, стратегических управленческих решений. Он позволяет руководству компании глубже понять структуру прибыльности, оценить риски и выбрать оптимальные направления развития.

1. Планирование целесообразности принятия дополнительного заказа:
   • Компания часто сталкивается с предложениями о выполнении специальных (дополнительных) заказов, которые могут отличаться от стандартных условий (например, более низкая цена, особые требования). Директ-костинг позволяет быстро оценить прибыльность такого заказа. Если цена дополнительного заказа покрывает его переменные затраты и вносит положительный вклад в покрытие постоянных затрат, то при наличии свободных производственных мощностей его следует принять. Ведь постоянные затраты будут понесены в любом случае, а дополнительный маржинальный доход увеличит общую прибыль компании или уменьшит ее убыток.
   • Стратегическое значение: Принятие таких заказов может помочь загрузить простаивающие мощности, сохранить персонал в периоды спада, получить доступ к новым рынкам или технологиям, даже если на первый взгляд они кажутся менее прибыльными, чем основные.
2. Планирование объема производства с оптимизацией ассортимента:
   • Система директ-костинг позволяет оценить прибыльность каждого вида продукции с учетом его маржинального дохода. Это дает возможность не только оптимизировать текущий ассортимент, но и формировать долгосрочную стратегию продуктового портфеля. Руководство может принимать решения о запуске новых продуктов, прекращении производства убыточных или переориентации мощностей на более маржинальные товары.
   • Пример: Если анализ показывает, что продукт X имеет высокий маржинальный доход, но ограничен спросом, компания может рассмотреть инвестиции в маркетинг или поиск новых рынков для этого продукта.
3. Ценообразование (долгосрочная перспектива):
   • Хотя директ-костинг определяет нижнюю границу цены (переменные затраты), он также помогает в формировании долгосрочной ценовой политики. Анализ чувствительности прибыли к изменению цен и объемов продаж позволяет устанавливать оптимальные цены, максимизирующие маржинальный доход и, соответственно, прибыль.
   • Стратегическое значение: Понимание эластичности спроса и структуры затрат позволяет компании более агрессивно или, наоборот, консервативно выстраивать ценовую стратегию на долгосрочную перспективу.
4. Анализ эффективности закупки комплектующих (Make-or-Buy Decisions):
   • Компаниям часто приходится решать, производить ли комплектующие самостоятельно или закупать их у внешних поставщиков. Директ-костинг упрощает этот процесс. Сравнивается переменная себестоимость собственного производства с ценой закупки. Если переменная себестоимость собственного производства ниже цены закупки, и есть свободные мощности, имеет смысл производить самим. Если же закупка обходится дешевле, или собственные мощности заняты более маржинальными продуктами, лучше закупать.
   • Стратегическое значение: Такие решения влияют на степень вертикальной интеграции, зависимость от поставщиков и гибкость производственной цепочки.
5. Оценка последствий ликвидации неприбыльного сегмента:
   • Если какой-либо продукт, отдел или филиал приносит убытки, директ-костинг помогает определить, стоит ли его ликвидировать. Если сегмент приносит положительный маржинальный доход (то есть его выручка превышает переменные затраты), то его ликвидация приведет к потере этого маржинального дохода, а постоянные затраты, которые этот сегмент помогал покрывать, придется перераспределять на другие сегменты или они лягут полностью на общую прибыль компании, что может ухудшить финансовое положение. Ликвидировать стоит только тот сегмент, который не покрывает даже свои переменные затраты.
   • Стратегическое значение: Решения о ликвидации или сохранении сегментов существенно влияют на структуру компании и ее будущую прибыльность.
6. Выбор вариантов капитальных вложений:
   • При оценке инвестиционных проектов (например, покупка нового оборудования), директ-костинг может использоваться для прогнозирования будущих переменных затрат и маржинального дохода, который будет генерироваться новым активом. Это позволяет более точно оценить экономическую эффективность инвестиций и их влияние на прибыльность.
7. Оценка эффективности деятельности подразделений (центров ответственности):
   • Внутри компании могут быть созданы центры ответственности, и их эффективность может оцениваться на основе маржинального дохода. Например, для центра прибыли, который отвечает за продажи, можно измерять его вклад в покрытие постоянных затрат через генерируемый маржинальный доход.
   • Стратегическое значение: Это мотивирует менеджеров центров ответственности сосредоточиться на управлении переменными затратами и ценообразованием, что напрямую влияет на прибыльность.

Показатели для анализа производственной деятельности и бюджетного планирования:

Директ-костинг предоставляет набор ключевых показателей для стратегического анализа:

• Маржинальный доход (валовая маржа): Основа для всех дальнейших расчетов.
• Маржинальная прибыль на единицу: Показывает вклад каждой единицы продукции в покрытие постоянных затрат.
• Общая маржинальная прибыль: Совокупный вклад всех продаж.
• Прибыль от продаж: Конечный результат после вычета постоянных затрат.
• Уровень рентабельности продаж (по маржинальному доходу): Маржинальный доход / Выручка. Показывает, сколько копеек маржинального дохода приходится на каждый рубль выручки.
• Уровень доходности продукции: Позволяет сравнивать прибыльность различных продуктов.

Эти показатели, формируемые на основе директ-костинга, играют ключевую роль в современных экономических условиях, позволяя принимать как тактические, так и стратегические управленческие решения, направленные на долгосрочное развитие и повышение конкурентоспособности предприятия.

Преимущества, недостатки и модификации метода Direct-Costing

Анализ преимуществ и недостатков

Метод директ-костинга, несмотря на свою популярность и широкий спектр применения, как и любой другой аналитический инструмент, обладает собственным набором сильных и слабых сторон. Объективная оценка этих аспектов критически важна для понимания целесообразности его внедрения и эффективного использования.

Преимущества Direct-Costing:

1. Простота и объективность калькуляции частичной себестоимости:
   • Метод позволяет легко рассчитать себестоимость, включающую только переменные затраты, которые зачастую напрямую связаны с объемом производства и легче поддаются измерению. Это снижает сложность учета по сравнению с методами, требующими сложного распределения постоянных косвенных затрат.
   • Оценка прибыльности продуктов становится более объективной, так как на нее не влияют произвольные методы распределения постоянных расходов.
2. Объективное сравнение себестоимости различных периодов:
   • При директ-костинге прибыль за период напрямую зависит от объема продаж, а не от объема производства. Это исключает искажения, связанные с изменением уровня запасов. При методе полных затрат, если производство превышает продажи, часть постоянных затрат капитализируется в запасах, искусственно увеличивая прибыль. Директ-костинг избегает этого, предоставляя более честную картину операционной эффективности.
3. Возможность акцентировать внимание руководства на изменение маржинального дохода:
   • Маржинальный доход является ключевым показателем, который напрямую указывает на вклад каждой единицы продукции в покрытие постоянных затрат и формирование прибыли. Фокусировка на нем позволяет руководству быстро выявлять наиболее рентабельные изделия, принимать решения по оптимизации ассортимента и эффективно управлять ценовой политикой.
4. Эффективная политика цен:
   • Директ-костинг четко определяет нижнюю границу цены (переменные затраты), что позволяет гибко устанавливать цены, особенно при принятии специальных заказов или в условиях жесткой конкуренции. Можно сознательно продавать по цене выше переменных, но ниже полной себестоимости, чтобы загрузить мощности и покрыть часть постоянных затрат.
5. Информационная база для принятия оперативных решений:
   • Идеален для анализа безубыточности, принятия решений типа «производить или покупать», «принимать или отклонять специальный заказ», «оптимизировать ассортимент» и т.д., так как для этих решений наиболее релевантны именно переменные затраты.

Недостатки Direct-Costing:

1. Трудности в разделении затрат на переменные и постоянные:
   • На практике не всегда легко четко разделить затраты на чисто переменные и чисто постоянные. Многие затраты являются смешанными (полупеременными или полупостоянными), и их разделение требует применения сложных методов (например, регрессионного анализа) или экспертного суждения, что может внести субъективность и погрешности.
   • Поведение затрат может изменяться в зависимости от диапазона объема производства (релевантного диапазона), что усложняет их классификацию.
2. Необходимость для большинства компаний наличия информации о величине издержек (полных):
   • Для внешней финансовой отчетности (по требованиям ПБУ, МСФО, налогового законодательства) часто требуется калькулирование полной себестоимости продукции, включающей и постоянные производственные затраты. Директ-костинг не предоставляет этой информации напрямую. Это означает, что компаниям приходится вести либо параллельный учет, либо выполнять дополнительные корректировки для подготовки внешней отчетности, что увеличивает трудоемкость учета.
3. Не дает ответов на вопросы о полной себестоимости произведенного продукта:
   • Поскольку постоянные затраты списываются на период, директ-костинг не показывает «истинную» или «полную» себестоимость запасов готовой продукции. Это может быть проблемой для долгосрочного ценообразования, оценки запасов на балансе или при принятии решений, где необходимо учитывать все ресурсы, потраченные на создание продукта. Для получения полной себестоимости требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов.
4. Возможное недооценивание запасов:
   • Поскольку постоянные производственные затраты не включаются в себестоимость запасов, их оценка на балансе будет ниже по сравнению с методом полной себестоимости. Это может влиять на показатели оборачиваемости активов и другие финансовые коэффициенты.

Несмотря на эти недостатки, во многих случаях директ-костинг дает более объективную оценку операционной ситуации и является мощным инструментом для принятия управленческих решений, особенно когда необходимо быстро оценить влияние изменений объема на прибыль.

Разновидности Direct-Costing: от классического до развитого (Variable Costing)

Метод директ-костинга, несмотря на свою базовую концепцию, не является статичным. В процессе эволюции и адаптации к различным потребностям бизнеса он развился в несколько модификаций, которые отличаются степенью детализации и составом затрат, включаемых в себестоимость продукции. Эти разновидности позволяют компаниям выбирать наиболее подходящий уровень анализа в зависимости от их размера, сложности операций и целей управления.

1. Классический (простой) директ-костинг (Simple Direct-Costing):
   • Суть: Это наиболее базовая форма метода. В себестоимость продукции включаются только прямые переменные затраты. Все остальные затраты, включая косвенные переменные, прямые постоянные и косвенные постоянные, рассматриваются как расходы периода и списываются на финансовый результат в период их возникновения.
   • Фокус: Главная цель — совершенствование калькуляции и системы контроля за затратами по каждому виду продукции, а также получение максимально простой и ясной картины маржинального дохода.
   • Применение: Часто используется в небольших компаниях или на начальных этапах внедрения директ-костинга, где задача состоит в быстром получении информации о маржинальном доходе для оперативного ценообразования и анализа безубыточности.
   • Особенность: Часто предполагает отдельный учет финансовой и управленческой бухгалтерии, поскольку для внешней отчетности требуются более полные данные о себестоимости.
2. Развитой директ-костинг (Variable Costing или Многоступенчатый расчет сумм покрытия):
   • Суть: Эта модификация, также известная как «вэрибл-костинг», является более детализированной и сложной, объединяя денежный и производственный учет. В расчеты включаются не только прямые переменные затраты, но и косвенные переменные затраты. Кроме того, развитой директ-костинг учитывает специфический характер прямых постоянных затрат, которые могут быть напрямую связаны с определенными продуктами, производственными линиями или сегментами бизнеса.
   • Многоступенчатый расчет сумм покрытия (Contribution Margin Approach): Эта концепция является центральной для развитого директ-костинга. Вместо одного общего маржинального дохода, рассчитывается несколько «ступеней» покрытия:
     • Первая ступень: Выручка — Переменные производственные затраты = Валовой маржинальный доход.
     • Вторая ступень: Валовой маржинальный доход — Переменные коммерческие и административные затраты = Маржинальный доход от продаж.
     • Третья ступень: Маржинальный доход от продаж — Прямые постоянные затраты, привязанные к продукту/сегменту (например, зарплата менеджера по продукту, амортизация специализированного оборудования) = Доход от продукта/сегмента.
     • Четвертая ступень: Доход от продукта/сегмента — Общие постоянные затраты компании (которые невозможно отнести к конкретным продуктам или сегментам) = Операционная прибыль.
   • Актуальность для крупных компаний: Развитой директ-костинг особенно актуален для крупных компаний с разнообразным ассортиментом продукции или множеством сегментов бизнеса. Он позволяет им учитывать условно-переменные расходы (например, энергию цехов, которая частично зависит от объема, частично фиксирована; логистические расходы) или прямые постоянные затраты, которые, хотя и являются постоянными по своей природе, могут быть четко идентифицированы и привязаны к конкретным сегментам или продуктам.
   • Преимущество: Предоставляет гораздо более глубокий аналитический срез, позволяя принимать более тонкие решения по управлению продуктовым портфелем, оценке прибыльности сегментов и распределению ресурсов.
   • Система переменных затрат (Variable Costing): В некоторых источниках этот термин используется как синоним развитого директ-костинга, подразумевая включение в себестоимость всех переменных затрат, включая прямые и переменные косвенные расходы.
   • Система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей: Это может быть дальнейшее развитие, включающее все переменные расходы и часть постоянных, которые являются квазипеременными или прямо связаны с загрузкой мощностей.

Таблица 4: Сравнение классического и развитого директ-костинга

Характеристика	Классический (простой) директ-костинг	Развитой директ-костинг (Variable Costing)
Включаемые затраты	Только прямые переменные	Прямые переменные, косвенные переменные, а также прямые постоянные, привязанные к сегментам/продуктам
Уровень детализации	Низкий, акцент на общей марже	Высокий, многоступенчатый расчет покрытия
Сложность внедрения	Относительно низкая	Высокая
Применимость	Небольшие компании, оперативное управление	Крупные компании, стратегическое управление, анализ сегментов
Цель	Быстрая оценка маржинальности	Глубокий анализ прибыльности продуктов/сегментов, управление портфелем

Выбор между классическим и развитым директ-костингом зависит от потребностей и возможностей компании. Развитой директ-костинг, благодаря своей многоступенчатой структуре, предоставляет более полную картину вклада каждого продукта или сегмента в покрытие постоянных затрат, что делает его мощным инструментом для комплексного стратегического управления.

Direct-Costing в российской практике: проблемы, перспективы и цифровая трансформация

Опыт применения Direct-Costing на российских предприятиях

В российской экономической практике метод директ-костинга, несмотря на его очевидные управленческие преимущества, занимает специфическое положение. Теоретически признанный и изучаемый в вузах, на практике его внедрение и использование часто носят ограниченный или формальный характер.

Распространенность метода:
Исследования показывают, что директ-костинг достаточно популярен в определенных отраслях российского бизнеса. Например, он пользуется заметным спросом в:

• Пищевой промышленности: До 71,4% компаний в этой отрасли применяют директ-костинг. Это объясняется относительно простой и понятной структурой переменных затрат (сырье, упаковка, энергия) и высокой конкуренцией, требующей оперативного ценообразования и управления ассортиментом.
• Строительстве: Около 67,4% компаний используют этот метод. Здесь также важна быстрая оценка прибыльности проектов и возможность гибкого ценообразования на различные виды работ.

Более масштабный опрос, проведенный компанией ЦБА совместно с Объединением контроллеров России «несколько лет назад» (публикация 2008 года) среди более ста российских компаний (представителей крупного, среднего и малого бизнеса), показал, что от 40 до 90% из них применяют директ-костинг в своей управленческой практике. Однако эта статистика требует критического осмысления.

Характер применения:
Несмотря на кажущуюся высокую распространённость, это применение часто носит формальный или ограниченный характер. Это означает, что:

• Метод может использоваться лишь для отдельных расчетов (например, анализ безубыточности), а не как полноценная система управленческого учета.
• Информационные системы могут быть не настроены для полноценного раздельного учета переменных и постоянных затрат.
• Данные, полученные с помощью директ-костинга, не всегда интегрируются в общую систему принятия решений или используются лишь эпизодически.

Причины ограниченного применения:
Одной из фундаментальных причин является инертность управленческой культуры.

• Отсутствие заинтересованности экономистов-финансистов: Зачастую экономисты и финансисты ориентированы на требования внешнего (финансового) учета и отчетности, которые обязывают к использованию метода полной себестоимости. Их собственные задачи не всегда совпадают с потребностями нефинансовых коллег (производственников, маркетологов), которым нужна информация, предоставляемая директ-костингом.
• Неготовность нефинансовых коллег четко озвучить свои потребности: Производственники и менеджеры часто не имеют достаточных знаний в области управленческого учета, чтобы ясно сформулировать, какая именно информация им нужна от системы директ-костинга для принятия их специфических решений.
• Непривычка менеджеров к оценке эффективности через призму затрат: Многие менеджеры не привыкли смотреть на свою деятельность и деятельность вверенных им подразделений через призму эффективности, когда получаемый результат необходимо сверять с затратами на его достижение. Традиционные подходы к планированию и контролю часто не фокусируются на маржинальной прибыльности.

Таким образом, несмотря на то, что директ-костинг теоретически признан и его преимущества очевидны, его реальное, глубокое и интегрированное применение в российской практике сталкивается с барьерами, связанными как с методологическими сложностями, так и с организационно-культурными аспектами.

Проблемы внедрения и адаптации в российской учетной политике

Внедрение директ-костинга в российскую практику сопряжено с рядом специфических проблем, обусловленных как особенностями отечественного бухгалтерского учета, так и общей экономической средой. Эти барьеры не позволяют методу полностью раскрыть свой потенциал.

1. Трудности в классификации затрат на переменные и постоянные:
   • Это, пожалуй, наиболее фундаментальная проблема. Российская система учета традиционно делит затраты на прямые и косвенные, а также по экономическим элементам. Деление на переменные и постоянные не является обязательным и требует значительных усилий по анализу и классификации.
   • Многие затраты носят смешанный характер, и их корректное разделение требует применения сложных статистических методов (например, метода наименьших квадратов), что может быть недоступно для компаний без соответствующей экспертизы или программного обеспечения.
   • Нечёткость критериев. На практике часто возникают споры о том, к какой категории отнести ту или иную затрату, что приводит к субъективности и потенциальным искажениям.
2. Невозможность определить полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства без дополнительных расчетов:
   • В отличие от методов полной себестоимости, директ-костинг не включает постоянные производственные затраты в себестоимость запасов. Это создает проблему для составления внешней финансовой отчетности, которая в России (по ПБУ) и по МСФО, как правило, требует капитализации всех производственных затрат в запасах.
   • Компаниям, использующим директ-костинг для управленческих целей, приходится вести параллельный учет или выполнять сложные корректировки в конце отчетного периода, чтобы сформировать показатели для финансовой отчетности, соответствующие законодательным требованиям. Это увеличивает трудоемкость и затраты на учет.
3. Несоответствие налоговому законодательству:
   • Налоговое законодательство РФ (в частности, Налоговый кодекс) при расчете налогооблагаемой прибыли, как правило, не позволяет списывать все постоянные производственные затраты на период. Они должны быть учтены в стоимости реализованной продукции. Это означает, что прибыль, рассчитанная по директ-костингу для управленческих целей, будет отличаться от прибыли для налогообложения, что требует дополнительных расчетов и усложняет налоговый учет.
4. Отсутствие заинтересованности экономистов-финансистов и неготовность менеджеров:
   • Как упоминалось ранее, одной из главных проблем является разрыв между потребностями менеджеров в оперативной информации и ориентацией бухгалтеров на внешнюю отчетность. Экономисты-финансисты часто не видят прямой необходимости в детализированном разделении затрат, если это не требуется для налогового или внешнего учета.
   • Менеджеры, в свою очередь, могут не иметь достаточного понимания преимуществ директ-костинга и не готовы активно использовать его данные для оценки эффективности своих подразделений или принятия решений.
5. Сложности адаптации к российской учетной политике:
   • Российская учетная политика, с ее строгими правилами документирования и корреспонденции счетов, не всегда легко адаптируется к гибким принципам директ-костинга. Для его внедрения часто требуется разработка внутренних положений, методических указаний и модификация рабочего плана счетов, что может быть ресурсоемким процессом.
6. Отсутствие адекватных информационных систем:
   • Многие устаревшие или недостаточно развитые бухгалтерские программы в России не имеют встроенных функций для автоматического разделения затрат на переменные и постоянные, что делает ручной учет трудоемким и склонным к ошибкам.

Таким образом, несмотря на свою теоретическую привлекательность, директ-костинг в России сталкивается с серьезными практическими барьерами. Для его успешного внедрения требуется не только изменение методологии, но и трансформация управленческой культуры, а также адаптация информационных систем.

Роль автоматизированных информационных систем и цифровых технологий в Direct-Costing

В эпоху цифровой трансформации роль автоматизированных информационных систем и передовых цифровых технологий становится критически важной для эффективного внедрения и использования метода директ-костинга. Эти инструменты способны не только нивелировать многие из существующих проблем, но и значительно расширить аналитические возможности метода, превратив его из статичного отчета в динамичный инструмент принятия решений в реальном времени.

1. ERP-системы (Enterprise Resource Planning):

• Оптимизация классификации затрат: Современные ERP-системы (например, SAP ERP, Oracle E-Business Suite, 1С:ERP Управление предприятием) изначально спроектированы для сбора и систематизации огромных объемов данных. Они позволяют настраивать гибкие учетные политики, где каждой статье затрат может быть присвоен признак «переменная/постоянная» или «прямая/косвенная». Это значительно упрощает первичную классификацию и исключает ручной труд.
• Автоматизация расчетов: ERP-системы могут автоматически рассчитывать переменные затраты на единицу продукции, маржинальный доход и прибыль, основываясь на данных о производстве и продажах. Это обеспечивает высокую скорость и точность расчетов, устраняя человеческий фактор.
• Сбор данных в реальном времени: Интегрированные ERP-системы собирают данные о потреблении материалов, рабочем времени, энергозатратах непосредственно с производственных линий. Это позволяет проводить расчеты по директ-костингу практически в реальном времени, предоставляя актуальную информацию для оперативного управления.
• Поддержка многоступенчатого директ-костинга: ERP-системы позволяют настроить многоуровневую структуру учета затрат, что критически важно для реализации развитого директ-костинга с расчетом различных уровней маржинального покрытия по продуктам, сегментам или центрам ответственности.

2. Аналитика больших данных (Big Data Analytics):

• Повышение точности разделения затрат: Анализ больших объемов исторических данных о затратах и объемах производства с использованием продвинутых статистических моделей (например, регрессионного анализа) позволяет с высокой точностью разделять смешанные затраты на переменные и постоянные компоненты. Это особенно ценно для ситуаций, где ручной анализ неэффективен.
• Прогнозирование поведения затрат: На основе исторических данных и внешних факторов (цены на сырье, рыночные тенденции) системы Big Data могут прогнозировать поведение переменных и постоянных затрат в различных сценариях объема производства, что улучшает качество планирования и бюджетирования.
• Выявление неочевидных зависимостей: Big Data может обнаружить скрытые корреляции между затратами и другими параметрами, которые могут быть неочевидны при традиционном анализе, тем самым уточняя классификацию затрат и повышая адекватность модели директ-костинга.

3. Искусственный интеллект (ИИ) и машинное обучение (МО):

• Автоматическая классификация и адаптация: Алгоритмы машинного обучения могут обучаться на исторических данных для автоматической классификации новых статей затрат как переменных или постоянных. Они могут адаптироваться к изменяющемуся поведению затрат, самостоятельно корректируя модели классификации.
• Оптимизация ценообразования и ассортимента: ИИ-системы могут анализировать огромные массивы данных о спросе, ценах конкурентов, поведении потребителей и себестоимости по директ-костингу, предлагая оптимальные ценовые стратегии и рекомендации по формированию ассортиментной политики для максимизации маржинального дохода.
• Прогнозная аналитика: ИИ может прогнозировать влияние различных управленческих решений (например, изменение объема производства, принятие специального заказа) на маржинальный доход и прибыль с учетом различных сценариев, что значительно улучшает качество принятия решений.

4. Облачные технологии и бизнес-аналитика (BI-системы):

• Доступность и масштабируемость: Облачные решения делают передовые аналитические инструменты доступными для компаний любого размера, снижая барьеры для внедрения.
• Визуализация данных и интерактивные отчеты: BI-системы (например, Tableau, Power BI) позволяют создавать наглядные дашборды и интерактивные отчеты на основе данных директ-костинга. Менеджеры могут в реальном времени видеть маржинальный доход по продуктам, сегментам, клиентам, проводить анализ чувствительности и быстро получать ответы на ключевые вопросы, не прибегая к помощи бухгалтеров. Это значительно улучшает скорость и качество управленческих решений.

Внедрение и развитие этих цифровых технологий трансформирует директ-костинг из сложного для ручной реализации метода в гибкий, динамичный и высокоэффективный инструмент управленческого учета, способный обеспечить конкурентные преимущества в условиях цифровой экономики.

Кейсы успешного и неуспешного внедрения Direct-Costing в России

Изучение практических кейсов — это лучший способ понять, как теоретические концепции реализуются в реальной жизни, какие факторы способствуют успеху, а какие приводят к неудачам. В России, несмотря на упомянутые проблемы, есть как успешные, так и менее удачные примеры внедрения директ-костинга.

Кейс 1: Успешное внедрение в производственной компании (Пищевая промышленность)

Компания: Крупный производитель молочной продукции (условное название «МолПром»)
Задача: Повысить эффективность управления ассортиментом и ценообразованием в условиях высокой конкуренции и коротких жизненных циклов продуктов.
Проблема до внедрения: Использование метода полной себестоимости приводило к искажению реальной прибыльности отдельных продуктов. Например, йогурты со сложным составом и низким объемом продаж имели высокую полную себестоимость из-за распределения постоянных затрат, что заставляло руководство рассматривать их как нерентабельные, хотя они генерировали значительный маржинальный доход.

Решение и процесс внедрения:

1. Формирование рабочей группы: Включила представителей финансового, производственного, маркетингового и IT-отделов.
2. Детальная классификация затрат: С использованием метода технологического нормирования и анализа счетов были тщательно разделены все затраты на переменные (сырье, упаковка, энергия на производство, сдельная оплата труда) и постоянные (аренда цехов, зарплата администрации, амортизация оборудования). Большое внимание уделялось выделению переменных косвенных затрат.
3. Адаптация ERP-системы: Существующая ERP-система (1С:ERP) была доработана для автоматического сбора и классификации затрат по принципам директ-костинга. Были настроены новые аналитические разрезы и отчеты.
4. Обучение персонала: Проведены тренинги для всех ключевых менеджеров по использованию отчетов на основе директ-костинга и принятию решений.
5. Многоступенчатый директ-костинг: Внедрен развитой директ-костинг, позволяющий рассчитывать маржинальный доход на уровне продукта, продуктовой линии и всего предприятия, с учетом прямых постоянных затрат, привязанных к определенным продуктовым линиям.

Результаты:

• Оптимизация ассортимента: Компания смогла точно определить самые прибыльные продукты по маржинальному доходу и перераспределить производственные и маркетинговые усилия в их пользу. Были выявлены продукты, которые, несмотря на высокую полную себестоимость, генерировали существенный маржинальный доход и были сохранены.
• Гибкое ценообразование: Маркетологи получили инструмент для оперативного формирования цен, что позволило эффективно проводить промоакции и реагировать на ценовую политику конкурентов.
• Повышение загрузки мощностей: Благодаря пониманию маржинального дохода, компания стала более активно принимать специальные заказы от ритейлеров, даже с низкой общей маржой, что позволило загрузить простаивающие мощности и увеличить общий вклад в покрытие постоянных затрат.
• Улучшение бюджетного планирования: Бюджеты стали более гибкими и ориентированными на объем, что повысило их реалистичность и контролируемость.

Извлеченные уроки: Комплексный подход, вовлечение всех ключевых отделов, инвестиции в IT-инфраструктуру и обучение персонала — критически важные факторы успеха.

Кейс 2: Неуспешное внедрение в машиностроительной компании

Компания: Среднее машиностроительное предприятие (условное название «МехЗавод»)
Задача: Повысить прозрачность затрат и эффективность производства.
Проблема: Руководство слышало о преимуществах директ-костинга, но не имело четкого понимания его специфики и ресурсов для внедрения.

Процесс внедрения и проблемы:

1. Отсутствие четкой методологии: Решение о внедрении было принято сверху, без глубокой проработки методологии. Не были привлечены внешние консультанты или достаточно квалифицированные внутренние эксперты.
2. Некорректное разделение затрат: Затраты были разделены на переменные и постоянные «на глазок» или на основе упрощенных, неактуальных данных. Например, зарплата ИТР, которая по сути является постоянной, была частично отнесена к переменным, исходя из устаревших представлений о премировании.
3. Неготовность IT-системы: Бухгалтерская программа не была адаптирована для раздельного учета, что привело к необходимости ручного сбора и обработки данных, увеличивая количество ошибок и трудозатрат.
4. Сопротивление персонала: Бухгалтеры и экономисты не понимали новой системы, считая ее «лишней работой», поскольку для внешней отчетности все равно приходилось делать пересчеты. Производственники также не видели явных преимуществ, так как информация предоставлялась нерегулярно и была трудноинтерпретируемой.
5. Отсутствие управленческой поддержки: Руководство, столкнувшись с первыми трудностями и отсутствием быстрых результатов, потеряло интерес к проекту.

Результаты:

• Искаженные данные: Отчеты на основе директ-костинга содержали ошибки и не отражали реальную картину.
• Непринятие решений: Менеджеры не доверяли новой информации и продолжали опираться на традиционные методы.
• Двойная работа: Появилась необходимость вести учет в двух системах, что увеличило нагрузку на персонал.
• Отказ от метода: В итоге, через полтора года, от внедрения директ-костинга отказались, посчитав его «неподходящим для российского производства».

Извлеченные уроки: Неудача подчеркивает важность детальной проработки методологии, адекватной IT-поддержки, обучения персонала и сильной управленческой поддержки на всех этапах внедрения. Без этих факторов даже самый прогрессивный метод обречен на провал.

Эти кейсы демонстрируют, что успех внедрения директ-костинга в России зависит не только от теоретического понимания метода, но и от готовности компании инвестировать в его методологическую проработку, технологическую поддержку и, что не менее важно, в изменение управленческой культуры и обучение персонала.

Заключение

Метод директ-костинга, зародившийся как ответ на растущие потребности управленческого учета в начале XX века, сегодня переживает своеобразное переосмысление в контексте стремительной цифровой экономики. Его фундаментальный принцип – раздельный учет переменных и постоянных затрат – остается краеугольным камнем для принятия быстрых, обоснованных и стратегически важных управленческих решений, будь то ценообразование, оптимизация ассортимента или оценка эффективности инвестиционных проектов.

Наше исследование показало, что директ-костинг обладает неоспоримыми преимуществами: он предоставляет объективную картину маржинального дохода, упрощает анализ безубыточности и позволяет руководству фокусироваться на тех затратах, которые напрямую реагируют на изменение объема производства. Сравнительный анализ с методом полной себестоимости подтверждает его ценность как инструмента внутреннего управления, в то время как возможность интеграции с ABC-Costing и Target Costing открывает пути для создания более точных и многогранных систем управления затратами.

Однако, как показала российская практика, внедрение директ-костинга сопряжено с рядом вызовов: от сложностей в классификации затрат и противоречий с требованиями внешней отчетности до инертности управленческой культуры и неготовности менеджеров активно использовать аналитические данные. Тем не менее, именно в этих вызовах кроются и огромные перспективы.

В условиях цифровой трансформации автоматизированные информационные системы (ERP), аналитика больших данных, искусственный интеллект и облачные технологии выступают не просто вспомогательными инструментами, а катализаторами для успешного внедрения и эффективного использования директ-костинга. Они способны автоматизировать рутинные процессы, повысить точность классификации затрат, обеспечить сбор данных в реальном времени, предоставить продвинутую прогнозную аналитику и визуализировать сложные отчеты, делая информацию доступной и понятной для принятия решений на всех уровнях управления.

Рекомендации по эффективному внедрению и дальнейшему развитию директ-костинга:

1. Комплексная методологическая проработка: Инвестировать в разработку чётких внутренних положений по классификации затрат, с использованием наиболее подходящих методов (статистических, технологических, экспертных) и регулярным их пересмотром.
2. Адаптация IT-инфраструктуры: Модернизация или внедрение современных ERP-систем с функционалом, поддерживающим раздельный учет переменных и постоянных затрат, а также инструменты бизнес-аналитики для визуализации данных.
3. Обучение и вовлечение персонала: Проведение регулярных тренингов для бухгалтеров, экономистов и менеджеров по использованию директ-костинга и принятию решений на его основе. Формирование управленческой культуры, ориентированной на эффективность и анализ затрат.
4. Интеграция с другими методами: Рассмотрение возможности комбинированного применения директ-костинга с ABC-Costing для более точного распределения косвенных затрат и с Target Costing для стратегического управления себестоимостью на этапах разработки продуктов.
5. Использование прогнозной аналитики: Активное применение инструментов Big Data и ИИ для прогнозирования поведения затрат и моделирования различных управленческих сценариев.

Перспективные направления для будущих исследований:

• Дальнейшее изучение влияния цифровых технологий (например, блокчейн для прозрачности цепей поставок, IoT для мониторинга затрат в реальном времени) на развитие и применение директ-костинга.
• Разработка стандартизированных подходов к разделению затрат на переменные и постоянные для различных отраслей российской экономики.
• Исследование адаптации директ-костинга к моделям сервисной экономики и высокотехнологичного производства, где структура затрат значительно отличается от традиционной индустриальной.
• Анализ успешных кейсов интеграции директ-костинга с другими передовыми системами управленческого учета в российских условиях и выявление лучших практик.

В заключение, директ-костинг – это не устаревший метод, а постоянно развивающийся инструмент, который, при грамотном внедрении и активной поддержке современных цифровых технологий, может стать ключевым элементом стратегического управления в любой компании, стремящейся к росту и конкурентоспособности в XXI веке.

Список использованной литературы

1. История директ-костинга. Бухгалтерский управленческий учет. URL: https://studref.com/39373/buhgalterskiy_uchet_i_audit/istoriya_direkt_kostinga (дата обращения: 13.10.2025).
2. Метод полных затрат и директ-костинг. URL: https://fincan.ru/articles/123-metod-polnykh-zatrat-i-direkt-kosting/ (дата обращения: 13.10.2025).
3. Система директ костинг — метод, себестоимость, учет и виды директ костинга. URL: https://www.banki.ru/news/daytheme/?id=10986751 (дата обращения: 13.10.2025).
4. Сущность, история возникновения и развития системы калькулирования себестоимости «Директ-костинг». URL: https://studbooks.net/1460113/buhgalterskiy_uchet_i_audit/suschnost_istoriya_vozniknoveniya_razvitiya_sistemy_kalkulirovaniya_sebestoimosti_direkt_kosting (дата обращения: 13.10.2025).
5. Система директ-костинга: что это и для чего используется. URL: https://fincult.info/articles/sistema-direkt-kostinga/ (дата обращения: 13.10.2025).
6. О СИСТЕМЕ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ». URL: https://cyberleninka.ru/article/n/o-sisteme-direkt-kosting/viewer (дата обращения: 13.10.2025).
7. АНАЛИЗ ПРЕИМУЩЕСТВ И НЕДОСТАТКОВ СИСТЕМЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ЗАТРАТ ДИРЕКТ-КОСТИНГ. URL: https://applied-research.ru/ru/article/view?id=7361 (дата обращения: 13.10.2025).
8. ДИРЕКТ–КОСТИНГ: ПОНЯТИЕ И СОВРЕМЕННЫЕ ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ПОДХОДЫ. URL: https://core.ac.uk/download/pdf/196880053.pdf (дата обращения: 13.10.2025).
9. Методы калькулирования затрат: абзорпшен-костинг и директ-костинг. URL: https://www.profiz.ru/buh/art_cache/5195 (дата обращения: 13.10.2025).
10. Система «директ-костинг» в современном управленческом учете. URL: https://www.elibrary.ru/download/elibrary_28876483_50462002.pdf (дата обращения: 13.10.2025).
11. Система «Директ костинг». URL: https://docviewer.yandex.ru/view/0/%D0%A1%D0%B8%D1%81%D1%82%D0%B5%D0%BC%D0%B0-%D0%94%D0%B8%D1%80%D0%B5%D0%BA%D1%82-%D0%BA%D0%BE%D1%81%D1%82%D0%B8%D0%BD%D0%B3.docx?page=1&*=3nO9yvFh64hU6D3XoM%2B1K%2F5uF%2FA%3D&lang=ru&sitelink=https%3A%2F%2Fwww.bntu.by%2F%D0%BC%D0%B5%D1%82%D0%BE%D0%B4%D0%B8%D1%87%D0%B5%D1%81%D0%BA%D0%B8%D0%B5-%D1%83%D0%BA%D0%B0%D0%B7%D0%B0%D0%BD%D0%B8%D1%8F%2F%D1%84%D0%B0%D0%BA%D1%83%D0%BB%D1%8C%D1%82%D0%B5%D1%82-%D0%BC%D0%B0%D1%80%D0%BA%D0%B5%D1%82%D0%B8%D0%BD%D0%B3%D0%B0-%D0%BC%D0%B5%D0%BD%D0%B5%D0%B4%D0%B6%D0%BC%D0%B5%D0%BD%D1%82%D0%B0-%D0%B8-%D0%BF%D1%80%D0%B5%D0%B4%D0%BF%D1%80%D0%B8%D0%BD%D0%B8%D0%BC%D0%B0%D1%82%D0%B5%D0%BB%D1%8C%D1%81%D1%82%D0%B2%D0%B0%2F%D0%BA%D0%B0%D1%84%D0%B5%D0%B4%D1%80%D0%B0-%D1%8D%D0%BA%D0%BE%D0%BD%D0%BE%D0%BC%D0%B8%D0%BA%D0%B8-%D0%B8-%D0%BE%D1%80%D0%B3%D0%B0%D0%BD%D0%B8%D0%B7%D0%B0%D1%86%D0%B8%D0%B8-%D1%81%D1%82%D1%80%D0%BE%D0%B8%D1%82%D0%B5%D0%BB%D1%8C%D1%81%D1%82%D0%B2%D0%B0%2F%D0%B4%D0%B8%D1%81%D1%86%D0%B8%D0%BF%D0%BB%D0%B8%D0%BD%D1%8B%2F%D0%B1%D1%83%D1%85%D0%B3%D0%B0%D0%BB%D1%82%D0%B5%D1%80%D1%81%D0%BA%D0%B8%D0%B9-%D1%83%D1%87%D0%B5%D1%82-%D0%B0%D0%BD%D0%B0%D0%BB%D0%B8%D0%B7-%D0%B8-%D0%B0%D1%83%D0%B4%D0%B8%D1%82-%D0%B2%D1%81%D0%B5%D0%B3%D0%BE-%D1%81%D1%82%D1%83%D0%B4%D0%B5%D0%BD%D1%82%D1%83%2F%D1%83%D1%87%D0%B5%D0%B1%D0%BD%D1%8B%D0%B5-%D0%B8%D0%B7%D0%B4%D0%B0%D0%BD%D0%B8%2F%D0%9C%D0%B5%D1%82%D0%BE%D0%B4%D0%B8%D1%87%D0%B5%D1%81%D0%BA%D0%B8%D0%B5%20%D1%83%D0%BA%D0%B0%D0%B7%D0%B0%D0%BD%D0%B8%D1%8F%20%D0%BF%D0%BE%20%D0%B2%D1%8B%D0%BF%D0%BE%D0%BB%D0%BD%D0%B5%D0%BD%D0%B8%D1%8E%20%D0%BA%D0%BE%D0%BD%D1%82%D1%80%D0%BE%D0%BB%D1%8C%D0%BD%D0%BE%D0%B9%20%D1%80%D0%B0%D0%B1%D0%BE%D1%82%D1%8B%20%D0%B4%D0%BB%D1%8F%20%D1%81%D1%82%D1%83%D0%B4%D0%B5%D0%BD%D1%82%D0%BE%D0%B2%20%D0%A1%D0%9E%20%D0%B8%20%D0%A1%D0%9A%D0%9E%20%D0%BF%D0%BE%20%D0%B4%D0%B8%D1%81%D1%86%D0%B8%D0%BF%D0%BB%D0%B8%D0%BD%D0%B5%20%C2%AB%D0%91%D1%83%D1%85%D0%B3%D0%B0%D0%BB%D1%82%D0%B5%D1%80%D1%81%D0%BA%D0%B8%D0%B9%20%D1%83%D1%87%D0%B5%D1%82%20%D0%B8%20%D0%B0%D1%83%D0%B4%D0%B8%D1%82%C2%BB%20%D0%BF%D0%BE%20%D1%81%D0%BF%D0%B5%D1%86%D0%B8%D0%B0%D0%BB%D1%8C%D0%BD%D0%BE%D1%81%D1%82%D0%B8%201-25%2001%2008%20%C2%AB%D0%91%D1%83%D1%85%D0%B3%D0%B0%D0%BB%D1%82%D0%B5%D1%80%D1%81%D0%BA%D0%B8%D0%B9%20%D1%83%D1%87%D0%B5%D1%82%2C%20%D0%B0%D0%BD%D0%B0%D0%BB%D0%B8%D0%B7%20%D0%B8%20%D0%B0%D1%83%D0%B4%D0%B8%D1%82%C2%BB.docx&name=%D0%A1%D0%B8%D1%81%D1%82%D0%B5%D0%BC%D0%B0-%D0%94%D0%B8%D1%80%D0%B5%D0%BA%D1%82-%D0%BA%D0%BE%D1%81%D1%82%D0%B8%D0%BD%D0%B3.docx&noav=1 (дата обращения: 13.10.2025).
12. Организация управленческого учета по системе «Директ-костинг». URL: https://cyberleninka.ru/article/n/organizatsiya-upravlencheskogo-ucheta-po-sisteme-direkt-kosting/viewer (дата обращения: 13.10.2025).
13. ОРГНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА ПО СИСТЕМЕ «ДИРЕКТ-КОСТИНГ». URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=46559795 (дата обращения: 13.10.2025).
14. Зарубежные методы учета затрат: Директ-костинг. URL: https://suo.sseu.ru/methods/direkt-kosting (дата обращения: 13.10.2025).
15. Директ-костинг: правдивая себестоимость. URL: https://www.eg-online.ru/article/118314/ (дата обращения: 13.10.2025).
16. Директ-костинг или полная производственная себестоимость? URL: https://www.cfin.ru/management/finance/cost/dc_or_ac.shtml (дата обращения: 13.10.2025).
17. СИСТЕМА ДИРЕКТ-КОСТИНГ И ОСОБЕННОСТИ ЕЕ ПРИМЕНЕНИЯ В СОВРЕМЕННОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/sistema-direkt-kosting-i-osobennosti-ee-primeneniya-v-sovremennom-upravlencheskom-uchete/viewer (дата обращения: 13.10.2025).
18. Переменные и постоянные затраты. URL: https://alt-invest.ru/glossary/variable-and-fixed-costs/ (дата обращения: 13.10.2025).
19. ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МЕТОДА ДИРЕКТ-КОСТИНГ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЁТЕ. URL: https://www.elibrary.ru/download/elibrary_43809630_76352932.pdf (дата обращения: 13.10.2025).