Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов физическими лицами и организациями: сравнительный анализ (статьи 198 и 199 УК РФ)

Налоговые правонарушения, а в особенности налоговые преступления, представляют собой одну из наиболее острых проблем для любого современного государства. Они не только подрывают экономическую безопасность, лишая бюджеты необходимых средств для реализации социальных программ и обеспечения государственных функций, но и создают условия для недобросовестной конкуренции, искажая рыночные отношения. Статья 57 Конституции Российской Федерации четко устанавливает фундаментальную обязанность каждого — платить законно установленные налоги и сборы, подчеркивая тем самым незыблемость фискальной системы как основы существования государства. Однако, несмотря на эту конституционную императиву, практика свидетельствует о значительных объемах неуплаченных налогов, что неизбежно ведет к необходимости применения мер государственного принуждения, вплоть до уголовной ответственности. И что из этого следует? Законодатель вынужден постоянно совершенствовать механизмы выявления и пресечения налоговых преступлений, чтобы обеспечить финансовую стабильность страны и справедливость распределения налоговой нагрузки.

Настоящая курсовая работа посвящена комплексному сравнительному анализу уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов, предусмотренной статьями 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации. Эти две нормы, адресованные соответственно физическим лицам и организациям, составляют ядро российского уголовно-правового регулирования в сфере налоговых преступлений. Целью исследования является не просто описание составов данных преступлений, а глубокий, систематизированный анализ их сходств и различий, выявление нюансов правоприменения, а также освещение наиболее актуальных проблем, с которыми сталкиваются правоприменительные органы и научное сообщество.

Для достижения поставленной цели в работе будут использованы общенаучные методы познания, включая диалектический, системный и сравнительно-правовой анализ, а также частнонаучные методы — формально-юридический и интерпретационный. Исследование будет опираться на действующее уголовное и налоговое законодательство, постановления Пленума Верховного Суда РФ, судебную практику и доктринальные источники.

Структура работы выстроена таким образом, чтобы последовательно раскрыть заявленную тему: от теоретических основ и исторического контекста до детального анализа каждого состава преступления, их сравнительной характеристики, роли судебной практики и существующих проблем правоприменения. Такой подход позволит не только всесторонне изучить предмет, но и предложить обоснованные выводы и рекомендации, способствующие совершенствованию правовой системы и правоприменительной практики в сфере налоговых преступлений.

Теоретические основы уголовной ответственности за налоговые преступления

В основе любого правового регулирования лежит четкое понимание фундаментальных категорий. Прежде чем углубляться в специфику статей 198 и 199 УК РФ, необходимо определить сущность налоговых преступлений, их место в общей системе уголовного права и те основополагающие нормы, которые формируют теоретическую базу для дальнейшего анализа. Без этого глубокое и всестороннее осмысление предмета исследования едва ли возможно.

Понятие и признаки налогового правонарушения и налогового преступления

В современном российском законодательстве разграничение между «налоговым правонарушением» и «налоговым преступлением» имеет принципиальное значение. Эти понятия, хотя и связаны с нарушением фискальных обязательств, различаются по степени общественной опасности, форме вины и, как следствие, по виду наступающей юридической ответственности.

Согласно статье 106 Налогового кодекса РФ, налоговое правонарушение – это виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Ключевыми признаками налогового правонарушения являются:

• Противоправность: деяние нарушает нормы налогового законодательства.
• Виновность: совершено умышленно или по неосторожности.
• Деяние (действие или бездействие): выражается в конкретном поведении.
• Наличие установленной законом меры ответственности: санкции предусмотрены исключительно Налоговым кодексом РФ (штрафы, пени).

Примером налогового правонарушения может служить несвоевременное представление налоговой декларации или неполная уплата налога без признаков крупного размера и прямого умысла.

В отличие от налогового правонарушения, налоговое преступление — это качественно иное явление. Это умышленное, общественно опасное деяние, посягающее на урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, связанные с исчислением и уплатой налогов (сборов, страховых взносов), запрещенное статьями 198-199² Уголовного кодекса РФ. Основными характеристиками налогового преступления являются:

• Общественная опасность: деяние наносит существенный вред государственным интересам, выражающийся в неуплате налогов в крупном или особо крупном размере.
• Умышленный характер: всегда совершается с прямым умыслом, то есть лицо осознает противоправный характер своих действий и желает неуплаты налогов.
• Криминализация: прямо предусмотрено уголовным законом (УК РФ).
• Ущерб: обязательно влечет неуплату налогов (сборов) в крупном или особо крупном размере.

Таким образом, если налоговое правонарушение – это, по сути, административный проступок в сфере налогообложения, влекущий фискальные санкции, то налоговое преступление – это уже уголовно наказуемое деяние, предполагающее гораздо более строгие меры воздействия, включая лишение свободы. Главным водоразделом выступает степень общественной опасности, которая объективируется в размере неуплаченных сумм и форме вины.

Термин «уклонение от уплаты налогов» является центральным для обеих категорий, но его уголовно-правовое значение шире и включает не только сам факт неуплаты, но и активные или пассивные действия (бездействие), направленные на сокрытие налогооблагаемой базы или уменьшение налоговых обязательств.

Нормативно-правовая база и объект преступления

Фундаментальной основой налоговой системы России, а следовательно, и системы ответственности за ее нарушение, является Конституция Российской Федерации. Статья 57 Конституции РФ прямо устанавливает: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Это положение закрепляет не просто право, а именно конституционную обязанность, подчеркивая ее всеобщий и императивный характер. Данная обязанность распространяется как на физических, так и на юридических лиц, являясь краеугольным камнем формирования доходной части государственного бюджета.

Нарушение этой обязанности, особенно в значительных размерах и с умышленным характером, неизбежно затрагивает охраняемые государством общественные отношения. Именно эти отношения и выступают объектом преступного посягательства в налоговых преступлениях. Более детально, объектом являются общественные отношения, складывающиеся в сфере экономики в процессе формирования доходной части бюджетов различных уровней (федерального, регионального, местного) и государственных внебюджетных фондов посредством своевременного и полного исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов.

Помимо Конституции РФ, основными нормативно-правовыми актами, регулирующими уголовную ответственность за налоговые преступления, являются:

• Уголовный кодекс Российской Федерации (УК РФ), в частности главы 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», где статьи 198, 199, 199¹, 199² УК РФ устанавливают конкретные составы налоговых преступлений.
• Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), который определяет понятия налога, сбора, страховых взносов (ст. 8 НК РФ), устанавливает порядок их исчисления, уплаты, а также виды налоговых правонарушений и ответственность за них. НК РФ является базовым источником для определения предметной области налоговых преступлений.
• Постановления Пленума Верховного Суда РФ, такие как Постановление Пленума ВС РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». Эти разъяснения имеют огромное значение для формирования единообразной судебной практики и точной квалификации деяний.

Таким образом, нормативно-правовая база для регулирования и пресечения налоговых преступлений представляет собой комплексный механизм, где Конституция задает общий вектор, Налоговый кодекс определяет экономическую суть и порядок, а Уголовный кодекс устанавливает меры государственного принуждения за наиболее общественно опасные деяния в этой сфере.

Краткий исторический очерк развития законодательства об уголовной ответственности за налоговые преступления в РФ

История становления и развития законодательства об уголовной ответственности за налоговые преступления в Российской Федерации тесно связана с экономическими и политическими преобразованиями страны. До распада СССР и перехода к рыночной экономике, вопросы налогообложения и ответственности за его нарушения регулировались иначе, поскольку принципы налоговой системы были совершенно иными.

С обретением суверенитета и началом экономических реформ в 1990-х годах возникла острая необходимость в формировании современной налоговой системы и, соответственно, в введении уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, которая до этого практически отсутствовала ввиду специфики плановой экономики.

Основные этапы и ключевые изменения:

1. Начало 1990-х годов: Первые шаги. С принятием Закона РСФСР от 25 декабря 1991 г. № 2073-1 «О налогах на доходы банков» и «О налогах на прибыль предприятий и организаций» начала формироваться новая налоговая система. Однако уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов была еще слабо регламентирована. Первые статьи, устанавливающие такую ответственность, появились в Уголовном кодексе РСФСР в виде поправок.
2. Принятие нового УК РФ (1996 год). С введением в действие Уголовного кодекса РФ от 13 июня 1996 года № 63-ФЗ, главы 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» были включены специализированные статьи 198 «Уклонение гражданина от уплаты налога» и 199 «Уклонение от уплаты налогов с организаций». Это стало знаковым моментом, поскольку впервые была четко разграничена ответственность физических и юридических лиц, а также установлены квалифицирующие признаки и пороги крупного и особо крупного размера. Изначально пороги были значительно ниже современных, что отражало экономические реалии того времени.
3. Период реформирования (2000-е годы). С принятием Налогового кодекса РФ (части первой в 1998 г., части второй в 2000 г.) налоговое законодательство стало более системным, что повлекло за собой необходимость корректировки и уголовно-правовых норм. В 2003 году были внесены существенные изменения в статьи 198 и 199 УК РФ, касающиеся, в частности, расширения перечня субъектов (включение индивидуальных предпринимателей в ст. 198) и уточнения объективной стороны.
4. 2010-е годы и по настоящее время: Гуманизация и ужесточение. Этот период характеризуется двойственным подходом. С одной стороны, наблюдались тенденции к гуманизации уголовной ответственности за налоговые преступления (например, возможность освобождения от ответственности при полном возмещении ущерба, предусмотренная ст. 76¹ УК РФ, введенной в 2011 году). С другой стороны, произошло существенное повышение пороговых значений крупного и особо крупного размера, отражающее инфляционные процессы и увеличение оборотов бизнеса. Например, Федеральным законом от 29.07.2018 № 245-ФЗ были внесены очередные изменения, значительно повысившие пороги. Также в УК РФ появились новые составы, такие как ст. 199¹ (неисполнение обязанностей налогового агента) и ст. 199² (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и/или сборов).

Исторический обзор демонстрирует постоянную адаптацию уголовного законодательства к меняющимся экономическим условиям и фискальной политике государства. Эта эволюция отражает стремление к балансу между необходимостью эффективной борьбы с налоговыми преступлениями и принципами справедливости и соразмерности наказания.

Уклонение от уплаты налогов и сборов физическим лицом (статья 198 УК РФ)

Статья 198 Уголовного кодекса Российской Федерации является одним из важнейших инструментов государства в борьбе с нелегальным уклонением от налоговых обязательств со стороны граждан. Ее детальный анализ позволяет понять, какие именно деяния физических лиц считаются общественно опасными и заслуживают уголовного наказания, а также выявить специфические нюансы, отличающие ее от ответственности организаций.

Предмет и объект преступления

Для глубокого понимания состава преступления по статье 198 УК РФ, необходимо четко определить его предмет и объект.

Предмет преступления по статье 198 УК РФ — это те конкретные материальные блага, посягательство на которые составляет суть преступного деяния. В данном случае предметом выступают:

• Налоги: обязательные, индивидуально безвозмездные платежи, взимаемые с физических лиц для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (например, налог на доходы физических лиц, транспортный налог, земельный налог, налог на имущество физических лиц).
• Сборы: обязательные взносы, взимаемые с физических лиц, уплата которых является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений.
• Страховые взносы: обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, уплачиваемые физическим лицом – плательщиком страховых взносов (например, индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, адвокатами).

Таким образом, предмет преступления включает в себя все виды обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации и государственные внебюджетные фонды, которые возложены на физических лиц в соответствии с налоговым и иным законодательством.

Объект преступления по статье 198 УК РФ, как и для всех налоговых преступлений, носит публично-правовой характер. Это общественные отношения, складывающиеся в сфере экономики и финансов, связанные с надлежащим исполнением физическими лицами их конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов, сборов и страховых взносов. Основной объект — это финансовые интересы государства, обеспечение наполнения бюджетов и внебюджетных фондов, что является условием для реализации социальных программ, функционирования государственных институтов и поддержания экономической стабильности. Дополнительным объектом может выступать принцип добросовестной конкуренции, поскольку уклонение от налогов ставит недобросовестных налогоплательщиков в более выгодное положение.

Объективная сторона: формы и способы уклонения

Объективная сторона преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, описывает внешние признаки деяния, то есть то, как именно проявляется уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов. Она характеризуется совокупностью следующих элементов: деяние, преступный результат (неуплата в крупном размере) и причинно-следственная связь между ними.

Деяние по ст. 198 УК РФ может быть совершено одним из двух основных способов:

1. Непредставление налоговой декларации или иных обязательных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.
   • Непредставление налоговой декларации: это полное игнорирование обязанности подать декларацию в установленный срок. Например, физическое лицо, получившее доход от продажи имущества, которое подлежит декларированию, или индивидуальный предприниматель, не подающий годовую декларацию о доходах.
   • Непредставление иных обязательных документов: Под «иными документами» понимаются любые предусмотренные законодательством документы, на основании которых исчисляются налоги, сборы и страховые взносы. Это могут быть:
     • Выписки из книг продаж и книг учета доходов и расходов.
     • Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей.
     • Расчеты по авансовым платежам.
     • Справки о суммах уплаченного налога.
     • Годовые отчеты, если они используются для исчисления налогов.
     • Документы, подтверждающие право на налоговые льготы (например, свидетельства, подтверждающие статус многодетной семьи для освобождения от налога на имущество, которые были скрыты, хотя должны быть представлены).
     • Документы, подтверждающие право на налоговые вычеты (например, документы о расходах на лечение или обучение), которые намеренно не представляются для уменьшения налогооблагаемой базы.

     Важно отметить, что непредставление должно быть умышленным, направленным на сокрытие доходов или объектов налогообложения.

2. Включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
   • Заведомо ложные сведения: это информация, которая не соответствует действительности и вводится в документы с целью уменьшения налоговых обязательств. Примеры таких сведений:
     • Неотражение данных о доходах (например, сокрытие выручки от предпринимательской деятельности, доходов от сдачи имущества в аренду).
     • Неотражение объектов налогообложения (например, сокрытие наличия земельного участка или недвижимости, подлежащих налогообложению).
     • Уменьшение действительного размера дохода (например, занижение суммы полученной прибыли от сделки).
     • Искажение данных о расходах, которые уменьшают налогооблагаемую базу (например, указание фиктивных расходов или завышение реальных затрат).
     • Не соответствующие действительности данные о времени (периоде) расходов или доходов, что может влиять на применение налоговых ставок или льгот.
     • Искажение в расчетах физических показателей (например, занижение площади земельного участка, количества транспортных средств).
     • Указание вымышленных льгот или вычетов.

Момент окончания преступления. Преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ, считается оконченным с момента фактической неуплаты налогов (сборов, страховых взносов) за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный Налоговым кодексом РФ. Это означает, что для завершения состава не требуется вынесение решения налогового органа или возбуждение исполнительного производства. Достаточно того, что налогоплательщик умышленно не внес требуемую сумму в бюджет до установленного законом срока.

Субъект и субъективная сторона

Правильное определение субъекта и субъективной стороны преступления по ст. 198 УК РФ критически важно для квалификации деяния, поскольку они определяют, кто именно несет уголовную ответственность и с какой формой вины.

Субъект преступления по статье 198 УК РФ является специальным. Им может быть только физическое лицо, достигшее к моменту совершения преступления 16-летнего возраста, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложена обязанность по исчислению, декларированию и (или) уплате налогов, сборов и (или) страховых взносов. К таким лицам относятся:

• Граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, имеющие самостоятельный доход (например, от сдачи имущества в аренду, продажи имущества, предпринимательской деятельности, если не зарегистрированы как ИП).
• Индивидуальные предприниматели (ИП), поскольку они являются физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и несущими самостоятельную налоговую обязанность.
• Частные нотариусы.
• Адвокаты, учредившие адвокатский кабинет.
• Физические лица – плательщики страховых взносов (например, вышеупомянутые ИП, нотариусы, адвокаты, уплачивающие взносы за себя).

Важным аспектом является квалификация действий при использовании подставных лиц. Если истинное физическое лицо, имеющее самостоятельный доход и обязанное его декларировать, осуществляет деятельность через другое лицо (например, регистрирует ИП на номинального владельца), его действия будут квалифицироваться как действия исполнителя преступления по ст. 198 УК РФ. Действия же подставного лица, если оно осознавало свое участие в уклонении от уплаты налогов (то есть имело прямой умысел на это), будут квалифицироваться как пособничество преступлению (по соответствующей части статьи 33 и ст. 198 УК РФ). Если подставное лицо не осознавало своего участия в преступлении, то оно не будет нести уголовной ответственности.

Субъективная сторона преступления по статье 198 УК РФ характеризуется виной в форме прямого умысла. Это означает, что лицо:

• Осознает общественную опасность своих действий (бездействия): понимает, что не представляет декларацию или включает в нее ложные сведения.
• Предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий: осознает, что в результате его действий (бездействия) налоги не будут уплачены или будут уплачены в меньшем размере.
• Желает наступления этих последствий: преследует цель полной или частичной неуплаты налогов, сборов или страховых взносов в бюджетную систему Российской Федерации.

Отсутствие прямого умысла, например, если неуплата произошла по неосторожности (бухгалтерская ошибка, технический сбой, незнание законодательства, если это не перерастает в умысел), исключает уголовную ответственность по ст. 198 УК РФ и может повлечь лишь налоговую или административную ответственность. Цель уклонения от уплаты налогов является обязательным признаком субъективной стороны данного преступления.

Крупный и особо крупный размер. Санции

Уголовная ответственность по статье 198 УК РФ наступает только в случае, если неуплаченная сумма налогов, сборов и (или) страховых взносов достигает крупного или особо крупного размера. Эти пороговые значения являются ключевым критерием для отграничения уголовного преступления от налогового правонарушения.

Согласно примечанию к статье 198 УК РФ (и действующим на 18.10.2025 редакциям законодательства):

• Крупным размером признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 2 700 000 (два миллиона семьсот тысяч) рублей.
• Особо крупным размером признается сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 13 500 000 (тринадцать миллионов пятьсот тысяч) рублей.

Важно подчеркнуть, что расчет производится за «период в пределах трех финансовых лет подряд», что позволяет суммировать недоимки за несколько последовательных налоговых периодов для достижения порогового значения.

Санкции, предусмотренные статьей 198 УК РФ, дифференцируются в зависимости от размера уклонения:

Часть 1 статьи 198 УК РФ (уклонение в крупном размере):
Наказывается:

• Штрафом в размере от 100 000 до 300 000 рублей;
• Или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;
• Либо принудительными работами на срок до одного года;
• Либо арестом на срок до шести месяцев;
• Либо лишением свободы на срок до одного года.

Часть 2 статьи 198 УК РФ (уклонение в особо крупном размере):
Наказывается:

• Штрафом в размере от 200 000 до 500 000 рублей;
• Или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года шести месяцев до трех лет;
• Либо принудительными работами на срок до трех лет;
• Либо лишением свободы на тот же срок (до трех лет).

Как видно, законодатель предусматривает достаточно широкий спектр наказаний, от штрафа до реального лишения свободы, что позволяет суду индивидуализировать наказание в зависимости от обстоятельств дела, личности виновного и степени общественной опасности совершенного деяния.

Уклонение от уплаты налогов и сборов организацией (статья 199 УК РФ)

Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов организацией, предусмотренная статьей 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, имеет свою специфику, обусловленную коллективным характером деятельности юридических лиц. В отличие от физических лиц, здесь к ответственности привлекаются конкретные должностные лица, а не сама организация, что требует особого внимания к определению субъекта преступления.

Предмет и объект преступления

Для статьи 199 УК РФ, как и для статьи 198 УК РФ, принципиальное значение имеет четкое определение предмета и объекта преступления, однако их трактовка адаптирована к специфике юридических лиц.

Предмет преступления по статье 199 УК РФ — это те же обязательные платежи, что и для физических лиц, но уже подлежащие уплате именно организацией. К ним относятся:

• Налоги: обязательные платежи, взимаемые с организаций (например, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость (НДС), налог на имущество организаций, акцизы).
• Сборы: аналогичные платежи, уплата которых является условием совершения юридически значимых действий в отношении организации (например, государственная пошлина).
• Страховые взносы: обязательные платежи, уплачиваемые организацией как плательщиком страховых взносов за своих работников в фонды обязательного пенсионного, социального и медицинского страхования.

Таким образом, предметом преступления по ст. 199 УК РФ выступает совокупность всех налогов, сборов и страховых взносов, которые организация обязана исчислять, удерживать и уплачивать в бюджетную систему Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом РФ и иными нормативными актами.

Объект преступления по статье 199 УК РФ также носит публично-правовой характер. Это общественные отношения, складывающиеся в процессе формирования государственного и муниципальных бюджетов, а также государственных внебюджетных фондов, посредством обеспечения полной и своевременной уплаты налогов, сборов и страховых взносов организациями. Посягательство на этот объект подрывает экономическую стабильность государства, нарушает принципы финансовой дисциплины и создает неравные условия для ведения бизнеса. В более широком смысле, это общественные отношения, обеспечивающие реализацию конституционной обязанности юридического лица по уплате законно установленных налогов и сборов (аналогично ст. 57 Конституции РФ).

Объективная сторона: формы и способы уклонения

Объективная сторона преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, во многом схожа с таковой для физических лиц, но имеет свои особенности, связанные с документооборотом и финансовой деятельностью организаций. Она также включает деяние, преступный результат (неуплата в крупном или особо крупном размере) и причинно-следственную связь между ними.

Деяние по ст. 199 УК РФ, как и по ст. 198 УК РФ, может быть совершено двумя основными способами:

1. Непредставление налоговой декларации или иных обязательных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.
   • Непредставление налоговой декларации: Например, организация, осуществляющая деятельность, не подает ежеквартальные декларации по НДС, декларации по налогу на прибыль или иные обязательные отчеты в установленные сроки.
   • Непредставление иных обязательных документов: Для организаций этот перечень значительно шире, чем для физических лиц. К таким документам могут относиться:
     • Регистры бухгалтерского учета (например, Главная книга, журналы-ордера).
     • Первичные учетные документы (акты выполненных работ, накладные, счета-фактуры), которые не оформляются или оформляются фиктивно, чтобы скрыть доходы или завысить расходы.
     • Договоры, содержащие сведения о финансово-хозяйственных операциях.
     • Документы, подтверждающие право на налоговые льготы или вычеты (например, документы по экспортным операциям для подтверждения права на нулевую ставку НДС).
     • Расчеты по страховым взносам.

     Важно, что непредставление должно быть умышленным и направленным на сокрытие налоговой базы.

2. Включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
   • Заведомо ложные сведения: Это умышленное искажение данных, позволяющее уменьшить налоговые обязательства организации. Примеры:
     • Отражение фиктивных сделок или операций (например, «обналичивание» средств через фирмы-однодневки, закупка товаров, которые фактически не поставлялись).
     • Занижение выручки от реализации товаров (работ, услуг).
     • Завышение расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (например, фиктивные затраты на аренду, консультационные услуги, командировки).
     • Искажение данных о численности сотрудников, фонде оплаты труда для занижения страховых взносов.
     • Неправильное отражение остаточной стоимости основных средств, влияющее на амортизационные отчисления.
     • Умышленное не отражение объектов налогообложения (например, прибыли от неофициальной деятельности, имущества, подлежащего налогообложению).
     • Искажение данных о финансовом результате деятельности организации.

Момент окончания преступления. Преступление, предусмотренное статьей 199 УК РФ, также считается оконченным с момента фактической неуплаты организацией налогов (сборов, страховых взносов) за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный Налоговым кодексом РФ. Аналогично ст. 198 УК РФ, для признания преступления оконченным не требуется дополнительных юридических действий со стороны налоговых органов.

Субъект и субъективная сторона

Специфика организации как налогоплательщика определяет и особенности субъекта преступления по статье 199 УК РФ. Поскольку юридическое лицо не может быть субъектом уголовной ответственности по российскому праву, к ответственности привлекаются конкретные физические лица, выполнявшие управленческие или бухгалтерские функции в организации.

Субъект преступления по статье 199 УК РФ является специальным. К ним относятся:

• Руководитель организации-налогоплательщика: это директор, генеральный директор, президент, председатель правления или иное лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа. Именно он несет общую ответственность за деятельность организации, включая ее налоговую дисциплину.
• Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера): лицо, ответственное за ведение бухгалтерского и налогового учета, формирование и подписание отчетной документации, а также обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов.
• Иные лица, специально уполномоченные органом управления организации на подписание отчетной документации или обеспечение уплаты налогов: это могут быть, например, финансовый директор, коммерческий директор, если им делегированы соответствующие полномочия и обязанности. Важно, чтобы такие полномочия были официально закреплены (например, приказом, доверенностью).

Разграничение ответственности по ст. 33 УК РФ. В случае, если в уклонении от уплаты налогов участвовали несколько лиц, необходимо разграничивать их роли.

• Организатор: лицо, организовавшее совершение преступления или склонившее к нему руководителя, главного бухгалтера или иных уполномоченных лиц.
• Подстрекатель: лицо, склонившее руководителя или главного бухгалтера к совершению преступления.
• Пособник: лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления либо устранением препятствий, а также заранее обещавшее скрыть преступника, средства или орудия совершения преступления, следы преступления либо предметы, добытые преступным путем, а равно заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы. Например, бухгалтер, который по указанию руководителя включил ложные сведения в декларацию, может быть признан пособником, если он осознавал преступный характер своих действий.

Ответственность таких лиц квалифицируется по соответствующей части статьи 33 УК РФ и соответствующей части статьи 199 УК РФ (например, часть 4 статьи 33 и часть 1 статьи 199 УК РФ).

Субъективная сторона преступления по статье 199 УК РФ, так же как и по ст. 198 УК РФ, характеризуется виной в форме прямого умысла. Лицо (руководитель, главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо):

• Осознает общественную опасность своих действий (бездействия) по непредставлению деклараций или включению в них заведомо ложных сведений.
• Предвидит неизбежность или возможность наступления общественно опасных последствий в виде неуплаты налогов (сборов, страховых взносов) организацией.
• Желает наступления этих последствий, то есть имеет цель полностью или частично уклониться от уплаты обязательных платежей в бюджетную систему.

Бухгалтерские ошибки, неточности, недостаточная квалификация, отсутствие должного контроля, не сопровождаемые прямым умыслом на неуплату, не могут быть основанием для привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ.

Крупный и особо крупный размер. Санции

Как и в случае со статьей 198 УК РФ, уголовная ответственность по статье 199 УК РФ наступает ��олько при достижении неуплаченной суммой налогов, сборов и страховых взносов крупного или особо крупного размера. Однако пороговые значения для организаций значительно выше, что обусловлено масштабами их финансово-хозяйственной деятельности.

Согласно примечанию к статье 199 УК РФ (и действующим на 18.10.2025 редакциям законодательства):

• Крупным размером признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 18 750 000 (восемнадцать миллионов семьсот пятьдесят тысяч) рублей.
• Особо крупным размером признается сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 56 250 000 (пятьдесят шесть миллионов двести пятьдесят тысяч) рублей.

Расчет, как и по ст. 198 УК РФ, производится за «период в пределах трех финансовых лет подряд».

Санкции, предусмотренные статьей 199 УК РФ, также дифференцируются в зависимости от размера уклонения и наличия квалифицирующих признаков. Они являются более строгими по сравнению со ст. 198 УК РФ, что отражает большую общественную опасность налоговых преступлений, совершаемых организациями.

Часть 1 статьи 199 УК РФ (уклонение в крупном размере):
Наказывается:

• Штрафом в размере от 200 000 до 500 000 рублей;
• Или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет;
• Либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового;
• Либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Часть 2 статьи 199 УК РФ (квалифицирующие признаки):
Квалифицирующими признаками являются:

• Совершение преступления группой лиц по предварительному сговору (например, сговор руководителя и главного бухгалтера).
• Совершение преступления в особо крупном размере.

Наказывается:

• Штрафом в размере от 500 000 до 1 000 000 рублей;
• Или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от трех до пяти лет;
• Либо лишением свободы на срок до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Обращает на себя внимание, что в санкциях по ст. 199 УК РФ, особенно по части 2, предусмотрено более длительное лишение свободы и обязательное или факультативное лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, что является дополнительной мерой воздействия и призвано предотвратить дальнейшие злоупотребления.

Сравнительный анализ уголовной ответственности по статьям 198 и 199 УК РФ

Изучив по отдельности статьи 198 и 199 УК РФ, теперь мы можем перейти к их сравнительному анализу. Выявление сходств и различий позволит глубже понять логику законодателя, степень общественной опасности, ассоциируемой с каждым типом субъекта, и нюансы правоприменительной практики.

Сходства в объективной и субъективной сторонах

Несмотря на различия в субъектах и масштабах деятельности, уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов для физических лиц и организаций имеет ряд принципиальных сходств, которые формируют единую концепцию налоговых преступлений в российском уголовном праве.

1. Схожие способы уклонения: Обе статьи предусматривают идентичные основные способы совершения преступного деяния, которые охватывают практически все возможные методы уклонения от налогообложения:
   • Непредставление налоговой декларации или иных обязательных документов, представление которых является обязательным.
   • Включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

   Это демонстрирует унифицированный подход законодателя к пониманию самого акта уклонения, независимо от того, кто его осуществляет.

2. Момент окончания преступления: Для обоих составов преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налогов (сборов, страховых взносов) за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный Налоговым кодексом РФ. Это означает, что юридический факт неуплаты в срок является достаточным для признания преступления завершенным, при наличии остальных элементов состава.
3. Форма вины — прямой умысел: Как для физических лиц, так и для должностных лиц организаций, субъективная сторона преступления характеризуется исключительно прямым умыслом. Это означает, что виновное лицо осознает противоправность своих действий (бездействия), предвидит наступление общественно опасных последствий (неуплата налогов) и желает их наступления. Неосторожная форма вины или ошибки в расчетах не образуют составов преступлений по статьям 198 и 199 УК РФ.
4. Период оценки недоимки: Для определения крупного и особо крупного размера по обеим статьям используется единый временной критерий – сумма неуплаченных налогов (сборов, страховых взносов) за период в пределах трех финансовых лет подряд. Это позволяет аккумулировать недоимки за несколько последовательных налоговых периодов для достижения порогового значения уголовной ответственности.

Эти сходства подчеркивают общие принципы уголовно-правовой охраны фискальных интересов государства и единство подходов к квалификации ключевых аспектов налоговых преступлений.

Ключевые различия: субъект, крупный/особо крупный размер и санкции

Несмотря на вышеуказанные сходства, статьи 198 и 199 УК РФ имеют и принципиальные различия, которые обусловлены спецификой правового статуса физических лиц и организаций, а также различной степенью общественной опасности, ассоциируемой с их деяниями.

1. Субъект преступления:
   • По ст. 198 УК РФ: Субъектом является физическое лицо, на которое возложена обязанность по уплате налогов, сборов и (или) страховых взносов. Это может быть обычный гражданин, индивидуальный предприниматель, частный нотариус, адвокат. Ответственность носит прямой, персонифицированный характер.
   • По ст. 199 УК РФ: Субъектом являются должностные лица организации: руководитель, главный бухгалтер или иные лица, специально уполномоченные на подписание отчетной документации или обеспечение уплаты налогов. Здесь ответственность переходит от абстрактного «юридического лица» к конкретным физическим лицам, принимающим решения и выполняющим ключевые функции в организации. Сама организация, будучи юридическим лицом, не может быть субъектом уголовной ответственности по российскому праву.
2. Крупный и особо крупный размер недоимки: Это одно из наиболее значимых различий, отражающее разный масштаб финансово-экономической деятельности физических лиц и организаций.
   • Для физических лиц (ст. 198 УК РФ):
     • Крупный размер: 2 700 000 рублей.
     • Особо крупный размер: 13 500 000 рублей.
   • Для организаций (ст. 199 УК РФ):
     • Крупный размер: 18 750 000 рублей.
     • Особо крупный размер: 56 250 000 рублей.

   Как видно из таблицы ниже, пороговые значения для организаций значительно (в 6,94 раза для крупного размера и в 4,17 раза для особо крупного размера) выше, что обусловлено предполагаемым большим оборотом средств и, как следствие, большим потенциальным ущербом для бюджета.

Таблица 1: Сравнение пороговых значений крупного и особо крупного размера по ст. 198 и 199 УК РФ

Размер недоимки	Ст. 198 УК РФ (физические лица)	Ст. 199 УК РФ (организации)	Коэффициент различия (ст. 199 / ст. 198)
Крупный	2 700 000 рублей	18 750 000 рублей	≈ 6,94
Особо крупный	13 500 000 рублей	56 250 000 рублей	≈ 4,17

3. Строгость санкций: Санкции, предусмотренные статьей 199 УК РФ, являются существенно более строгими по сравнению со статьей 198 УК РФ. Это отражает более высокую общественную опасность налоговых преступлений, совершаемых в рамках организованной деятельности, и больший потенциальный ущерб.
   • Максимальное лишение свободы: По ст. 198 УК РФ максимальный срок лишения свободы составляет 3 года (часть 2), тогда как по ст. 199 УК РФ – до 7 лет (часть 2).
   • Дополнительные наказания: По ст. 199 УК РФ предусмотрено такое дополнительное наказание, как лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью (обязательное или факультативное), чего нет в ст. 198 УК РФ. Это направлено на предотвращение дальнейших злоупотреблений со стороны должностных лиц, использующих свое служебное положение.

Эти различия демонстрируют дифференцированный подход законодателя к уголовной ответственности, учитывающий субъектный состав и масштабы преступных посягательств.

Разграничение ответственности юридических и физических лиц: доктринальные подходы

Один из центральных вопросов при анализе налоговых преступлений, совершаемых организациями, заключается в доктринальном разграничении ответственности юридических и физических лиц. Российское уголовное право традиционно придерживается принципа индивидуальной уголовной ответственности, согласно которому субъектом преступления может быть только физическое лицо. Это означает, что юридическое лицо как таковое не может быть привлечено к уголовной ответственности.

Когда речь идет об уклонении от уплаты налогов организацией (ст. 199 УК РФ), к ответственности привлекаются не абстрактная «фирма» или «компания», а конкретные физические лица, которые в силу своих должностных обязанностей или предоставленных полномочий действовали от имени и в интересах этой организации, совершая при этом преступные деяния с прямым умыслом.

Ключевые аспекты доктринального подхода:

• Принцип вины: Уголовная ответственность основывается на принципе вины (ст. 5 УК РФ). Юридическое лицо, будучи фикцией права, не обладает собственным сознанием и волей, а следовательно, не может иметь вины в уголовно-правовом смысле. Вина всегда персонифицирована и относится к конкретному физическому лицу.
• Исполнитель преступления: По ст. 199 УК РФ исполнителем признается физическое лицо, которое непосредственно совершило действия (бездействие), направленные на уклонение от уплаты налогов (например, подписало заведомо ложную декларацию, дало указание подчиненным не отражать доходы). Обычно это руководитель, главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо.
• Соучастие: Если в преступлении участвуют несколько лиц, их действия квалифицируются по правилам о соучастии (ст. 33 УК РФ). Например, если учредитель организации дает указание руководителю и главному бухгалтеру уклоняться от налогов, учредитель может быть признан организатором, а руководитель и главный бухгалтер – исполнителями. Важно, чтобы каждый соучастник действовал с прямым умыслом на уклонение от уплаты налогов.
• Отсутствие вины: Если руководитель или главный бухгалтер подписывает документ, содержащий ложные сведения, но при этом не знает о их ложности и не имеет умысла на уклонение от уплаты налогов (например, добросовестно доверяя подчиненным, которые, в свою очередь, допустили ошибку или действовали без его ведома и умысла), уголовная ответственность исключается. В таком случае может наступать иная юридическая ответственность (например, дисциплинарная, административная).
• Концепция «преступления, совершенного в интересах юридического лица»: Хотя юридическое лицо не является субъектом уголовной ответственности, преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ, часто совершаются именно в его интересах (например, для увеличения прибыли, сохранения активов). Эта концепция, хотя и не влечет уголовной ответственности для самого юридического лица, лежит в основе логики криминализации таких деяний и применения строгих санкций к физическим лицам.

Таким образом, несмотря на то что уклонение от уплаты налогов формально совершается «организацией», уголовная ответственность всегда наступает для конкретных физических лиц, чьи умышленные действия или бездействие привели к преступной неуплате.

Роль судебной практики и актуальные проблемы правоприменения

Судебная практика играет ключевую роль в формировании единообразного подхода к толкованию и применению норм уголовного права. В сфере налоговых преступлений это особенно важно, учитывая сложность налогового законодательства и многообразие способов уклонения. Разъяснения Верховного Суда РФ служат ориентиром для нижестоящих судов, помогая им преодолевать трудности квалификации и обеспечивать соблюдение законности.

Разъяснения Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 48 (2019 г.)

Одним из наиболее значимых документов, регламентирующих применение уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления, является Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». Этот документ заменил ранее действовавшее Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64, внеся ряд важных уточнений и дополнений, адаптирующих практику к изменениям в законодательстве и новым реалиям.

Ключевые положения Постановления Пленума № 48:

1. Использование норм НК РФ: Пленум исключил из текста Постановления перечисление основных понятий и терминов Налогового кодекса РФ, прямо указав, что судам следует использовать нормы статьи 8 НК РФ при производстве по уголовным делам. Это подчеркивает приоритет и обязательность применения налогового законодательства для определения сущности налога, сбора и страховых взносов. Статья 8 НК РФ, в частности, определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц для финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
2. Способы уклонения: Позиция Верховного Суда РФ относительно способов уклонения осталась неизменной и соответствует диспозициям статей 198 и 199 УК РФ. Под способами уклонения понимаются умышленные действия (бездействие) по отражению в обязательных к представлению декларациях и иных документах заведомо ложных сведений, а также полное непредставление таких документов.
3. Момент окончания преступления: Пленум подтвердил, что моментом окончания преступления, предусмотренного статьями 198 или 199 УК РФ, считается дата фактической неуплаты налогов (сборов, страховых взносов) в срок, установленный Налоговым кодексом РФ. Это исключает необходимость дожидаться, например, вступления в силу решения налогового органа о доначислении.
4. Субъекты преступления:
   • По ст. 198 УК РФ: Постановление № 48 расширило перечень лиц, которые могут быть привлечены к ответственности по ст. 198 УК РФ, прямо включив в него индивидуальных предпринимателей, частных адвокатов и нотариусов. Это важное уточнение, устраняющее ранее существовавшие разночтения.
   • По ст. 199 УК РФ: Пленум подтвердил, что субъектами являются руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (или бухгалтер при его отсутствии), а также иные лица, специально уполномоченные органом управления организации на подписание отчетной документации или обеспечение уплаты налогов. Разъяснено, что учредители (участники) организации, не являющиеся ее должностными лицами, могут быть привлечены к ответственности по ст. 199 УК РФ только как организаторы, подстрекатели или пособники.
5. Совокупность преступлений: Пленум рекомендовал квалифицировать действия одного лица, руководящего несколькими организациями и уклоняющегося от уплаты налогов в каждой из них, по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ. Это исключает возможность трактовки таких действий как единого продолжаемого преступления.

Эти разъяснения существенно способствуют формированию единообразной судебной практики, снижают риски произвольного толкования норм и обеспечивают более четкое применение уголовного законодательства в сфере налоговых преступлений.

Актуальные проблемы квалификации и правоприменения

Несмотря на разъяснения Верховного Суда РФ, правоприменение статей 198 и 199 УК РФ продолжает сталкиваться с рядом серьезных проблем, требующих дополнительного осмысления и, возможно, законодательных корректировок.

1. Проблема расчета доли неуплаченных налогов («проблема знаменателя») для ст. 199 УК РФ.
   Одной из наиболее острых и дискуссионных проблем является отсутствие единой формулы расчета доли неуплаченных налогов для определения крупного (особо крупного) размера преступления по ст. 199 УК РФ. Напомним, для квалификации по ст. 199 УК РФ (часть 1) требуется, чтобы сумма недоимки превышала 18 750 000 рублей, а также составляла более 10 процентов от подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов за период в пределах трех финансовых лет подряд. Именно этот «процент» порождает проблему:
   • Первая точка зрения: Включать в знаменатель при расчете доли только сумму налога, по которому ��меется недоимка. Например, если организация не уплатила 20 млн рублей НДС, а общий НДС за три года был 100 млн, то доля составляет 20%. Если же организация уплатила весь НДС, но не уплатила налог на прибыль, то в знаменатель включаются только суммы налога на прибыль.
   • Вторая точка зрения: Включать в знаменатель сумму всех налогов, сборов и страховых взносов, подлежащих уплате организацией за соответствующий период. Это значительно увеличивает знаменатель, и, соответственно, снижает вероятность достижения порога в 10%.

   Отсутствие четкого законодательного или пленумного разъяснения по этому вопросу приводит к разночтениям в судебной практике и создает неопределенность для налогоплательщиков и правоприменителей.

2. Влияние введения Единого налогового счета (ЕНС) и Единого налогового платежа (ЕНП) (с 01.01.2023) на квалификацию налоговых преступлений.
   Переход на ЕНС и ЕНП значительно изменил порядок уплаты и учета налогов. Теперь налогоплательщики переводят деньги на единый счет, а ФНС самостоятельно распределяет их по видам налогов и периодам.
   • Сложности доказывания прямого умысла при отрицательном сальдо: В условиях ЕНС может возникнуть ситуация, когда на ЕНС просто не хватает средств для покрытия всех обязательств, и образуется отрицательное сальдо. При этом не всегда можно однозначно определить, какой именно налог не был уплачен умышленно. Если на счете были средства, но их оказалось недостаточно для всех обязательств, распределение происходит по определенным правилам, и конкретный налог, по которому возникла недоимка, может быть не выбран налогоплательщиком. Это усложняет доказывание прямого умысла на уклонение от уплаты конкретного налога.
   • Потребность в новых разъяснениях: Новая система требует новых разъяснений Верховного Суда РФ или внесения изменений в законодательство для адаптации норм об уголовной ответственности к реалиям ЕНС/ЕНП.
3. Конкуренция норм с иными составами преступлений.
   Налоговые преступления часто сопряжены с другими видами противоправных деяний, что порождает проблему конкуренции норм:
   • Ст. 171 УК РФ (Незаконное предпринимательство): Если уклонение от налогов совершено лицом, осуществляющим незаконную предпринимательскую деятельность, возникает вопрос о квалификации деяния. Обычно суды квалифицируют такие деяния по совокупности (ст. 171 и ст. 198/199 УК РФ), поскольку объекты посягательства различны (порядок осуществления предпринимательской деятельности и финансовая система государства).
   • Ст. 327 УК РФ (Подделка, изготовление или оборот поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей или бланков): Если для уклонения от налогов используются поддельные документы (например, фиктивные счета-фактуры), то действия виновного могут квалифицироваться по совокупности ст. 327 УК РФ и ст. 198/199 УК РФ. Однако, если подделка документа является лишь способом совершения налогового преступления и не образует самостоятельного преступного деяния (например, подделан документ, который является составной частью налоговой декларации), может возникать вопрос о поглощении менее тяжкого деяния более тяжким. Судебная практика склоняется к совокупности, если подделка имела самостоятельное значение.

Решение этих проблем требует не только судебного толкования, но и, возможно, более четкого законодательного регулирования, чтобы обеспечить предсказуемость и единообразие правоприменения.

Освобождение от уголовной ответственности

Законодатель предусматривает возможность освобождения от уголовной ответственности для лиц, впервые совершивших налоговое преступление, при соблюдении определенных условий. Этот механизм закреплен в статье 76¹ Уголовного кодекса РФ и является проявлением принципов гуманизма и экономической целесообразности, поскольку основной целью государства в таких случаях является возмещение ущерба.

Согласно статье 76¹ УК РФ, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198 или 199 УК РФ (а также статьями 199¹ и 199² УК РФ, за исключением части 2 статьи 199²), освобождается от уголовной ответственности, если ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.

Ключевые условия освобождения от уголовной ответственности:

1. Впервые совершено преступление: Лицо не должно иметь судимости за ранее совершенное налоговое преступление.
2. Полное возмещение ущерба: Под возмещением ущерба понимается:
   • Уплата в полном объеме сумм недоимки: Это основная сумма неуплаченного налога, сбора или страхового взноса.
   • Уплата соответствующих пеней: Пени начисляются за каждый день просрочки уплаты налога и являются компенсацией за несвоевременное исполнение налоговых обязательств.
   • Уплата суммы штрафа: Штрафы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ за налоговые правонарушения, также должны быть уплачены в полном объеме.

   Таким образом, для освобождения от уголовной ответственности недостаточно просто уплатить недоимку; необходимо полностью погасить все финансовые обязательства перед бюджетом, включая пени и штрафы, в порядке и размере, определяемых Налоговым кодексом Российской Федерации.

3. Доказанность возмещения: Факт полного возмещения ущерба должен быть документально подтвержден и установлен в ходе досудебного или судебного производства.

Особенности и исключения:

• Данные условия освобождения от уголовной ответственности не распространяются на статью 199² УК РФ (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и/или сборов), если преступление совершено в особо крупном размере (часть 2 ст. 199² УК РФ). Это обусловлено повышенной общественной опасностью данного деяния, направленного на активное противодействие принудительному взысканию уже установленной недоимки.
• Важно отметить, что решение об освобождении от уголовной ответственности принимает суд. Даже если ущерб возмещен, суд оценивает все обстоятельства дела и может принять иное решение, хотя на практике полное возмещение ущерба обычно является весомым аргументом в пользу освобождения.

Применение статьи 76¹ УК РФ демонстрирует приоритет восстановления нарушенных фискальных интересов государства над карательной функцией уголовного права, стимулируя виновных лиц к добровольному погашению задолженности.

Заключение

Проведенный комплексный сравнительный анализ уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов физическими лицами (статья 198 УК РФ) и организациями (статья 199 УК РФ) позволил достичь поставленной цели курсовой работы – глубоко проработать тему с учетом академических требований. Исследование выявило как фундаментальные сходства, так и существенные различия в подходах законодателя к регулированию этих общественно опасных деяний.

Ключевые сходства статей 198 и 199 УК РФ заключаются в их общей направленности на защиту финансовой системы государства, идентичности основных способов уклонения (непредставление деклараций или включение в них заведомо ложных сведений), едином моменте окончания преступления (фактическая неуплата в срок) и обязательной форме вины – прямом умысле. Кроме того, период, за который оценивается недоимка для определения ее размера, также един – три финансовых года подряд. Эти общие черты подчеркивают целостность концепции налоговых преступлений в российском уголовном праве.

Однако существуют и принципиальные различия, обусловленные прежде всего спецификой субъектов и масштабами их деятельности. Главное отличие – это субъект преступления: физическое лицо по ст. 198 УК РФ и должностные лица организации по ст. 199 УК РФ, поскольку юридическое лицо не может быть субъектом уголовной ответственности. Значительно разнятся и пороговые значения крупного и особо крупного размера недоимки, которые для организаций кратно выше, что отражает больший потенциальный ущерб. Соответственно, санкции по ст. 199 УК РФ также являются более строгими, предусматривая более длительные сроки лишения свободы и возможность лишения права занимать определенные должности, что призвано усилить превентивное воздействие на лиц, управляющих крупными финансовыми потоками.

Анализ роли судебной практики, в частности Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 48 от 2019 года, показал его ключевое значение для унификации правоприменения, уточнения понятия субъектов и моментов окончания преступлений. Однако, несмотря на эти разъяснения, остаются актуальные проблемы квалификации и правоприменения. Среди них наиболее острой является дискуссия о методологии расчета доли неуплаченных налогов для определения крупного (особо крупного) размера по ст. 199 УК РФ («проблема знаменателя»), а также сложности, возникшие в связи с введением Единого налогового счета (ЕНС) и Единого налогового платежа (ЕНП), которые затрудняют доказывание прямого умысла на неуплату конкретного налога. Вопросы конкуренции норм с другими составами преступлений также требуют постоянного внимания и дальнейших разъяснений.

Возможные направления решения выявленных проблем включают:

1. Законодательное закрепление единой методики расчета доли неуплаченных налогов для ст. 199 УК РФ или четкие разъяснения Верховного Суда РФ по этому вопросу.
2. Разработку дополнительных разъяснений Верховного Суда РФ, адаптирующих положения о квалификации налоговых преступлений к реалиям функционирования ЕНС и ЕНП, с акцентом на особенности доказывания субъективной стороны.
3. Продолжение научных исследований по вопросам конкуренции норм и их оптимальной квалификации, чтобы сформировать устойчивые и логически обоснованные подходы в судебной практике.

Таким образом, уголовная ответственность за налоговые преступления в России является динамично развивающейся областью права, требующей постоянного мониторинга, анализа и адаптации как законодательных норм, так и правоприменительной практики к меняющимся экономическим условиям и фискальной политике государства. Дальнейшее совершенствование этого института будет способствовать укреплению экономической безопасности страны и повышению эффективности борьбы с уклонением от налогообложения.

Список использованной литературы

1. Конституция РФ от 12.12.1993 г.
2. Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ.
4. Абанин, М. Ответственность за преступления в сфере налогообложения: новые изменения в Уголовном кодексе РФ // Право и экономика. 2004. N 2. С. 48.
5. Гладких, С.Н. О внесении изменений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации // Адвокат. 2004. N 3. С. 41.
6. Зрелов, А.П., Краснов, М.В. Современные способы противодействия организованной экономической и налоговой преступности // Право и политика. 2003. N 11. С. 61.
7. Зрелов, А.П., Краснов, М.В. Налоговые преступления / Под ред. К.К. Саркисова. М.: Статус-Кво 97, 2004. С. 511.
8. Кваша, Ю.Ф., Григорян, А.С., Зрелов, А.П. Ответственность за противоправное поведение в сфере налогообложения / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши // Вестник налоговой академии. М.: Изд-во ВГНА МНС России, 2001. Вып. 2. С. 391.
9. Кваша, Ю.Ф., Зрелов, А.П. Концепция реформирования уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений в РФ / Под общ. ред. А.П. Балакиной, Ю.Ф. Кваши // Вестник Всероссийской государственной налоговой академии МНС России. 2006. N 3. С. 503.
10. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (В.Г. Волков) // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2005. N 1. С. 771.
11. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. ред. В.М. Лебедев. 3-е изд., доп. и испр. М.: Юрайт-Издат, 2004. С. 699.
12. Комментарий к Уголовному кодексу РФ / Под ред. В.Д. Иванова. Ростов н/Д: Феникс, 2002. С. 519.
13. Кудымова, Е.Д. Сажать нельзя помиловать. Как будут карать за налоговые преступления // Двойная запись. 2003. N 3. С. 71.
14. Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2000. С. 1094.
15. Постатейный научно-практический комментарий Уголовного кодекса Российской Федерации / Под ред. А.И. Рарога. М.: Агентство (ЗАО) «Библиотечка «Российской газеты», 2001. С. 882.
16. Субъекты и правовой аспект налогового расследования: Учебно-методический комплекс «Налоговое расследование» / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Изд-во ВГНА МНС России, 2000. С. 399.
17. Ткач, А.Н. Новое в уголовной ответственности за налоговые преступления Комментарий к п.123 и 124 ст.1 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ (ст.198, 199 Уголовного кодекса Российской Федерации) // Право и экономика. 2004. N 1. С. 69.
18. Уголовно-правовой аспект налогового расследования: Учебно-методический комплекс «Налоговое расследование» / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Изд-во ВГНА МНС России, 2000. С. 413.
19. Уголовный кодекс РФ: Научно-практический комментарий / Отв. ред. В.М. Лебедев. М.: Юридическая литература, 1998. С. 442.
20. Усманов, У.А. Комментарий к Уголовному кодексу РФ. М.: ПРИОР, 1999. С. 691.
21. Постановление Пленума Верховного суда РФ от 04.07.1997 N 8 «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».
22. Постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ».
23. УК РФ Статья 198. Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
24. Статья 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией…»: практика применения и положения закона. Центр правовой поддержки «АргументЪ».
25. УК РФ Статья 199. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
26. Статья 198 УК РФ с Комментариями. Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов. Комментарии к УК РФ. URL: https://ukodeks.ru/198.html (дата обращения: 18.10.2025).
27. Постановление Пленума Верховного суда по налоговым преступлениям. URL: https://www.audit-nalog.ru/useful-information/postanovlenie-plenuma-verkhovnogo-suda-po-nalogovym-prestupleniyam/ (дата обращения: 18.10.2025).
28. Статья 198 УК РФ («Уклонение от уплаты налогов физлицом»). Уголовный адвокат. URL: https://sud-advokat.com/st-198-uk-rf-uklonenie-ot-uplaty-nalogov-fizlitsom/ (дата обращения: 18.10.2025).
29. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (УК РФ) (с изменениями и дополнениями). Статья 198. Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов. URL: https://legalacts.ru/kodeks/UK-RF/198/ (дата обращения: 18.10.2025).
30. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение. Клерк.Ру. URL: https://www.klerk.ru/buh/articles/487220/ (дата обращения: 18.10.2025).
31. Федеральная налоговая служба. Статья 106. Понятие налогового правонарушения. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn77/taxation/reference_work/responsibility/art106/ (дата обращения: 18.10.2025).
32. НК РФ Статья 106. Понятие налогового правонарушения. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
33. Налоговое правонарушение. Краткое законодательное и доктринальное толкование. Специально для системы ГАРАНТ, 2015 г.
34. Налоговое правонарушение — что это? Каталог терминов — Словарь. URL: https://www.audit-nalog.ru/terms/nalogovoe-pravonarushenie (дата обращения: 18.10.2025).
35. Уголовная ответственность за налоговые преступления. taxCOACH. URL: https://taxcoach.ru/materials/ugolovnaya-otvetstvennost-za-nalogovye-prestupleniya/ (дата обращения: 18.10.2025).
36. 198 УК Уклонение от уплаты налогов физическим лицом. защита бизнеса. URL: https://zashhita-biznesa.ru/uk-rf/statya-198 (дата обращения: 18.10.2025).
37. Статья 199 УК РФ с Комментариями. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией. Комментарии к УК РФ. URL: https://ukodeks.ru/199.html (дата обращения: 18.10.2025).
38. Статья 199 УК РФ с Комментарием 2025: последние изменения и поправки, судебная практика. URL: https://advokat-malov.ru/st199-uk-rf-uklonenie-ot-uplaty-nalogov-sborov-podlezhashhix-uplate-organizaciej.html (дата обращения: 18.10.2025).
39. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
40. Постановление пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48. URL: https://center-profil.ru/article/postanovlenie-plenuma-verhovnogo-suda-rf-ot-26-noyabrya-2019-g-48 (дата обращения: 18.10.2025).
41. Уголовный кодекс (УК РФ). Статья 199. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов. Клерк.ру. URL: https://www.klerk.ru/doc/31808/ (дата обращения: 18.10.2025).
42. Что является преступлением в сфере налогообложения. ФНС России. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn39/news/activities_fts/14353457/ (дата обращения: 18.10.2025).
43. Уголовный кодекс (УК РФ). Статья 198. Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов. Клерк.Ру. URL: https://www.klerk.ru/doc/31807/ (дата обращения: 18.10.2025).
44. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления». URL: https://base.garant.ru/12151624/ (дата обращения: 18.10.2025).
45. Разъяснения Пленума Верховного Суда РФ о субъекте налоговых преступлений. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/razyasneniya-plenuma-verhovnogo-suda-rf-o-subekte-nalogovyh-prestupleniy (дата обращения: 18.10.2025).
46. Лекция 2.7 Преступления в сфере экономической деятельности: Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица. НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ. URL: https://e.nsuem.ru/file/download/12586 (дата обращения: 18.10.2025).
47. Уголовный Кодекс (УК РФ). Статья 198 УК РФ (последняя редакция с комментариями). Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица. URL: https://ukodeks.ru/st-198-uk-rf-uklonenie-fizicheskogo-lica-ot-uplaty-nalogov-sborov-i-ili-fizicheskogo-lica (дата обращения: 18.10.2025).
48. Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица – плательщика страховых. Прокурор разъясняет. Прокуратура Республики Башкортостан. URL: https://epp.genproc.gov.ru/web/proc_02/activity/legal-education/explain?item=47353995 (дата обращения: 18.10.2025).
49. Пленум ВС: налоговые преступления по-новому, но со сроком давности. Право.ру. URL: https://pravo.ru/story/214959/ (дата обращения: 18.10.2025).
50. Уголовно-правовая характеристика преступлений, предусмотренных статьями 198 — 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
51. Понятие и система налоговых преступлений в законодательстве России. КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/ponyatie-i-sistema-nalogovyh-prestupleniy-v-zakonodatelstve-rossii (дата обращения: 18.10.2025).
52. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ. Аллея науки. URL: https://alley-science.ru/domains_data/files/14November2021/OSOBENNOSTI%20NALOGOVYH%20PRESTUPLENIY.pdf (дата обращения: 18.10.2025).
53. СУБЪЕКТЫ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ. КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/subekty-nalogovyh-prestupleniy (дата обращения: 18.10.2025).
54. СУБЪЕКТИВНЫЕ ПРИЗНАКИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ. Аллея науки. URL: https://alley-science.ru/domains_data/files/14November2021/SUBEKTIVNYE%20PRIZNAKI%20NALOGOVYH%20PRESTUPLENIY.pdf (дата обращения: 18.10.2025).