Бухгалтерский учет аренды и лизинга в Российской Федерации: Теория, практика и ФСБУ 25/2018 для современного специалиста

В мире, где капиталоемкие активы становятся все более доступными через гибкие финансовые инструменты, вопросы аренды и лизинга выходят на передний план экономической деятельности предприятий. Только в Российской Федерации развитие форм инвестиций в средства производства на основе лизинга регулируется специальным Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ. Этот факт не просто подчеркивает значимость лизинга как инструмента, но и указывает на его глубокую интеграцию в экономическую систему страны. Современные экономические реалии, характеризующиеся высокой динамикой и постоянным поиском оптимальных схем финансирования и использования активов, делают тему бухгалтерского учета аренды и лизинга одной из наиболее актуальных и сложных в контексте российского бухгалтерского законодательства.

Реформирование отечественных стандартов бухгалтерского учета, в частности, введение Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», принципиально изменило подходы к отражению этих операций. Цель данного исследования — не просто описать, но и глубоко проанализировать теоретические основы, правовые рамки и практические аспекты бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с краткосрочной, долгосрочной арендой и лизингом, с учетом действующего законодательства и стандартов бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Предметом исследования выступают методики и технологии бухгалтерского учета арендных и лизинговых операций. Объектом исследования являются хозяйственные операции, связанные с получением и предоставлением имущества в аренду и лизинг.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1. Раскрыть сущность и классификацию арендных отношений, а также проанализировать нормативно-правовую базу, регулирующую аренду и лизинг в РФ.
2. Детально изучить общие положения и принципы применения ФСБУ 25/2018, включая сферу его действия, условия идентификации и классификации объектов, а также ключевые изменения.
3. Представить методологию бухгалтерского учета арендных и лизинговых операций у арендатора (лизингополучателя) с акцентом на признание, оценку и последующий учет права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде.
4. Рассмотреть особенности бухгалтерского учета у арендодателя (лизингодателя), включая классификацию аренды, признание инвестиции в аренду и нюансы налогового учета.
5. Провести анализ методов оценки экономической эффективности использования арендованных и лизинговых активов, а также выявить и предложить пути решения актуальных практических проблем, возникающих при применении ФСБУ 25/2018.

Структура данной работы соответствует поставленным задачам, логично раскрывая тему от общетеоретических и правовых аспектов к конкретным практическим примерам и проблемным вопросам. Это позволит читателю, будь то студент экономического или бухгалтерского вуза, магистрант или аспирант, получить исчерпывающее представление о предмете и применить полученные знания в своей профессиональной деятельности, ведь без этого глубокого понимания невозможно принимать обоснованные финансовые решения.

Теоретические и правовые основы регулирования арендных отношений и лизинга в РФ

Мир бизнеса, постоянно стремящийся к оптимизации ресурсов и повышению эффективности, активно использует такие инструменты, как аренда и лизинг. Но что стоит за этими привычными понятиями, каковы их экономические корни и правовые границы в контексте российского законодательства? Ответы на эти вопросы формируют фундамент для глубокого понимания всей системы учета.

Сущность и классификация арендных отношений

В основе аренды лежит временная передача имущества. Аренда (или имущественный наём) – это договор, по которому арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Ключевым здесь является временный характер и возмездность.

Разновидностью арендных отношений, но с существенными инвестиционными акцентами, является лизинг. Согласно Федеральному закону «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, лизинг определяется как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем. Это определение подчеркивает двойственную природу лизинга: он является и формой аренды, и инвестиционным инструментом.

В контексте бухгалтерского учета, особенно с внедрением ФСБУ 25/2018, появляются новые ключевые термины:

• Операционная аренда (или краткосрочная аренда) – это аренда, которая по своим экономическим характеристикам не приводит к передаче практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности, от арендодателя к арендатору. Обычно это краткосрочные договоры.
• Финансовая аренда (или неоперационная аренда) – это аренда, которая по своим экономическим характеристикам приводит к передаче практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности, от арендодателя к арендатору. Часто предусматривает переход права собственности по окончании срока договора.
• Право пользования активом (ППА) – это актив, признаваемый арендатором в своем бухгалтерском учете, который отражает его право использовать предмет аренды в течение срока аренды. По сути, это «виртуальный» актив, который арендатор «приобретает» на срок аренды.
• Арендные обязательства – это обязательства арендатора по осуществлению арендных платежей, дисконтированные на дату первоначального признания. Они отражают задолженность арендатора перед арендодателем.

Классификация аренды может быть представлена в следующей таблице:

Признак классификации	Виды аренды/лизинга	Описание
По типу объекта учета	Операционная аренда	Аренда, не предполагающая передачу всех рисков и выгод от владения активом. Арендодатель сохраняет актив на балансе.
	Финансовая аренда	Аренда, при которой практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, переходят к арендатору. Арендатор признает ППА и обязательство.
По участникам	Внутренний лизинг	Все стороны договора лизинга (лизингодатель, лизингополучатель, продавец) являются резидентами Российской Федерации.
	Международный лизинг	Одна или несколько сторон являются нерезидентами Российской Федерации.
По условиям выкупа	Лизинг с выкупом	Договор предусматривает переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после окончания срока договора и уплаты всех платежей.
	Лизинг без выкупа	Право собственности не переходит к лизингополучателю.
По сроку	Краткосрочная аренда	Срок аренды не превышает 12 месяцев.
	Долгосрочная аренда	Срок аренды превышает 12 месяцев.

Понимание этих базовых понятий и их классификации критически важно для корректного применения бухгалтерских стандартов.

Нормативно-правовая база регулирования аренды и лизинга в РФ

В Российской Федерации регулирование арендных и лизинговых отношений осуществляется через комплекс нормативно-правовых актов, образующих многоуровневую систему.

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ):

   • Общие положения об аренде содержатся в Главе 34 «Аренда».
   • Параграф 6 Главы 34 (статьи 665-670) посвящен финансовой аренде (лизингу).
     • Статья 665 ГК РФ определяет договор финансовой аренды: арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Это подчеркивает трехсторонний характер сделки.
     • Статья 666 ГК РФ устанавливает, что предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов. Данное ограничение имеет принципиальное значение.

2. Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)» от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ:
   Этот закон является специальным актом, детализирующим гражданско-правовые основы лизинга.

   • Цели ФЗ № 164-ФЗ включают развитие форм инвестиций в средства производства на основе лизинга, защиту прав собственности, прав участников инвестиционного процесса и обеспечение эффективности инвестирования. Закон направлен на стимулирование экономики через лизинговые механизмы.
   • Он повторяет и детализирует определение лизинга как инвестиционной деятельности, а также понятие договора лизинга.
   • Закон четко определяет, что предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.
   • Закон также классифицирует формы лизинга: внутренний (все стороны — резиденты РФ) и международный (хотя бы одна сторона — нерезидент РФ).

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ):
   НК РФ регулирует налоговые аспекты лизинговых операций, что имеет колоссальное значение для экономической эффективности сделок.

   • Налог на прибыль: Статьи 253, 256, 257, 259.3, 264, 272 НК РФ определяют порядок отнесения лизинговых платежей к расходам, амортизации предмета лизинга, а также учета доходов и расходов лизингодателя.
   • Налог на добавленную стоимость (НДС): Статья 146 НК РФ регулирует порядок исчисления и уплаты НДС по лизинговым операциям, который является одним из существенных аспектов при расчете платежей.
   • Налог на имущество организаций: Статья 378 НК РФ устанавливает правила уплаты налога на имущество в отношении лизинговых объектов. Важное изменение, введенное Федеральным законом от 29 ноября 2021 г. № 382-ФЗ, заключается в том, что с 1 января 2022 года имущество, переданное в лизинг, амортизируется исключительно лизингодателем как собственником, что напрямую влияет на налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Таким образом, комплекс правовых норм создает прочную основу для регулирования арендных и лизинговых отношений, обеспечивая их прозрачность и предсказуемость для всех участников.

Эволюция стандартов бухгалтерского учета аренды в РФ

Путь российского бухгалтерского учета к современным стандартам учета аренды был долог и извилист, отражая общемировую тенденцию к гармонизации с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). До недавнего времени учет аренды в России регулировался в основном Положением по бухгалтерскому учету «Учет аренды» (ПБУ 1/98) и общими положениями о бухгалтерском учете основных средств (ПБУ 6/01).

Основная проблема старых подходов заключалась в том, что они преимущественно основывались на юридической форме договора. Если договор назывался «арендой», то и учет велся соответствующим образом: арендодатель продолжал учитывать актив на своем балансе, а арендатор отражал лишь арендные платежи в расходах. Это часто приводило к тому, что финансовая аренда, которая по своей экономической сути представляла собой квази-покупку актива с рассрочкой платежа, маскировалась под операционную аренду. Как следствие, отчетность арендаторов не отражала реальных активов (право пользования) и обязательств, что искажало их финансовое положение и затрудняло анализ для инвесторов и кредиторов. Эта ситуация получила название «внебалансового финансирования», поскольку значительные обязательства не отражались на балансе компаний.

Предпосылками к кардинальным изменениям послужила глобальная реформа стандартов учета аренды, инициированная Советом по МСФО (IASB) и Советом по стандартам финансового учета США (FASB). Результатом их работы стали МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и ASC 842 «Leases» соответственно. Эти стандарты ввели единый подход к учету аренды у арендатора, обязывая признавать на балансе право пользования активом (ППА) и соответствующее обязательство по аренде практически для всех договоров, за исключением краткосрочной аренды и аренды низкостоимостных активов.

Российский бухгалтерский учет последовал этому тренду. Введение Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» стало логичным шагом на пути гармонизации с МСФО. Основная идея ФСБУ 25/2018 заключается в принципе приоритета содержания перед формой. Это означает, что бухгалтерский учет должен отражать экономическую сущность сделки, а не только ее юридическое оформление. Если договор аренды по своей сути передает арендатору практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности, то такой договор должен быть учтен как финансовая аренда, даже если в юридических документах он называется просто «арендой».

Таким образом, ФСБУ 25/2018 не просто изменил правила учета, но и привел российскую практику в соответствие с лучшими мировыми стандартами, повысив прозрачность и сопоставимость финансовой отчетности российских компаний.

Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»: общие положения и принципы применения

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» стал одним из самых значимых нововведений в российском бухгалтерском учете за последние годы, кардинально изменив подходы к отражению арендных операций. Его появление стало ответом на необходимость приведения национальных стандартов в соответствие с международной практикой и повышения качества финансовой отчетности.

Сфера применения и основные принципы ФСБУ 25/2018

ФСБУ 25/2018 утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 № 208н и обязателен к применению с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Однако организациям было предоставлено право начать его применение досрочно, что многие крупные компании и сделали для более планомерного перехода.

Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете организаций информации об объектах бухгалтерского учета при получении (предоставлении) за плату во временное пользование имущества. Он применяется сторонами договоров аренды (субаренды), а также любых иных договоров, положения которых предусматривают предоставление имущества во временное пользование. Это означает, что название договора не имеет определяющего значения; главное – его экономическая сущность.

Тем не менее, существуют и исключения из сферы применения стандарта:

• Он не применяется при предоставлении участков недр, поскольку их регулирование имеет специфический характер.
• Не распространяется на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, так как учет этих активов регулируется отдельными нормативными актами.
• Не применяется к объектам концессионного соглашения, которые также имеют свои уникальные особенности учета.
• ФСБУ 25/2018 не распространяется на организации бюджетной сферы, для которых действуют отдельные федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов.

Ключевым принципом ФСБУ 25/2018, как уже упоминалось, является приоритет содержания перед формой. Это означает, что для классификации и учета операции бухгалтер должен ориентироваться не на то, как договор назван юридически, а на его экономическое содержание.

Объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении трех условий:

1. Предмет аренды идентифицируется: Это означает, что конкретный объект должен быть выделен в договоре. Если арендодатель имеет безусловное право заменить предмет аренды, то условие об идентифицируемости не выполняется, за исключением случаев, когда арендодатель имеет это право только при возникновении определенных обстоятельств, а не по собственному усмотрению.
2. Арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды: Арендатор получает все или практически все экономические выгоды от использования актива в течение срока аренды (например, доходы от его эксплуатации, продукции, созданной с его помощью, или экономия затрат).
3. Арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды: Это условие указывает на контроль арендатора над использованием актива. Арендатор может определять операционные и/или финансовые решения по использованию актива, даже если эти решения ограничены условиями договора.

Если все три условия выполняются, то объект признается объектом учета аренды и подпадает под действие ФСБУ 25/2018, что влечет за собой необходимость признания права пользования активом (ППА) и обязате��ьства по аренде на балансе арендатора.

Классификация объектов учета аренды арендодателем

Для арендодателя (или лизингодателя) ФСБУ 25/2018 также ввел новый, более детализированный подход к классификации объектов учета аренды. Классификация на операционную или неоперационную (финансовую) аренду производится на дату предоставления предмета аренды с учетом требования приоритета содержания перед формой. Это означает, что арендодатель должен проанализировать экономическую сущность договора, чтобы определить, передаются ли арендатору практически все риски и выгоды, присущие праву собственности.

Критерии для отнесения аренды к неоперационной (финансовой) аренде:
ФСБУ 25/2018 устанавливает ряд обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности свидетельствуют о том, что аренда является неоперационной (финансовой). Это, по сути, те же признаки, что и в МСФО (IFRS) 16:

• Переход права собственности: По договору аренды право собственности на предмет аренды переходит к арендатору по окончании срока аренды или в любой момент в течение срока аренды.
• Право выкупа по цене ниже справедливой стоимости: Арендатор имеет опцион на покупку предмета аренды по цене, которая, как ожидается, будет значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации опциона.
• Срок аренды охватывает большую часть срока полезного использования: Срок аренды охватывает большую часть срока полезного использования предмета аренды, даже если право собственности не переходит.
• Приведенная стоимость арендных платежей близка к справедливой стоимости актива: На дату предоставления предмета аренды приведенная стоимость будущих арендных платежей составляет значительную часть справедливой стоимости предмета аренды.
• Предмет аренды специализирован: Предмет аренды имеет такой специализированный характер, что только арендатор может использовать его без существенных модификаций.
• Компенсация потерь арендодателя при досрочном прекращении: Арендатор несет ответственность за существенную часть потерь арендодателя, связанных с досрочным прекращением аренды.

Если одно или несколько из этих обстоятельств присутствуют, и их совокупность свидетельствует о передаче практически всех рисков и выгод, то арендодатель классифицирует аренду как неоперационную (финансовую). В этом случае арендодатель перестает учитывать предмет аренды как свой актив и признает инвестицию в аренду.

Если же ни одно из этих обстоятельств не выполняется или их совокупность не указывает на передачу рисков и выгод, то аренда классифицируется как операционная. При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать предмет аренды на своем балансе как основное средство и признает арендные платежи в качестве дохода от аренды.

Ключевые изменения и уточнения в ФСБУ 25/2018

Правовая и методологическая база не стоит на месте, и ФСБУ 25/2018 не стал исключением. Приказ Минфина России от 29.06.2022 № 101н внес ряд важных корректировок, направленных на уточнение отдельных положений стандарта и устранение неоднозначностей.

Одним из наиболее значимых изменений стало уточнение в отношении НДС в арендных платежах.

• Ранее (до изменений): Пункт 7 ФСБУ 25/2018 гласил, что в состав арендных платежей не включаются «подлежащие возмещению суммы налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов».
• Новая редакция (после изменений): Теперь из арендных платежей вычитаются только «суммы налога на добавленную стоимость». Это изменение упрощает расчеты и устраняет потенциальную путаницу с «иными возмещаемыми суммами налогов», четко фокусируясь на НДС. То есть, при расчете обязательства по аренде и ППА, арендные платежи следует брать без НДС.

Еще одно важное изменение коснулось права арендатора переоценивать право пользования активом (ППА).

• Ранее (до изменений): Пункт 16 ФСБУ 25/2018 предусматривал, что арендатор «переоценивает» ППА. Это создавало впечатление обязательности переоценки.
• Новая редакция (после изменений): Теперь формулировка изменена на «может переоценивать». Это означает, что арендатор вправе, но не обязан, проводить переоценку ППА. Такое решение может быть принято, если предмет аренды относится к группе основных средств, по которой арендатор уже принял решение о проведении переоценки в своей учетной политике. Это обеспечивает большую гибкость для организаций и согласуется с общими принципами учета основных средств.

Помимо этих ключевых поправок, приказ № 101н также внес уточнения в терминологию стандарта, приводя ее в большее соответствие с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и другими действующими нормативными актами. Эти изменения направлены на повышение единообразия и четкости применения ФСБУ 25/2018, делая его более понятным и удобным для использования в практической деятельности.

Бухгалтерский учет аренды и лизинга у арендатора (лизингополучателя)

Для арендатора (лизингополучателя) введение ФСБУ 25/2018 стало настоящей революцией в учете, потребовав радикального пересмотра подходов к отражению арендных операций. Если раньше многие договоры аренды отражались «за балансом» как обычные расходы, то теперь большинство из них «переезжает» на баланс, формируя новые активы и обязательства.

Признание и первоначальная оценка права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде

С момента применения ФСБУ 25/2018, арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено стандартом (то есть, если не применимы упрощенные способы учета).

ППА – это объект бухгалтерского учета, который отражается на балансе арендатора непосредственно при получении предмета аренды. Это не сам физический актив, а право на его использование, которое по своей экономической сути схоже с собственным основным средством.

Фактическая стоимость ППА формируется из следующих составляющих:

1. Величина первоначальной оценки обязательства по аренде: Это основной элемент, представляющий собой дисконтированную стоимость будущих арендных платежей.
2. Арендные платежи, перечисленные арендодателю на дату получения объекта и до этого: Например, предоплата или платежи, произведенные до начала фактического использования актива.
3. Затраты по доведению объекта до готовности: Все прямые затраты, понесенные арендатором в связи с подготовкой предмета аренды к использованию (монтаж, наладка, доставка, таможенные пошлины, первоначальные расходы на демонтаж и восстановление окружающей среды).
4. Величина оценочного обязательства по демонтажу: Если по условиям договора или законодательству арендатор обязан демонтировать актив или восстановить территорию по окончании срока аренды, то эта сумма (дисконтированная) также включается в первоначальную стоимость ППА.

Методика первоначальной оценки обязательства по аренде:
Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости (дисконтированной) будущих арендных платежей на дату этой оценки. Это означает, что номинальные суммы будущих платежей приводятся к текущей стоимости с учетом фактора времени (дисконтируются).

Формула расчета приведенной стоимости (PV) выглядит следующим образом:

PV = Σ ( Paymentt / (1 + r)t )

где:

• PV — приведенная стоимость обязательства по аренде;
• Paymentt — сумма арендного платежа в период t;
• r — ставка дисконтирования;
• t — период (от 1 до срока аренды).

Выбор ставки дисконтирования – критически важный момент. ФСБУ 25/2018 предлагает несколько вариантов:

• Ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды, и на условиях, сопоставимых с условиями аренды. Это может быть ставка по имеющимся кредитам или рыночная ставка для аналогичных займов.
• В случае, если ставку определить затруднительно, допускается использование ставки, предусмотренной договором лизинга или аренды, если она известна арендатору.

Важно помнить, что в состав арендных платежей, используемых для дисконтирования, не включаются суммы НДС.

Пример расчета первоначальной оценки обязательства по аренде:
Предположим, компания «Альфа» заключила договор аренды оборудования на 3 года с ежегодными платежами 1 200 000 руб. (включая НДС 20%). Ставка дисконтирования, по которой «Альфа» могла бы привлечь заемные средства, составляет 10% годовых.

1. Определяем сумму арендных платежей без НДС:
   1 200 000 руб. / 1,20 = 1 000 000 руб. в год.
2. Дисконтируем платежи:

Год	Арендный платеж без НДС	Коэффициент дисконтирования (1 / (1 + 0,10)t)	Приведенная стоимость платежа
1	1 000 000 руб.	0,9091	909 100 руб.
2	1 000 000 руб.	0,8264	826 400 руб.
3	1 000 000 руб.	0,7513	751 300 руб.
Итого			2 486 800 руб.

Таким образом, первоначальная оценка обязательства по аренде составит 2 486 800 руб. Эта же сумма будет являться основной частью первоначальной стоимости ППА.

Последующая оценка ППА и обязательства по аренде

После первоначального признания, как ППА, так и обязательство по аренде подлежат последующей оценке.

Последующая оценка ППА:
ППА погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.

• Срок полезного использования ППА не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Если же такой переход ожидается, то ППА амортизируется в течение всего срока полезного использования предмета аренды.
• Метод амортизации должен соответствовать методу амортизации аналогичных собственных основных средств арендатора.

Фактическая стоимость ППА изменяется в следующих случаях:

• При переоценке ППА: Если предмет аренды относится к группе основных средств, по которой арендатор принял решение о проведении переоценки в своей учетной политике, то и ППА может быть переоценен. (Важно: согласно изменениям 2022 года, это право, а не обязанность).
• При пересмотре стоимости, например, при изменении условий договора аренды: Если меняется срок аренды, величина арендных платежей, или другие существенные условия, требующие пересчета обязательства по аренде, то соответствующим образом корректируется и стоимость ППА.

Последующая оценка обязательства по аренде:
Величина обязательства по аренде после признания изменяется следующим образом:

• Увеличивается на величину начисляемых процентов: Проценты начисляются с использованием той же ставки, которая применялась при дисконтировании первоначальной оценки обязательства. Это создает эффект «финансовых расходов» по долгу.
• Уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей: Каждый уплаченный арендный платеж уменьшает основную сумму обязательства.

Проценты по обязательству по аренде начисляются таким образом, чтобы обеспечить постоянную ставку доходности по обязательству. Это аналогично начислению процентов по кредиту, где каждый платеж состоит из части погашения «тела долга» и части уплаты процентов.

Пример последующей оценки (продолжение предыдущего):
Первоначальное обязательство по аренде: 2 486 800 руб. Ставка дисконтирования: 10%. Ежегодный платеж (без НДС): 1 000 000 руб.

Период	Остаток обязательства на начало	Проценты (10% от остатка)	Арендный платеж	Погашение «тела» долга	Остаток обязательства на конец
1	2 486 800	248 680	1 000 000	751 320	1 735 480
2	1 735 480	173 548	1 000 000	826 452	909 028
3	909 028	90 972	1 000 000	909 028	0

*Расхождения в последнем периоде могут быть связаны с округлениями.

Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета для арендаторов

ФСБУ 25/2018 предусматривает ряд упрощений, которые могут быть использованы определенными категориями арендаторов. Это сделано для снижения административной нагрузки на малый и средний бизнес. Арендатор может не признавать ППА и обязательство по аренде в следующих случаях:

1. Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды. Такая аренда называется краткосрочной.
2. Рыночная стоимость аналогичного нового предмета аренды не превышает 300 000 рублей, и арендатор не планирует передавать предмет аренды в субаренду. Этот критерий применяется к так называемым низкостоимостным активам.
3. Арендатор вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Это положение позволяет малым предприятиям, которые не являются публично значимыми организациями, использовать упрощенный подход.

В этих случаях арендные платежи признаются в составе расходов текущего периода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер получения экономических выгод. Это значительно упрощает учет, возвращая его к прежней модели.

Важно отметить, что решение о применении таких упрощений должно быть закреплено в учетной политике организации.

Бухгалтерские проводки и документооборот у арендатора

Корректное отражение операций по аренде и лизингу в бухгалтерском учете требует соблюдения установленных правил и оформления соответствующими документами.

Типовые бухгалтерские проводки у арендатора:

Хозяйственная операция	Дебет счет	Кредит счет	Сумма	Примечание
1. Признание ППА и обязательства по аренде:
— Признана первоначальная оценка обязательства по аренде	08 «Вложения во внеоборотные активы»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Обязательства по аренде»)	Сумма дисконтированных платежей (без НДС)
— Включены арендные платежи, уплаченные до даты предоставления	08	51 «Расчетные счета»	Фактически уплачено
— Включены прямые затраты на доведение объекта до готовности	08	60, 70, 69, 51	Фактические затраты
— Признано оценочное обязательство по демонтажу	08	96 «Резервы предстоящих расходов»	Дисконтированная сумма
2. Принятие ППА к учету:
— Принято к учету право пользования активом (ППА)	01 «Основные средства» (субсчет «ППА»)	08	Фактическая стоимость ППА	Аналогично принятию ОС
3. Последующий учет:
— Начислена амортизация ППА	20, 23, 25, 26, 44	02 «Амортизация основных средств» (субсчет «Амортизация ППА»)	Сумма амортизации	Ежемесячно
— Начислены проценты по обязательству по аренде	91-2 «Прочие расходы»	76 (субсчет «Обязательства по аренде»)	Сумма процентов	Ежемесячно или ежеквартально
— Перечислен арендный платеж (включая НДС)	76 (субсчет «Обязательства по аренде»)	51	Сумма платежа (без НДС)	Часть платежа, уменьшающая «тело» долга
— Выделен и принят к вычету НДС по арендному платежу	68 «Расчеты по налогам и сборам»	76	Сумма НДС	Если арендатор является плательщиком НДС
— Переоценка ППА (при принятии соответствующего решения)	01	83 «Добавочный капитал»	Сумма дооценки
— Переоценка ППА (уценка)	83, 91-2	01	Сумма уценки	В пределах предыдущих дооценок / остальное в прочие расходы

Документооборот у арендатора:
Для корректного отражения операций по ФСБУ 25/2018 требуются следующие виды документов:

• Договор аренды (лизинга): Является основным юридическим документом, на основании которого производятся все расчеты и признания.
• Бухгалтерская справка: Это ключевой документ для фиксации расчетов. Используется для:
  • Расчета первоначальной оценки обязательства по аренде (дисконтированная стоимость будущих платежей).
  • Формирования фактической стоимости ППА.
  • Расчета ежемесячной амортизации ППА.
  • Расчета и начисления процентов по обязательству по аренде.
  • Рекомендуется вести реестры таких справок.
• Акт приема-передачи предмета аренды: Подтверждает дату предоставления предмета аренды и его фактическое получение арендатором.
• Акт по учету ППА: Может быть разработан организацией самостоятельно, например, на основе унифицированной формы № ОС-1 для оборудования или недвижимости, но с соответствующими доработками для отражения специфики права пользования активом.
• Платежные поручения, выписки банка: Подтверждают факт оплаты арендных платежей.
• Счета-фактуры от арендодателя: Для выделения и вычета НДС.
• Учетные регистры: Информация из первичных документов агрегируется в синтетических и аналитических регистрах.
  • Синтетический учет: Ведется на счетах 01 (субсчет «ППА») и 76 (субсчет «Обязательства по аренде»).
  • Аналитический учет: Организуе��ся по каждому договору аренды и по каждому предмету аренды, с детализацией по арендодателям, срокам платежей и другим важным параметрам.

Применение ФСБУ 25/2018 требует от арендатора глубокого понимания принципов дисконтирования и тщательного документирования всех этапов расчета и отражения арендных операций.

Бухгалтерский учет аренды и лизинга у арендодателя (лизингодателя)

Если для арендатора ФСБУ 25/2018 означает признание новых активов и обязательств, то для арендодателя (лизингодателя) стандарт привносит свои, не менее значимые, изменения. Ключевым моментом является правильная классификация договора – операционная или неоперационная (финансовая) аренда, поскольку от этого зависит весь дальнейший учет.

Классификация и учет операционной аренды

Для арендодателя (лизингодателя) классификация объектов учета аренды как объекты операционной аренды или объекты неоперационной (финансовой) аренды производится на дату предоставления предмета аренды. Этот момент является отправной точкой для определения последующего порядка учета.

При операционной аренде:

• Арендодатель продолжает учитывать предмет аренды на своем балансе как основное средство (или иной актив, в зависимости от его природы).
• Арендодатель не отражает инвестицию в аренду, поскольку экономические риски и выгоды, связанные с правом собственности, остаются у него.
• Арендные платежи, получаемые от арендатора, признаются в составе доходов от обычной деятельности (если аренда является основной деятельностью) или прочих доходов (если аренда не является основной деятельностью) равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер уменьшения экономических выгод от использования актива.

По сути, учет операционной аренды у арендодателя остался близким к тому, что было до ФСБУ 25/2018. Арендодатель амортизирует свой актив, несет расходы на его содержание и получает арендную плату как доход.

Пример проводок при операционной аренде у арендодателя:

Хозяйственная операция	Дебет счет	Кредит счет	Сумма	Примечание
Начислена амортизация предмета аренды	20, 23, 25, 26, 44	02	Сумма амортизации	Ежемесячно
Начислен доход от аренды	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	90-1 «Выручка» (или 91-1 «Прочие доходы»)	Сумма дохода	Ежемесячно (без НДС)
Начислен НДС с арендного платежа	90-3 «НДС»	68	Сумма НДС	Если арендодатель является плательщиком НДС
Поступила оплата от арендатора	51	62	Сумма платежа

Признание и оценка инвестиции в аренду при неоперационной (финансовой) аренде

Если арендодатель классифицирует аренду как неоперационную (финансовую), то его учетные записи кардинально меняются. В этом случае лизингодатель перестает отражать предмет лизинга в своем учете как актив (например, основное средство), а вместо этого признает инвестицию в аренду на дату передачи предмета лизинга лизингополучателю.

Инвестиция в аренду – это по сути дебиторская задолженность лизингополучателя, представляющая собой право лизингодателя на получение будущих арендных (лизинговых) платежей. Она отражается в размере чистой стоимости инвестиции в аренду на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (например, на отдельном субсчете «Инвестиция в аренду»).

Расчет чистой стоимости инвестиции в аренду:
Для первоначальной оценки инвестиции в аренду лизингодатель обязан рассчитать:

1. Валовая стоимость инвестиции в аренду: Определяется как сумма номинальных величин причитающихся арендодателю будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды.
   • Негарантированная ликвидационная стоимость – это та часть ликвидационной стоимости предмета аренды, получение которой арендодателем не гарантировано.
2. Справедливая стоимость предмета аренды: Это цена, по которой предмет аренды может быть продан на рынке в обычных условиях.
3. Коэффициент дисконтирования (или внутренняя норма доходности лизингодателя): Это ставка, которая приводит сумму будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости к справедливой стоимости предмета аренды.

Чистая стоимость инвестиции в аренду первоначально признается в сумме, которая при применении ставки дисконтирования (внутренней нормы доходности) приводит будущие поступления (арендные платежи и негарантированную ликвидационную стоимость) к справедливой стоимости предмета аренды за вычетом первоначальных прямых затрат лизингодателя.

Пример расчета валовой и чистой стоимости инвестиции в аренду:
Предположим, лизингодатель передал в лизинг оборудование со справедливой стоимостью 2 500 000 руб. Срок лизинга 3 года, ежегодный платеж 1 200 000 руб. (включая НДС 20%), негарантированная ликвидационная стоимость ожидается в размере 200 000 руб. Внутренняя норма доходности, рассчитанная лизингодателем, составила 10%.

1. Арендный платеж без НДС: 1 000 000 руб.
2. Валовая стоимость инвестиции в аренду:
   (1 000 000 × 3 года) + 200 000 = 3 200 000 руб.
3. Чистая стоимость инвестиции в аренду: Рассчитывается как приведенная стоимость будущих платежей и негарантированной ликвидационной стоимости по ставке 10%.

Элемент	Год	Сумма	Коэффициент дисконтирования (1 / (1 + 0,10)t)	Приведенная стоимость
Арендный платеж	1	1 000 000	0,9091	909 100
Арендный платеж	2	1 000 000	0,8264	826 400
Арендный платеж	3	1 000 000	0,7513	751 300
Ликвидационная стоимость	3	200 000	0,7513	150 260
Итого чистая стоимость				2 637 060

Таким образом, чистая стоимость инвестиции в аренду составит 2 637 060 руб.
Важно: для начальной оценки инвестиции в аренду, часто берется справедливая стоимость предмета лизинга, если нет первоначальных прямых затрат. В данном примере мы показали как она рассчитывается, если известна внутренняя норма доходности.

Последующий учет инвестиции в аренду

После первоначального признания чистая стоимость инвестиции в аренду подлежит последующему учету. Она увеличивается на сумму процентного дохода, начисляемого с использованием той же ставки, которая использовалась при первоначальном дисконтировании. Этот процентный доход признается в составе доходов лизингодателя. Периодически лизингодатель также должен проводить проверку инвестиции в аренду на обесценение.

График начисления процентов и уменьшения инвестиции (продолжение предыдущего примера):

Период	Остаток инвестиции на начало	Процентный доход (10% от остатка)	Полученный платеж (без НДС)	Уменьшение инвестиции	Остаток инвестиции на конец
1	2 637 060	263 706	1 000 000	736 294	1 900 766
2	1 900 766	190 077	1 000 000	809 923	1 090 843
3	1 090 843	109 157	1 000 000	890 843	200 000 (остаток ликвидационной стоимости)

По истечении срока лизинга, если предмет лизинга возвращается лизингодателю, то он признает его на своем балансе по текущей справедливой стоимости. Если происходит выкуп, то остаток негарантированной ликвидационной стоимости погашается выкупным платежом.

Особенности налогового учета у лизингодателя

Налоговый учет операций лизинга у лизингодателя имеет свои особенности, которые значительно отличаются от бухгалтерского учета по ФСБУ 25/2018.

1. Налог на прибыль организаций:

   • Доходы лизингодателя: В налоговом учете доходы лизингодателя формируются из:
     • Услуг лизинга: Лизинговые платежи (без НДС), признаваемые в составе доходов от реализации услуг лизинга на основании актов оказанных услуг.
     • Выкупного платежа: Если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость, то доходы формируются без ее учета. Выкупная стоимость показывается в доходах позже, при переходе имущества в собственность лизингополучателя (как доход от реализации имущества).
   • Амортизация лизингового имущества:
     • С 1 января 2022 года (согласно Федеральному закону от 29 ноября 2021 г. № 382-ФЗ), имущество, переданное в лизинг, амортизируется исключительно лизингодателем как собственником. Это отменило ранее действовавшее положение пункта 10 статьи 258 НК РФ, которое позволяло амортизацию той стороной, у которой имущество учитывалось по договору. Таким образом, в налоговом учете предмет лизинга всегда числится в составе амортизируемого имущества лизингодателя.
     • Лизингодатель может применять коэффициент ускоренной амортизации (не выше 3) в отношении предмета лизинга, относящегося к четвертой — десятой амортизационным группам (подпункт 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ). Это является значимым налоговым преимуществом, позволяющим быстрее списать стоимость актива и снизить налогооблагаемую прибыль.

2. Налог на добавленную стоимость (НДС):

   • Лизингодатель как продавец услуг лизинга обязан исчислять и уплачивать НДС с каждого лизингового платежа.
   • НДС с выкупной стоимости также уплачивается в момент ее реализации (передачи права собственности на имущество).

3. Налог на имущество организаций:

   • В связи с тем, что лизингодатель продолжает числить предмет лизинга на своем балансе в налоговом учете (и является его собственником), налог на имущество организаций уплачивается им. Это подтверждается письмами ФНС России и Минфина России, а также пунктом 3 статьи 378 НК РФ. Таким образом, двойного налогообложения по налогу на имущество не возникает, поскольку арендатор (лизингополучатель) этот актив в налоговой базе по налогу на имущество не учитывает.

Бухгалтерские проводки и документооборот у арендодателя

Отражение операций по финансовой аренде (лизингу) у арендодателя (лизингодателя) по ФСБУ 25/2018 также требует специфических проводок и документов.

Типовые бухгалтерские проводки у лизингодателя (финансовая аренда):

Хозяйственная операция	Дебет счет	Кредит счет	Сумма	Примечание
1. Приобретение предмета лизинга (на этапе формирования):
— Приобретен предмет лизинга	08 «Вложения во внеоборотные активы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Стоимость приобретения	До момента передачи лизингополучателю
— Включен НДС по приобретенному предмету лизинга	19 «НДС по приобретенным ценностям»	60	Сумма НДС
— Принят к вычету НДС	68	19	Сумма НДС
2. Передача предмета лизинга и признание инвестиции:
— Списана балансовая стоимость предмета лизинга	90-2 «Себестоимость продаж» (или 91-2 «Прочие расходы»)	08	Балансовая стоимость	Фактически актив «списывается» с баланса
— Признана инвестиция в аренду и выручка от реализации	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Инвестиция в аренду»)	90-1 (или 91-1)	Справедливая стоимость (чистая инвестиция)	Признание «продажи» актива и формирование дебиторской задолженности лизингополучателя
3. Последующий учет:
— Начислен процентный доход по инвестиции в аренду	76 (субсчет «Инвестиция в аренду»)	90-1 (или 91-1)	Сумма процентов	Ежемесячно/ежеквартально
— Поступил лизинговый платеж (без НДС)	51	76 (субсчет «Инвестиция в аренду»)	Сумма платежа (без НДС)	Уменьшает чистую инвестицию
— Начислен НДС с лизингового платежа	90-3	68	Сумма НДС
— Поступил НДС от лизингополучателя	51	76	Сумма НДС	Отдельная проводка, если НДС учитывается отдельно по счету 76
4. По окончании срока лизинга (при выкупе):
— Поступил выкупной платеж	51	62	Сумма выкупа	Если выкупной платеж выделен отдельно
— Признан доход от реализации выкупленного имущества	62	90-1	Сумма выкупа (без НДС)	Если выкупной платеж выделен отдельно

Документооборот у лизингодателя:

• Договор лизинга: Основной документ, содержащий все условия.
• Договор купли-продажи предмета лизинга: С поставщиком.
• Акт приема-передачи предмета лизинга: Подтверждает передачу актива лизингополучателю и дату признания инвестиции в аренду.
• Бухгалтерская справка: Для расчета чистой и валовой стоимости инвестиции в аренду, а также для ежемесячного начисления процентного дохода.
• Акты оказанных услуг (лизинга): Ежемесячно или ежеквартально, для подтверждения оказания лизинговых услуг и начисления доходов.
• Счета-фактуры: Для отражения НДС.
• Платежные поручения, выписки банка: Подтверждают поступление лизинговых платежей.
• Учетные регистры:
  • Синтетический учет: Ведется на счетах 76 (субсчет «Инвестиция в аренду»), 90/91 (для доходов и расходов).
  • Аналитический учет: По каждому договору лизинга, лизингополучателю, с детализацией по срокам платежей и расчету процентных доходов.

Таким образом, ФСБУ 25/2018 требует от лизингодателей не только пересмотра учетной методологии, но и тщательного подхода к формированию и документированию всех расчетов, связанных с признанием и последующим учетом инвестиции в аренду.

Оценка экономической эффективности использования арендованных и лизинговых активов и практические аспекты применения ФСБУ 25/2018

В условиях современного бизнеса, где каждое решение о приобретении или использовании активов имеет долгосрочные финансовые последствия, критически важной становится оценка экономической эффективности. ФСБУ 25/2018, изменяя правила бухгалтерского учета, одновременно влияет и на восприятие этих инструментов с точки зрения финансового менеджмента.

Методы оценки экономической эффективности лизинга и аренды

Выбор между покупкой актива (с использованием собственных средств или кредита), арендой или лизингом всегда является комплексным решением. Для его обоснования используются различные методы оценки инвестиционных проектов, адаптированные под специфику арендных и лизинговых операций. Основные методы базируются на анализе денежных потоков и включают:

1. Метод чистого приведенного дохода (Net Present Value, NPV):

   • Суть метода: NPV рассчитывает разницу между приведенной стоимостью всех будущих денежных притоков и оттоков, связанных с проектом (в данном случае – с конкретной формой использования актива), и суммой первоначальных инвестиций. Положительное значение NPV указывает на экономическую целесообразность проекта.
   • Применение к лизингу/аренде: Необходимо построить модель денежных потоков для каждой альтернативы (покупка за счет кредита, финансовая аренда, операционная аренда). В расчет принимаются:
     • Оттоки: Арендные/лизинговые платежи, первоначальные взносы, обслуживание кредита, налоги (налог на прибыль, НДС, налог на имущество), страховка, расходы на обслуживание актива.
     • Притоки: Налоговые вычеты (например, по НДС), экономия на налоге на прибыль за счет отнесения платежей на расходы, возможная ликвидационная стоимость актива по окончании срока.
   • Формула NPV: NPV = ΣNt=0 (CFt / (1 + r)t)
     где:
     • CFt — чистый денежный поток в период t;
     • r — ставка дисконтирования (стоимость капитала для компании);
     • N — срок проекта.
   • Пример: Сравниваются NPV покупки актива в кредит и его получения в лизинг. Выбирается вариант с наибольшим положительным NPV.

2. Метод внутренней нормы доходности (Internal Rate of Return, IRR):

   • Суть метода: IRR – это ставка дисконтирования, при которой NPV проекта равен нулю. Если IRR превышает стоимость капитала компании, проект считается привлекательным.
   • Применение к лизингу/аренде: Позволяет определить «эффективную» процентную ставку, под которую компания фактически «заимствует» актив при лизинге. Сравнивается с рыночной ставкой по кредитам.
   • Формула IRR: 0 = ΣNt=0 (CFt / (1 + IRR)t)

3. Метод периода окупаемости (Payback Period, PBP):

   • Суть метода: PBP определяет срок, за который первоначальные инвестиции окупятся за счет чистых денежных потоков от проекта.
   • Применение к лизингу/аренде: Помогает оценить, как быстро актив начнет приносить чистый денежный поток, покрывающий затраты. Используется в комбинации с другими методами, так как не учитывает денежные потоки после периода окупаемости.

Сравнительный анализ лизинга с покупкой или кредитом:
При выборе между лизингом, покупкой за счет собственных средств или банковского кредита, компании проводят комплексный анализ, учитывая не только денежные потоки, но и такие факторы, как:

• Доступность финансирования: Лизинг часто более доступен для молодых компаний или компаний с ограниченной кредитной историей.
• Налоговые льготы: Возможность примене��ия ускоренной амортизации лизингодателем, вычет НДС, уменьшение налогооблагаемой базы на сумму лизинговых платежей.
• Гибкость: Лизинговые договоры могут быть более гибкими в плане графика платежей и условий выкупа.
• Технологическое обновление: Лизинг позволяет быстрее обновлять оборудование, избегая проблем с реализацией устаревших активов.

Преимущества и недостатки аренды и лизинга

Каждая форма использования активов имеет свои плюсы и минусы, которые необходимо учитывать при принятии управленческих решений.

Преимущества лизинга для российского бизнеса:

• Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль: Лизинговые платежи (включая амортизацию) полностью относятся на расходы, что снижает налогооблагаемую прибыль.
• Возмещение НДС: Лизинговые платежи включают НДС, который лизингополучатель может принять к вычету (при наличии соответствующих условий).
• Отсутствие уплаты налога на имущество лизингополучателем: Если имущество учитывается на балансе лизингодателя (что является обязательным в налоговом учете с 2022 года), то лизингополучатель не платит налог на имущество, поскольку он не является собственником.
• Ускоренное получение дорогостоящего оборудования: Лизинг позволяет получить необходимое оборудование без единовременного отвлечения значительных средств, что особенно актуально для малого и среднего бизнеса.
• Гибкий график платежей: Лизинговые компании часто предлагают индивидуальные графики платежей, адаптированные под сезонность бизнеса лизингополучателя.
• Возможность получения скидок от производителя: Лизинговые компании, являясь крупными покупателями, могут получать существенные скидки от производителей, которые транслируются и на лизингополучателя.
• Участие в государственных программах льготного лизинга: Государство предоставляет субсидии и другие формы поддержки для определенных отраслей или видов оборудования.

Недостатки лизинга:

• Отсутствие права собственности: До полного выкупа имущество остается в собственности лизингодателя, что ограничивает возможности лизингополучателя по распоряжению им.
• Риск изъятия имущества: При нарушении условий договора лизингодатель имеет право изъять предмет лизинга, что может привести к остановке производства.
• Возможные ограничения на досрочное погашение: Условия досрочного выкупа или погашения могут быть невыгодными или иметь ограничения.
• Дополнительные требования: Например, лизингодатель может устанавливать ограничения по пробегу для транспортных средств, обязательные требования по страхованию, техническому обслуживанию у определенных дилеров.
• Скрытые платежи: В некоторых случаях договор лизинга может содержать скрытые комиссии или платежи, увеличивающие общую стоимость.

Актуальные практические проблемы и спорные вопросы применения ФСБУ 25/2018

Внедрение нового стандарта всегда сопряжено с рядом практических сложностей и спорных моментов. ФСБУ 25/2018 не стал исключением.

1. Определение срока аренды при пролонгации:

   • Проблема: Многие договоры аренды заключаются на срок менее 12 месяцев (например, 11 месяцев для недвижимости), чтобы избежать государственной регистрации и упростить учет. При этом стороны фактически намерены продлевать договор indefinetely.
   • Решение: ФСБУ 25/2018 требует при определении срока аренды учитывать не только юридический срок договора, но и существующую практику заключения таких договоров организацией, а также иные факторы, которые могут свидетельствовать о том, что арендные отношения не закончатся с окончанием срока договора. Например, если компания инвестировала значительные средства в ремонт арендованного помещения, это может свидетельствовать о намерении продлевать договор. Минфин России неоднократно разъяснял, что при наличии такого намерения срок аренды должен быть увеличен на срок ожидаемой пролонгации.

2. Особенности пересмотра фактической стоимости ППА и обязательства по аренде:

   • Проблема: Что делать, если в течение срока аренды меняются условия договора (например, размер арендных платежей, срок аренды) или возникают иные факторы, влияющие на расчеты?
   • Решение: Пересмотр фактической стоимости ППА и обязательства по аренде необходим при:
     • Изменении срока аренды: Например, при пролонгации или досрочном расторжении.
     • Изменении условий аренды: Например, изменение величины платежей, изменение опциона на покупку.
     • Изменении величины арендных платежей по сравнению с первоначальной оценкой обязательства: Например, если платежи привязаны к индексу, который изменился.
   • При пересмотре необходимо заново дисконтировать будущие платежи с учетом новой ставки дисконтирования (если изменилась). Возникшая разница корректирует стоимость ППА.

3. Учет НДС в арендных платежах:

   • Проблема: Как отражать НДС при расчете ППА и обязательства по аренде?
   • Решение: Как уже упоминалось, в соответствии с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н, в состав арендных платежей для целей дисконтирования и первоначальной оценки обязательства по аренде не включаются суммы налога на добавленную стоимость. НДС учитывается отдельно, как вычет по налоговому законодательству.

4. Избежание двойного налогообложения имущества:

   • Проблема: При применении ФСБУ 25/2018 у арендатора на балансе появляется ППА (аналог ОС), а у арендодателя (при операционной аренде) актив также остается на балансе. Возникает риск двойного налогообложения по налогу на имущество.
   • Решение: Согласно письмам ФНС России и Минфина России (например, от 23 января 2020 г. № БС-4-21/926@ и от 21 января 2020 г. № 03-05-04-01/2993), а также пункту 3 статьи 378 НК РФ, налог на имущество организаций уплачивается собственником или владельцем на праве хозяйственного ведения этих объектов, то есть арендодателем (лизингодателем). Стоимость объекта, учтенного арендодателем на балансе, не включается в налоговую базу по налогу на имущество арендатором. Таким образом, двойного налогообложения удается избежать.

Примеры применения бухгалтерских справок и актов:

• Бухгалтерская справка: Является незаменимым инструментом для фиксации всех расчетов. Для ФСБУ 25/2018 она используется для:
  • Расчета дисконтированной стоимости обязательства по аренде.
  • Формирования первоначальной стоимости ППА.
  • Расчета амортизации ППА.
  • Расчета и начисления процентов по обязательству по аренде.
  • Перерасчета стоимости ППА и обязательства при изменении условий.
  • Рекомендуется оформлять ее в виде детализированного реестра расчетов с указанием исходных данных, формул и итоговых значений.
• Акт по учету ППА: Для принятия к учету права пользования активом целесообразно разработать внутреннюю форму акта, которая может быть адаптирована из унифицированной формы № ОС-1 (для основных средств). В нем должны быть указаны: наименование предмета аренды, срок аренды, первоначальная стоимость ППА, норма амортизации, срок полезного использования, дата ввода в эксплуатацию. Этот акт подтверждает факт признания нового актива на балансе арендатора.

Применение ФСБУ 25/2018 требует от бухгалтеров и финансовых аналитиков не только глубокого понимания теоретических основ, но и способности к тщательному документированию, расчету и анализу сложных финансовых операций.

Заключение

Путь российского бухгалтерского учета к современным реалиям, отраженным в Федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», был предопределен глобальными тенденциями к гармонизации с Международными стандартами финансовой отчетности. Введение этого стандарта стало не просто изменением правил, но и философским сдвигом в подходе к отражению экономических операций, ставящим экономическую сущность выше юридической формы.

В рамках данного исследования были успешно решены все поставленные задачи. Мы углубились в теоретические и правовые основы аренды и лизинга, определив их сущность, виды и формы, а также проанализировали многоуровневую нормативно-правовую базу, включающую Гражданский, Налоговый кодексы и Федеральный закон «О финансовой аренде (лизинге)». Особое внимание было уделено целям последнего, направленным на развитие инвестиционной деятельности.

Подробно рассмотрены общие положения ФСБУ 25/2018, включая его сферу применения, критерии идентификации объектов учета аренды и ключевые изменения, внесенные приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н, особенно в части учета НДС и права арендатора на переоценку ППА. Было показано, как принцип приоритета содержания над формой меняет подход к классификации аренды на операционную и неоперационную.

Детально изучена методология бухгалтерского учета у арендатора (лизингополучателя). Мы разобрали порядок признания и первоначальной оценки права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде с использованием метода дисконтирования, а также последующий учет, включая амортизацию ППА и начисление процентов по обязательству. Отдельно выделены упрощенные способы ведения учета, доступные для определенных категорий организаций. Представлены типовые бухгалтерские проводки и необходимый документооборот.

Не менее подробно проанализирован бухгалтерский учет у арендодателя (лизингодателя). Объяснены различия в учете операционной и неоперационной аренды, порядок признания и оценки инвестиции в аренду, а также ее последующий учет. Особое внимание уделено особенностям налогового учета у лизингодателя, включая амортизацию лизингового имущества и применение ускоренных коэффициентов. Также представлены соответствующие проводки и документы.

Наконец, проведен всесторонний анализ методов оценки экономической эффективности лизинга и аренды (NPV, IRR, PBP), подкрепленный сравнительным анализом с альтернативными формами использования активов. Были систематизированы преимущества и недостатки лизинга для российского бизнеса, а также рассмотрены актуальные практические проблемы применения ФСБУ 25/2018, такие как определение срока аренды при пролонгации, учет НДС и избежание двойного налогообложения, с предложениями по их решению.

Значимость полученных результатов для теории и практики бухгалтерского учета трудно переоценить. Данное исследование не только систематизирует сложную информацию о бухгалтерском учете аренды и лизинга в соответствии с новейшими стандартами, но и предлагает практические рекомендации по их применению. Оно послужит ценным методическим пособием для студентов, аспирантов и практикующих бухгалтеров, позволяя им уверенно ориентироваться в динамично меняющемся законодательстве и принимать обоснованные управленческие решения в сфере использования активов. Понимание этих механизмов критически важно для обеспечения прозрачности финансовой отчетности и повышения инвестиционной привлекательности российских компаний.

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 №14-ФЗ (ред. от 21.07.2014).
2. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 28.12.2013).
3. Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (последняя редакция) // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_20779/ (дата обращения: 01.11.2025).
4. Астахов, В.П. Бухгалтерский учет: учебное пособие / В.П. Астахов. М.: ИНФА, 2012. 234 с.
5. Бабаев, А.Ю. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов / А.Ю. Бабаев. М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2011. 105 с.
6. Барышников, Н.П. В помощь бухгалтеру и аудитору: справочное пособие / Н.П. Барышников. М.: Финансы и статистика, 2012. 608 с.
7. Богатая, И.Н. Аудит: Учеб. пособие / И.Н. Богатая, Н.Т. Лабынцев, Н.Н. Хахонова. Ростов-на-Дону: Феникс, 2013. 407 с.
8. Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Г.Ю. Касьянова. М.: АБАК, 2011. 696 с.
9. Глушков, И.Е. Бухгалтерский учет на современном предприятии. М.: Кронус, 2012. 985 с.
10. Козлова, Е.П. Бухучёт в организациях: учеб. пособие / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко. М.: Финансы и статистика, 2011. 123 с.
11. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: учебное пособие / Н.П. Кондраков. М.: ИНФРА-М, 2011. 309 с.
12. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит в условиях рынка: учебник для вузов / Н.П. Кондраков. М.: Перспектива, 2013. 269 с.
13. Макальская, М.Л. Корреспонденция счетов: справочное пособие / М.Л. Макальская. М.: ДНС, 2012. 126 с.
14. Минфин России разъяснил особенности применения ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» // Система ГАРАНТ. URL: https://www.garant.ru/news/1336049/ (дата обращения: 01.11.2025).
15. Новый ФСБУ 25/2018: бухгалтерский учет аренды в 2025 году // Главбух. URL: https://www.glavbukh.ru/art/95893-fsbu-25-2018-buhgalterskiy-uchet-arendy (дата обращения: 01.11.2025).
16. Обзор нормативных актов, разъяснений и писем Минфина РФ по РСБУ за III квартал 2025 года // Юникон. URL: https://unicon.ru/media/news/obzor-normativnykh-aktov-razyasneniy-i-pisem-minfina-rf-po-rsbu-za-iii-kvartal-2025-goda/ (дата обращения: 01.11.2025).
17. Пошаговый учет лизинга с 2025 года: бухгалтерский и налоговый учет, проводки // ПрофБух. URL: https://www.profbuh.ru/2025/01/buxuchet-lizinga/ (дата обращения: 01.11.2025).
18. Шеремет, А.Д. Аудит: Учеб. для вузов / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц. М.: Инфра-М, 2012. 301 с.
19. Шишкин, А.К. Учет, анализ, аудит на предприятии: учеб. пособие для вузов / А.К. Шишкин. М.: Аудит, ЮНИТИ, 2011. 170 с.
20. Экономика и организация деятельности торгового предприятия: учебник / под ред. А.Н. Соломатина. М.: ИНФРА-М, 2011. 295 с.