Бухгалтерский учет краткосрочной и долгосрочной аренды: Теория, методология и практика применения ФСБУ 25/2018

С 1 января 2022 года в российской практике бухгалтерского учета вступил в силу Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», который кардинально изменил подход к отражению арендных операций. Этот переход стал одним из самых значимых преобразований в национальной системе учета за последние годы, потребовав от предприятий пересмотра устоявшихся практик и освоения новых методологий. Актуальность темы обусловлена не только императивными требованиями законодательства, но и тем, что арендные отношения являются неотъемлемой частью современной экономики, позволяя бизнесу гибко управлять активами, минимизировать капитальные вложения и оптимизировать производственные процессы.

Настоящая курсовая работа ставит своей целью всестороннее исследование теоретических, методологических и практических аспектов бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с краткосрочной и долгосрочной арендой. Мы проведем глубокий анализ действующего законодательства, акцентируя внимание на положениях ФСБУ 25/2018, и рассмотрим его применение на примере условного предприятия. Работа адресована студентам экономических и бухгалтерских специальностей, стремящимся получить исчерпывающие знания и практические навыки в этой сложной, но крайне важной области учета.

Теоретические основы и классификация арендных операций

Экономическая сущность аренды

В основе любой хозяйственной деятельности лежит обмен благами, и одним из наиболее древних и универсальных его проявлений является аренда. В ее глубинной экономической сущности заложено стремление к эффективному распределению и использованию ресурсов. Аренда, или как ее еще называют в гражданском праве, имущественный наем, представляет собой уникальный механизм, позволяющий разделить право владения и право пользования имуществом.

Согласно статье 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), договор аренды — это соглашение, по которому арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Это означает, что собственник, не теряя своих прав на имущество, получает доход от его временного использования другим лицом, а арендатор, в свою очередь, получает возможность извлекать экономические выгоды от использования чужого актива, избегая при этом значительных капитальных затрат на его приобретение.

Такая модель отношений создает взаимовыгодные условия: собственник максимизирует доходность своего имущества, даже если оно временно не используется им самим, а арендатор получает доступ к необходимым ресурсам, сохраняя финансовую гибкость. Важно отметить, что все плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с условиями договора, по умолчанию являются его собственностью. Это ключевой аспект, подчеркивающий экономическую выгоду для арендатора, ведь он получает все преимущества использования, не неся при этом бремя собственности.

В более широком значении, аренда охватывает целый комплекс имущественно-финансовых отношений, выходящих за рамки простого найма. Это может быть и приобретение имущества с последующей сдачей в долгосрочную аренду (например, лизинг), и сложные схемы, включающие сервисное обслуживание или другие сопутствующие услуги. Независимо от конкретной формы, аренда выступает мощным инструментом оптимизации структуры активов и обязательств предприятий, стимулируя экономический рост за счет более эффективного использования капитала.

Классификация аренды по ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16

Классификация объектов учета аренды — это краеугольный камень современного подхода к отражению арендных операций. Если до недавнего времени российская практика зачастую сводилась к формальному делению на краткосрочную и долгосрочную аренду с преобладанием забалансового учета, то введение ФСБУ 25/2018 радикально изменило этот подход, приведя его в соответствие с международными стандартами.

ФСБУ 25/2018, как и его международный аналог МСФО (IFRS) 16, вводит принципиально новую классификацию, деля объекты учета аренды на операционную и неоперационную (финансовую). Эта классификация имеет решающее значение, поскольку от нее зависят порядок признания, оценки и отражения арендных операций в бухгалтерской отчетности как у арендатора, так и у арендодателя. Основной принцип классификации заключается в определении, кто несет существенные экономические выгоды и риски, связанные с правом собственности на предмет аренды. Если эти выгоды и риски переходят к арендатору, то аренда признается неоперационной (финансовой). В противном случае она считается операционной.

Признаки неоперационной (финансовой) аренды включают:

• Переход права собственности: По условиям договора или по его окончании право собственности на предмет аренды переходит к арендатору.
• Право на покупку по выгодной цене: У арендатора есть опцион на покупку предмета аренды по цене, которая значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации опциона.
• Сопоставимый срок аренды: Срок аренды охватывает большую часть срока полезного использования предмета аренды, даже если право собственности не переходит. Обычно это более 75% от срока полезного использования.
• Сопоставимость приведенной стоимости и справедливой стоимости: Приведенная стоимость будущих арендных платежей на дату заключения договора сопоставима (обычно более 90%) со справедливой стоимостью предмета аренды.
• Специализированный характер актива: Предмет аренды настолько специфичен, что только арендатор может использовать его без существенных модификаций.
• Право на продление на выгодных условиях: Арендатор имеет право продлить договор на значительно более выгодных условиях.

Важно отметить, что классификация объектов учета аренды производится на более раннюю из двух дат: либо на дату, когда предмет аренды становится доступным для использования арендатором (дата предоставления), либо на дату заключения договора аренды. Впоследствии эта классификация может быть пересмотрена только в случае существенного изменения условий договора.

Операционная аренда включает все арендные отношения, которые не соответствуют критериям неоперационной (финансовой) аренды. По своей сути, это традиционный имущественный наем, где арендодатель сохраняет все риски и выгоды, связанные с правом собственности.

Ключевая цель введения ФСБУ 25/2018 состояла в решении давней проблемы, когда значительные объемы активов, фактически контролируемых арендаторами, не отражались на их балансах, что искажало финансовую отчетность и усложняло анализ реального финансового положения компаний. До принятия нового стандарта многие договоры аренды, по сути являвшиеся финансовыми (аналогами лизинга), учитывались забалансово, что приводило к недооценке активов и обязательств. Для устранения этого искажения ФСБУ 25/2018 ввел новый объект учета — право пользования активом (ППА). ППА представляет собой актив, который арендатор получает в результате договора аренды, и отражается на его балансе, признавая экономическую сущность сделки, а не только ее юридическую форму. Это позволило сделать отчетность более прозрачной и сопоставимой с международными стандартами.

Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета аренды в Российской Федерации

Обзор ключевых нормативных актов

Система бухгалтерского учета в Российской Федерации базируется на многоуровневой иерархии нормативно-правовых актов. В контексте арендных отношений эта система включает в себя как общие законы, так и специализированные стандарты, призванные обеспечить единообразие и достоверность учета.

Центральное место в регулировании бухгалтерского учета аренды занимает Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2018 № 208н. Этот документ стал отправной точкой для кардинальных изменений в учете арендных операций, унифицировав подходы и приблизившись к международной практике.

Однако ФСБУ 25/2018 не действует в вакууме. Гражданско-правовые основы любого договора аренды заложены в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ), в частности в главе 34, которая посвящена аренде (имущественному найму). Именно ГК РФ определяет ключевые понятия, права и обязанности сторон, существенные условия договора аренды (статья 606), что является фундаментом для их последующего бухгалтерского отражения. Любой договор аренды должен соответствовать положениям ГК РФ, прежде чем его можно будет корректно учесть по ФСБУ.

Кроме того, базовые принципы организации бухгалтерского учета в стране установлены Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Он определяет общие требования к ведению учета, составу бухгалтерской отчетности и ответственность за ее достоверность, являясь своего рода конституцией для всех бухгалтеров.

Налоговые аспекты арендных отношений регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ). Например, вопросы, связанные с начислением и вычетом НДС по арендным платежам, признанием расходов по аренде для целей налога на прибыль, а также особенности учета лизинговых операций (которые по своей сути являются одной из форм финансовой аренды) находятся в сфере регулирования НК РФ.

Наконец, общие положения, не охваченные ФСБУ 25/2018, могут быть регламентированы другими **Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ)** и **Федеральными стандартами бухгалтерского учета (ФСБУ)**, например, в части учета основных средств (ФСБУ 6/2020), капитальных вложений (ФСБУ 26/2020) или других активов и обязательств, которые могут быть связаны с арендными операциями. Таким образом, полноценное понимание учета аренды требует комплексного подхода и знания всей совокупности перечисленных нормативно-правовых актов, где ФСБУ 25/2018 выступает ключевым, но не единственным регулятором.

Сфера применения и особенности ФСБУ 25/2018

Введение нового стандарта ФСБУ 25/2018 ознаменовало собой значительный шаг к гармонизации российского бухгалтерского учета с международными нормами, в частности с МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Однако, как и любой регуляторный документ, ФСБУ 25/2018 имеет свои четко очерченные границы применения и ряд особенностей, которые необходимо учитывать.

Обязательность и сроки применения:

ФСБУ 25/2018 является обязательным для применения всеми коммерческими организациями, включая малые и микропредприятия, некоммерческие организации и финансовые организации, начиная с отчетности за 2022 год. Это означает, что хозяйствующие субъекты были обязаны применять новые правила с 1 января 2022 года. Тем не менее, стандарт предусматривал возможность досрочного применения — с любой отчетности, начиная с 2018 года (например, за 2018, 2019, 2020 или 2021 год). Эта опция позволяла компаниям постепенно адаптироваться к новым требованиям.

Сфера применения:

Стандарт применяется сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, предусматривающих предоставление за плату имущества во временное пользование. Это подчеркивает широту охвата, распространяясь не только на классические договоры аренды, но и на любые соглашения, по сути своей являющиеся передачей права пользования активом за плату.

Исключения из применения:

ФСБУ 25/2018 не является универсальным для всех видов аренды. Существуют четкие исключения:

• Предоставление участков недр.
• Предоставление результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации (включая их материальные носители).
• Объекты концессионного соглашения.
• Организации бюджетной сферы. Для них действуют свои, специфические правила бюджетного учета.

Важные изменения, внесенные Приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н:

В августе 2022 года, уже после начала обязательного применения стандарта, были внесены существенные изменения Приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н, который вступил в силу с 7 августа 2022 года. Эти корректировки были призваны уточнить некоторые аспекты и облегчить практическое применение стандарта:

1. Учет входного НДС по арендным платежам: Было уточнено, что при формировании стоимости права пользования активом (ППА) арендные платежи включаются за вычетом НДС. Это устранило неопределенность и привело учет в соответствие с общепринятой практикой, где НДС, подлежащий вычету, не формирует первоначальную стоимость актива.
2. Переоценка права пользования активом (ППА): Введено право арендатора переоценивать ППА, но только если предмет аренды относится к переоцениваемой группе основных средств. Это означает, что если, например, компания арендует здание и имеет аналогичные собственные здания, которые регулярно переоценивает, она теперь может переоценивать и право пользования этим зданием.

Эти изменения демонстрируют живой характер стандарта и стремление регулятора к его совершенствованию на основе первых опытов практического применения. Понимание этих нюансов критически важно для корректного ведения учета аренды в современных условиях.

Бухгалтерский учет аренды у арендатора

Признание права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде (ОА)

В рамках ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» подход к отражению операций у арендатора претерпел наиболее значимые изменения. Ключевой новацией стало требование о признании права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде (ОА) на балансе арендатора. Это фундаментальное изменение переводит экономическую сущность арендных отношений из забалансового учета в состав активов и обязательств, что позволяет более достоверно отражать финансовое положение компании.

Общие правила признания:
Как только арендатор получает право пользования предметом аренды, то есть возможность контролировать его использование на определенный срок, он обязан признать:

1. Право пользования активом (ППА): это актив, который представляет собой право арендатора использовать предмет аренды. Он аналогичен основным средствам и отражается в составе внеоборотных активов.
2. Обязательство по аренде (ОА): это обязательство арендатора по уплате арендных платежей арендодателю. Оно отражается в составе долгосрочных и краткосрочных обязательств.

Такой подход обеспечивает принцип балансового отражения: актив (ППА) возникает из обязательства (ОА), что в полной мере соответствует концепции финансовой аренды.

Случаи, когда арендатор может не признавать ППА и ОА (упрощенный учет):
ФСБУ 25/2018 предусматривает ряд исключений, когда арендатор может применять упрощенный порядок учета, не признавая ППА и ОА, а учитывая арендные платежи в расходах по мере их возникновения. Эти исключения призваны снизить административную нагрузку на небольшие организации и при работе с незначительными по стоимости объектами:

1. Краткосрочная аренда: Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды. Важно, что этот срок должен быть на дату предоставления, без учета опционов на продление, если их исполнение не является практически неизбежным.
2. Низкостоимостные активы: Рыночная стоимость предмета аренды без учета износа не превышает 300 000 рублей. Этот порог устанавливается для аналогичных активов, будь они новыми. Например, аренда офисного стула или недорогого инструмента.
3. Право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета: Если организация в соответствии с законодательством имеет право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (например, субъекты малого предпринимательства), она также может воспользоваться данным исключением.

В этих случаях арендатор продолжает учитывать арендные платежи как текущие расходы периода, аналогично тому, как это делалось до введения ФСБУ 25/2018. Это значительно упрощает учет, но требует четкого контроля за соблюдением критериев для применения таких исключений, чтобы избежать искажений в отчетности.

Первоначальная и последующая оценка ППА и ОА

Определение первоначальной стоимости права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде (ОА) является одним из наиболее сложных и ответственных этапов в учете арендных операций по ФСБУ 25/2018. Это требует не только понимания нормативных требований, но и применения оценочных суждений.

Первоначальная оценка обязательства по аренде (ОА):
Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки. Приведенная стоимость определяется путем дисконтирования номинальных величин будущих арендных платежей. Это означает, что будущие платежи «пересчитываются» в их эквивалент на текущую дату с учетом стоимости денег во времени.

Ставка дисконтирования является ключевым элементом этого расчета. Она определяется таким образом, чтобы приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды была равна его справедливой стоимости. Это идеальный вариант, который не всегда возможно реализовать на практике. Если такую ставку дисконтирования невозможно определить (например, из-за отсутствия информации о справедливой стоимости предмета аренды или негарантированной ликвидационной стоимости), арендатор должен использовать ставку, по которой он привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды. Это так называемая «ставка привлечения заемных средств арендатора», которая является наиболее распространенным практическим подходом.

Пример определения ставки дисконтирования:
Предположим, компания ООО «Сквер» арендует оборудование на 5 лет с ежегодными платежами 120 000 руб. (без НДС). Справедливая стоимость оборудования составляет 500 000 руб. Арендатор не может определить ставку, по которой приведенная стоимость платежей равна справедливой стоимости. Однако, ООО «Сквер» недавно привлекало кредит на 5 лет под 10% годовых. В этом случае, 10% годовых будет использоваться как ставка дисконтирования.

Первоначальное формирование стоимости ППА:
Стоимость права пользования активом (ППА) формируется в соответствии с пунктом 13 ФСБУ 25/2018 и включает несколько компонентов:

1. Величина первоначальной оценки обязательства по аренде: Это основной компонент, рассчитанный как приведенная стоимость будущих арендных платежей.
2. Арендные платежи, перечисленные арендодателю на дату получения объекта или до этой даты: Если арендатор уже произвел предоплату или внес обеспечительный платеж до начала использования актива, эти суммы включаются в первоначальную стоимость ППА.
3. Затраты арендатора, связанные с получением и приведением актива в состояние, пригодное для использования: Это могут быть затраты на доставку, монтаж, пусконаладочные работы, а также услуги посредников.
4. Оценочные обязательства по будущим затратам на демонтаж и восстановление предмета аренды: Если договор аренды обязывает арендатора демонтировать актив или восстановить место установки по окончании срока аренды, и это создает оценочное обязательство, его приведенная стоимость также включается в первоначальную стоимость ППА.

Последующая оценка ППА и ОА:

После первоначального признания, стоимость ППА и ОА подлежит регулярной корректировке:

• Обязательство по аренде после признания увеличивается на сумму начисляемых процентов (как стоимость привлеченного финансирования) и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. Это отражает погашение основного долга и начисление процентов.
• Право пользования активом погашается посредством амортизации, аналогично основным средствам.

Амортизация ППА и начисление процентов по ОА

После первоначального признания права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде (ОА), эти новые объекты учета начинают «жить» своей жизнью на балансе арендатора, требуя регулярных корректировок и начислений.

Амортизация права пользования активом (ППА):

ППА по своей сути является внеоборотным активом, аналогичным основным средствам, и поэтому подлежит амортизации. Цель амортизации — систематическое распределение стоимости ППА на расходы в течение срока его полезного использования.

• Механизм амортизации: Амортизация начисляется по правилам, аналогичным учету основных средств (ФСБУ 6/2020), то есть с использованием линейного метода, метода уменьшаемого остатка или метода пропорционально объему продукции (работ). Наиболее распространенным является линейный метод.
• Срок полезного использования: Как правило, срок полезного использования ППА не должен превышать срок аренды. Это логично, поскольку право пользования активом ограничено сроком договора. Однако есть одно важное исключение: если договором аренды предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору, то срок полезного использования ППА может быть равен сроку полезного использования самого предмета аренды. В этом случае ППА фактически становится полноценным основным средством с точки зрения экономической сущности.
• Исключения: Амортизация не начисляется в случаях, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (например, если предмет аренды относится к земельным участкам или объектам незавершенного строительства, которые, как правило, не амортизируются).

Начисление процентов по обязательству по аренде (ОА):

Обязательство по аренде представляет собой фактически финансовое обязательство, и, подобно кредиту или займу, на него начисляются проценты. Эти проценты отражают стоимость привлеченного финансирования (то есть стоимость использования предмета аренды, которая не включена в погашение основного долга).

• Механизм начисления: Проценты начисляются на непогашенную часть обязательства по аренде с использованием ставки дисконтирования, определенной при первоначальной оценке ОА. Начисление происходит регулярно, обычно ежемесячно или ежеквартально, в зависимости от принятой учетной политики и графика арендных платежей.
• Влияние на ОА: Начисленные проценты увеличивают балансовую стоимость обязательства по аренде. Когда арендатор производит арендный платеж, часть этого платежа идет на погашение начисленных процентов, а оставшаяся часть уменьшает основное тело обязательства.

Таблица 1: Схема погашения обязательства по аренде и амортизации ППА

Период	Начальное сальдо ОА	Начисленные проценты (например, 10%)	Арендный платеж	Погашение основного долга	Конечное сальдо ОА	Начальное сальдо ППА	Амортизация ППА (линейная)	Конечное сальдо ППА
1	500 000	50 000	120 000	70 000	430 000	500 000	100 000	400 000
2	430 000	43 000	120 000	77 000	353 000	400 000	100 000	300 000
…	…	…	…	…	…	…	…	…

Пример (продолжение):
Если ООО «Сквер» (из предыдущего примера) арендует оборудование стоимостью 500 000 руб. на 5 лет под 10% годовых, амортизация ППА будет начисляться равномерно в течение 5 лет.
Ежегодная амортизация = 500 000 руб. / 5 лет = 100 000 руб.
Начисление процентов: в первый год на 500 000 руб. × 10% = 50 000 руб.
Арендный платеж 120 000 руб. будет включать погашение процентов (50 000 руб.) и погашение основного долга (70 000 руб.).

Таким образом, ФСБУ 25/2018 требует от арендатора не просто учета платежей, но и системного отражения стоимости права пользования активом через амортизацию и стоимости финансирования через начисление процентов. Это позволяет получить более прозрачную и точную картину финансового состояния компании.

Типовые бухгалтерские проводки у арендатора

Для наглядности и практического применения ФСБУ 25/2018 рассмотрим типовые бухгалтерские проводки, которые возникают у арендатора при учете арендных операций. Эти проводки демонстрируют процесс признания, оценки и последующего отражения права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде (ОА).

1. Признание права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде (ОА):
На дату предоставления предмета аренды (или заключения договора, если это происходит раньше) арендатор признает ППА и ОА. Первоначальная стоимость ППА равна сумме приведенной стоимости арендных платежей, а также иных затрат.

• Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» — на сумму первоначальной оценки ППА
  Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Обязательства по аренде») — на сумму первоначальной оценки ОА (приведенная стоимость будущих арендных платежей)
• Назначение: Отражено возникновение права пользования активом и соответствующего обязательства.
• Дебет 01 «Основные средства» (субсчет «Право пользования активом») — на сумму первоначальной оценки ППА
  Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы»
• Назначение: Принято к учету право пользования активом в составе основных средств.

2. Начисление процентов по обязательству по аренде:
Периодически (например, ежемесячно) на непогашенную часть ОА начисляются проценты.

• Дебет 91.2 «Прочие расходы» (или 20, 26, 44, если проценты относятся к себестоимости)
  Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Обязательства по аренде»)
• Назначение: Начислены проценты по обязательству по аренде.

3. Начисление амортизации права пользования активом (ППА):
Периодически (например, ежемесячно) начисляется амортизация ППА.

• Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и тому подобное
  Кредит 02 «Амортизация основных средств» (субсчет «Амортизация ППА»)
• Назначение: Начислена амортизация права пользования активом.

4. Уплата арендного платежа:
При фактической уплате арендного платежа происходит уменьшение обязательства по аренде.

• Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Обязательства по аренде»)
  Кредит 51 «Расчетные счета»
• Назначение: Уплачен арендный платеж, уменьшающий обязательство по аренде.

5. Учет входного НДС (если применимо и не включено в ППА):
Если НДС по арендным платежам подлежит вычету (как правило, арендные платежи указываются без НДС, и НДС начисляется сверху):

• Дебет 68.02 «Расчеты по налогам и сборам» (НДС)
  Кредит 76 (субсчет «Обязательства по аренде» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»)
• Назначение: Принят к вычету входной НДС.

6. Упрощенный учет операционной аренды (без признания ППА и ОА):
В случаях, когда арендатор имеет право не признавать ППА и ОА (краткосрочная аренда, низкостоимостные активы, упрощенный учет), арендные платежи учитываются как текущие расходы.

• Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91.2 «Прочие расходы»)
  Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»)
• Назначение: Отражен ежемесячный арендный платеж в расходах.

Пример расчета:
Предположим, ООО «Сквер» арендует оборудование на 5 лет.
Первоначальная оценка ППА и ОА = 500 000 руб. (ставка дисконтирования 10% годовых).
Ежегодный арендный платеж = 120 000 руб. (без НДС).
Амортизация ППА = 100 000 руб. в год.

• На дату начала аренды (1 января 2025 г.):
  • Дт 08 Кт 76-ОА – 500 000 руб. (Признано ППА и ОА)
  • Дт 01-ППА Кт 08 – 500 000 руб. (ППА принято к учету)
• На 31 декабря 2025 г. (конец первого года):
  • Дт 91.2 Кт 76-ОА – 50 000 руб. (Начислены проценты: 500 000 × 10%)
  • Дт 20 Кт 02-ППА – 100 000 руб. (Начислена амортизация ППА)
  • Дт 76-ОА Кт 51 – 120 000 руб. (Уплачен арендный платеж)

Расчет показывает, что из 120 000 руб. платежа 50 000 руб. идет на погашение процентов, а 70 000 руб. — на уменьшение основного долга по ОА (500 000 — 70 000 = 430 000 руб. на конец года).

Эти проводки формируют основу для корректного учета арендных операций у арендатора в соответствии с ФСБУ 25/2018, обеспечивая прозрачность и достоверность финансовой отчетности, что имеет решающее значение для внешних пользователей.

Бухгалтерский учет аренды у арендодателя

Классификация объектов учета аренды арендодателем

В то время как для арендатора практически все арендные отношения теперь приводят к признанию права пользования активом и обязательства по аренде, для арендодателя ситуация несколько иная. ФСБУ 25/2018 сохраняет принципиальное разделение на операционную и неоперационную (финансовую) аренду, и именно от этой классификации зависят дальнейшие правила учета.

Критерии классификации, которые использует арендодатель, практически идентичны тем, что применяет арендатор. Арендодатель классифицирует объекты учета аренды как объекты учета неоперационной (финансовой) аренды, если к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды. Если эти критерии не выполняются, аренда считается операционной.

Давайте еще раз углубимся в признаки, которые сигнализируют о финансовой аренде с точки зрения арендодателя:

• Переход права собственности к арендатору: Это самый очевидный признак, указывающий на то, что экономическая сущность сделки ближе к продаже в рассрочку, чем к простому найму.
• Право арендатора на покупку по льготной цене: Если арендатор может приобрести предмет аренды по цене, значительно ниже его справедливой стоимости, это говорит о том, что практически все выгоды и риски уже переданы.
• Сопоставимость срока аренды со сроком полезного использования: Когда срок аренды охватывает большую часть срока экономической жизни актива, это уменьшает риски и выгоды, остающиеся у арендодателя. Например, если оборудование служит 7 лет, а сдается в аренду на 6 лет.
• Сопоставимость приведенной стоимости будущих платежей со справедливой стоимостью актива: Если суммарные дисконтированные арендные платежи практически покрывают полную стоимость актива, это также указывает на финансовую аренду.
• Специфический характер предмета аренды: Если предмет аренды может использоваться только арендатором без существенных изменений, это означает, что арендодатель не сможет легко найти другого пользователя и, следовательно, принял на себя все риски, связанные с этим активом.
• Право арендатора на продление договора на значительно более выгодных условиях: Если у арендатора есть опция, которая фактически гарантирует продолжение использования актива на условиях, благоприятных для него, это также указывает на передачу рисков.

Важно, что арендодатель проводит эту классификацию на более раннюю из двух дат: либо на дату, на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором (дата предоставления), либо на дату заключения договора аренды. Эта классификация, как и у арендатора, пересматривается только при изменении условий договора, которое приводит к изменению классификации.

Выбор между операционной и финансовой арендой для арендодателя имеет колоссальное значение, так как он определяет, будет ли предмет аренды продолжать числиться на его балансе как основное средство (операционная аренда) или будет «списан» и заменен финансовым активом — инвестицией в аренду (финансовая аренда). Это напрямую влияет на структуру баланса, показатели прибыли и денежных потоков арендодателя, требуя от него внимательного анализа и правильного применения стандартов.

Учет неоперационной (финансовой) аренды

Учет неоперационной (финансовой) аренды у арендодателя по ФСБУ 25/2018 представляет собой по сути отражение сделки, которая экономически аналогична продаже актива в кредит. Арендодатель, передавая предмет аренды, фактически перестает быть его «активным» пользователем, а начинает получать доход от финансирования.

1. Признание инвестиции в аренду:
На дату предоставления предмета аренды арендатор признает инвестицию в аренду в качестве актива. Этот актив отражается на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (целесообразно использовать отдельный субсчет «Чистая инвестиция в аренду»). По сути, это дебиторская задолженность арендатора перед арендодателем за «проданный» актив и предоставленное финансирование.

2. Оценка инвестиции в аренду:
Инвестиция в аренду оценивается в размере ее чистой стоимости. Чистая стоимость определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости.

• Валовая стоимость инвестиции в аренду — это сумма номинальных величин будущих арендных платежей, которые арендатор должен будет уплатить, и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды. Негарантированная ликвидационная стоимость — это та часть ликвидационной стоимости актива, которую арендодатель ожидает получить по окончании срока аренды, но которая не гарантирована арендатором или третьей стороной.
• Дисконтирование осуществляется с использованием процентной ставки, при которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости равна справедливой стоимости предмета аренды на дату предоставления его в аренду. Эта ставка является внутренней нормой доходности по арендной сделке для арендодателя.

3. Признание процентных доходов:
Проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. Это отражается по кредиту счетов 90-1 «Выручка» (если сдача в аренду является основным видом деятельности) или 91-1 «Прочие доходы» (если это неосновная деятельность). Признание процентного дохода происходит равномерно в течение срока аренды таким образом, чтобы обеспечить постоянную норму доходности на оставшуюся чистую инвестицию.

4. Проверка на обесценение:
Чистая стоимость инвестиции в аренду подлежит периодической проверке на обесценение в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». Это означает, что арендодатель должен оценивать наличие признаков обесценения дебиторской задолженности по аренде и при необходимости создавать резервы под ожидаемые кредитные убытки.

5. Учет при возврате предмета неоперационной аренды:
Если по окончании срока неоперационной аренды предмет аренды возвращается арендодателю (например, если опцион на покупку не был реализован), такой предмет принимается к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида (например, как основное средство или запасы) с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду. Этот актив будет оцениваться по справедливой стоимости на дату возврата, за вычетом затрат на продажу.

Типовые бухгалтерские проводки у арендодателя при финансовой аренде:

• На дату предоставления предмета аренды:
  • Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Инвестиция в аренду») — на чистую стоимость инвестиции в аренду
    Кредит 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары» и так далее — на балансовую стоимость предмета аренды
  • Назначение: Отражено выбытие предмета аренды и признание инвестиции в аренду.
• Начисление процентного дохода (периодически):
  • Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Инвестиция в аренду») — на сумму начисленных процентов (увеличивает инвестицию)
    Кредит 90.1 «Выручка» или 91.1 «Прочие доходы»
  • Назначение: Начислен процентный доход по инвестиции в аренду.
• Получение арендного платежа:
  • Дебет 51 «Расчетные счета»
    Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Инвестиция в аренду»)
  • Назначение: Получен арендный платеж, уменьшающий чистую инвестицию в аренду.
• При возврате предмета аренды (если не выкуплен):
  • Дебет 01 «Основные средства» (или другой счет учета активов) — на справедливую стоимость возвращенного актива
  • Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Инвестиция в аренду») — на оставшуюся чистую стоимость инвестиции в аренду
  • Дт 91.2 / Кт 91.1 – отражение финансового результата от возврата.
  • Назначение: Принят к учету возвращенный предмет аренды и списана инвестиция.

Таким образом, для арендодателя неоперационная аренда трансформирует физический актив в финансовый инструмент, требуя учета финансовых доходов и периодической проверки на обесценение, что подчеркивает ее схожесть с кредитованием.

Учет операционной аренды

В отличие от финансовой аренды, учет операционной аренды у арендодателя по ФСБУ 25/2018 сохраняет традиционный подход, который был привычен для российской практики до введения нового стандарта. Это объясняется тем, что при операционной аренде арендодатель продолжает нести основные риски и получать экономические выгоды, связанные с правом собственности на предмет аренды.

1. Неизменность учета предмета аренды:
Ключевое отличие операционной аренды для арендодателя заключается в том, что он не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду. Предмет аренды продолжает числиться на балансе арендодателя на тех же счетах, что и до сдачи в аренду:

• Счет 01 «Основные средства», если предмет аренды используется для собственных нужд организации или для сдачи в аренду не является основным видом деятельности.
• Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если сдача имущества в аренду является основным видом деятельности и актив специально предназначен для получения арендных доходов.
  Единственное исключение — это возможное изменение оценочных значений, например, срока полезного использования, если сдача в аренду повлияла на ожидания относительно использования актива.

2. Признание доходов от аренды:
Доходы от операционной аренды признаются арендодателем как доходы от обычных видов деятельности (если сдача в аренду является основным видом) или как прочие доходы (если это неосновная деятельность).

• Принцип равномерности: По общему правилу, доходы от аренды признаются равномерно в течение срока аренды. Это соответствует принципу начисления и обеспечивает сопоставимость доходов и расходов.
• Альтернативный подход: ФСБУ 25/2018 предоставляет возможность использовать другой систематический подход, отражающий характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды. Например, если аренда предусматривает сезонное использование или переменные платежи, привязанные к объему производства, можно применять метод, который более точно распределяет доходы в соответствии с этими факторами. Однако на практике равномерное признание остается наиболее распространенным.

3. Начисление амортизации:
Поскольку предмет аренды продолжает числиться на балансе арендодателя как его собственный актив, по нему продолжает начисляться амортизация. Амортизация отражает постепенный перенос стоимости актива на расходы в течение срока его полезного использования, что является неотъемлемой частью поддержания его стоимости и обеспечения будущих доходов. Амортизационные отчисления относятся к расходам периода.

Типовые бухгалтерские проводки у арендодателя при операционной аренде:

• Начисление арендной платы (периодически):
  • Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
    Кредит 90.1 «Выручка» (если аренда основной вид деятельности) или 91.1 «Прочие доходы» (если неосновной)
  • Назначение: Начислена арендная плата за период.
• Исчисление НДС с суммы арендной платы (если арендодатель является плательщиком НДС):
  • Предположим, ставка НДС 20%. НДС = 40 000 руб. × 20% = 8 000 руб.
  • Дебет 90.3 «Налог на добавленную стоимость» (если аренда основной вид деятельности) или 91.2 «Прочие расходы»
    Кредит 68.02 «Расчеты по налогам и сборам»
  • Назначение: Исчислен НДС с суммы арендной платы.
• Получение оплаты за аренду:
  • Дебет 51 «Расчетные счета»
    Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
  • Назначение: Получена оплата за аренду.
• Начисление амортизации по предмету аренды:
  • Дебет 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 91.2 «Прочие расходы» и тому подобное (в зависимости от учетной политики и использования актива)
    Кредит 02 «Амортизация основных средств»
  • Назначение: Начислена амортизация по предмету аренды.
• Отражение расходов, связанных с операционной арендой (если есть, например, коммунальные услуги, ремонт):
  • Дебет 20, 26, 91.2 и тому подобное
    Кредит 60, 76, 70 и тому подобное
  • Назначение: Отражены расходы, связанные с предметом операционной аренды.

Таким образом, учет операционной аренды для арендодателя остается достаточно «прямолинейным», фокусируясь на признании дохода от использования актива и начислении расходов, связанных с его содержанием и амортизацией, что позволяет легко сопоставлять доходы и издержки.

Отражение арендных операций в бухгалтерской отчетности и анализ финансового влияния

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности арендатора

Введение ФСБУ 25/2018 значительно повысило требования к прозрачности и детализации информации об арендных операциях в бухгалтерской отчетности. Как арендатор, так и арендодатель теперь обязаны представлять сведения развернуто, без зачета показателей, чтобы пользователи отчетности могли получить полное представление о влиянии аренды на финансовое положение, результаты деятельности и движение денежных средств компании. По умолчанию сведения раскрываются в табличной форме, но допускается и другая форма (например, текстовая) на основе профессионального суждения бухгалтера, при условии соблюдения принципа существенности.

1. Бухгалтерский баланс:

• Право пользования активом (ППА): Отражается в составе внеоборотных активов. Чаще всего ППА включается в строку 1150 «Основные средства», но может быть выделено и отдельной строкой, если его сумма существенна. Это существенно увеличивает валюту баланса и показывает реальный объем активов, контролируемых арендатором.
• Обязательство по аренде (ОА): Разделяется на долгосрочную и краткосрочную части. Краткосрочная часть (подлежащая погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты) отражается в составе краткосрочных обязательств (строка 1510 «Заемные средства» или 1520 «Кредиторская задолженность»). Долгосрочная часть — в составе долгосрочных обязательств (строка 1410 «Заемные средства» или 1450 «Прочие обязательства»). Это также значительно увеличивает обязательства компании, влияя на показатели ликвидности и платежеспособности.

2. Отчет о финансовых результатах:

• Амортизация ППА: Отражается в составе текущих расходов по тем же статьям, что и амортизация собственных основных средств (например, себестоимость продукции, коммерческие или управленческие расходы).
• Проценты по обязательству по аренде (ОА): Отражаются по строке 2330 «Проценты к уплате» в составе прочих расходов. Это подчеркивает финансовый характер ОА и выделяет стоимость финансирования.

3. Отчет о движении денежных средств:

• Арендные платежи по долгосрочной аренде: Учитываются в разделе «Денежные потоки от финансовых операций». При этом сумма процентов и сумма погашения основного долга по ОА должны быть выделены отдельно. Это важное изменение, так как ранее арендные платежи могли отражаться в операционной деятельности.
• Арендные платежи по краткосрочной аренде или низкостоимостным активам (если применяется упрощенный учет): Продолжают отражаться в разделе «Денежные потоки от операционной деятельности».

4. Пояснения к бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах:
Арендатор обязан раскрыть обширную информацию в пояснениях, что позволяет пользователям отчетности глубже понять специфику арендных операций:

• Как была определена ставка дисконтирования, в том числе, если использовалась ставка привлечения заемных средств.
• Информация об изменениях в стоимости ППА (поступление, выбытие, переоценка, амортизация) и ОА (признание, погашение, начисление процентов).
• Для организаций, применяющих упрощенный учет, информация может раскрываться в табличных пояснениях в разделе 2.4 «Иное использование основных средств», если это применимо.
• Обобщенная информация о договорах, по которым не применялось признание ППА и ОА (например, краткосрочная аренда).

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности арендодателя

Для арендодателя требования к раскрытию информации об арендных операциях также существенно возросли. В зависимости от классификации аренды (операционная или финансовая) меняется и подход к ее отражению в отчетности.

1. Бухгалтерский баланс:

• Операционная аренда: Предмет аренды продолжает числиться на балансе арендодателя. Он отражается по строке 1150 «Основные средства» или 1160 «Доходные вложения в материальные ценности» (если актив специально предназначен для сдачи в аренду). Если актив является инвестиционной недвижимостью (то есть удерживается для получения арендных платежей или прироста стоимости), он может быть выделен отдельной строкой.
• Финансовая (неоперационная) аренда: Арендодатель отражает в активах баланса чистую инвестицию в аренду. Эта сумма обычно представляется по строке 1230 «Дебиторская задолженность». Целесообразно разделить ее на краткосрочную (погашение в течение 12 месяцев) и долгосрочную части для корректного отражения ликвидности. Фактически, вместо физического актива на балансе появляется финансовый актив.

2. Отчет о финансовых результатах:

• Операционная аренда: Доходы от аренды отражаются по строке 2110 «Выручка» (если сдача в аренду — основной вид деятельности) или 2340 «Прочие доходы». Расходы, связанные с содержанием и амортизацией предмета аренды, относятся на соответствующие статьи расходов (себестоимость, управленческие, прочие).
• Финансовая (неоперационная) аренда: Проценты по инвестиции в аренду (процентный доход) отражаются по строке 2110 «Выручка» или 2340 «Прочие доходы», в зависимости от того, является ли сдача имущества в аренду основным видом деятельности. Расходы по выбытию предмета аренды (если он был специально приобретен для финансовой аренды) могут быть учтены в себестоимости.

3. Пояснения к бухгалтерской отчетности:
Арендодатель также обязан представить развернутые пояснения, которые детализируют арендные операции:

• Сверка валовой и чистой стоимости инвестиции в аренду (для финансовой аренды): позволяет понять, из чего складывается инвестиция и какая часть приходится на будущие процентные доходы.
• Изменения чистой стоимости инвестиции в аренду: раскрытие информации о движении инвестиции (признание, получение платежей, начисление процентов, обесценение).
• Расчет негарантированной ликвидационной стоимости: если таковая имеется и включена в расчет инвестиции.
• Распределение арендных платежей по срокам погашения: с отражением номинальных сумм для первых пяти лет и общей суммы для последующих периодов. Это дает представление о будущих денежных потоках.
• Доходы и расходы от выбытия предмета аренды: в случае его продажи или возврата.
• Начисленный резерв по сомнительным долгам: по инвестиции в аренду, если проводилась проверка на обесценение.
• Список существенных договоров операционной и финансовой аренды: с указанием основных условий.

Эти требования к раскрытию информации обеспечивают максимально полную картину арендных операций, позволяя пользователям финансовой отчетности адекватно оценивать риски и перспективы как арендатора, так и арендодателя. Таким образом, прозрачность становится ключевым фактором в условиях новых стандартов.

Анализ финансового влияния

Переход на ФСБУ 25/2018 оказал глубокое и многогранное влияние на финансовое положение и результаты деятельности российских предприятий. Новый стандарт, в корне изменив подход к учету аренды, существенно трансформировал структуру баланса, показатели прибыли и денежных потоков, что требует от аналитиков и инвесторов переосмысления традиционных методов оценки.

1. Влияние на Бухгалтерский баланс (активы и обязательства):

• Рост активов: У арендатора на балансе появляется новый внеоборотный актив – Право пользования активом (ППА). Это приводит к увеличению валюты баланса и, как следствие, росту общей стоимости активов предприятия. Например, если компания ранее арендовала здание за балансом, теперь его право пользования будет отражено как актив.
• Рост обязательств: Одновременно с ППА у арендатора возникает Обязательство по аренде (ОА), которое отражается как в краткосрочных, так и в долгосрочных обязательствах. Это приводит к значительному увеличению долговой нагрузки компании, что может негативно сказаться на показателях финансовой устойчивости, таких как коэффициенты автономии или отношения долга к капиталу.
• Пример: Допустим, компания арендует оборудование стоимостью 1 000 000 руб. на 10 лет. Ранее эта сумма не отражалась в балансе. Теперь, по ФСБУ 25/2018, активы и обязательства компании увеличатся примерно на 1 000 000 руб. (с учетом дисконтирования).

2. Влияние на Отчет о финансовых результатах (прибыль):

• Изменение структуры расходов: Вместо единого арендного платежа, который ранее полностью относился на операционные расходы, теперь у арендатора появляются две основные статьи расходов:
  • Амортизация ППА: Отражается в составе операционных расходов (себестоимость, управленческие, коммерческие).
  • Проценты по ОА: Отражаются в составе прочих расходов (финансовые расходы).
• Влияние на прибыль: В первые годы аренды сумма амортизации ППА и начисленных процентов по ОА может быть выше, чем сумма прямого арендного платежа по старому стандарту, что может привести к снижению чистой прибыли в начале срока аренды. В более поздние годы, когда основная часть ОА погашена, процентные расходы уменьшаются, и влияние на прибыль становится менее выраженным. Это создает эффект «фронтальной загрузки» расходов.

3. Влияние на Отчет о движении денежных средств (денежные потоки):

• Переклассификация денежных потоков: Это одно из наиболее существенных изменений. Ранее все арендные платежи обычно классифицировались как операционные денежные потоки. Теперь, по ФСБУ 25/2018, арендные платежи по долгосрочной аренде разделяются:
  • Погашение основного долга по ОА: Отражается как денежный поток от финансовой деятельности.
  • Проценты по ОА: Могут быть отражены как денежные потоки от операционной или финансовой деятельности, в зависимости от учетной политики (чаще — финансовая деятельность).
• Влияние на операционные потоки: Такая переклассификация приводит к увеличению денежных потоков от операционной деятельности и снижению денежных потоков от финансовой деятельности. Для компаний, активно использующих аренду, это может улучшить показатель операционного денежного потока, но ухудшить финансовый.

Таблица 2: Сравнение финансового влияния до и после ФСБУ 25/2018 (упрощенно)

Показатель / Стандарт	До ФСБУ 25/2018	После ФСБУ 25/2018
Активы	Ниже	Выше (за счет ППА)
Обязательства	Ниже	Выше (за счет ОА)
Операционные расходы	Выше (арендная плата)	Ниже (только амортизация ППА)
Финансовые расходы	Ниже	Выше (проценты по ОА)
Чистая прибыль	Менее волатильна	Ниже в первые годы, выше в последние
Операционный денежный поток	Ниже	Выше (частичное перенесение в финансовую деятельность)
Финансовый денежный поток	Выше	Ниже (частичное перенесение из операционной деятельности)

Заключение по финансовому влиянию:

ФСБУ 25/2018 значительно повышает прозрачность финансовой отчетности, предоставляя более полную картину активов и обязательств компании, а также ее реальной долговой нагрузки. Однако это требует от аналитиков более глубокого понимания новой структуры отчетности и корректировки своих моделей оценки. Например, коэффициенты долговой нагрузки будут выглядеть выше, но это не всегда означает ухудшение финансового положения, а скорее более реалистичное его отражение. Понимание этих изменений жизненно важно для принятия адекватных инвестиционных решений.

Проблемы перехода на новые стандарты учета аренды и сравнительный анализ с МСФО (IFRS) 16

Ключевые сложности применения ФСБУ 25/2018

Внедрение ФСБУ 25/2018 стало важным шагом в развитии российского бухгалтерского учета, но, как и любая масштабная реформа, оно сопряжено с рядом существенных сложностей. Эти проблемы возникают как на уровне понимания новых методологий, так и в практической реализации.

1. Сложность новых правил учета и недостаточная детализация:
Одной из главных проблем является общая сложность новых правил, особенно в части учета изменений в условиях арендных соглашений. ФСБУ 25/2018, в отличие от МСФО (IFRS) 16, менее детализирован в вопросах классификации и порядка учета модификаций договоров аренды. Например, пункты 30 и 31 ФСБУ 25/2018 касаются изменений для арендодателей, но не раскрывают их природу и правила отражения, а пункты 21 и 22 для арендаторов не охватывают все ситуации. Это приводит к неопределенности и требует от бухгалтеров применения профессионального суждения, что увеличивает риск ошибок. Ошибки могут возникать при пересчете фактической стоимости права пользования активом, обязательства по аренде и ставки дисконтирования в таких случаях, как изменение арендной платы, срока договора или графика платежей.

2. Оценочные суждения и риски манипулирования:
Расчетная модель учета аренды, предусмотренная ФСБУ 25/2018, в значительной степени опирается на оценочные суждения. Ключевым элементом здесь является ставка дисконтирования. Ее определение требует экспертной оценки и, по сути, является субъективным. Это создает потенциальные риски манипулирования этим показателем для достижения желаемых финансовых результатов, что подрывает достоверность отчетности. Недостаточно четкие рекомендации по ее определению оставляют широкое поле для интерпретаций.

3. Отсутствие новых счетов в плане счетов:
В настоящее время для отражения операций по учету аренды в соответствии с новым стандартом не установлено никаких новых счетов в действующем Плане счетов бухгалтерского учета. Это вынуждает организации использовать существующие счета (например, 01 «Основные средства», 02 «Амортизация», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») с созданием дополнительных субсчетов и аналитического учета. Отсутствие прямого указания на специализированные счета может вызывать затруднения в практическом применении и требовать дополнительной проработки учетной политики.

4. Необходимость ретроспективного пересчета:
Переход на ФСБУ 25/2018 осуществляется ретроспективно. Это означает, что организации должны были пересчитать сведения по всем действующим договорам аренды, начатым до 2022 года (или до даты досрочного применения), по новым правилам. Ретроспективный пересчет — это трудоемкий процесс, требующий сбора и анализа исторических данных, перерасчета всех показателей за предыдущие периоды, что создало огромную нагрузку на бухгалтерские службы.

5. Исключения из ретроспективного пересчета:
Для облегчения перехода были предусмотрены некоторые исключения:

• Стандарт можно не применять для договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется ФСБУ 25/2018 (например, до 31 декабря 2022 года при начале применения с 2022 года).
• Организации, имеющие право применять упрощенные способы бухгалтерского учета, могут применять новый стандарт только в отношении договоров, исполнение которых началось с 1 января 2022 года, продолжая применять старый порядок учета по договорам, начатым ранее. Это значительно сокращает объем ретроспективной работы для малого бизнеса.

Несмотря на эти послабления, общая картина показывает, что применение ФСБУ 25/2018 требует глубоких знаний, значительных временных и трудовых ресурсов, а также готовности к интерпретации положений стандарта в условиях его недостаточной детализации, что подчеркивает необходимость постоянного обучения и повышения квалификации специалистов.

Детальный сравнительный анализ ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16

ФСБУ 25/2018 был разработан с явным стремлением к гармонизации с международными стандартами, в первую очередь с МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Однако, несмотря на общую идеологию, российский стандарт содержит ряд существенных отличий и пробелов, которые создают практические сложности и требуют более глубокого понимания для корректного применения.

Таблица 3: Сравнительный анализ ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16

Аспект сравнения	ФСБУ 25/2018	МСФО (IFRS) 16
Общая детализация	Менее детализированный, оставляет больше места для профессионального суждения.	Более подробный, с обширными разъяснениями и примерами.
Классификация и учет модификаций договоров аренды	Недостаточно детализированы. Пункты 21-22 (для арендаторов) и 30-31 (для арендодателей) не охватывают все возможные сценарии, не классифицируют виды модификаций и не содержат подробных правил пересчета.	Четко классифицирует модификации (как отдельный договор, пересчет, полное прекращение) и предоставляет подробные алгоритмы их учета, включая пересчет обязательства по аренде с использованием новой ставки дисконтирования.
Определение срока аренды с учетом опционов	Менее детализирован в части учета опционов на продление, прекращение или пересмотр договора. Критерии «практической неизбежности» или «практической уверенности» не так подробно раскрыты.	Содержит подробные критерии определения срока аренды, учитывающие опционы на продление или прекращение, если арендатор «с разумной уверенностью» намерен их исполнить.
Выделение компонентов договора аренды	Не предлагает выделять компоненты договора аренды. Все условия договора (например, арендные платежи и платежи за услуги) рассматриваются как единое целое.	Требует разделения договора аренды на компоненты аренды и компоненты услуг. Платежи за услуги учитываются отдельно от арендных платежей, что повышает точность учета.
Процедура проверки ППА на обесценение	Не предусмотрена процедура проверки права пользования активом на обесценение в рамках самого стандарта.	Для проверки ППА на обесценение применяются положения МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», который дает четкие указания.
Учет входного НДС	Первоначально была неопределенность, устранена Приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н: платежи включаются за вычетом НДС.	Аналогично, НДС не включается в оценку права пользования активом и обязательства по аренде, если он возмещаем.
Структура и детализация приложений	Отсутствуют подробные приложения с определениями терминов и руководством по применению.	Включает обширные приложения с глоссарием, иллюстративными примерами и руководством по применению, что значительно облегчает понимание и применение стандарта.
Досрочное применение	Допускалось досрочное применение с 2018 года.	Допускалось досрочное применение (при условии одновременного применения МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями»).

Ключевые «болевые точки» и отличия:

1. Модификации договоров аренды: Это одно из наиболее сложных мест в ФСБУ 25/2018. Российский стандарт гораздо менее детализирован по сравнению с МСФО (IFRS) 16, который четко разделяет модификации на различные категории (например, как отдельный договор, пересчет, прекращение части договора) с подробными правилами учета для каждого случая. Отсутствие такой детализации в ФСБУ 25/2018 приводит к необходимости применения профессионального суждения и увеличивает риски ошибок при изменении арендной платы, срока договора или других условий.
2. Определение срока аренды: МСФО (IFRS) 16 более подробно регламентирует учет опционов на продление, прекращение или пересмотр договора, требуя включения их в срок аренды, если существует «разумная уверенность» в их исполнении. ФСБУ 25/2018 менее конкретен в этом вопросе, что может приводить к разной интерпретации.
3. Выделение компонентов договора: МСФО (IFRS) 16 требует разделения платежей по договору на компоненты аренды и компоненты услуг (например, коммунальные платежи, техническое обслуживание), учитывая их отдельно. ФСБУ 25/2018 не содержит такого требования, что может упрощать учет, но снижает его детализацию.
4. Обесценение ППА: В отличие от МСФО (IFRS) 16, который прямо указывает на применение МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» для проверки ППА, ФСБУ 25/2018 не содержит аналогичных положений. Это создает пробел в части последующей оценки ППА.

Эти различия демонстрируют, что, хотя ФСБУ 25/2018 и является значительным шагом к международным стандартам, он не является их полным аналогом. Многие положения российского стандарта изложены более сжато, оставляя больше пространства для интерпретации и, как следствие, для ошибок. Это требует от специалистов глубокого понимания обоих стандартов для обеспечения корректности учета.

Решение практических проблем, возникающих из-за отличий стандартов

Учитывая менее детализированный характер ФСБУ 25/2018 по сравнению с МСФО (IFRS) 16, особенно в отношении сложных ситуаций (например, модификации договоров, определение срока аренды с опционами, обесценение ППА), российским бухгалтерам и методологам приходится искать пути восполнения этих пробелов. Наиболее эффективным подходом является обращение к методологии МСФО (IFRS) 16 как к источнику профессионального суждения и детализированных рекомендаций.

Вот несколько ключевых рекомендаций по применению методологии МСФО (IFRS) 16 для решения проблем, не до конца раскрытых в ФСБУ 25/2018:

1. Учет модификаций договоров аренды:
   • Проблема: ФСБУ 25/2018 не классифицирует модификации и не дает подробных указаний по пересчету ППА и ОА при изменении условий.
   • Решение на основе МСФО (IFRS) 16: Следует руководствоваться МСФО (IFRS) 16, который предлагает четкую иерархию для учета модификаций:
     • Как отдельный договор: Если модификация увеличивает сферу применения аренды за счет добавления нового актива (или права его использования) и увеличивает арендную плату на сумму, сопоставимую с его справедливой стоимостью. В этом случае учитывается новый договор аренды.
     • Пересчет существующего договора: В остальных случаях происходит пересчет обязательства по аренде с использованием новой ставки дисконтирования на дату модификации и соответствующая корректировка ППА. Если модификация уменьшает сферу применения, часть ППА может быть списана с признанием прибыли или убытка.
   • Практика: При изменении арендной платы или срока, арендатору следует пересчитать ОА с использованием новой ставки дисконтирования (на дату модификации) и скорректировать ППА на разницу.
2. Определение срока аренды (с учетом опционов):
   • Проблема: ФСБУ 25/2018 менее конкретен в части учета опционов на продление/прекращение аренды.
   • Решение на основе МСФО (IFRS) 16: Срок аренды должен включать периоды, на которые у арендатора есть опцион на продление, если он «с разумной уверенностью» (англ. highly probable) ожидает исполнения этого опциона. Аналогично, если есть опцион на досрочное прекращение, срок аренды должен быть сокращен, если арендатор «с разумной уверенностью» ожидает его исполнения. «Разумная уверенность» – это оценочное суждение, требующее анализа всех доступных факторов (экономические стимулы, затраты на переезд, уникальность актива и так далее).
3. Выделение компонентов договора аренды:
   • Проблема: ФСБУ 25/2018 не требует разделения арендных платежей на компоненты аренды и услуги.
   • Решение на основе МСФО (IFRS) 16: Хотя ФСБУ не требует, для более точного учета и сравнения с международной отчетностью, компании могут добровольно выделять компоненты услуг из состава арендных платежей. Это позволит более точно относить на расходы часть, связанную с услугами, а не с использованием актива. Например, платежи за обслуживание или коммунальные услуги могут быть учтены как текущие расходы, а не как часть ОА.
4. Проверка ППА на обесценение:
   • Проблема: ФСБУ 25/2018 не содержит положений об обесценении ППА.
   • Решение на основе МСФО (IAS) 36: В условиях отсутствия прямых указаний в ФСБУ, целесообразно применять принципы МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Это означает, что если появляются признаки обесценения (например, значительное снижение рыночной стоимости предмета аренды, изменение условий использования), арендатор должен оценить возмещаемую стоимость ППА и, при необходимости, признать убыток от обесценения.
5. Документирование профессиональных суждений:
   • Общая рекомендация: В связи с большим количеством оценочных суждений (ставка дисконтирования, срок аренды с опционами, учет модификаций), крайне важно тщательно документировать все принятые решения и обоснования для них в учетной политике или отдельных внутренних регламентах. Это обеспечит прозрачность и проверяемость учета.

Применение этих подходов, основанных на более детализированных положениях МСФО (IFRS) 16, позволит российским компаниям не только соблюдать требования ФСБУ 25/2018, но и повысить качество своей финансовой отчетности, приблизив ее к международным стандартам и сделав ее более информативной для пользователей, что укрепит доверие к отчетности.

Практические аспекты учета аренды на примере условного предприятия

Чтобы проиллюстрировать применение ФСБУ 25/2018 в реальных условиях, рассмотрим сквозной пример учета арендных операций на базе условного предприятия – ООО «Скорость».

Описание условного предприятия и вводные данные

Условное предприятие: Общество с ограниченной ответственностью «Скорость»
Вид деятельности: Производство высокотехнологичного оборудования (основной вид деятельности), а также аренда коммерческой недвижимости (дополнительный вид деятельности).
Текущая дата: 25.10.2025 г.

Типовые арендные операции:

1. Долгосрочная аренда производственного станка (у арендатора): ООО «Скорость» арендует производственный станок у компании «ТехноПарк» на 4 года.
   • Дата начала аренды: 01.01.2025
   • Ежемесячный арендный платеж: 30 000 руб. (без НДС)
   • Срок полезного использования станка: 5 лет
   • Справедливая стоимость станка на дату начала аренды: 1 200 000 руб.
   • Ставка дисконтирования: ООО «Скорость» не может определить ставку, обеспечивающую равенство приведенной стоимости платежей справедливой стоимости. Ставка привлечения заемных средств ООО «Скорость» на аналогичный срок: 12% годовых (1% в месяц).
   • Дополнительные затраты арендатора на доставку и монтаж: 20 000 руб. (без НДС).
   • Предполагается, что по истечении срока аренды станок будет возвращен арендодателю.
   • Станок относится к группе основных средств, по которым амортизация начисляется линейным методом.
2. Краткосрочная аренда офисного помещения (у арендатора): ООО «Скорость» арендует небольшой офис.
   • Срок аренды: 10 месяцев (с 01.07.2025 по 30.04.2026)
   • Ежемесячный арендный платеж: 15 000 руб. (без НДС)
   • Рыночная стоимость аналогичного нового офиса: более 300 000 руб. (но сам договор краткосрочный).
   • ООО «Скорость» не применяет упрощенные способы учета.
3. Операционная аренда складского помещения (у арендодателя): ООО «Скорость» сдает в аренду часть своего складского помещения сторонней организации ООО «Логистик» на 2 года.
   • Дата начала аренды: 01.07.2025
   • Ежемесячный арендный платеж: 40 000 руб. (без НДС)
   • Срок полезного использования склада: 25 лет (склад продолжает числиться на балансе ООО «Скорость»).
   • Балансовая стоимость сданной в аренду части склада на 01.07.2025: 1 500 000 руб.
   • Ежемесячная амортизация по этой части склада: 5 000 руб.
   • Аренда склада не является основным видом деятельности ООО «Скорость».

Примеры расчета и бухгалтерских проводок для арендатора

Операция 1: Долгосрочная аренда производственного станка

Этап 1: Расчет первоначальной стоимости ППА и ОА

• Расчет Обязательства по аренде (ОА):
  • Срок аренды: 4 года = 48 месяцев.
  • Ежемесячный платеж: 30 000 руб.
  • Месячная ставка дисконтирования: 1% (12% годовых / 12 месяцев).
  • Используем формулу приведенной стоимости аннуитета: PV = P × [1 - (1 + i)-n] / i
    Где P = 30 000 руб., i = 0.01, n = 48.
    PV = 30 000 × [1 - (1 + 0.01)-48] / 0.01
PV = 30 000 × [1 - 0.62026] / 0.01
PV = 30 000 × 0.37974 / 0.01 = 30 000 × 37.974 = 1 139 220 руб.
  • Таким образом, первоначальная оценка ОА составляет 1 139 220 руб.
• Расчет Права пользования активом (ППА):
  • Первоначальная оценка ОА: 1 139 220 руб.
  • Дополнительные затраты (доставка, монтаж): 20 000 руб.
  • Перво��ачальная стоимость ППА = 1 139 220 руб. + 20 000 руб. = 1 159 220 руб.

Этап 2: Бухгалтерские проводки (на 01.01.2025)

1. Признано ППА и ОА:
   • Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 1 159 220 руб.
     Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Обязательство по аренде») — 1 139 220 руб.
     Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (за доставку/монтаж) — 20 000 руб.
   • Назначение: Признано право пользования активом и обязательство по аренде, а также затраты на его приведение в рабочее состояние.
2. Принято к учету ППА:
   • Дебет 01 «Основные средства» (субсчет «Право пользования активом») — 1 159 220 руб.
     Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 1 159 220 руб.
   • Назначение: ППА принято к учету в составе основных средств.
3. Оплата дополнительных затрат:
   • Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 20 000 руб.
     Кредит 51 «Расчетные счета» — 20 000 руб.
   • Назначение: Оплачены затраты на доставку и монтаж.

Этап 3: Ежемесячные начисления (например, за январь 2025 г.)

1. Начислены проценты по ОА:
   • Начальное сальдо ОА (01.01.2025): 1 139 220 руб.
   • Проценты за январь: 1 139 220 руб. × 1% = 11 392,20 руб.
   • Дебет 91.2 «Прочие расходы» — 11 392,20 руб.
     Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Обязательство по аренде») — 11 392,20 руб.
   • Назначение: Начислены проценты по обязательству по аренде.
2. Начислена амортизация ППА:
   • Срок полезного использования ППА = срок аренды = 4 года = 48 месяцев.
   • Ежемесячная амортизация: 1 159 220 руб. / 48 мес. = 24 150,42 руб.
   • Дебет 20 «Основное производство» — 24 150,42 руб.
     Кредит 02 «Амортизация основных средств» (субсчет «Амортизация ППА») — 24 150,42 руб.
   • Назначение: Начислена амортизация права пользования активом.
3. Уплачен арендный платеж:
   • Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Обязательство по аренде») — 30 000 руб.
     Кредит 51 «Расчетные счета» — 30 000 руб.
   • Назначение: Уплачен ежемесячный арендный платеж.

Расчет изменения ОА после платежа:

• ОА на 01.01.2025: 1 139 220 руб.
• Начислены проценты: + 11 392,20 руб.
• Уплачено: — 30 000 руб.
• ОА на 31.01.2025: 1 139 220 + 11 392,20 — 30 000 = 1 120 612,20 руб.

Операция 2: Краткосрочная аренда офисного помещения

Поскольку срок аренды не превышает 12 месяцев (10 месяцев), ООО «Скорость» может не признавать ППА и ОА, а учитывать арендные платежи в расходах.

Ежемесячные бухгалтерские проводки (например, за июль 2025 г.)

1. Начислен арендный платеж:
   • Дебет 26 «Общехозяйственные расходы» — 15 000 руб.
     Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») — 15 000 руб.
   • Назначение: Отражен ежемесячный арендный платеж за офисное помещение.
2. Уплачен арендный платеж:
   • Дебет 76 (или 60) — 15 000 руб.
     Кредит 51 «Расчетные счета» — 15 000 руб.
   • Назначение: Оплачен арендный платеж.

Примеры расчета и бухгалтерских проводок для арендодателя

Операция 3: Операционная аренда складского помещения

Поскольку риски и выгоды, связанные с правом собственности на склад, остаются у ООО «Скорость», эта аренда классифицируется как операционная.

Вводные данные:

• Балансовая стоимость сданной в аренду части склада на 01.07.2025: 1 500 000 руб.
• Ежемесячная амортизация по этой части склада: 5 000 руб.
• Ежемесячный арендный платеж: 40 000 руб. (без НДС)

Ежемесячные бухгалтерские проводки (например, за июль 2025 г.)

1. Начислена арендная плата:
   • Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по операционной аренде») — 40 000 руб.
     Кредит 91.1 «Прочие доходы» — 40 000 руб.
   • Назначение: Начислена арендная плата за склад. (Используем 91.1, так как аренда не основной вид деятельности).
2. Начислен НДС с арендной платы (если ООО «Скорость» плательщик НДС):
   • Предположим, ставка НДС 20%. НДС = 40 000 руб. × 20% = 8 000 руб.
   • Дебет 91.2 «Прочие расходы» — 8 000 руб.
     Кредит 68.02 «Расчеты по налогам и сборам» — 8 000 руб.
   • Назначение: Исчислен НДС с суммы арендной платы.
3. Получена оплата за аренду:
   • Дебет 51 «Расчетные счета» — 48 000 руб. (40 000 + 8 000 НДС)
     Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по операционной аренде») — 48 000 руб.
   • Назначение: Получена оплата за аренду склада.
4. Начислена амортизация по предмету аренды:
   • Дебет 91.2 «Прочие расходы» — 5 000 руб.
     Кредит 02 «Амортизация основных средств» — 5 000 руб.
   • Назначение: Начислена амортизация по сданной в аренду части склада.

Отражение операций в отчетности предприятия

Рассмотрим, как эти операции повлияют на ключевые формы бухгалтерской отчетности ООО «Скорость» на 31 декабря 2025 года.

Предположим, на 31.12.2025 (за 12 месяцев по станку и 6 месяцев по складу/офису):

Для станка (долгосрочная аренда):

• ППА: 1 159 220 руб. (первоначальная)
• Амортизация ППА за 12 мес.: 24 150,42 руб. × 12 = 289 805,04 руб.
• Остаточная стоимость ППА на 31.12.2025: 1 159 220 — 289 805,04 = 869 414,96 руб.
• ОА на 01.01.2025: 1 139 220 руб.
• Проценты за 12 мес. (суммарно, для упрощения): ~100 000 руб. (будут уменьшаться ежемесячно)
• Платежи за 12 мес.: 30 000 руб. × 12 = 360 000 руб.
• ОА на 31.12.2025 (для упрощения): 1 139 220 + 100 000 — 360 000 = 879 220 руб.
  • Из них краткосрочная часть (платежи в 2026 г. + проценты): ~ (30 000 руб. × 12) + проценты = ~360 000 + ~75 000 = ~435 000 руб.
  • Долгосрочная часть: ~879 220 — 435 000 = ~444 220 руб.

Для офиса (краткосрочная аренда):

• Расходы за 6 мес.: 15 000 руб. × 6 = 90 000 руб.

Для склада (операционная аренда, арендодатель):

• Доходы от аренды за 6 мес.: 40 000 руб. × 6 = 240 000 руб.
• НДС с аренды за 6 мес.: 8 000 руб. × 6 = 48 000 руб.
• Амортизация склада за 6 мес.: 5 000 руб. × 6 = 30 000 руб.
• Склад продолжает числиться в ОС: 1 500 000 руб. (балансовая), накопленная амортизация + 30 000 руб.

1. Бухгалтерский баланс (фрагмент на 31.12.2025)

АКТИВЫ	Сумма (руб.)	ПАССИВЫ	Сумма (руб.)
I. Внеоборотные активы		IV. Долгосрочные обязательства
…		1410 Заемные средства (ОА долгосрочная)	~444 220
1150 Основные средства (в т.ч. ППА станка)	~869 415	…
1160 Доходные вложения в материальные ценности (Склад)	~1 470 000	V. Краткосрочные обязательства
…		1510 Заемные средства (ОА краткосрочная)	~435 000
II. Оборотные активы		…
…

• Комментарий: ППА станка увеличивает строку 1150. Склад, сданный в операционную аренду, продолжает числиться по строке 1160, при этом его остаточная стоимость уменьшилась на начисленную амортизацию. Обязательство по аренде (ОА) станка распределено между долгосрочными и краткосрочными обязательствами.

2. Отчет о финансовых результатах (фрагмент за 2025 год)

Статья	Сумма (руб.)
2100 Выручка (от продажи оборудования)	XXXXX
…
2330 Проценты к уплате (проценты по ОА станка)	~100 000
2340 Прочие доходы (доходы от аренды склада)	240 000
…
2600 Чистая прибыль (убыток)	YYYYY

• Комментарий: Амортизация ППА станка (289 805,04 руб.) будет отражена в составе себестоимости или управленческих расходов (Дебет 20 Кредит 02). Проценты по ОА станка (~100 000 руб.) — по строке 2330. Расходы по краткосрочной аренде офиса (90 000 руб.) — в составе управленческих расходов (Дебет 26). Доходы от операционной аренды склада (240 000 руб.) — по строке 2340. Амортизация склада (30 000 руб.) — также в прочих расходах (Дебет 91.2).

3. Отчет о движении денежных средств (фрагмент за 2025 год)

Статья	Сумма (руб.)
I. Денежные потоки от операционной деятельности
Поступления от реализации (в т.ч. аренда склада)	(240 000 + 48 000 НДС) = 288 000
Прочие поступления	…
Платежи поставщикам (в т.ч. краткосрочная аренда офиса)	(90 000)
…
II. Денежные потоки от инвестиционной деятельности
…
III. Денежные потоки от финансовой деятельности
Платежи по обязательствам по аренде (погашение ОА)	~260 000
Платежи процентов по ОА	~100 000
…

• Комментарий: Денежные потоки от операционной аренды склада (поступления) продолжают отражаться в операционной деятельности. Платежи по краткосрочной аренде офиса также остаются в операционных потоках. А вот платежи по долгосрочной аренде станка (360 000 руб.) теперь разделяются: часть, идущая на погашение основного долга по ОА (~260 000 руб.), и часть, идущая на погашение процентов (~100 000 руб.), переходят в раздел денежных потоков от финансовой деятельности. Это меняет картину операционного денежного потока, делая его на первый взгляд «лучше», но увеличивая финансовую нагрузку.

Этот пример демонстрирует, как ФСБУ 25/2018 радикально меняет представление о финансовом положении и результатах деятельности компании, делая отчетность более прозрачной, но и более сложной для анализа без глубокого понимания новых стандартов.

Заключение

Исследование теоретических, методологических и практических аспектов бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с краткосрочной и долгосрочной арендой, позволило в полной мере оценить значимость и влияние Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» на современную российскую практику.

Мы убедились, что ФСБУ 25/2018 представляет собой фундаментальное изменение, призванное привести отечественный учет в соответствие с международными стандартами, в первую очередь с МСФО (IFRS) 16. Его внедрение с 2022 года кардинально перестроило подходы к признанию, оценке и отражению арендных операций, требуя от арендаторов признания права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде (ОА) на балансе, а от арендодателей — более тщательной классификации аренды на операционную и финансовую.

Ключевые выводы исследования заключаются в следующем:

1. Экономическая сущность аренды теперь отражается более достоверно: финансовая аренда рассматривается как приобретение актива с отсрочкой платежа, а не просто имущественный наем. Введение ППА и ОА повышает прозрачность отчетности, раскрывая истинную долговую нагрузку и объем контролируемых активов.
2. Нормативно-правовая база значительно укрепилась, и ФСБУ 25/2018 стал центральным документом, дополняющим положения Гражданского и Налогового кодексов РФ. Важные уточнения, внесенные Приказом Минфина России от 29.06.2022 № 101н, продемонстрировали адаптивность стандарта к реалиям практики.
3. Детализация учета у арендатора теперь включает сложные расчеты дисконтированной стоимости, амортизации ППА и начисления процентов по ОА, что требует глубоких аналитических навыков и четкой учетной политики.
4. Учет у арендодателя требует разграничения операционной и финансовой аренды, что существенно влияет на структуру его активов и финансовых результатов: от сохранения актива на балансе до его замены финансовой инвестицией.
5. Влияние на финансовую отчетность оказалось значительным: увеличение валюты баланса, изменение структуры расходов в Отчете о финансовых результатах, а также переклассификация денежных потоков в Отчете о движении денежных средств. Это предъявляет новые требования к финансовому анализу и оценке показателей предприятия.
6. Проблемы перехода на новые стандарты, такие как недостаточная детализация в сравнении с МСФО (IFRS) 16, необходимость оценочных суждений (особенно в части ставки дисконтирования) и трудоемкий ретроспективный пересчет, являются существенными вызовами для многих организаций. Сравнительный анализ с МСФО (IFRS) 16 четко выявил области, где российский стандарт оставляет простор для профессионального суждения и где обращение к международной практике может быть полезным для обеспечения методологической корректности.

Несмотря на возникающие сложности, ФСБУ 25/2018 является неотъемлемой частью современного бухгалтерского учета. Его понимание и корректное применение имеют критическое значение для формирования достоверной финансовой отчетности, а также для принятия обоснованных управленческих решений. Для студентов экономического и бухгалтерского профиля освоение этого стандарта является не просто академической задачей, но и залогом успешной профессиональной деятельности в постоянно меняющемся мире финансов и учета. Дальнейшее развитие ФСБУ, вероятно, будет направлено на еще большую детализацию и гармонизацию с международными требованиями, что подчеркивает важность непрерывного обучения и адаптации к новым реалиям.

Список использованной литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 24.07.2023).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 24.07.2023).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 31.07.2023).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 04.08.2023).
5. Федеральный Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. (утратил силу 01.01.2013).
6. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве Финансов РФ и Президентским Советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 г.).
7. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Утверждено приказом Министерства Финансов в Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34н) (ред. от 11.04.2018).
8. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Утверждена Постановлением Правительства РФ № 283 от 06 марта 1998 г.).
9. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (Утверждены приказом Министерства Финансов в Российской Федерации от 31 октября 2000 г. № 94н) (ред. от 08.11.2010).
10. Асенин Л., Кубасова Т., Сеферова И. Бухгалтерский учет и аудит. Учебное пособие. М.: Феникс, 2007. 555 с.
11. Астахов В.П. Теория бухгалтерского учета. Издательский центр «Март», 2005.
12. Бабченко Т.Н. Бухгалтерский учет и налогообложение: практическое пособие. М.: КНОРУС, 2010.
13. Введение в бухгалтерский и управленческий учет / под ред. Джофф Блэк. М.: Изд-во «Весь Мир»; Изд. Дом «ИНФРА-М», 2009. 424 с.
14. Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Бухгалтерский учет и аудит. Учебное пособие. М.: КноРус, 2007.
15. Каморджанова Н.А., Карташова И.В. Бухгалтерский учет. СПб: Питер, 2009. 320 с.
16. Пасько А.И. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2009. 368 с.
17. Теория и практика анализа финансовой отчетности организации: учеб. пос. / под ред. Н.В. Парушиной. М.: ИД «Форум»: ИНФРА-М, 2010. 432 с.
18. Тимофеева М.В., Афанасьева Л.К. Бухгалтерский учет в строительных организациях: Учебник для вузов. М.: Академия, 2006. 336 с. (Высшее профессиональное образование).
19. Статья 606 ГК РФ. Договор аренды. URL: https://www.zakonrf.info/gk/606/ (дата обращения: 25.10.2025).
20. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (утв. Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н) (ред. от 29.06.2023). URL: https://base.garant.ru/72120468/ (дата обращения: 25.10.2025).
21. ФСБУ 25/2018: бухгалтерский учет аренды в 2025 году простыми словами // Главбух. URL: https://www.glavbukh.ru/art/98971-fsbu-252018-buhgalterskiy-uchet-arendy (дата обращения: 25.10.2025).
22. Учет аренды помещения: проводки и учет по ФСБУ 25/2018 // Гарант.ру. URL: https://www.garant.ru/news/1628045/ (дата обращения: 25.10.2025).
23. Как вести учет операционной аренды по ФСБУ 25/2018 // РНК. URL: https://www.rnk.ru/article/216588-uchet-operatsionnoy-arendy-po-fsbu-252018 (дата обращения: 25.10.2025).
24. Как арендодателю учесть инвестиции в аренду // Клерк.ру. URL: https://www.klerk.ru/buh/articles/583626/ (дата обращения: 25.10.2025).
25. Договор аренды, что это такое, ГК РФ, образец, виды, таблица, форма, содержание, понятие, определение, заключение, имущественный наем // Law.ru. URL: https://www.law.ru/article/22131-dogovor-arendy-v-gk-rf-ponyatie-forma-soderjanie-vidy (дата обращения: 25.10.2025).
26. Какую информацию об аренде раскрывать в пояснениях по требованию ФСБУ 25/2018 // Бухгалтерия.ру. URL: https://www.buhgalteria.ru/news/kakuyu-informatsiyu-ob-arende-raskryvat-v-poyasneniyakh-po-trebovaniyu-fsbu-25-2018.html (дата обращения: 25.10.2025).
27. Как арендодателю раскрыть информацию об аренде в бухгалтерской отчетности // Бухгалтерия.ру. URL: https://www.buhgalteria.ru/news/kak-arendodatelyu-raskryt-informatsiyu-ob-arende-v-bukhgalterskoy-otchetnosti.html (дата обращения: 25.10.2025).
28. ФСБУ 25/2018: бухгалтерский учет аренды по новым правилам // Контур. URL: https://school.kontur.ru/publications/960 (дата обращения: 25.10.2025).
29. Как применять ФСБУ 25/2018 бухгалтерский учет аренды // 1С:БИТ. URL: https://www.1cbit.ru/blog/kak-primenyat-fsbu-25-2018-bukhgalterskiy-uchet-arendy/ (дата обращения: 25.10.2025).
30. ФСБУ 25/2018: первые итоги применения // Русаудит. URL: https://rusaudit.ru/press/articles/fsbu-25-2018-pervye-itogi-primeneniya/ (дата обращения: 25.10.2025).
31. Учет аренды по ФСБУ 25/2018: как применять на практике? // ДРТ. URL: https://drt.ru/insights/accounting-fsbu-25-2018-how-to-apply-in-practice/ (дата обращения: 25.10.2025).
32. Дисконтирование в рамках ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» // ИПБР. URL: https://www.ipbr.org/articles/1792/ (дата обращения: 25.10.2025).
33. Дисконтирование арендных платежей по ФСБУ 25/2018 // ФД. URL: https://www.fd.ru/articles/108342-diskontirovanie-arendnyh-platejey-po-fsbu-252018 (дата обращения: 25.10.2025).
34. Справочник проводок по ФСБУ 25 «Бухгалтерский учет аренды» // Финвер.ру. URL: https://finver.ru/buhgalterskie-provodki-po-fsbu-25-buhgalterskiy-uchet-arendy/ (дата обращения: 25.10.2025).
35. Раскрытие информации об объектах учета аренды // ИТС 1С. URL: https://its.1c.ru/db/accpro/content/2260/hdoc (дата обращения: 25.10.2025).

С этим материалом также изучают

Учет нематериальных активов в условиях ФСБУ 14/2022 и налоговых реформ 2025 года: теория, практика и аудит

Полный гайд по учету нематериальных активов (НМА) в 2025 году: ФСБУ 14/2022, налоговые реформы, амортизация, аудит и практические рекомендации.

Комплексное исследование бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов в РФ: ФСБУ 14/2022, проблемы и перспективы развития

Глубокий анализ ФСБУ 14/2022 по НМА в России. Изучите новые правила, критерии признания, амортизацию, гудвил, сравнение с НК РФ и МСФО. Решения проблем для бухгалтеров.

Бухгалтерский учет нематериальных активов в условиях ФСБУ 14/2022: Теория, Практика и Актуальные Проблемы

Полный гайд по ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы": от признания и оценки до амортизации, обесценения и выбытия. Узнайте о ключевых изменениях и практических проблемах.

Как написать курсовую работу по учету нематериальных активов — подробный разбор ФСБУ 14/2022 с примерами

Актуальный образец курсовой работы по бухгалтерскому учету нематериальных активов с учетом перехода на ФСБУ 14/2022. Рассмотрены критерии признания, оценка, амортизация и обесценение НМА на практических примерах.

Бухгалтерский учет нематериальных активов в условиях ФСБУ 14/2022: Теория, практика, аудит и цифровизация

Изучите изменения в учете НМА с ФСБУ 14/2022: от признания и оценки до амортизации и аудита. Актуальные решения для бухгалтеров и инвесторов.

Бухгалтерский учет внеоборотных активов: теоретические основы, нормативно-правовое регулирование и современные проблемы

Исследуйте бухгалтерский учет внеоборотных активов в РФ: от теории и классификации до проблем, гармонизации с МСФО и будущих тенденций.

Бухгалтерский учет программных продуктов как нематериальных активов: всесторонний анализ ФСБУ 14/2022, МСФО и налоговых аспектов (2024-2025 гг.)

Полный анализ учета программных продуктов как нематериальных активов по ФСБУ 14/2022, МСФО (IAS) 38 и налоговому законодательству РФ. Практические рекомендации для 2024 года.

Бухгалтерский учет нематериальных активов по ФСБУ 14/2022: Глубокий анализ изменений, практические вызовы и отраслевая специфика

Глубокий анализ ФСБУ 14/2022 по нематериальным активам: основные изменения, новые понятия, критерии признания, амортизация, обесценение и особенности для IT-сферы.

Формирование и оптимизация активов предприятия: комплексный анализ для повышения финансовой устойчивости и эффективности

Комплексный анализ формирования, структуры и оптимизации активов предприятия. Изучите методы, кейсы и влияние цифровизации на финансовую устойчивость.

Учет нематериальных активов: от признания до выбытия по ФСБУ 14/2022

Подробный разбор учета нематериальных активов для курсовой работы. Рассматриваем все этапы: от постановки на баланс до списания согласно ФСБУ 14/2022. Статья содержит практические примеры бухгалтерских проводок и поможет структурировать ваше исследование.