Бухгалтерский учет и анализ расчетов по налогу на прибыль в контексте изменений 2025 года (на примере данных финансовой отчетности организации)

Введение

Учет расчетов по налогу на прибыль является одним из наиболее сложных и критически важных разделов бухгалтерского учета, напрямую влияющим на достоверность финансовой отчетности организации. Необходимость применения Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» продиктована фундаментальным расхождением между правилами формирования доходов и расходов в бухгалтерском учете (РСБУ) и налоговом учете (Глава 25 НК РФ).

Актуальность темы в 2024–2025 годах приобретает особую остроту в свете кардинальных изменений в налоговом законодательстве. С 1 января 2025 года вступает в силу Федеральный закон от 12.07.2024 № 176-ФЗ, повышающий основную ставку налога на прибыль с 20% до 25%. Это изменение не просто меняет размер отчислений в бюджет, но и требует обязательной корректировки всех накопленных на балансе отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) на отчетную дату 31 декабря 2024 года, что представляет собой беспрецедентный методологический вызов для российских бухгалтеров и аналитиков. И что из этого следует? Без своевременного и корректного пересчета отложенных налогов, финансовая отчетность за 2024 год будет содержать искажение, что неминуемо приведет к некорректному отражению налогового расхода будущих периодов.

Цель настоящей работы — деконструировать теоретико-методологические основы учета налога на прибыль согласно ПБУ 18/02, включая анализ критических изменений 2025 года, и продемонстрировать практическую методику расчета, отражения в бухгалтерском учете и анализа налоговой нагрузки на примере данных финансовой отчетности.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

1. Изучить актуальную нормативно-правовую базу, включая последние изменения Главы 25 НК РФ и ПБУ 18/02.
2. Раскрыть сущность балансового метода, постоянных и временных разниц.
3. Разработать алгоритм расчета текущего и отложенного налога на прибыль с учетом новой ставки 25%.
4. Провести анализ налоговой нагрузки организации, используя актуальные среднеотраслевые критерии ФНС.
5. Сформулировать обоснованные рекомендации по налоговому планированию.

Структура курсовой работы включает две взаимосвязанные главы: теоретическую (Глава 1), посвященную нормативным основам и методологии, и практическую (Глава 2), демонстрирующую расчеты и аналитические выводы.

Глава 1. Теоретико-методологические основы учета налога на прибыль в Российской Федерации

Актуальная нормативно-правовая база и критические изменения 2024–2025 гг.

Основополагающим документом, регулирующим порядок исчисления налога на прибыль, является Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Именно НК РФ устанавливает правила определения налогооблагаемой базы, состав доходов и расходов, а также ставки налога и систему льгот. В то же время, порядок отражения расчетов по этому налогу в бухгалтерском учете регламентируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Роль ПБУ 18/02 заключается в том, чтобы сделать сопоставимыми показатель бухгалтерской прибыли (убытка) и показатель расхода (дохода) по налогу на прибыль, отражаемый в Отчете о финансовых результатах. Достигается это путем признания в учете разниц, возникающих между балансовой стоимостью активов и обязательств и их стоимостью для целей налогообложения.

Критическое изменение ставки налога на прибыль в 2025 году

Ключевым фактором, определяющим актуальность данного исследования, является налоговая реформа 2025 года.

С 1 января 2025 года, согласно Федеральному закону от 12.07.2024 № 176-ФЗ, основная налоговая ставка по налогу на прибыль повышается с 20% до 25%.

Это изменение существенно влияет на финансовое положение всех организаций, работающих на ОСН. Важно отметить, что повышение ставки влечет за собой и изменение ее распределения:

Период	Ставка (Общая)	Федеральный бюджет	Бюджеты регионов и «Сириус»
До 2025 г.	20%	3%	17%
С 2025 г.	25%	8%	17%

Повышение доли, зачисляемой в федеральный бюджет, является частью новой бюджетной политики. Для целей бухгалтерского учета это означает, что организациям, применяющим ПБУ 18/02, необходимо провести обязательную методологическую процедуру: пересчет всех остатков отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО), сформированных по старой ставке 20%, на новую ставку 25% по состоянию на 31 декабря 2024 года.

Методология ПБУ 18/02: Балансовый метод, постоянные и временные разницы

С 2020 года ПБУ 18/02 применяется исключительно на основе балансового метода. Этот метод основан на сравнении двух стоимостных оценок:

1. Балансовая стоимость актива или обязательства (по данным бухгалтерского учета).
2. Налоговая база актива или обязательства (их стоимость для целей налогообложения, то есть та сумма, которая будет принята к вычету при определении налогооблагаемой прибыли в будущих периодах).

Различия между этими стоимостями приводят к возникновению Временных разниц (ВР).

Постоянные разницы (ПР)

Постоянные разницы — это доходы или расходы, которые признаются только в бухгалтерском учете, но никогда не будут учтены в целях налогообложения прибыли (или наоборот). Они не подлежат погашению в будущих периодах. Какой важный нюанс здесь упускается? То, что постоянные разницы, по сути, искажают истинный показатель эффективности компании, поскольку расходы, не принятые в НУ, но учтенные в БУ, делают бухгалтерскую прибыль менее репрезентативной для фискальных целей.

Постоянные разницы приводят к возникновению Постоянного налогового расхода (ПНР) или Постоянного налогового дохода (ПНД), которые корректируют условный налог на прибыль.

Пример ПНО:
Одним из наиболее частых примеров постоянной разницы, приводящей к Постоянному налоговому обязательству (ПНО), являются пени и штрафы, уплаченные в бюджет (например, за нарушение налогового законодательства). Согласно п. 2 ст. 270 НК РФ, эти расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

• В учете (ПБУ): Расход признан (уменьшает бухгалтерскую прибыль).
• В налоге (НК РФ): Расход не признан (налогооблагаемая прибыль не уменьшается).

Следовательно, бухгалтерская прибыль ниже налогооблагаемой, и возникает ПНО (Дт 99/ПНР Кт 68), увеличивающее налоговое обязательство.

Временные разницы (ВР), ОНА и ОНО

Временная разница (ВР) — это разница между балансовой стоимостью актива/обязательства и его налоговой базой, которая будет погашена в одном или нескольких будущих отчетных периодах.

Временные разницы делятся на два типа, определяя образование отложенных налогов:

Тип Временной Разницы	Результат	Счет учета	Влияние в будущем
Налогооблагаемая Временная Разница (НВР)	Отложенное налоговое обязательство (ОНО)	Счет 77	Увеличит налог на прибыль к уплате в будущем.
Вычитаемая Временная Разница (ВВР)	Отложенный налоговый актив (ОНА)	Счет 09	Уменьшит налог на прибыль к уплате в будущем.

Пример НВР (ОНО): Амортизация в бухгалтерском учете начисляется быстрее, чем в налоговом (БУ < НУ). Это означает, что бухгалтерская прибыль ниже налогооблагаемой в текущем периоде, а в будущем, когда налоговая амортизация сравняется с бухгалтерской, налогооблагаемая прибыль будет меньше, чем бухгалтерская. Не должен ли бухгалтер постоянно следить за этими расхождениями, чтобы обеспечить точность прогнозирования денежных потоков?

Сравнительный анализ ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12

Цель ПБУ 18/02 — сближение российской отчетности с международными стандартами. После внесения поправок (Приказ Минфина от 20.11.2018 № 236н) и перехода на балансовый метод, ПБУ 18/02 максимально приблизилось к МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Оба стандарта основаны на концепции временных разниц, возникающих из-за различий в балансовой и налоговой оценке активов и обязательств.

Принципиальные различия стандартов

Несмотря на схожесть, сохраняются два ключевых академических различия:

1. Постоянные разницы (ПР):
   • ПБУ 18/02 четко оперирует понятием Постоянных разниц, которые никогда не погашаются и требуют корректировки Условного расхода.
   • МСФО (IAS) 12 не использует термин «постоянные разницы». Расходы, которые не подлежат налоговому вычету, просто признаются в составе текущего налога на прибыль и не влияют на отложенные налоги.
2. Исключение из первоначального признания (Initial Recognition Exemption):
   • МСФО (IAS) 12 (п. 15(b), 24(b)) содержит важное правило: Исключение из первоначального признания. Отложенные налоги не признаются по временным разницам, возникающим из первоначального признания актива или обязательства в сделке, которая одновременно не является объединением бизнеса и на момент совершения не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль. Классический пример — первоначальное признание обязательств по аренде в учете арендатора (IFRS 16).
   • ПБУ 18/02 не содержит прямого аналога этого исключения, хотя в практике учета аналогичные ситуации могут регулироваться общими принципами стандарта. Однако академическая деталь этого исключения подчеркивает более детальную проработку налоговых последствий в МСФО.

Сближение стандартов направлено на обеспечение прозрачности и сопоставимости финансовой отчетности российских компаний, что особенно важно для иностранных инвесторов и кредиторов.

Глава 2. Расчет, отражение в учете и анализ налоговой нагрузки (на примере организации)

Алгоритм расчета текущего и отложенного налога на прибыль

Методология ПБУ 18/02 требует, чтобы в Отчете о финансовых результатах был отражен общий Расход (доход) по налогу на прибыль, который складывается из двух основных компонентов:

Расход (доход) по налогу на прибыль = Текущий налог на прибыль + Отложенный налог на прибыль

Где Текущий налог на прибыль (ТНП) — это сумма, подлежащая уплате в бюджет, рассчитанная по данным налоговой декларации.

Расчет через Условный расход (доход)

Ключевым связующим звеном между бухгалтерской и налоговой прибылью является Условный расход (доход) по налогу на прибыль (УР).

УР = Бухгалтерская прибыль (убыток) × Ставка налога (25% с 2025 г.)

В соответствии с п. 21 ПБУ 18/02 (при применении балансового метода), Текущий налог на прибыль (ТНП) определяется путем корректировки Условного расхода на суммы, связанные с Постоянными и Временными разницами:

ТНП = УР ± Постоянный налоговый расход (доход) + ΔОНО - ΔОНА

Где:

• Постоянный налоговый расход (доход) – эффект от постоянных разниц ($\text{ПР} \times \text{Ставка}$).
• ΔОНО – изменение Отложенных налоговых обязательств за период ($\text{ОНО}_{\text{конец}} — \text{ОНО}_{\text{начало}}$).
• ΔОНА – изменение Отложенных налоговых активов за период ($\text{ОНА}_{\text{конец}} — \text{ОНА}_{\text{начало}}$).

Отложенный налог на прибыль, отражаемый в Отчете о финансовых результатах, равен суммарному изменению ОНА и ОНО за отчетный период: $\Delta \text{ОНО} — \Delta \text{ОНА}$.

Основные бухгалтерские проводки

Формирование и погашение отложенных налогов отражается на счетах 09 (ОНА) и 77 (ОНО) в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Отложенный налог»):

Операция	Дебет	Кредит	Примечание
Начислен ОНА (возникновение ВВР)	09	99	Уменьшает расход по налогу на прибыль.
Погашен ОНА (погашение ВВР)	99	09	Увеличивает расход по налогу на прибыль.
Начислено ОНО (возникновение НВР)	99	77	Увеличивает расход по налогу на прибыль.
Погашено ОНО (погашение НВР)	77	99	Уменьшает расход по налогу на прибыль.

Практическое отражение корректировки ОНА и ОНО в связи с изменением ставки налога на прибыль

Изменение налоговой ставки с 20% на 25% с 1 января 2025 года требует проведения нерегулярной, но обязательной бухгалтерской процедуры, которую необходимо отразить в отчетности за 2024 год (или переходный период).

Необходимость пересчета:
Поскольку отложенные налоги (ОНА и ОНО) представляют собой будущие налоговые выгоды или обязательства, они должны быть оценены по той ставке, которая будет действовать в момент их погашения. Следовательно, остатки ОНА и ОНО на 31 декабря 2024 года, рассчитанные по ставке 20%, должны быть пересчитаны по новой ставке 25%.

Учетная процедура (согласно п. 14 и п. 15 ПБУ 18/02):
Разница, возникающая в результате пересчета, относится на счет учета прибылей и убытков (счет 99), поскольку изменение ставки является событием, не связанным с текущей операционной деятельностью.

1. Корректировка ОНО (Счет 77):
   Так как ставка увеличилась (с 20% до 25%), сумма ОНО также должна увеличиться. Разница от увеличения ОНО отражается как убыток:
   
   Разница ОНО = (Баланс ОНО / 20%) × (25% - 20%)
   
   Проводка: Дебет 99 (Прибыли и убытки) Кредит 77 (ОНО) — на сумму доначисления ОНО.
2. Корректировка ОНА (Счет 09):
   Сумма ОНА также должна увеличиться. Разница от увеличения ОНА отражается как прибыль:
   
   Разница ОНА = (Баланс ОНА / 20%) × (25% - 20%)
   
   Проводка: Дебет 09 (ОНА) Кредит 99 (Прибыли и убытки) — на сумму доначисления ОНА.

Эта процедура обеспечивает методологическую корректность отражения налогового расхода будущих периодов в условиях меняющегося законодательства.

Анализ налоговой нагрузки и разработка рекомендаций по налоговому планированию

Анализ налоговой нагрузки является неотъемлемой частью финансового анализа, поскольку он позволяет оценить фискальное давление на организацию, ее способность выполнять обязательства перед бюджетом и выявить потенциальные налоговые риски.

Методика расчета налоговой нагрузки

Налоговая нагрузка (НН) — это отношение уплаченных налогов к финансовому результату или выручке. Наиболее распространенный метод расчета совокупной налоговой нагрузки, используемый в анализе финансовой отчетности (и приближенный к методике ФНС), выглядит следующим образом:

НН = (НДС к уплате + Налог на прибыль) / Выручка (без НДС) × 100%

Сравнение с критериями ФНС

Налоговая служба (ФНС) использует показатель налоговой нагрузки как один из 12 критериев риска для планирования выездных налоговых проверок. Если показатель организации существенно ниже среднеотраслевого значения, это сигнализирует о потенциальном занижении налоговой базы.

Согласно Информации ФНС от 7 мая 2025 г., содержащей сведения о среднеотраслевых показателях за 2024 год, средняя налоговая нагрузка по всем видам экономической деятельности в России составила 11,6%.

Пример анализа:

Предположим, исследуемая организация «Альфа» работает в отрасли «Строительство», для которой безопасное значение НН составляет 10,5%.

Показатель	Организация «Альфа» (2024 г.)	Среднеотраслевой показатель (2024 г., Строительство)	Вывод
Выручка (без НДС)	120 000 тыс. руб.	—	—
НДС к уплате	8 500 тыс. руб.	—	—
Налог на прибыль	3 100 тыс. руб.	—	—
Рассчитанная НН	9,67%	10,5%	Низкий риск (НН ниже безопасного уровня)

НН (Альфа) = (8500 + 3100) / 120000 × 100% ≈ 9,67%

Вывод: Налоговая нагрузка организации «Альфа» (9,67%) ниже безопасного среднеотраслевого уровня (10,5%). Это является одним из критериев риска, требующим внимания со стороны налоговых органов.

Рекомендации по налоговому планированию

Налоговое планирование должно быть направлено на законное повышение налоговой нагрузки до безопасного уровня или, если это невозможно, на подготовку обоснований для ФНС.

1. Ревизия учетной политики: Проведение детального анализа Учетной политики с целью выявления законных методов, позволяющих перераспределить доходы и расходы между периодами (например, изменение метода начисления амортизации в налоговом учете или порядка создания резервов), чтобы избежать чрезмерного снижения налоговой базы.
2. Использование региональных льгот: В связи с тем, что региональная часть ставки налога на прибыль (17% с 2025 года) остается значительной, ��еобходимо регулярно мониторить региональное законодательство на предмет инвестиционных и специальных налоговых льгот, которые могут законно снизить налоговую ставку.
3. Обоснование низких показателей: При сохранении низкой НН, организации необходимо заранее подготовить детальное экономическое обоснование (например, инвестиции, убытки от курсовых разниц, особенности длинного производственного цикла) для предоставления по требованию ФНС, чтобы минимизировать риск выездной проверки.

Заключение и выводы

Проведенное исследование подтвердило, что учет расчетов по налогу на прибыль, регулируемый ПБУ 18/02, является краеугольным камнем формирования достоверной бухгалтерской финансовой отчетности, обеспечивая сопоставимость бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Ключевые выводы:

1. Нормативная база и актуальность: Основными регуляторами остаются Глава 25 НК РФ и ПБУ 18/02, применяемое на основе балансового метода. Самым критичным изменением, требующим немедленного методологического внимания, стало повышение основной ставки налога на прибыль до 25% с 1 января 2025 года (ФЗ № 176-ФЗ).
2. Методология ПБУ 18/02: Балансовый метод позволяет четко определить Временные разницы, приводящие к возникновению ОНА (вычитаемые ВР) и ОНО (налогооблагаемые ВР). Постоянные разницы, характерные для российского учета, корректируют Условный расход и не приводят к формированию отложенных налогов.
3. Специфика учета 2025 года: Впервые в новейшей истории российского учета требуется обязательная корректировка остатков ОНА и ОНО на 31.12.2024 по новой ставке 25%. Разница от этого пересчета должна быть отнесена на счет 99, что является обязательным условием для корректного представления финансового результата в Отчете о финансовых результатах 2025 года.
4. Анализ налоговой нагрузки: Анализ, основанный на сравнении фактической налоговой нагрузки организации с актуальными среднеотраслевыми критериями ФНС (например, средний показатель 11,6% за 2024 год), является критически важным инструментом риск-менеджмента.

Таким образом, качественный учет налога на прибыль сегодня немыслим без глубокого понимания методологии ПБУ 18/02 и оперативного реагирования на изменения налогового законодательства, особенно в части переоценки отложенных налогов. Эффективное налоговое планирование должно быть направлено на законную оптимизацию и поддержание налоговой нагрузки на безопасном для ФНС уровне.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 09.07.1998 № 146-ФЗ (в ред.).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред.).
3. Бойков О. В. О некоторых вопросах Части второй Налогового кодекса Российской Федерации // Налоги. 2008. №12. С. 37-59.
4. Злобина Л. А., Стажкова М. М. Оптимизация налогообложения экономического субъекта // Налоги. 2009. №1. С. 24-47.
5. Дудорин В. И. Управление экономикой и налоги. Москва: Менеджер, 2008. 315 с.
6. Литвин М. И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий // Финансы. 2009. №5. С. 63-86.
7. Налоги и налоговое право: Учебное пособие / под ред. А.В. Брызгалина. Москва: Аналитика-Пресс, 2008. 250 с.
8. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ МСФО (IAS) 12 И ПБУ 18/02: ИССЛЕДОВАНИЕ СТАНДАРТОВ УЧЕТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ // cyberleninka.ru.
9. ПБУ 18/02 в последней редакции: инструкция, как применять. Главбух.
10. Анализ налоговой нагрузки экономического субъекта // cyberleninka.ru.
11. Налоговая нагрузка – «зона налогового риска» в 2024-2025. Правовест Аудит.
12. Влияние изменения ставки налога на прибыль с 1 января 2025 года на бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность. Юникон.
13. Федеральные стандарты бухгалтерского учёта. Минфин России.
14. Пояснительная записка к консолидированной (сводной …). nalog.gov.ru.