Бухгалтерский и налоговый учет товарных потерь в сфере торговли: анализ действующего законодательства, налоговых рисков и современных методов контроля

Введение: Актуальность, цели и задачи исследования

В условиях высококонкурентной среды, характерной для российской розничной и оптовой торговли, управление издержками приобретает стратегическое значение. Одним из наиболее значимых и часто скрытых видов затрат являются товарные потери (так называемый shrinkage), которые, по оценкам отраслевых аналитиков, могут достигать 3% от общего товарооборота в секторе FMCG. Эти потери включают естественную убыль, порчу, брак и хищения. Эффективное управление ими требует не только внедрения современных контрольных механизмов, но и безукоризненного следования нормам бухгалтерского и налогового законодательства. Неправильное оформление или необоснованное списание потерь напрямую приводит к искажению финансовой отчетности и, что более критично, к значительным налоговым рискам. Именно поэтому торговые организации должны уделять максимальное внимание корректной классификации и документальному подтверждению каждого факта недостачи.

Цель настоящего исследования — провести глубокий теоретический и практический анализ действующего российского законодательства, регулирующего учет нормируемых и ненормируемых товарных потерь, выявить ключевые методологические особенности их отражения в бухгалтерском и налоговом учете, а также оценить современные инструменты минимизации потерь.

Для достижения поставленной цели сформулированы следующие задачи:

1. Определить сущность и провести классификацию товарных потерь, основываясь на актуальных нормативно-правовых актах (НПА).
2. Исследовать порядок документального оформления недостач и списания потерь с учетом последних изменений в ФСБУ.
3. Детализировать методологию бухгалтерского и налогового учета нормируемых и ненормируемых потерь.
4. Проанализировать ключевые налоговые риски, связанные со сверхнормативными потерями (в частности, проблему восстановления НДС), с учетом актуальной судебной практики.
5. Оценить эффективность современных методик внутреннего контроля и IT-решений, направленных на предотвращение потерь.

Теоретической базой исследования послужили положения Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), Федеральные стандарты бухгалтерского учета (ФСБУ 5/2019, ФСБУ 28/2023), постановления Правительства РФ (№ 814), приказы отраслевых ведомств (Приказ Минпромторга № 252) и разъяснения Минфина РФ.

Глава 1. Теоретико-правовые основы классификации и регулирования товарных потерь

Сущность и классификация товарных потерь в торговле

Терминология в области торговли стандартизирована для обеспечения единообразия учета. Согласно ГОСТ Р 51303-2013 "Торговля. Термины и определения", товарные потери — это количественные и/или качественные потери товаров, возникающие при их транспортировании, хранении и реализации. Для целей учета и налогообложения они подразделяются на две основные категории, исходя из критерия нормирования:

1. Нормируемые потери. К ним относятся потери, не превышающие установленных законодательством норм, и включающие:
   • Естественная убыль (ЕУ). Это уменьшение массы товара (количественная потеря) или ухудшение его потребительских свойств (качественная потеря), являющееся следствием естественного изменения биологических, физико-химических свойств товаров (усушка, выветривание, утечка, бой, утечка). Принципиально важно, что ЕУ признается таковой, только если она находится в пределах норм, утвержденных в установленном порядке.
   • Технологические потери. Потери, обусловленные технологическими особенностями производственного или торгового процесса (например, при расфасовке, нарезке). В отличие от ЕУ, нормы технологических потерь организация вправе утверждать самостоятельно.
2. Ненормируемые (сверхнормативные) потери. Это потери, превышающие установленные нормы ЕУ, а также все потери, возникшие вследствие форс-мажорных обстоятельств или недостатков контроля. К ним относятся:
   • Сверхнормативная недостача (превышение ЕУ).
   • Порча, бой, лом, вызванные нарушением условий хранения или транспортировки.
   • Хищения, кражи.
   • Потери, вызванные стихийными бедствиями, авариями.

Важно отметить, что к естественной убыли, согласно Постановлению Правительства РФ от 12.11.2002 № 814, не относятся потери, вызванные нарушением стандартов, технических условий, повреждением тары или авариями. Отсюда следует, что любые потери, не связанные с естественными процессами, всегда требуют детального расследования и документального подтверждения для целей налогового учета.

Обзор актуальной нормативно-правовой базы (2020–2025 гг.)

Регулирование учета товарных потерь осуществляется на нескольких уровнях, причем академически значимыми являются последние изменения, связанные с переходом на Федеральные стандарты бухгалтерского учета.

1. Регулирование норм естественной убыли:
Порядок утверждения норм естественной убыли (ЕУ) закреплен Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814. Этот документ возлагает обязанность по разработке и утверждению норм на федеральные органы исполнительной власти (например, Минпромторг, Минтранс).

• Для продовольственных товаров, хранимых в розничной торговой сети и общественном питании, основным действующим документом является Приказ Минпромторга России от 01.03.2013 № 252. Этот приказ устанавливает конкретные процентные нормы ЕУ в зависимости от климатической зоны, вида магазина и срока хранения. Например, для сахара-песка в розничной торговле в первой климатической группе норма составляет 0,08% от массы за период хранения.
• Сфера применения норм: Нормы ЕУ применяются исключительно в случае установления фактической недостачи при проведении инвентаризации. Если нормы ЕУ для конкретного вида товара не утверждены, то все фактические потери по этому товару, как будет показано далее, для целей налогообложения считаются сверхнормативными.

2. Регулирование бухгалтерского учета:

С 2021 года учет запасов, включая приобретенные для перепродажи товары, регулируется Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы».

• Согласно ФСБУ 5/2019, товары, выявленные как недостача или порча, подлежат списанию по их фактической (балансовой) себестоимости.
• Недостача, выявленная при инвентаризации, отражается первоначально на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

3. Регулирование инвентаризации:
Ключевым методологическим изменением является вступление в силу ФСБУ 28/2023 "Инвентаризация". Данный стандарт, как и Федеральный закон № 402-ФЗ, подтверждает, что унифицированные формы первичных учетных документов, ранее утвержденные Госкомстатом (например, формы № ИНВ-3 и № ИНВ-19), не являются обязательными к применению для коммерческих организаций. Организация обязана разработать и утвердить собственные формы первичных учетных документов для оформления инвентаризации, закрепляя их в своей учетной политике.

Глава 2. Методология бухгалтерского учета нормируемых и ненормируемых потерь

Бухгалтерский учет недостач и потерь — это многоступенчатый процесс, начинающийся с фиксации факта недостачи и завершающийся списанием убытка в соответствии с установленными нормами и виновностью лиц.

Документальное оформление недостач и инвентаризация по новым стандартам

Только факт проведения инвентаризации и документальное подтверждение недостачи могут служить основанием для списания товарных потерь, в том числе и естественной убыли.

1. Обязательность инвентаризации. Инвентаризация проводится в соответствии с ФСБУ 28/2023. Ее результаты фиксируются в Инвентаризационной описи и Сличительной ведомости.
2. Децентрализация форм. Как уже было сказано, унифицированные формы (например, № ИНВ-3, № ИНВ-19) более не обязательны. Торговая организация должна утвердить в своей учетной политике формы, которые будут содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа (ФЗ № 402-ФЗ), включая наименование документа, дату составления, содержание факта хозяйственной жизни, величину измерения и подписи ответственных лиц.
3. Акт о порче, бое, недостаче. На основании сличительной ведомости составляется акт, в котором фиксируется факт превышения (или соответствия) фактической недостачи установленным нормам. Именно этот акт является базой для дальнейшего расчета нормируемых и сверхнормативных потерь.

Порядок расчета и списания естественной убыли

Расчет предельной суммы естественной убыли — ключевой шаг для разделения нормируемых и ненормируемых потерь как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Методология предполагает сравнение фактической недостачи (установленной инвентаризацией) с предельно допустимой величиной, рассчитанной по утвержденным нормам.

Пример расчета абсолютного отклонения (по стоимости):

Рассмотрим товар "A" с оприходованной стоимостью 100 000 руб., для которого Приказом Минпромторга установлена норма естественной убыли 0,5%. Фактическая недостача, выявленная по результатам инвентаризации, составляет 700 руб.

Показатель	Обозначение	Формула / Значение
Стоимость оприходованного товара	Cо	100 000 руб.
Установленная норма естественной убыли	Ну	0,5% (или 0,005)
Фактическая недостача	Фн	700 руб.
Расчет предельной нормируемой потери	Пнорм = Cо × Ну	100 000 руб. × 0,005 = 500 руб.
Списание в пределах нормы	Пнорм	500 руб.
Расчет сверхнормативных потерь	Псверх = Фн — Пнорм	700 руб. — 500 руб. = 200 руб.

Таким образом, 500 руб. будут признаны нормируемыми расходами, а 200 руб. — сверхнормативными. На этом этапе организация определяет, как именно ей следует отразить эти суммы в учете, что является определяющим для налогообложения.

Типовые бухгалтерские проводки для различных видов потерь

Учет всех видов потерь начинается с их отражения по фактической себестоимости на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Вид операции	Корреспонденция счетов	Сумма	Пояснение
1. Отражение фактической недостачи	Дебет 94 Кредит 41	700 руб.	Недостача товаров выявлена по результатам инвентаризации.
2. Списание нормируемых потерь (ЕУ)	Дебет 44 Кредит 94	500 руб.	Потери в пределах норм естественной убыли относятся на расходы на продажу (издержки обращения).
3. Списание сверхнормативных потерь (200 руб.)
3а. Если виновное лицо установлено	Дебет 73 (или 76) Кредит 94	200 руб.	Сумма недостачи, подлежащая возмещению, отнесена на материально ответственное лицо.
3б. Если виновное лицо не установлено (убыток)	Дебет 91-2 Кредит 94	200 руб.	Сверхнормативные потери списаны на прочие расходы (убытки) организации.
4. Потери от чрезвычайных ситуаций	Дебет 91-2 Кредит 94	ХХХ руб.	Потери от пожаров, стихийных бедствий (всю сумму относят на прочие расходы).

Глава 3. Налоговый учет и анализ налоговых рисков сверхнормативных потерь

Налоговый учет товарных потерь имеет критические отличия от бухгалтерского, особенно в части признания расходов, что является основным источником налоговых споров. Неправильный учет сверхнормативных потерь может привести к доначислениям и штрафам.

Учет потерь для целей налога на прибыль (ст. 254 и 265 НК РФ)

В Налоговом кодексе РФ (НК РФ) для целей исчисления налога на прибыль нормируемые и ненормируемые потери рассматриваются по-разному.

1. Нормируемые потери (Естественная убыль):
Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, потери от естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (товаров) приравниваются к материальным расходам.

• Условие признания: Расходы признаются только в пределах норм, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (т.е. Приказом Минпромторга № 252).
• Технологические потери: Отдельно выделяются технологические потери (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). В отличие от ЕУ, нормы технологических потерь организация вправе утверждать самостоятельно в своей учетной политике, исходя из технологических особенностей процесса.

2. Сверхнормативные потери (Ненормируемые потери):
Потери, превышающие нормы ЕУ, а также все потери по товарам, для которых нормы ЕУ не утверждены, не могут быть учтены в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Сверхнормативные потери могут быть учтены в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) только в качестве убытков от хищений, недостачи, порчи ценностей при следующих обязательных условиях:

1. Отсутствие виновных лиц. Виновные лица не установлены.
2. Документальное подтверждение. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Налоговые органы требуют наличия официального документа, например, постановления о прекращении уголовного дела или отказа в его возбуждении, выданного правоохранительными органами.

Если указанные документы не получены, или если нормы ЕУ для данного товара вообще не утверждены в установленном порядке (Письмо Минфина РФ от 05.09.2023 № 03-03-06/1/84439), то вся сумма потерь не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Какое количество времени и ресурсов тратится на получение этих документов? Это ключевой нюанс, который определяет итоговую финансовую эффективность всей системы контроля.

Налоговый риск: Проблема восстановления НДС по сверхнормативным потерям

Наиболее острый налоговый риск при списании сверхнормативных потерь связан с налогом на добавленную стоимость (НДС). Налоговые органы традиционно настаивают на том, что если товары выбыли не в результате реализации, а вследствие недостачи или порчи (независимо от виновности), то организация обязана восстановить НДС, ранее принятый к вычету по этим товарам (согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Однако актуальная судебная практика существенно ослабляет эту позицию ФНС.

Критический анализ судебной практики:

Преобладает позиция, сформированная Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33. Согласно пункту 10 этого Постановления, НДС по товарам, выбывшим в результате недостачи или порчи, возникших по причинам, не зависящим от воли налогоплательщика (кража, порча, недостача при отсутствии виновных лиц), восстанавливать не требуется.

Логика ВАС РФ: Выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или операциями, освобожденными от НДС, не подпадает под перечень случаев, требующих обязательного восстановления НДС, указанный в статье 170 НК РФ. Таким образом, если организация может доказать, что потери (например, хищение) произошли по независящим от нее обстоятельствам, она вправе не восстанавливать ранее принятый к вычету НДС.

Стратегии минимизации налоговых рисков

Для защиты налоговой базы от претензий ФНС торговым организациям необходимо строго соблюдать следующие правила:

Риск	Стратегия минимизации	Документальное обеспечение
Непризнание ЕУ в расходах	Применять только утвержденные нормы ЕУ. Если нормы отсутствуют, заранее оценить риск и по возможности утвердить собственные нормы технологических потерь (если это применимо).	Приказ Минпромторга № 252; Учетная политика организации; Расчет списания ЕУ.
Непризнание сверхнормативных потерь	При списании потерь как внереализационных расходов (без виновных лиц) обязательно получать официальное подтверждение от компетентных органов.	Постановление о прекращении уголовного дела или отказе в его возбуждении.
Восстановление НДС	В случае судебного спора ссылаться на позицию Пленума ВАС РФ № 33, доказывая, что выбытие товаров произошло по независящим от организации причинам (форс-мажор, хищение).	Акт о порче/недостаче, документы следственных органов, заключение инвентаризационной комиссии.

Глава 4. Экономический анализ и современные инструменты минимизации товарных потерь

Учет потерь — это лишь фиксация свершившегося факта. Настоящая экономическая задача заключается в их предотвращении, что требует применения современных методик внутреннего контроля и IT-решений. Ведь фиксация убытка не приносит дохода, предотвращение же потерь — это прямая экономия.

Экономическая оценка и структура товарных потерь в ритейле

Товарные потери (Shrinkage) являются одной из ключевых статей операционных расходов в торговле. Экономическая оценка демонстрирует, что в сегменте розничной торговли потери составляют в среднем 3% от товарооборота.

Структура потерь (типовая):

Причина потерь	Доля от общих потерь (приблизительно)	Экономический характер
Хищения покупателями (шоплифтинг)	35% — 40%	Ненормируемые, внешний фактор
Административные ошибки (пересортица, неверная приемка, неверный ввод данных)	25% — 30%	Ненормируемые, человеческий фактор
Хищения персоналом	15% — 20%	Ненормируемые, внутренний фактор
Порча, просрочка, брак	5% — 10%	Ненормируемые/Нормируемые (ЕУ)
Естественная убыль	5% — 10%	Нормируемые, физический фактор

Очевидно, что основная масса потерь (более 90%) носит ненормируемый характер и напрямую связана с качеством внутреннего контроля и человеческим фактором. Внедрение автоматизированных систем направлено именно на борьбу с этими крупнейшими статьями убытков.

Роль автоматизированных товароучетных систем (IT-решений)

Современные IT-решения (например, "1С: Розница", Saby Retail, ERP-системы) преобразуют процесс учета и контроля, переводя его из реактивного (учет после инвентаризации) в проактивный (предотвращение).

1. Контроль сроков годности (Expiration Date Tracking): Товароучетные системы позволяют автоматически отслеживать сроки годности по каждой партии товара. Примеры решений, таких как Saby Retail, автоматически выделяют просроченные товары в отчетах красным цветом или генерируют задачи для товароведа по проведению уценки или списанию позиций, срок годности которых истекает в ближайшие дни. Это минимизирует потери от просрочки.
2. Снижение административных ошибок (Пересортица): Использование сканеров штрихкодов и терминалов сбора данных (ТСД) при приемке и отпуске товаров значительно снижает вероятность возникновения пересортицы (ошибочной выдачи одного товара вместо другого), которая является одним из главных источников ненормируемых потерь.
3. Борьба с хищениями: Интеграция товароучетных систем с системами видеонаблюдения и контроля доступа позволяет эффективно выявлять недобросовестность персонала. Автоматизация позволяет сократить потери от хищений, по экспертным оценкам, до 70% за счет быстрого обнаружения аномалий (например, резкое расхождение между фактическими и учетными остатками).

Внутренний контроль как элемент предотвращения ненормируемых потерь

Автоматизация должна быть дополнена сильной системой внутреннего контроля (ВК), которая формирует превентивные меры. Иначе, не станет ли вся эта технологическая роскошь просто дорогостоящим инструментом фиксации убытков, а не их предотвращения?

Основные элементы ВК для предотвращения потерь:

• Регламентация процессов: Разработка детальных инструкций по приемке, хранению, перемещению и отпуску товаров. Это включает четкие правила температурного режима, штабелирования и использования тары. Нарушение этих регламентов должно автоматически фиксироваться и служить основанием для оценки виновности материально ответственных лиц.
• Система материальной ответственности: Заключение договоров о полной материальной ответственности с сотрудниками и регулярное проведение внеплановых инвентаризаций.
• Оптимизация запасов: Регулярный анализ данных о продажах и остатках (предоставляемых IT-системами) позволяет оптимизировать объемы закупок, предотвращая накопление неликвида и минимизируя потери от морального устаревания и залеживания.

Заключение

Исследование подтвердило, что учет товарных потерь в сфере торговли требует не только глубокого понимания бухгалтерской методологии (ФСБУ 5/2019), но и строгого следования требованиям налогового законодательства (НК РФ, ст. 254, 265).

Ключевые выводы исследования:

1. Нормативно-правовая база является сложной и требует постоянного мониторинга. Признание потерь нормируемыми (ЕУ) критически зависит от наличия актуальных норм, утвержденных Правительством РФ, и их корректного расчета.
2. Бухгалтерский учет унифицирован: все недостачи первоначально аккумулируются на счете 94. Разделение на нормируемые и ненормируемые потери определяет списание: первые — на расходы на продажу (Дт 44), вторые — на виновных лиц (Дт 73/76) или на прочие расходы (Дт 91-2), при условии документального подтверждения отсутствия виновных.
3. Налоговые риски сосредоточены вокруг сверхнормативных потерь. Для целей налога на прибыль их признание во внереализационных расходах возможно только при наличии документа от компетентных органов, подтверждающего факт отсутствия виновных лиц.
4. Вопрос НДС по сверхнормативным потерям решен в пользу налогоплательщиков ключевым судебным прецедентом (Пленум ВАС РФ № 33), который допускает невосстановление НДС, если потери возникли по причинам, не зависящим от воли организации (хищение, форс-мажор).

Практические рекомендации для торговых организаций:

1. Жесткая регламентация документации: Утвердить собственные формы документов для инвентаризации, соответствующие ФСБУ 28/2023, и обеспечить неукоснительное оформление всех актов о недостаче.
2. Проактивный контроль: Инвестировать в автоматизированные товароучетные системы, которые обеспечивают не только корректный учет, но и контроль сроков годности, минимизацию ошибок при приемке и оперативное выявление аномалий.
3. Юридическая защита: При выявлении крупных сверхнормативных потерь (хищения, крупная порча) немедленно обращаться в правоохранительные органы для получения официального документа, подтверждающего невозможность установления виновных лиц. Этот документ является единственной гарантией признания потерь в составе внереализационных расходов и служит дополнительным аргументом для неначисления НДС.

Таким образом, эффективный учет и минимизация товарных потерь — это не только вопрос соблюдения норм ЕУ, но и комплексная управленческая задача, требующая интеграции финансового, юридического и технологического контроля.

Список использованной литературы

1. Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 №814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» (ред. от 29.05.2006).
2. Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 №119н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (ред. от 26.03.2007).
3. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (ред. от 18.09.2006).
4. Письмо Роскомторга от 10.07.1996 №1-794/32-5 «Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли».
5. Письмо Минфина от 28.08.2024 N 03-03-06/1/81274.
6. Письмо Минфина РФ от 30.01.2025 N 03-03-06/1/7801.
7. Петрова Е.К., Комиссарова И.П., Гришин А.И. Торговля. Учет товаров в примерах. – М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2008. – 106 с.
8. Автоматизация магазина: как организовать учет в торговле // online-kassa.ru. URL: [URL не указан].
9. Автоматизация товаров: разбор основных принципов // itrack.ru. URL: [URL не указан].
10. Естественная убыль в целях налогообложения прибыли (сентябрь 2025) // garant.ru. URL: [URL не указан].
11. Естественная убыль и пересортица в торговле // delo-press.ru. URL: [URL не указан].
12. Естественная убыль и технологические потери: порядок расчета и налогообложение // klerk.ru. URL: [URL не указан].
13. Естественная убыль: что это такое — порядок списания, нормы, виды и примеры расчета потери товаров // cleverence.ru. URL: [URL не указан].
14. Когда сверхнормативные потери электроэнергии не включаются в состав расходов при налогообложении? // advgazeta.ru. URL: [URL не указан].
15. Нормы естественной убыли для продовольственных товаров в 2025 году // buhgalteria.ru. URL: [URL не указан].
16. Нормы естественной убыли при хранении продовольственных товаров в розничной торговой сети // cyberleninka.ru. URL: [URL не указан].
17. Обзор судебной практики по налоговым делам // konsol.pro. URL: [URL не указан].
18. Сверхнормативные ПОТЕРИ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ // consultant.ru. URL: [URL не указан].
19. Товарные потери в магазине: как выявить, списать и предотвратить // saby.ru. URL: [URL не указан].
20. Учет и документальное оформление потерь и уценки товаров // consultant.ru. URL: [URL не указан].
21. Учет потерь и недостач товаров // consultant.ru. URL: [URL не указан].
22. Учет сверхнормативных потерь // buhgalteria.ru. URL: [URL не указан].