Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений по статьям 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ: комплексный анализ и проблемы квалификации

В современном мире, где экономика является кровеносной системой любого государства, эффективное функционирование бюджетной системы становится залогом национальной безопасности и социального благополучия. В этой парадигме преступления, посягающие на установленный порядок налогообложения, приобретают особую общественную опасность. Они подрывают финансовую стабильность государства, лишают его ресурсов для выполнения социальных программ, поддержания обороноспособности и развития инфраструктуры. Обязанность каждого гражданина и юридического лица по уплате налогов, закрепленная в статье 57 Конституции РФ и пункте 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ, является не просто правовой нормой, но и фундаментом общественной солидарности. Умышленное неисполнение этой обязанности, влекущее непоступление денежных средств в бюджетную систему, составляет суть налоговых преступлений.

Уголовный кодекс Российской Федерации, отвечая на вызовы времени, предусматривает специальную главу 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», в рамках которой статьи 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ регулируют ответственность за налоговые преступления. Настоящая работа призвана дать исчерпывающую уголовно-правовую характеристику этих составов, проанализировать их объективные и субъективные признаки, осветить проблемы квалификации и предложить пути совершенствования законодательства.

Разграничение понятий: «оптимизация» и «уклонение», «налог», «сбор», «страховые взносы» согласно НК РФ

Прежде чем углубляться в анализ уголовно-правовых норм, крайне важно провести четкую демаркацию между понятиями, которые в обыденной речи могут смешиваться.

«Простая неуплата налога (недоимка) не является налоговым преступлением», – это фундаментальный принцип. Она трансформируется в таковое лишь при наличии двух ключевых условий: крупного размера неуплаченных сумм и умышленного характера действий (или бездействия) виновного, что является краеугольным камнем для последующей квалификации.

Отдельного внимания заслуживает разграничение легальной «оптимизации» налоговых платежей и криминального «уклонения». Налоговая оптимизация — это законные действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налогового бремени в рамках действующего законодательства, без причинения ущерба государству. Это может быть использование предусмотренных законом льгот, вычетов, выбор оптимального налогового режима. В отличие от этого, уклонение — это умышленные противоправные деяния (или бездействие), которые приводят к неполной или полной неуплате налогов и сборов, причиняя прямой ущерб бюджетной системе.

Для полноценного понимания предмета налоговых преступлений обратимся к Налоговому кодексу РФ (НК РФ), который определяет ключевые понятия:

• Налог (статья 8 НК РФ) — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
• Сбор (статья 8 НК РФ) — это обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
• Страховые взносы — это обязательные платежи на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц, которые по своей правовой природе близки к налогам и сборам, так как также направлены на формирование публичных фондов для обеспечения социальных гарантий.
• Недоимка (статья 11 НК РФ) — сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством срок. Именно наличие недоимки является отправной точкой для потенциального квалифицирования деяния как налогового преступления, при условии выполнения остальных признаков состава.

При определении крупного (особо крупного) размера суды должны учитывать только те налоги, сборы, страховые взносы, ставки и тарифы, которые действовали в тот налоговый (расчетный) период, за который рассчитывается указанный размер. Это подчеркивает важность строгого следования принципу законности и конкретики при правоприменении.

Актуальные изменения в категориях налоговых преступлений

Уголовное законодательство не является статичным; оно постоянно эволюционирует, реагируя на изменения в экономической и социальной сферах. Одним из значимых событий последних лет стала либерализация уголовной ответственности за ряд налоговых преступлений. С 29 марта 2023 года вступил в силу Федеральный закон от 18 марта 2023 г. № 78-ФЗ, который существенно изменил категории ряда налоговых преступлений, что вызывает серьезные дискуссии среди правоведов и практиков.

• Преступления, предусмотренные частью 2 статьи 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов организацией в особо крупном размере), статьей 199.1 УК РФ (неисполнение обязанностей налогового агента), и статьей 199.2 УК РФ (сокрытие денежных средств или имущества для взыскания налогов), были трансформированы из категории тяжких преступлений в категорию преступлений средней тяжести. Это изменение имеет серьезные правовые последствия, влияя на сроки давности, возможность применения условного осуждения, виды и размеры наказаний.
• При этом, преступления, предусмотренные частью 1 статьи 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов организацией в крупном размере), а также частями 1 и 2 статьи 198 УК РФ (уклонение физического лица от уплаты налогов в крупном и особо крупном размерах), продолжают относиться к категории преступлений небольшой тяжести.

Такая дифференциация категорий преступлений отражает стремление законодателя к более гибкому подходу в вопросах уголовной ответственности за экономические деяния, учитывая их различную степень общественной опасности и экономический ущерб. Эти изменения призваны снизить репрессивность уголовного законодательства в отношении предпринимателей, но при этом сохранить действенные механизмы для борьбы с наиболее серьезными налоговыми правонарушениями. Разъяснения по вопросам применения судами законодательства об уголовной ответственности за налоговые преступления содержатся в Постановлениях Пленума Верховного Суда РФ, в частности от 28.12.2006 N 64 и от 26.11.2019 N 48, которые являются фундаментальными ориентирами для судебной практики.

Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов (статья 198 УК РФ)

Статья 198 Уголовного кодекса Российской Федерации является одним из краеугольных камней в системе уголовно-правовой охраны бюджетной системы, устанавливая ответственность для физических лиц, уклоняющихся от уплаты своих налоговых обязанностей. Этот состав преступления имеет свои уникальные особенности, которые требуют детального изучения.

Объект и предмет преступления

Анализ любого уголовного состава начинается с определения его объекта. В случае со статьей 198 УК РФ, основным объектом выступают экономические отношения, которые базируются на конституционной обязанности граждан и иных физических лиц оплачивать сборы и налоги. Это, по сути, вся система финансовых отношений, обеспечивающих функционирование государства. Непосредственный объект преступления более конкретен — это финансовые интересы государства, а также общественные отношения, связанные с формированием бюджета Российской Федерации и государственных внебюджетных фондов за счет своевременного и полного поступления налогов, сборов и страховых взносов, уплачиваемых физическими лицами. Иными словами, это та часть государственных финансов, которая должна быть сформирована за счет конкретных платежей физических лиц. Предметом преступления по статье 198 УК РФ являются налоги, сборы и страховые взносы, подлежащие уплате именно физическими лицами. Сюда относятся, например, налог на доходы физических лиц (НДФЛ), земельный налог, транспортный налог, налог на имущество физических лиц, а также страховые взносы, если физическое лицо является их плательщиком (например, индивидуальный предприниматель за себя или за наемных работников).

Объективная сторона

Объективная сторона преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, носит характер бездействия или активных действий, направленных на сокрытие истинной налоговой базы. Она заключается в уклонении от уплаты налогов, сборов или страховых взносов физическим лицом, совершенном в крупном размере. Уголовно наказуемые способы уклонения строго определены законом:

1. Непредставление налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. Это классический пример бездействия, когда налогоплательщик, будучи обязанным подать отчетность, попросту этого не делает, тем самым скрывая свои доходы или объекты налогообложения.
2. Включение в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений. Этот способ, напротив, характеризуется активными действиями, направленными на искажение информации. Под включением заведомо ложных сведений понимается умышленное указание любых не соответствующих действительности данных, которые влияют на правильность исчисления налоговой базы. Это может быть занижение доходов, завышение расходов, некорректное отражение объекта налогообложения, необоснованное применение налоговых льгот или вычетов. Важно, что данные сведения должны быть «заведомо ложными», то есть виновный должен осознавать их недостоверность.

Преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога, сбора или страховых взносов за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Это так называемый материальный состав преступления, где для его завершенности необходимо наступление общественно опасных последствий — в данном случае, неуплаты в бюджет.

Субъект преступления

Субъект преступления по статье 198 УК РФ является специальным. Это вменяемое физическое лицо, достигшее 16-летнего возраста, на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате налогов и сборов, а также по представлению налоговой декларации и иных обязательных документов. К таким лицам относятся, например, индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатский кабинет, а также физические лица, получающие доходы, подлежащие самостоятельному декларированию (например, от продажи имущества, которое находилось в собственности менее установленного срока, или от сдачи в аренду). Интересным аспектом является ситуация, когда лицо фактически осуществляет предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, регистрирует безработного в качестве индивидуального предпринимателя) с целью уклонения от уплаты налогов. В таком случае действия фактического бенефициара квалифицируются по статье 198 УК РФ как действия исполнителя преступления. Действия подставного лица, если оно сознательно участвовало в схеме и имело умысел на содействие уклонению, могут быть квалифицированы как пособничество (соучастие в преступлении).

Субъективная сторона

Субъективная сторона преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, характеризуется прямым умыслом. Это означает, что виновное лицо осознает общественную опасность своих действий (бездействия) по уклонению от уплаты налогов, сборов или страховых взносов, предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий в виде неуплаты этих платежей в бюджет и желает их наступления. Цель преступления — именно неуплата налогов, сборов или страховых взносов. Отсутствие прямого умысла, например, если неуплата произошла по неосторожности, из-за ошибки в расчетах или недостаточного знания законодательства, исключает уголовную ответственность по данной статье, хотя может повлечь налоговую ответственность.

Размеры крупного и особо крупного ущерба и условия освобождения от уголовной ответственности

Размер неуплаченных платежей является ключевым квалифицирующим признаком, отличающим налоговое преступление от налогового правонарушения. Примечание 1 к статье 198 УК РФ четко определяет эти пороговые значения (по состоянию на 22.10.2025):

• Крупным размером признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 2 700 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм, либо превышающая 9 000 000 рублей независимо от доли.
• Особо крупным размером признается сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 13 500 000 рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм, либо превышающая 40 500 000 рублей независимо от доли.

Важно отметить двойную систему определения крупного и особо крупного размера: либо по абсолютному значению, либо по относительному значению (доле от общей суммы, подлежащей уплате). Это позволяет учесть как абсолютный ущерб бюджету, так и степень пренебрежения налоговыми обязанностями. Статья 198 УК РФ предусматривает возможность освобождения от уголовной ответственности. Согласно примечанию 2 к данной статье, лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки, соответствующих пеней, а также сумму штрафа в порядке и размере, определяемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Это важное стимулирующее положение, направленное на возмещение ущерба государству и декриминализацию деяний, если нарушитель готов исправить свою ошибку.

Уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уплате организацией (статья 199 УК РФ)

Переход от физических лиц к организациям в контексте налоговых преступлений знаменует собой качественно иной уровень общественной опасности, поскольку масштаб финансовых операций и потенциального ущерба государству значительно возрастает. Статья 199 Уголовного кодекса Российской Федерации является центральной нормой, регулирующей ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов организациями.

Объект и предмет преступления

Аналогично статье 198 УК РФ, объектом преступления по статье 199 УК РФ выступают финансовые интересы государства, а также общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов. Однако в данном случае речь идет о поступлениях, которые должны быть обеспечены за счет налогов, сборов и страховых взносов, подлежащих уплате именно организациями. Предметом преступления являются установленные налоги, сборы и страховые взносы, подлежащие уплате организациями. Этот перечень охватывает широкий спектр платежей: федеральные налоги (например, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость), региональные налоги (например, транспортный налог, налог на имущество организаций) и местные налоги (например, земельный налог), как это определено статьями 13-15 Налогового кодекса РФ. Кроме того, к предмету относятся и страховые взносы, уплачиваемые организацией как работодателем.

Объективная сторона

Объективная сторона преступления по статье 199 УК РФ выражается в уклонении от уплаты налогов, сборов с организации и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией, совершенном в крупном размере. Как и в случае со статьей 198 УК РФ, законодатель четко определяет конкретные способы совершения этого деяния:

1. Непредставление налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. Это может быть полное игнорирование обязанности по сдаче отчетности или непредставление отдельных документов, которые являются основанием для исчисления и уплаты налогов.
2. Включение в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений. Этот способ наиболее распространен и многообразен. Под включением заведомо ложных сведений понимается умышленное указание любых не соответствующих действительности данных, которые влияют на правильность исчисления и уплаты налогов. Примеры таких сведений включают: занижение выручки или прибыли, фиктивные расходы, необоснованное применение налоговых вычетов или льгот, использование «серых» схем по выводу капитала или искусственному дроблению бизнеса.

Преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога или сбора в срок, установленный налоговым законодательством, что также указывает на материальный состав. Важно, что для окончания преступления необходима именно неуплата, а не только подача ложной декларации.

Субъект преступления

Определение субъекта преступления по статье 199 УК РФ является одним из наиболее дискуссионных вопросов в теории и практике уголовного права. Налогоплательщиком является организация, но уголовной ответственности подлежит физическое лицо. Субъект здесь также специальный. К нему относятся:

• Руководитель организации-налогоплательщика (генеральный директор, президент, директор и т.п.).
• Главный бухгалтер (или бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов.
• Иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий (например, финансовый директор), или лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера.

Пленум Верховного Суда РФ в своих постановлениях неоднократно подчеркивал, что к ответственности по статье 199 УК РФ могут быть привлечены только те физические лица, которые умышленно уклонялись от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, подлежащих уплате организацией. При этом иные служащие организации, например, менеджеры по продажам, оформляющие первичные бухгалтерские документы, могут быть привлечены к уголовной ответственности как пособники (часть 5 статьи 33 УК РФ), если будет доказано, что они умышленно содействовали совершению преступления, осознавая его преступный характер.

Субъективная сторона

Субъективная сторона преступления по статье 199 УК РФ, как и в случае со статьей 198 УК РФ, характеризуется прямым умыслом. Виновное лицо (руководитель, главный бухгалтер и т.д.) осознает, что его действия (или бездействие) приведут к неуплате организацией налогов, сборов или страховых взносов, предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий в виде неуплаты этих платежей в бюджет и желает их наступления. Цель — полная или частичная неуплата налогов, сборов и (или) страховых взносов организацией. При решении вопроса о наличии умысла суд обязан принимать во внимание обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении, предусмотренные статьей 111 Налогового кодекса РФ (например, стихийное бедствие или другие чрезвычайные обстоятельства, болезнь, выполнение письменных разъяснений налогового органа). Эти обстоятельства могут свидетельствовать об отсутствии умысла на уклонение.

Размеры крупного и особо крупного ущерба и условия освобождения от уголовной ответственности

Пороговые значения для крупного и особо крупного размера по статье 199 УК РФ (по состоянию на 22.10.2025) также претерпели изменения:

• Крупным размером признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 18 750 000 рублей.
• Особо крупным размером признается сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 56 250 000 рублей.

Ключевое отличие от статьи 198 УК РФ заключается в том, что для определения крупного и особо крупного размера по статье 199 УК РФ не применяется условие о доле неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов. Здесь важен только абсолютный размер неуплаченных сумм. Это связано с тем, что организации, как правило, оперируют большими суммами, и даже относительно небольшая доля неуплаченных налогов может составлять значительный абсолютный ущерб. Статья 199 УК РФ, аналогично статье 198 УК РФ, предусматривает возможность освобождения от уголовной ответственности. Лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией полностью уплачены суммы недоимки, соответствующих пеней, а также сумма штрафа в порядке и размере, определяемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Это положение подчеркивает приоритет возмещения ущерба бюджету над карательной функцией.

Неисполнение обязанностей налогового агента (статья 199.1 УК РФ)

В системе налоговых отношений роль налогового агента имеет критически важное значение. Налоговый агент — это лицо, на которое законодательством возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджет. Неисполнение этой обязанности, особенно когда оно продиктовано личными интересами, является самостоятельным уголовно наказуемым деянием, предусмотренным статьей 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Объект и предмет преступления

Объектом преступления по статье 199.1 УК РФ выступает установленный порядок уплаты налоговыми агентами налогов и (или) сборов. Это означает, что преступление посягает не просто на бюджетные поступления, но и на саму систему администрирования налогов, где налоговый агент является связующим звеном между государством и конечным налогоплательщиком. Непосредственный объект — экономические и финансовые интересы государства, а также общественные отношения по исполнению конституционной обязанности платить налоги и сборы, которые нарушаются в результате неправомерных действий (или бездействия) налогового агента. Предметом преступления являются налоги и (или) сборы, которые подлежали исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет. Типичные примеры — налог на доходы физических лиц (НДФЛ), удерживаемый работодателем из заработной платы своих сотрудников, или налог на прибыль, удерживаемый источником выплаты дохода иностранной организации.

Объективная сторона

Объективная сторона данного преступления выражается исключительно в бездействии — неисполнении обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, совершенном в личных интересах и в крупном размере. Обязанности налогового агента детально установлены налоговым законодательством, прежде всего статьей 24 Налогового кодекса РФ, которая обязывает их правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ. Отступление от этих норм и формирует объективную сторону данного состава. Преступление считается оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в установленные налоговым законодательством сроки сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика. Это также материальный состав, требующий наступления последствий в виде неуплаты.

Субъект преступления

Субъект преступления по статье 199.1 УК РФ является специальным. К нему относятся:

• Физическое лицо, достигшее 16 лет, являющееся индивидуальным предпринимателем.
• Руководитель или главный (старший) бухгалтер организации.
• Иные сотрудники организации, специально уполномоченные на совершение таких действий (например, приказом руководителя), либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера (например, в случае их отсутствия или болезни).

Ключевым моментом является то, что субъект должен быть наделен полномочиями или фактически выполнять функции по исчислению, удержанию и перечислению налогов как налоговый агент.

Субъективная сторона

Субъективная сторона преступления характеризуется прямым умыслом. Виновный осознает, что не исполняет свои обязанности налогового агента, предвидит, что это приведет к неуплате налогов в бюджет, и желает этого. Однако, в отличие от статей 198 и 199 УК РФ, статья 199.1 УК РФ содержит обязательный признак субъективной стороны — мотив «личный интерес». Без установления этого мотива преступление не может быть квалифицировано по данной статье. Личный интерес может выражаться в стремлении извлечь выгоду как имущественного, так и неимущественного характера. Примеры имущественного интереса: использование удержанных, но не перечисленных налогов для нужд своей организации (например, для пополнения оборотных средств, выплаты зарплаты себе или сотрудникам), погашения долгов. Примеры неимущественного интереса: карьеризм (желание показать «успешность» предприятия), протекционизм (помощь другим лицам), семейственность, желание приукрасить действительное положение дел в организации.

Размеры крупного и особо крупного ущерба и условия освобождения от уголовной ответственности

Размеры ущерба по статье 199.1 УК РФ (по состоянию на 22.10.2025) также имеют свои особенности:

• Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 5 000 000 рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм, либо превышающая 15 000 000 рублей независимо от доли.
• Особо крупным размером признается сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд 22 500 000 рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм, либо превышающая 45 000 000 рублей независимо от доли.

Здесь, как и в статье 198 УК РФ, применяется двойная система определения размера — по абсолютному значению и по относительному (долевому) значению, что позволяет более гибко оценивать общественную опасность деяния. Законодатель предусмотрел и возможность освобождения от уголовной ответственности по статье 199.1 УК РФ. Лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией полностью перечислены в соответствующий бюджет суммы неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов, соответствующих пеней, а также сумма штрафа в порядке и размере, определяемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Это подтверждает общую тенденцию в налоговых преступлениях к стимулированию полного возмещения ущерба.

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов (статья 199.2 УК РФ)

Статья 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации занимает особое место в ряду налоговых преступлений. Если предыдущие статьи (198, 199, 199.1) касались уклонения от уплаты налогов на стадии их исчисления или перечисления, то статья 199.2 УК РФ направлена на борьбу с воспрепятствованием уже начавшемуся процессу принудительного взыскания недоимки. Это преступление, по сути, является попыткой уйти от уже установленной обязанности, когда налоговые органы приступили к принудительному исполнению.

Объект и предмет преступления

Объектом преступления по статье 199.2 УК РФ являются финансовые интересы государства, а также общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов. Однако в данном случае эти интересы нарушаются не первичной неуплатой, а сокрытием тех ресурсов, за счет которых государство должно принудительно взыскать уже образовавшуюся недоимку. Предметом преступления являются денежные средства (как наличные, так и безналичные) и иное имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам, сборам и страховым взносам. Важный аспект: в сумму недоимки для целей данной статьи не включаются взысканные или подлежащие взысканию пени и штрафы. Это подчеркивает фокус статьи именно на основных налоговых платежах. Примерами имущества могут быть: недвижимость, транспортные средства, товары в обороте, дебиторская задолженность.

Объективная сторона

Объективная сторона преступления выражается в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, совершенном в крупном размере. Под сокрытием понимается деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам, сборам и страховым взносам. Это могут быть различные действия:

• Фиктивная передача имущества (например, продажа родственникам по заниженной цене, дарение, передача в уставный капитал вновь созданной организации).
• Перечисление денежных средств на счета третьих лиц (аффилированных компаний, родственников).
• Обналичивание крупных сумм.
• Уничтожение имущества.
• Изменение места нахождения имущества.
• Непредставление информации о наличии имущества или денежных средств по запросу налоговых органов.

Ключевым условием для квалификации является то, что взыскание недоимки должно производиться принудительно, то есть по истечении установленного срока уплаты и после направления налоговым органом требования об уплате налога и (или) сбора (статья 69 НК РФ), а также вынесения решения о взыскании. Преступление считается оконченным после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора, либо с момента фактического прекращения виновным лицом преступной деятельности. Важно отметить, что состав преступления является формальным. Это означает, что для окончания преступления не требуется фактическое наступление последствий в виде неуплаты налога, а достаточно самого факта сокрытия денежных средств или имущества, когда уже возникла обязанность по их принудительному взысканию. Каким образом правоприменительные органы смогут эффективно выявлять и доказывать такие скрытые действия, остается открытым вопросом.

Субъект преступления

Субъект преступления по статье 199.2 УК РФ также специальный. К нему относятся:

• Индивидуальный предприниматель.
• Собственник имущества организации.
• Руководитель организации (генеральный директор, директор и т.п.).
• Лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом (например, финансовый директор, главный бухгалтер, если в его обязанности входит распоряжение имуществом).

Круг субъектов шире, чем в статье 199 УК РФ, поскольку охватывает не только тех, кто отвечал за изначальную уплату налогов, но и тех, кто имеет полномочия распоряжаться имуществом организации или ИП, через которое должно осуществляться взыскание.

Субъективная сторона

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Виновный осознает, что сокрывает денежные средства или имущество, за счет которых должно производиться принудительное взыскание недоимки, предвидит, что его действия препятствуют этому взысканию, и желает этого. Целью является полная или частичная неуплата налогов, сборов или страховых взносов за счет сокрытых денежных средств или имущества. То есть, виновный стремится избежать принудительного изъятия средств в бюджет.

Размеры крупного и особо крупного ущерба

Размеры крупного и особо крупного ущерба по статье 199.2 УК РФ (по состоянию на 22.10.2025) были актуализированы Федеральным законом от 6 апреля 2024 года N 79-ФЗ:

• Крупным размером признается сумма, превышающая 3 500 000 рублей.
• Особо крупным размером признается сумма, превышающая 13 500 000 рублей.

Важно отметить, что, в отличие от статей 198 и 199.1 УК РФ, здесь не применяется условие о доле неуплаченных сумм. Пороговые значения определяются только абсолютной суммой. Особое внимание следует уделить отсутствию специального основания для освобождения от уголовной ответственности, подобного тем, что предусмотрены в статьях 198, 199, 199.1 УК РФ. Законом для статьи 199.2 УК РФ такое основание не предусмотрено. Это означает, что даже при полном возмещении ущерба после совершения преступления, лицо не освобождается автоматически от уголовной ответственности, хотя этот факт, безусловно, будет учтен судом при назначении наказания. Отсутствие хотя бы одного из признаков состава преступления, конечно, является основанием для прекращения уголовного дела.

Проблемы квалификации, отграничения от смежных составов и актуальные предложения по совершенствованию законодательства

Налоговые преступления, находясь на стыке уголовного и налогового права, порождают множество сложных вопросов в правоприменительной практике. Эти вопросы касаются не только доказывания вины, но и точного отграничения преступных де��ний от смежных составов, а также устранения теоретических пробелов в законодательстве.

Проблемы квалификации налоговых преступлений

Одной из фундаментальных проблем при квалификации налоговых преступлений является существенная сложность в доказывании. Для установления состава преступления необходимо не только подтвердить факт неуплаты налогов (недоимки) и ее размер, но и доказать умышленный характер действий (или бездействия) виновного. Это требует глубоких как юридических, так и экономических (бухгалтерских) познаний. Часто возникают споры относительно:

• Наличия умысла: Отсутствие умысла, ошибки в расчетах или недостаточная квалификация бухгалтера могут быть ошибочно интерпретированы как уклонение. Доказывание прямого умысла предполагает сбор доказательств, подтверждающих осознание виновным противоправности своих действий и желание наступления общественно опасных последствий.
• Размера ущерба: Правильное исчисление крупного или особо крупного размера требует учета всех нюансов налогового законодательства, действовавшего в соответствующий период, а также правильного исключения пеней и штрафов из суммы недоимки для целей квалификации.
• Сокрытия денежных средств/имущества по статье 199.2 УК РФ: При квалификации необходимо доказать не только наличие у организации или индивидуального предпринимателя денежных средств или имущества, за счет которых должно было производиться взыскание недоимки, но и то, что эти средства были намеренно сокрыты с целью уклонения от взыскания.

Отграничение от хищений (в контексте статьи 199.1 УК РФ): Если действия налогового агента, нарушающие налоговое законодательство, совершены из корыстных побуждений и связаны с незаконным изъятием удержанных налогов в свою пользу или в пользу других лиц (например, руководитель присвоил удержанный НДФЛ), содеянное следует дополнительно квалифицировать как хищение чужого имущества (например, по статье 160 УК РФ – присвоение или растрата) по совокупности преступлений. Это связано с тем, что налоговый агент, удерживая налог, по сути, распоряжается не своими, а государственными средствами.

Квалификация по совокупности преступлений: В случаях, когда лицо в личных интересах не исполняет обязанности налогового агента (статья 199.1 УК РФ) и одновременно уклоняется от уплаты налогов с физического лица (статья 198 УК РФ) или организации (статья 199 УК РФ) в крупном или особо крупном размере, содеянное надлежит квалифицировать по совокупности преступлений. Это объясняется тем, что каждое из этих деяний посягает на различные аспекты финансовой системы государства или имеет различный состав преступления.

Дискуссионные вопросы определения субъекта налоговых преступлений и несогласованность налогового и уголовного законодательства: Это одна из наиболее острых теоретических и практических проблем. В теории уголовного права вопрос о субъекте налоговых преступлений не получил окончательного решения. Например, для преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов организацией), субъект налогообложения (сама организация) и субъект преступления (конкретные физические лица в организации) не совпадают. Организация как юридическое лицо не может быть привлечена к уголовной ответственности, но именно она является налогоплательщиком. Физическое лицо, привлекаемое к ответственности, действует от имени и в интересах организации, но при этом его вина должна быть доказана персонально. Эта несогласованность вызывает вопросы о справедливости привлечения к ответственности конкретных лиц за действия, которые юридически совершаются организацией.

Учет действия НК РФ во времени: Пленум Верховного Суда РФ неоднократно указывал, что при рассмотрении уголовных дел данной категории надлежит принимать к сведению нюансы действия Налогового кодекса РФ во времени. В частности, не имеют обратной силы акты законодательства, вводящие новые обязанности (новые налоги, повышение налоговых ставок и т.п.), а также ухудшающие положение налогоплательщика. Это означает, что лицо не может быть привлечено к уголовной ответственности за неуплату налога, который был введен или ставка которого была повышена после совершения деяния.

Эволюция законодательства и предложения по совершенствованию

Российское законодательство в области налоговых преступлений постоянно развивается, реагируя на меняющиеся экономические реалии и вызовы.

Обзор важных изменений:

• Исключение «иного способа» уклонения: Одним из наиболее важных изменений в декабре 2003 года стало исключение из статей 198 и 199 УК РФ упоминания об «ином способе» уклонения. Это повысило определенность норм, поскольку ранее формулировка «иной способ» давала слишком широкое толкование и могла быть использована для привлечения к ответственности за действия, которые не были прямо предусмотрены законом. Теперь способы уклонения строго регламентированы.
• Появление статьи 199.1 УК РФ: Введение статьи 199.1 УК РФ стало ответом на необходимость установить специальную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента в личных интересах. Эта норма заполнила пробел, касающийся налогов, удерживаемых у источника выплаты, и подчеркнула особую роль налоговых агентов в системе налогообложения.
• Появление статьи 199.2 УК РФ: Статья 199.2 УК РФ, появившаяся в тексте законопроекта лишь при втором чтении, призвана бороться с сокрытием имущества от принудительного взыскания. Однако и она не лишена недостатков.

Выявление недостатков действующего законодательства и предложения по совершенствованию:

Одним из ключевых недостатков статьи 199.2 УК РФ является непредусмотрение ответственности за сокрытие имущества от взыскания пеней и штрафов. Предметом преступления по этой статье являются только налоги, сборы и страховые взносы. Это создает ситуацию, когда сокрытие имущества для неуплаты основных платежей уголовно наказуемо, а для неуплаты значительных сумм пеней и штрафов — нет, что снижает эффективность нормы в борьбе с недобросовестными налогоплательщиками, стремящимися избежать всей полноты ответственности. Предложение: Расширить предмет преступления по статье 199.2 УК РФ, включив в него пени и штрафы, подлежащие взысканию.

Проблема несогласованности субъекта преступления и субъекта налогообложения (на примере статьи 199 УК РФ): Хотя Пленум ВС РФ дал разъяснения, практика по-прежнему сталкивается с трудностями в четком разграничении ответственности организации и физических лиц. Предложение: Возможно, стоит рассмотреть более глубокую реформу, которая бы учитывала специфику корпоративной ответственности в налоговой сфере, возможно, через введение института уголовной ответственности юридических лиц за налоговые преступления (как это практикуется в некоторых зарубежных юрисдикциях) или через более четкое законодательное определение «фактического руководителя» или «контролирующего лица».

Унификация критериев крупного и особо крупного размера: Несмотря на недавние изменения, различия в расчете крупного и особо крупного размера (наличие или отсутствие условия о доле неуплаченных сумм) между статьями 198, 199, 199.1 УК РФ могут создавать определенные сложности в правоприменении и требуют постоянного внимания к деталям. Предложение: Провести дальнейший анализ и, по возможности, унифицировать подходы к определению пороговых значений, или, по крайней мере, четко обосновать их различия.

Повышение экономической грамотности правоприменителей: Дела о налоговых преступлениях требуют не только юридических, но и глубоких экономических, бухгалтерских и аудиторских знаний. Предложение: Внедрить специализированные программы обучения и повышения квалификации для судей, следователей и прокуроров, занимающихся расследованием и рассмотрением налоговых преступлений. Создание специализированных подразделений или использование экспертных заключений на ранних стадиях расследования может значительно улучшить качество правоприменения.

Проактивное взаимодействие с налоговыми органами: Раннее выявление налоговых правонарушений и эффективное взаимодействие между налоговыми и правоохранительными органами могут предотвратить переход налоговых правонарушений в разряд уголовных преступлений. Предложение: Укрепление межведомственного сотрудничества и обмен информацией с соблюдением всех правовых норм.

Заключение

Анализ уголовно-правовой характеристики преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1, 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, позволяет сделать вывод о многогранности и динамичности этой сферы правоотношений. Мы видим, что законодатель стремится к балансу между необходимостью защиты финансовых интересов государства и принципами гуманизма и справедливости, о чем свидетельствует либерализация категорий некоторых налоговых преступлений и механизмы освобождения от уголовной ответственности при условии полного возмещения ущерба. Каждая из рассмотренных статей имеет свою специфику в объекте, объективной и субъективной сторонах, а также в определении специального субъекта и размеров крупного/особо крупного ущерба. Детальное изучение этих нюансов, с учетом последних изменений в законодательстве (в частности, Федерального закона от 18 марта 2023 г. № 78-ФЗ и Федерального закона от 6 апреля 2024 года N 79-FЗ), является критически важным для точной квалификации и эффективного правоприменения.

Тем не менее, остаются нерешенные проблемы, в числе которых сложность доказывания умысла, отграничение от смежных составов, а также фундаментальная дискуссия вокруг несогласованности субъекта налогообложения и субъекта уголовной ответственности в корпоративных налоговых преступлениях. Отсутствие специального механизма освобождения от ответственности по статье 199.2 УК РФ, а также ограниченность предмета преступления этой статьи только недоимкой по налогам, сборам и страховым взносам, без учета пеней и штрафов, также указывают на потенциальные направления для дальнейшего совершенствования законодательства. Значимость уголовно-правовой охраны налоговых отношений неоспорима. Эффективное функционирование бюджетной системы напрямую зависит от добросовестного исполнения налоговых обязательств. Поэтому дальнейшее развитие законодательства, усовершенствование правоприменительной практики, повышение квалификации специалистов и укрепление межведомственного взаимодействия являются ключевыми задачами для обеспечения экономической безопасности государства и справедливости в обществе.

Список использованной литературы

1. Конституция РФ (принята всенародным голосованием 12.12.1993 с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 29.05.2024).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 29.05.2024).
4. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 15.10.2024).
5. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления».
6. Александров В.И. Налоговая преступность. М., 2008.
7. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности. СПб., 2008.
8. Глебов Д.А. Налоговые преступления. М., 2009.
9. Дубовицкий Р.В. Объект преступления в сфере уклонения организаций от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды // Закон и право. М., 2009. № 6.
10. Ефимичев П.С. Расследование дел по налоговым преступлениям. М., 2009.
11. Зрелов А.П. Налоговые преступления. Казань, 2009.
12. Караханов А.Н. Проблемы уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации. М., 2009.
13. Комментарий к статье 199.2 УК РФ. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов. URL: https://ukodeks.ru/ch_2/st_199_2_uk_rf.html (дата обращения: 22.10.2025).
14. Комментарий к статье 198 УК РФ. Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов. URL: https://ukodeks.ru/ch_2/st_198_uk_rf.html (дата обращения: 22.10.2025).
15. Комментарий к статье 199.1 УК РФ. Неисполнение обязанностей налогового агента. URL: https://ukodeks.ru/ch_2/st_199_1_uk_rf.html (дата обращения: 22.10.2025).
16. Комментарий к статье 199 УК РФ. Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией. URL: https://ukodeks.ru/ch_2/st_199_uk_rf.html (дата обращения: 22.10.2025).
17. Курс уголовного права. Общая часть. Том 1: Учение о преступлении. Учебник для вузов / Под ред. д.ю.н., проф. Н.Ф. Кузнецовой, к.ю.н., доц. И.М. Тяжковой. М., 2010.
18. Кучеров И.И. Налоговые преступления. М., 1997.
19. Либерализация порядка уголовного преследования за налоговые преступления: особенности начала и проведения предварительного расследования // Гарант. URL: https://www.garant.ru/article/1601614/ (дата обращения: 22.10.2025).
20. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Ростов-на-Дону, 2009.
21. Наказание за сокрытие налогов по УК РФ 198. Неуплата налогов физическим лицом. URL: https://eus.ru/articles/ugolovnaya-otvetstvennost-za-neuplatu-nalogov-fizicheskim-licom (дата обращения: 22.10.2025).
22. Налоговое расследование: Учебник / Под ред. Ю.Ф. Кваши. М., 2010.
23. Наумов А.В. Российское уголовное право. Курс лекций. В двух томах. Т. 1. Общая часть. М., 2009.
24. Объект и объективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица как основные ориентиры в расследовании // Cyberleninka.ru. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/obekt-i-obektivnaya-storona-ukloneniya-ot-uplaty-nalogov-i-ili-sborov-s-fizicheskogo-litsa-kak-osnovnye-orientiry-v-rassledovanii/viewer (дата обращения: 22.10.2025).
25. Ответственность за налоговые преступления серьезно изменилась // Налоговед. URL: https://www.nalogoved.ru/art/1283.html (дата обращения: 22.10.2025).
26. Петросян О.Ш. Налоговые преступления. М., 2009.
27. Расследование налоговых преступлений / Под ред. О. Челышева, М. Феськова. СПб., 2000.
28. Соловьев Н.И. О квалификации налоговых преступлений. СПб., 2008.
29. Статья 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией…»: практика применения и положения закона. URL: https://pravosud.club/article/ugolovnaya-otvetstvennost-za-neustoyku-po-nalogam-199-uk-rf (дата обращения: 22.10.2025).
30. Ст 199.2 УК РФ — Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов // Эксперт права. URL: https://expertprava.ru/uk-rf/statya-199-2/ (дата обращения: 22.10.2025).
31. Сушкевич А.А. Уголовно-правовая характеристика статьи 199.2 УК РФ // Юридический институт ТГУ. URL: https://elib.tsu.ru/assets/elib/document/4255/199.2_UK_RF.pdf (дата обращения: 22.10.2025).
32. Трифонова М. Налогоплательщиков будут сажать // Аудит. М., 2009. № 10.
33. Уголовно-правовая характеристика преступлений, предусмотренных статьями 198 — 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=CJI&n=111977&dst=1000000001%2C0&cacheid=EC65DF9D661B6D21631B395E142F6E1C&mode=rubr&rnd=D087C177D5E8B991C260F0C0D49C650A#0 (дата обращения: 22.10.2025).
34. Яни П.С. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов. М., 2009.