Уклонение от уплаты налогов (статьи 198, 199 УК РФ): уголовно-правовая характеристика и современные механизмы противодействия ФНС России в 2025 году

Поступления от налогов, сборов и страховых взносов составляют основу финансовой системы любого государства. В Российской Федерации ежегодный объем собираемых налогов исчисляется триллионами рублей, и любое нарушение этой системы, особенно в виде умышленного уклонения, наносит прямой и значительный ущерб экономической безопасности страны.

В современных условиях, характеризующихся цифровизацией фискального контроля и либерализацией уголовной политики в отношении предпринимателей, вопросы уголовно-правовой квалификации налоговых преступлений (ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ) приобретают особую остроту. Настоящая работа направлена на проведение комплексного правового и экономического анализа уклонения от уплаты налогов организациями и физическими лицами в свете актуального законодательства (по состоянию на 22.10.2025), новейших разъяснений Верховного Суда РФ и стратегических методов противодействия, применяемых Федеральной налоговой службой России.

Теоретические основы и разграничение понятий

Уклонение от уплаты налогов и сборов представляет собой одну из наиболее опасных форм экономических преступлений, поскольку подрывает конституционную обязанность каждого лица платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ). С уголовно-правовой точки зрения, уклонение — это умышленные противоправные действия (или бездействие), направленные на полное или частичное неисполнение налоговых обязательств в крупном или особо крупном размере, что имеет прямые финансовые последствия для государства и общества в целом.

При этом необходимо провести четкое разграничение между двумя фундаментально различными явлениями: уклонением от уплаты налогов (незаконная минимизация) и налоговым планированием (законная оптимизация).

Налоговое планирование (или оптимизация) представляет собой использование налогоплательщиком всех законных льгот, преимуществ, механизмов и процедур, предоставленных ему Налоговым кодексом РФ, с целью снижения налоговой нагрузки. Ключевая особенность законной оптимизации заключается в том, что она не имеет признаков искусственности, основана на реальных экономических процессах и направлена на достижение разумной деловой цели. Важно осознавать, что этот подход не только легален, но и является частью эффективного управления финансами, позволяя компаниям сохранять конкурентоспособность и развиваться.

В противовес этому, уклонение — это всегда нарушение закона, искажение фактов хозяйственной жизни или злоупотребление правом, направленное исключительно на получение незаконной налоговой выгоды.

Применение статьи 54.1 НК РФ как ключевой критерий

После введения в действие статьи 54.1 Налогового кодекса РФ («Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страхового взноса»), именно ее нормы стали ключевым водоразделом между законным планированием и преступным уклонением.

Суть ст. 54.1 НК РФ заключается во введении двух обязательных условий, при которых налогоплательщик может учесть операции для целей налогообложения:

1. Наличие деловой цели (разумной экономической причины): Операция должна быть направлена на достижение целей предпринимательской деятельности, а не только на снижение налогов.
2. Реальность операции: Исполнение обязательства по сделке должно быть осуществлено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Если налоговый орган устанавливает, что основной целью сделки является неуплата налога, и при этом данная сделка не была бы совершена налогоплательщиком (или была бы совершена иначе) при отсутствии налоговых преимуществ, то налицо признак искусственности. Это немедленно переводит действия из плоскости законного планирования в плоскость незаконной минимизации, которая при достижении крупного размера влечет за собой уголовную ответственность по статьям 198 или 199 УК РФ.

Таким образом, ст. 54.1 НК РФ стала тем юридическим инструментом, который позволяет судам и следственным органам четко определять, когда налогоплательщик злоупотребил своим правом, переступив черту между оптимизацией и криминалом.

Уголовно-правовой анализ составов преступлений (ст. 198 и ст. 199 УК РФ)

Уголовный кодекс РФ предусматривает дифференцированную ответственность за уклонение в зависимости от субъекта преступления:

• Статья 198 УК РФ – Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов.
• Статья 199 УК РФ – Уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов с организации.

Детальный анализ элементов этих составов преступлений, с учетом актуальных разъяснений Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 48 от 26.11.2019, критически важен для правильной квалификации.

Объективная сторона и момент окончания

Объективная сторона составов, предусмотренных ст. 198 и ст. 199 УК РФ, имеет материальный характер и выражается в двух обязательных составляющих:

1. Деяние (действие или бездействие):
   • Непредставление налоговой декларации (расчета) или иных обязательных документов.
   • Включение в декларацию (расчет) заведомо ложных сведений (например, завышение расходов, незаконное применение льгот, отражение фиктивных сделок).
2. Общественно опасное последствие: Неуплата налогов, сборов, страховых взносов в крупном или особо крупном размере.

Эти преступления считаются оконченными с момента фактической неуплаты в бюджет установленной суммы налога, сбора или взноса в срок, определенный законодательством о налогах и сборах.

Пример из практики: Если срок уплаты налога установлен 28-м числом месяца, следующего за отчетным периодом, то преступление по ст. 199 УК РФ будет считаться оконченным в 00:00 часов 29-го числа, при условии, что сумма неуплаты достигла крупного размера. Это означает, что даже краткосрочная задержка платежа, если она достигает установленных порогов, может иметь серьёзные правовые последствия.

Субъект, субъективная сторона и квалифицирующие признаки

Элемент состава	Статья 198 УК РФ (Физическое лицо)	Статья 199 УК РФ (Организация)
Субъект	Физическое лицо: Индивидуальный предприниматель, частнопрактикующий нотариус, адвокат, или иное физическое лицо, обязанное подавать декларацию (например, при продаже дорогостоящего имущества).	Руководитель организации, главный бухгалтер, а также лица, фактически выполняющие управленческие функции (например, теневой бенефициар).
Субъективная сторона	Исключительно прямой умысел. Лицо осознавало противоправность деяния и желало неуплаты налога.	Исключительно прямой умысел. Должностные лица осознавали и желали наступления последствий.
Крупный размер	Более 2,7 млн рублей	Более 18,75 млн рублей
Особо крупный размер	Более 13,5 млн рублей	Более 56,25 млн рублей
Квалифицирующий признак	Отсутствует	Совершение преступления группой лиц по предварительному сговору (ч. 2 ст. 199 УК РФ).

Размеры крупного и особо крупного ущерба устанавливаются за период в пределах трех финансовых лет подряд. Важно, что уголовная ответственность по ст. 199 УК РФ налагается не на саму организацию (юридическое лицо), а на ее должностных лиц, виновных в принятии решений, повлекших уклонение. Пленум ВС РФ особо подчеркивает, что под субъектами преступления следует понимать не только формальных руководителей, но и «иных лиц, фактически выполнявших обязанности руководителя» или участвовавших в преступной схеме. Это означает, что юридический статус не всегда определяет реальную ответственность, и важно смотреть на фактические действия и роль каждого участника.

Проблемы разграничения уклонения и неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ)

Одной из наиболее сложных проблем квалификации является разграничение уклонения от уплаты налогов организацией (ст. 199 УК РФ) и неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ).

Налоговый агент — это лицо, на которое возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Типичный пример — организация, которая удерживает налог на доходы физических лиц (НДФЛ) из заработной платы сотрудников.

Ключевое отличие состоит в следующем:

1. Ст. 199 УК РФ (Уклонение): Преступление совершается за счет собственных средств организации путем занижения налоговой базы (Налог на прибыль, НДС).
2. Ст. 199.1 УК РФ (Неисполнение обязанностей агента): Преступление совершается за счет чужих (удержанных) средств, которые должны были быть перечислены в бюджет, но были потрачены на иные цели.

Если руководитель организации уклонился от уплаты корпоративных налогов (НДС, прибыль), деяние квалифицируется по ст. 199 УК РФ. Если же он удержал НДФЛ с доходов сотрудников, но не перечислил его в бюджет, квалификация должна идти по ст. 199.1 УК РФ.

Однако на практике возникают случаи, когда руководитель одновременно занижает налоговую базу по НДС, а также не перечисляет удержанный НДФЛ. В этом случае, если каждая сумма достигает установленного размера, деяния квалифицируются по совокупности преступлений (ст. 199 УК РФ и ст. 199.1 УК РФ).

Современная судебная практика и либерализация уголовной ответственности (2020–2025)

Последние пять лет ознаменовались значительной либерализацией уголовной политики в отношении налоговых преступлений, что является частью общего государственного курса на снижение административного давления на бизнес. Ключевым ориентиром для судов остается Постановление Пленума Верховного Суда РФ № 48 от 26.11.2019, которое закрепило важнейшие принципы, включая необходимость доказывания именно прямого умысла и точное определение момента окончания преступления.

Декриминализация и условия освобождения от ответственности

Наиболее значимые изменения были внесены Федеральным законом от 18.03.2023 № 78-ФЗ. Этот закон не только понизил категорию тяжести налоговых преступлений (переведя их из тяжких в преступления средней тяжести), но и существенно расширил условия освобождения от уголовной ответственности.

В соответствии с примечанием к статьям 198 и 199 УК РФ, лицо, впервые совершившее преступление, освобождается от уголовной ответственности, если соблюдено следующее условие:

Полное возмещение ущерба: До возбуждения уголовного дела (или до вынесения решения о возбуждении) лицо должно полностью уплатить:

1. Суммы недоимки (сам неуплаченный налог).
2. Соответствующие пени.
3. Сумму штрафа (в порядке и размере, определяемых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации).

Это нововведение стало мощным стимулом для предпринимателей добровольно погашать задолженность на стадии доследственной проверки, поскольку полное возмещение ущерба гарантирует освобождение от уголовного преследования. Таким образом, государство демонстрирует приоритет фискальной цели (поступление средств в бюджет) над карательной (наказание).

Динамика осужденных за налоговые преступления (статистический анализ)

Анализ официальной статистики Судебного департамента при Верховном Суде РФ подтверждает тенденцию к снижению количества осужденных по налоговым статьям.

Наблюдается следующая динамика осужденных лиц по совокупности статей 198 и 199 УК РФ:

Год	Количество осужденных лиц
2018	605
2020	450
2022	329

Источник: Судебный департамент при Верховном Суде РФ (Форма 10-а)

Снижение числа приговоров можно объяснить комплексом факторов, среди которых выделяются:

1. Либерализация уголовной политики: Применение механизма освобождения от ответственности (как старого, так и нового, введенного ФЗ № 78-ФЗ) на ранних стадиях.
2. Повышение эффективности ФНС: Усиление аналитической работы и рост результативности выездных проверок. В результате большинство дел решается в досудебном порядке (через доначисления и взыскания), не доходя до уголовного преследования.
3. Ужесточение налогового контроля: Высокая вероятность быть выявленным заставляет предпринимателей отказываться от наиболее примитивных и очевидных схем уклонения.

С криминологической точки зрения, снижение числа осужденных не означает исчезновение проблемы. Налоговые правонарушения, совершаемые в крупном и особо крупном размере, остаются угрозой экономической безопасности, и их успешное противодействие требует постоянной гармонизации правовых норм и модернизации фискальных инструментов.

Актуальные схемы уклонения и вектор противодействия ФНС России на 2025 год

В 2025 году методы налогового контроля в России достигли нового уровня, активно используя цифровые технологии и анализ больших данных. Однако налогоплательщики продолжают изобретать изощренные схемы, направленные на минимизацию ключевых налогов: НДС, налога на прибыль и «зарплатных» налогов. Но действительно ли эти схемы остаются эффективными в условиях тотальной цифровизации?

Типология налоговых правонарушений

На сегодняшний день можно выделить три наиболее распространенные схемы, которые ФНС России выявляет с высокой регулярностью:

1. «Дробление бизнеса» (Искусственное разделение): Это наиболее часто выявляемая схема, при которой крупная компания искусственно разделяется на несколько формально независимых субъектов (часто ИП или ООО на упрощенной системе налогообложения — УСН). Цель – превышение лимитов по УСН и избежание уплаты НДС и налога на прибыль.
   • Критерии выявления ФНС: Наличие единого руководства, общих поставщиков и покупателей, единой бухгалтерии, общего персонала, одинаковых (схожих) сайтов или товарных знаков, а также отсутствие разумной деловой цели для разделения.
2. Использование «технических» компаний («Однодневок»): Схема направлена на незаконный вычет НДС и завышение расходов по налогу на прибыль. Налогоплательщик заключает фиктивные сделки с «технической» компанией, которая не ведет реальной деятельности, не имеет ресурсов и не платит налоги.
   • Метод противодействия: ФНС использует АИС «Налог-3» для построения сквозных цепочек поставок (до 4-5 звеньев), автоматически выявляя разрывы в НДС и отсутствие реальной деятельности у контрагентов.
3. Подмена трудовых отношений: Перевод штатных сотрудников в статус самозанятых или индивидуальных предпринимателей (ИП). Цель – минимизировать страховые взносы и НДФЛ.
   • Метод противодействия: ФНС сопоставляет фактические условия работы (регулярность оплаты, рабочее место, подчинение распорядку) с формальным статусом ИП/самозанятого, доказывая, что отношения по сути являются трудовыми, и доначисляя соответствующие взносы.

Цифровая прозрачность и расширение Налогового Мониторинга

Вектор противодействия ФНС России на 2025 год направлен на достижение тотальной цифровой прозрачности и переход к превентивному контролю.

Ключевые инструменты и стратегии ФНС:

1. АИС «Налог-3» и Большие Данные: Система интегрирует и анализирует огромные массивы данных не только из налоговых деклараций, но и из внешних государственных информационных систем (ЕГАИС, ФГИС «Меркурий», «Честный ЗНАК»). Это позволяет проводить сквозной анализ движения товаров, выявляя расхождения между заявленными и реальными объемами производства и реализации, что критически важно для контроля НДС.
2. Расширение Налогового Мониторинга (НМ): Налоговый мониторинг (форма расширенного информационного взаимодействия) является флагманским проектом ФНС. В 2025 году существенно снижены критерии для добровольного перехода компаний на НМ.
   • Новые критерии (2025 г.): Общая сумма налогов, подлежащих уплате, снижена до 80 млн рублей (ранее 100 млн руб.); совокупный объем полученных доходов и стоимость активов снижены до 800 млн рублей (ранее 1 млрд руб.).
   • Аналитический вывод: Снижение порогов позволяет ФНС охватить мониторингом компании среднего бизнеса, которые ранее были основными объектами выезд��ых проверок. Это обеспечивает превентивное устранение налоговых рисков до совершения правонарушения.

Эмпирическая эффективность налогового контроля

Риск-ориентированный подход, основанный на цифровом анализе, позволил ФНС России добиться чрезвычайно высокой результативности в контрольных мероприятиях.

Результативность выездных налоговых проверок (ВНП) является ключевым показателем эффективности противодействия уклонению.

Показатель	I полугодие 2024 года (Актуальные данные)
Результативность ВНП (процент проверок, завершившихся доначислениями)	97%
Средний размер доначислений по одной ВНП (по РФ)	64 млн рублей

Источник: Аналитические данные ФНС России (Форма 2-НК)

Показатель 97% результативности говорит о том, что ФНС практически прекратила практику «случайных» проверок, сосредоточив ресурсы только на тех компаниях, где риск уклонения, выявленный цифровыми системами, является максимальным. Средний размер доначислений (64 млн руб.) значительно превышает крупный размер, установленный ст. 199 УК РФ, что свидетельствует о фокусировке контроля на особо крупных схемах.

Выводы и предложения по совершенствованию законодательства

Проведенный анализ подтверждает, что в Российской Федерации сформирована комплексная система противодействия уклонению от уплаты налогов, основанная на сочетании уголовно-правовых санкций, четких налоговых норм (ст. 54.1 НК РФ) и высокотехнологичных методов контроля.

Основные выводы:

1. Правовая определенность: Введение ст. 54.1 НК РФ и разъяснения Пленума ВС РФ № 48 обеспечили необходимую правовую определенность в разграничении законной налоговой оптимизации и преступного уклонения, что принципиально важно для защиты добросовестного бизнеса.
2. Приоритет фискальной цели: Либерализация уголовной ответственности (ФЗ № 78-ФЗ) показала, что государство предпочитает стимулировать добровольное погашение недоимки, пеней и штрафов на досудебной стадии, нежели применять карательные меры, что положительно сказывается на деловом климате.
3. Смена парадигмы контроля: ФНС России перешла от выборочных проверок к сплошному цифровому контролю, что подтверждается феноменально высокой результативностью ВНП (97%) и стратегией расширения Налогового Мониторинга.

Предложения по совершенствованию:

1. Дальнейшая гармонизация законодательства: Целесообразно вносить дальнейшие изменения в уголовно-процессуальное законодательство, четко регламентирующие процедуру взаимодействия между налоговыми и следственными органами при проверке наличия прямого умысла. Несмотря на требование Пленума ВС РФ о доказывании прямого умысла, на практике часто возникают споры о его наличии, что требует более детальной процессуальной регламентации.
2. Повышение правовой культуры: Необходимо усилить образовательную и просветительскую работу среди предпринимателей и бухгалтеров, детально объясняя критерии ст. 54.1 НК РФ, чтобы минимизировать риски, связанные с неумышленным пересечением границы между оптимизацией и уклонением (например, при использовании схем «дробления бизнеса»).
3. Институт «Скрытого Бенефициара»: Учитывая, что субъектом по ст. 199 УК РФ может быть теневой бенефициар, необходимо совершенствовать механизмы быстрого и легитимного установления фактического контроля над организацией, используя информацию Росфинмониторинга и данные о бенефициарных владельцах из кредитных организаций, что позволит эффективно привлекать к ответственности реальных организаторов схем.

Эффективная борьба с налоговыми преступлениями в 2025 году требует постоянного баланса между защитой прав предпринимателей и усилением фискальной дисциплины, что достигается за счет высокотехнологичного и риск-ориентированного контроля.

Список использованной литературы

1. Ануфриева Е.М. Понятие уклонения от уплаты налогов в системе налоговых отношений [Электронный ресурс]. URL: https://cyberleninka.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
2. Братухина О.А. Контроль и организация проверок налоговыми органами: учебное пособие. Ростов н/Д: Феникс, 2007.
3. Вишневский В., Веткин А. Уклонение от налогов и рациональный выбор налогоплательщика // Вопросы экономики. 2004. №2. С. 96-108.
4. Голова Е.Е. Налоговые правонарушения как угроза экономической безопасности страны // 1economic.ru. 2024. [Электронный ресурс]. URL: https://1economic.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
5. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 №51-ФЗ (ред. от 27.12.2009) [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/popular/gkrf1/ (дата обращения: 22.10.2025).
6. Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования. М., 2006.
7. Кузьменцова М.В. Проблемы квалификации неисполнения обязанностей налогового агента [Электронный ресурс]. URL: https://cyberleninka.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
8. Либерализация порядка уголовного преследования за налоговые преступления: особенности начала и проведения предварительного расследования [Электронный ресурс] // garant.ru. URL: https://www.garant.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
9. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2007. 304 с.
10. Налоги и налогообложение / Под. ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. 4-е изд. СПб.: Питер, 2008. 576 с.
11. Налоги: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника. 4-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2007. 544 с.
12. Налоговые преступления. Как предпринимателю не оказаться на скамье подсудимых (15.05.2025) [Электронный ресурс] // garant.ru. URL: https://www.garant.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
13. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ (ред. от 29.12.2009) [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/popular/nalog1/ (дата обращения: 22.10.2025).
14. Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Налогообложение юридических и физических лиц. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Экзамен, 2008.
15. Оптимизация налогообложения VS уклонение от уплаты налогов / Тегетаева О.Р. [Электронный ресурс]. URL: https://nbpublish.com/ (дата обращения: 22.10.2025).
16. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в РФ: Учебник для вузов. 6-е изд., доп. и перераб. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2008. 576 с.
17. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 2008. №№ 1-2.
18. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» [Электронный ресурс]. URL: https://www.consultant.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
19. Практическая налоговая энциклопедия. Том 1. Налоговая оптимизация / Брызгалин А.В. и др. М.: ИНФРА-М, 2008.
20. Топ-6 налоговых схем, от которых стоит отказаться (14.09.2023) [Электронный ресурс] // pravo.ru. URL: https://pravo.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
21. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений по ст. 198, 199 УК РФ с учетом положений Федерального закона № 263-ФЗ [Электронный ресурс]. URL: https://cyberleninka.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
22. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 №63-ФЗ (ред. от 29.12.2009) [Электронный ресурс]. URL: http://www.consultant.ru/popular/ukrf/ (дата обращения: 22.10.2025).
23. УК РФ Статья 198. Уклонение физического лица от уплаты налогов… (ред. от 18.03.2023 N 78-ФЗ) [Электронный ресурс]. URL: https://www.consultant.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
24. УК РФ Статья 199. Уклонение от уплаты налогов… организацией (ред. от 18.03.2023 N 78-ФЗ) [Электронный ресурс]. URL: https://www.consultant.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
25. ФНС в новом обзоре рассказала о методике устранения схем уклонения от налогообложения (19.01.2023) [Электронный ресурс] // bgmp.ru. URL: https://bgmp.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
26. Шередеко Е.В., Симин В.Н. Уклонение от уплаты налогов: причины, способы и средства пресечения // Финансовое право. 2009. №1. С. 44-47.
27. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2007. 576 с.