Административная ответственность за налоговые правонарушения в РФ: комплексный анализ доктрины, актуального законодательства и судебной практики 2025 года

Введение: Актуальность, цели и структура работы

Сфера налогообложения является одной из наиболее динамичных и сложных областей российского публичного права, требующей от субъектов правоотношений неукоснительного соблюдения установленных фискальных обязанностей. Неисполнение или ненадлежащее исполнение этих обязанностей неизбежно влечет применение мер государственного принуждения.

Актуальность настоящего исследования обусловлена не только перманентным обновлением Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), но и существенными изменениями в финансовой системе, включая внедрение и функционирование Единого налогового счета (ЕНС) с 2023 года. Эти процессы неминуемо затрагивают институт административной ответственности, которая, в отличие от налоговой, нацелена прежде всего на должностных лиц налогоплательщиков. И что из этого следует? Из этого следует, что должностные лица сегодня несут повышенные риски персонального наказания за малейшие процедурные ошибки, допущенные в условиях постоянных законодательных новаций.

Цель работы — провести исчерпывающий анализ института административной ответственности за налоговые правонарушения, систематизировать актуальную нормативно-правовую базу, раскрыть ключевые доктринальные споры и интегрировать новейшую правоприменительную практику, в том числе за 2025 год.

Структура работы построена на последовательном переходе от теоретических основ к практическому применению, включая разграничение видов ответственности, детальный обзор составов правонарушений по КоАП РФ, анализ процессуальных особенностей и освещение наиболее острых проблем правоприменения.

Глава 1. Правовая природа и соотношение видов юридической ответственности за нарушения налогового законодательства

Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах в Российской Федерации представляет собой комплексный институт, который традиционно включает три основных вида: налоговую (Глава 16 НК РФ), административную (Глава 15 КоАП РФ) и уголовную (УК РФ). Ключевым элементом, позволяющим разграничить эти виды, является субъектный состав и характер самого правонарушения.

По общему правилу, налоговая ответственность, выражающаяся в штрафах и пенях, применяется непосредственно к организациям (юридическим лицам) и физическим лицам — непосредственным налогоплательщикам. Административная же ответственность в налоговой сфере (Глава 15 КоАП РФ) нацелена на должностных лиц организаций (руководителей, главных бухгалтеров), которые ответственны за организацию учета и своевременное исполнение налоговых обязанностей. Статья 108 НК РФ прямо закрепляет принцип, согласно которому привлечение организации к налоговой ответственности не является препятствием для привлечения ее должностных лиц к административной или уголовной ответственности при наличии соответствующих оснований. Таким образом, юридическое лицо несет фискальную ответственность, а его руководитель или бухгалтер — личную, административную ответственность за ненадлежащее выполнение своих управленческих или учетных функций.

Понятие и признаки административной ответственности в налоговой сфере

Административная ответственность за налоговые правонарушения — это применение уполномоченными государственными органами (налоговыми органами) мер принуждения (штрафы, предупреждения) к должностным лицам за совершение ими деяний, предусмотренных Главой 15 КоАП РФ. Эти деяния, как правило, носят формальный характер и связаны с нарушением процедурных требований, не всегда напрямую влекущих неуплату налога (например, нарушение сроков представления декларации).

Важным признаком является позиция Конституционного Суда РФ, который в Определении от 05.07.2001 N 130-О отметил, что штрафные санкции, применяемые налоговыми органами, по своей правовой природе относятся к мерам взыскания административно-правового характера. Это подчеркивает публично-правовую природу данных санкций, хотя они и регулируются разными кодексами.

Дискуссия о природе налоговой ответственности: доктринальные подходы

В юридической доктрине до сих пор не утихает спор о правовой природе налоговой ответственности (предусмотренной НК РФ), который косвенно влияет и на восприятие административной ответственности в этой сфере. Существуют два основных подхода:

1. Концепция финансово-правовой ответственности. Сторонники этой позиции (например, Э.В. Зависнов) утверждают, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности. Их аргументация строится на наличии уникальных признаков:
   • Специальный предмет регулирования (налоговые правоотношения).
   • Специальный порядок производства по делам о налоговых правонарушениях (ст. 101 НК РФ).
   • Отсутствие прямого указания в НК РФ на административную природу ответственности.
2. Концепция административно-правовой ответственности. Ряд ученых рассматривает налоговую ответственность как особую разновидность административной, отличающуюся лишь специальным субъектным составом и порядком привлечения. Эта позиция опирается на вышеупомянутую позицию Конституционного Суда РФ о публично-правовом (административно-правовом) характере фискальных штрафов.

Разрешение этого спора имеет не только теоретическое, но и практическое значение, поскольку влияет на применение принципов вины, сроков давности и иных гарантий защиты прав налогоплательщиков и должностных лиц. Какой важный нюанс здесь упускается? Упускается тот факт, что именно административно-правовой характер санкций позволяет должностным лицам в полной мере использовать процессуальные гарантии, предусмотренные КоАП РФ, включая возможность обжалования, что отсутствует в чистом виде в налоговом процессе.

Предложения по дифференциации и унификации публично-правовой ответственности

Современная доктрина активно обсуждает необходимость устранения дуализма и коллизий в регулировании ответственности за нарушения фискального законодательства. Профессора А.А. Мусаткина и Д.А. Липинский отмечают потребность в дальнейшей дифференциации налоговых правонарушений по критерию общественной опасности деяния. В частности, предлагается внести в законодательное определение налогового правонарушения указание на его общественную опасность и пересмотреть систему наказаний для более тонкой индивидуализации ответственности.

Наиболее радикальная позиция, поддерживаемая С.А. Старостиным, предлагает кардинальную унификацию публично-правовой ответственности. Это может быть достигнуто путем объединения налоговых, административных и уголовных правонарушений в единый нормативный правовой акт, при условии введения в Уголовный кодекс РФ категории «уголовный проступок». Реализация этой идеи позволила бы четко разграничить:

• Уголовные преступления (наиболее опасные).
• Уголовные проступки (средняя опасность).
• Административные правонарушения (низкая опасность, формальные нарушения).
• Налоговые деликты (фискальные нарушения, не связанные с общественной опасностью).

Глава 2. Обзор ключевых составов административных налоговых правонарушений (Глава 15 КоАП РФ)

Административная ответственность в сфере налогообложения установлена в Главе 15 КоАП РФ и применяется исключительно к должностным лицам организаций и, в некоторых случаях, к гражданам. Важно отметить, что индивидуальные предприниматели (ИП) обычно не могут быть привлечены к ответственности по статьям 15.3 – 15.11 КоАП РФ как должностные лица, поскольку они выступают в качестве налогоплательщиков-физических лиц, несущих налоговую ответственность по НК РФ.

Нарушение правил учета и представления отчетности

Статья КоАП РФ	Объективная сторона правонарушения	Субъект	Санкция (Штраф)
Ст. 15.3 (ч. 1)	Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.	Должностные лица	500 – 1 000 руб.
Ст. 15.3 (ч. 2)	Нарушение срока, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет.	Должностные лица	2 000 – 3 000 руб.
Ст. 15.5	Нарушение сроков представления налоговой декларации (расчета по страховым взносам).	Должностные лица	Предупреждение или 300 – 500 руб.

Статья 15.3 КоАП РФ устанавливает ответственность за нарушение сроков регистрации. Этот состав является формальным, то есть для привлечения к ответственности не требуется наступление вредных последствий. Часть 2 данной статьи предусматривает повышенную санкцию, если должностное лицо не только нарушило срок, но и начало фактическую деятельность до постановки на учет. Статья 15.5 КоАП РФ является одной из наиболее часто применяемых, поскольку она наказывает за несвоевременность представления декларации; существенной особенностью является возможность применения меры наказания в виде предупреждения (вместо штрафа), что отражает невысокую степень общественной опасности данного проступка.

Непредставление сведений для налогового контроля (ст. 15.6 КоАП РФ)

Данная статья наказывает за широкий спектр нарушений, связанных с информационным обеспечением налогового контроля.
Объективная сторона включает:

1. Непредставление (несвоевременное, неполное) документов или сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (например, по требованию налогового органа).
2. Представление заведомо недостоверных сведений.

Санкции дифференцированы по субъекту:

• Граждане: штраф от 100 до 300 рублей.
• Должностные лица: штраф от 300 до 500 рублей (ч. 1).
• Должностные лица государственных органов: штраф от 500 до 1 000 рублей (ч. 2).

Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету (ст. 15.11 КоАП РФ)

Статья 15.11 КоАП РФ является ключевой в части административной ответственности бухгалтеров и руководителей. Она направлена на обеспечение достоверности финансовой информации, которая лежит в основе налогообложения.

Квалифицирующие признаки грубого нарушения (ч. 1):

• Отсутствие первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и (или) аудиторского заключения в течение установленных сроков хранения.
• Искажение данных бухгалтерского учета, приведшее к занижению сумм налогов не менее чем на 10% (включая искажение статьи или строки отчетности не менее чем на 10%).

Санкции за первичное нарушение: штраф на должностных лиц от 5 000 до 10 000 рублей.
За повторное совершение этого правонарушения санкция ужесточается (ч. 2 ст. 15.11 КоАП РФ):

• Штраф от 10 000 до 20 000 рублей;
• Или дисквалификация на срок от одного года до двух лет.

Субъект ответственности: Административный штраф налагается на то должностное лицо, по вине которого допущено нарушение. В большинстве случаев это главный бухгалтер. Однако судебная практика, включая Постановление Верховного Суда РФ от 18.07.2018 N 57-АД18-7, подтверждает: если в штате организации отсутствует должность главного бухгалтера или ведение учета возложено на руководителя, ответственность по ст. 15.11 КоАП РФ несет руководитель организации.

Условия освобождения от ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ

Законодатель предусмотрел механизм, стимулирующий добровольное устранение нарушений. Должностные лица освобождаются от административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ, если одновременно соблюдены следующие условия:

1. Представлена уточненная налоговая декларация (расчет).
2. Неуплаченная сумма налога (сбора) и пеней уплачена в полном объеме.
3. Все это совершено до утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в установленном порядке.

Данный механизм действует по аналогии с положениями статьи 81 НК РФ («Уточненная налоговая декларация») и фактически позволяет должностному лицу избежать административного наказания, если до того, как отчетность стала «официальной» (утвержденной), он устранил все допущенные ошибки и компенсировал ущерб бюджету.

Глава 3. Процессуальный порядок и применение административных наказаний

Процедура привлечения должностных лиц к административной ответственности в сфере налогообложения имеет ряд важных процессуальных особенностей, отличающих ее от общего порядка, установленного КоАП РФ. Не пора ли нам задуматься о том, насколько эффективно этот процессуальный порядок защищает права добросовестных должностных лиц в условиях жесткого фискального контроля?

Порядок привлечения: юрисдикция и полномочия налоговых органов

В отличие от других административных правонарушений, дела по большинству статей Главы 15 КоАП РФ (например, ст. 15.3, 15.5, 15.6, 15.11) рассматриваются и разрешаются налоговыми органами (ФНС России), а не судьями или полицией.

Уполномоченные лица на рассмотрение дел (ст. 23.5 КоАП РФ):

• Руководитель ФНС России и его заместители.
• Руководители территориальных органов ФНС и их структурных подразделений.

Составление протокола (ст. 28.3 КоАП РФ): Протокол об административном правонарушении составляется уполномоченными должностными лицами налоговых органов (п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ). Чаще всего протокол составляется по результатам налоговой проверки, когда выявляются признаки проступка должностного лица (например, в рамках процедуры, установленной п. 15 ст. 101 НК РФ).

Важным аспектом является определение места совершения правонарушения. Судебная практика (например, по ст. 15.5 и 15.6 КоАП РФ) однозначно указывает, что местом совершения правонарушения, связанного с непредставлением декларации или сведений, считается место нахождения юридического лица, обязанного их представить, а не место нахождения налогового органа, куда они должны были быть отправлены.

Срок давности привлечения к административной ответственности

Срок давности является ключевой гарантией прав привлекаемого к ответственности лица. Согласно части 1 статьи 4.5 КоАП РФ, постановление по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов (Глава 15 КоАП РФ) не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения.

Особенности исчисления срока давности:

Вид правонарушения	Начало исчисления срока давности
Одномоментное (например, ст. 15.5: нарушение срока представления декларации)	Со дня, следующего за последним днем срока, установленного для подачи декларации.
Длящееся (например, ст. 15.3: ведение деятельности без постановки на учет)	Со дня его обнаружения налоговым органом (ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ).

Практика показывает, что правильное определение момента совершения правонарушения (или его обнаружения для длящихся составов) имеет решающее значение для законности привлечения к ответственности. Если срок давности пропущен, производство по делу об административном правонарушении не может быть начато, а начатое подлежит прекращению.

Меры наказания и учет смягчающих обстоятельств

Основным видом административного наказания за налоговые правонарушения является административный штраф. В исключительных случаях (ст. 15.5 КоАП РФ) применяется предупреждение, а за повторное грубое нарушение учета (ст. 15.11 КоАП РФ) может быть применена дисквалификация. При назначении наказания уполномоченный орган обязан учитывать обстоятельства, смягчающие и отягчающие административную ответственность.

Смягчающие обстоятельства (ст. 4.2 КоАП РФ):
К обязательным смягчающим обстоятельствам относятся: раскаяние, предотвращение вредных последствий, добровольное сообщение о правонарушении.

Критической является норма части 2 статьи 4.2 КоАП РФ, позволяющая судье, органу или должностному лицу признать смягчающими иные обстоятельства, не перечисленные в КоАП РФ. Налоговые органы, действуя по аналогии с НК РФ, часто признают таковыми:

• Совершение правонарушения впервые (наиболее распространенный фактор).
• Незначительная просрочка в представлении сведений (например, 1-2 дня).
• Признание вины и добровольная уплата доначислений.
• Осуществление налогоплательщиком благотворительной или социально значимой деятельности.

Учет смягчающих обстоятельств позволяет снизить размер административного ��трафа ниже минимального предела, установленного соответствующей статьей (ч. 3.2 ст. 4.1 КоАП РФ), что является важной гарантией защиты прав должностных лиц.

Отягчающие обстоятельства (ст. 4.3 КоАП РФ):
К основным отягчающим обстоятельствам относится повторное совершение однородного административного правонарушения. Важно, что если повторность уже предусмотрена в качестве квалифицирующего признака состава (например, ч. 2 ст. 15.11 КоАП РФ), она не может быть учтена повторно как отягчающее обстоятельство.

Глава 4. Актуальные проблемы правоприменения и новейшая судебная практика (2025 год)

Институт административной ответственности за налоговые правонарушения постоянно сталкивается с проблемами правоприменения, которые требуют разъяснений со стороны высших судебных инстанций.

Проблемы разграничения составов и коллизии правовых норм

Главной доктринальной и практической проблемой остается дуализм регулирования налоговых и административных правонарушений. На практике часто возникает вопрос: когда нарушение, связанное с учетом, квалифицировать по НК РФ (налоговый штраф на организацию), а когда по КоАП РФ (административный штраф на должностное лицо)? Хотя законодательство четко разграничивает субъекты, коллизии возникают при толковании вины и объективной стороны.

Пример из практики (Отсутствие вины):
Правоприменительная практика показывает, что при отсутствии вины должностного лица в нарушении, административное производство подлежит прекращению. Например, Решение Басманного районного суда г. Москвы от 16.04.2018 по делу N 12-926/18 отменило административный штраф по ст. 15.5 КоАП РФ. Суд признал, что несвоевременное представление декларации было вызвано техническим сбоем оператора электронного документооборота, что является обстоятельством, исключающим производство по делу (п. 2 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ — отсутствие состава административного правонарушения). Этот прецедент подтверждает, что административная ответственность носит субъективный характер и требует доказывания вины должностного лица.

Влияние Верховного Суда РФ на административный процесс в 2025 году

Новейшая судебная практика Верховного Суда РФ (ВС РФ) в 2025 году, связанная с функционированием Единого налогового счета (ЕНС), оказывает косвенное, но существенное влияние на административно-правовые гарантии налогоплательщиков.

Ключевой аналитический блок: Определение Верховного Суда РФ от 27.01.2025 № 309-ЭС24-18347.
Данное Определение ВС РФ по делу № А76-24862/2023 стало поворотным моментом в защите прав налогоплательщиков в условиях ЕНС. Суть спора заключалась в следующем: налоговый орган неправомерно уменьшил положительное сальдо ЕНС налогоплательщика.

Верховный Суд РФ установил, что неправомерное уменьшение положительного сальдо ЕНС, которое фактически лишает налогоплательщика возможности распоряжаться своими денежными средствами, квалифицируется как излишнее взыскание денежных средств с налогоплательщика. Вследствие этого, налогоплательщику положена компенсация в форме выплаты процентов, начисляемых в соответствии со статьей 79 НК РФ.

Хотя данное дело относится к налоговому, а не административному процессу, оно демонстрирует тенденцию высшей судебной инстанции к жесткому контролю за действиями налоговых органов, особенно в отношении операций на ЕНС. Данный прецедент усиливает правовые гарантии налогоплательщиков от неправомерного вмешательства государства, что, в свою очередь, стимулирует налоговые органы к более тщательному соблюдению процедур, в том числе при привлечении должностных лиц к административной ответственности. Таким образом, даже косвенные административно-правовые аспекты, связанные с ЕНС, являются предметом пристального внимания ВС РФ, что требует от налоговых органов и должностных лиц максимальной процессуальной корректности.

Заключение

Административная ответственность за налоговые правонарушения является неотъемлемой частью системы публично-правового принуждения в Российской Федерации. Она выполняет важную функцию, дисциплинируя должностных лиц и обеспечивая надлежащее исполнение процедурных требований налогового законодательства.

Проведенный анализ подтвердил, что ключевым критерием разграничения административной и налоговой ответственности остается субъектный состав: административная ответственность (Глава 15 КоАП РФ) применяется к должностным лицам, а налоговая (Глава 16 НК РФ) — к организациям и физическим лицам. При этом составы административных правонарушений (ст. 15.3, 15.5, 15.6, 15.11 КоАП РФ) в большинстве своем носят формальный характер, связанный с нарушениями сроков и процедур представления сведений.

Процессуальный порядок привлечения к ответственности в целом четко регламентирован, с установлением специальной юрисдикции налоговых органов (ст. 23.5 КоАП РФ) и императивным годичным сроком давности (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ). Особое значение в правоприменении имеют не только перечисленные в КоАП РФ смягчающие обстоятельства, но и те «иные» факторы (первичность нарушения, устранение последствий), которые признаются судами и налоговыми органами.

Актуальные проблемы правоприменения, включая дуализм регулирования и необходимость четкого установления вины должностного лица, находят свое отражение в новейшей судебной практике. Решения Верховного Суда РФ 2025 года, связанные с механизмом ЕНС, свидетельствуют о дальнейшем усилении контроля за законностью действий фискальных органов, что косвенно обязывает их строго соблюдать и административно-процессуальные гарантии.

В доктринальном плане остается актуальным вопрос о дальнейшей унификации ответственности за нарушения в финансовой сфере и дифференциации правонарушений по степени общественной опасности, что могло бы устранить существующие коллизии и повысить эффективность правового регулирования.

Список использованной литературы

1. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 23.10.2025, действующая редакция).
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая) (ред. от 23.10.2025, действующая редакция).
3. Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 28 сентября 2001 года N ШС-6-14/734 «Об ответственности за нарушение налогового законодательства» (с изменениями на 12 мая 2004 года).
4. НК РФ Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
5. КоАП РФ Статья 4.2. Обстоятельства, смягчающие административную ответственность [Электронный ресурс]. URL: legalacts.ru.
6. КоАП РФ Статья 4.3. Обстоятельства, отягчающие административную ответственность [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
7. КоАП РФ Статья 4.5. Давность привлечения к административной ответственности [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
8. КоАП РФ Статья 15.3. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе [Электронный ресурс]. URL: kodap.ru.
9. КоАП РФ Статья 15.5. Нарушение сроков представления налоговой декларации (расчета по страховым взносам) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
10. КоАП РФ Статья 15.6. Непредставление (несообщение) сведений, необходимых для осуществления налогового контроля [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
11. КоАП РФ Статья 15.11. Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
12. КоАП РФ Статья 23.5. Налоговые органы [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
13. Агапов А.Б. Административное право: учебник. М.: Дашков и Ко, 2004. 932 с.
14. Бахрах Д.Н., Ренов Э.Н. Административная ответственность по российскому законодательству. М.: Норма, 2004. 304 с.
15. Борьян Ю.Б. Налоговые правонарушения и ответственность. М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2005. 205 с.
16. Золотухин А.В. Теоретические аспекты развития института ответственности за налоговые правонарушения в науке российского права // Законодательство и экономика. 2003. № 8.
17. Комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях / Отв. ред. Е.И. Сидоренко. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. 856 с.
18. Лермонтов Ю.М. Налоговая, административная и уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Кодекс».
19. Малашин Е.В., Аракелов С.А. Административная ответственность должностных лиц предприятий, учреждений и организаций за нарушение налогового законодательства // Финансовая газета. Региональный выпуск. 1997. № 36.
20. Налоговое право: учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. 591 с.
21. Административная ответственность за нарушения налогового законодательства [Электронный ресурс]. URL: cyberleninka.ru.
22. Ещё раз о правовой природе налоговой ответственности [Электронный ресурс]. URL: nbpublish.com.
23. К вопросу об административной природе налогово-правовой ответственности [Электронный ресурс]. URL: cyberleninka.ru.
24. Место совершения правонарушения по ст. 15.5 КоАП РФ [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
25. Обобщение судебной практики по делам об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.5 и ч.1 ст. 15.6 КоАП РФ [Электронный ресурс]. URL: kodms.ru.
26. Ошибка в бухучете и отчетности: штрафы по КоАП [Электронный ресурс]. URL: glavkniga.ru.
27. РЕШЕНИЕ город Москва 16 апреля 2018 года по делу об административном правонарушении, предусмотренного ст. 15.5 КоАП РФ [Электронный ресурс]. URL: mos-gorsud.ru.
28. Смягчающие ответственность обстоятельства в административном и налоговом праве [Электронный ресурс]. URL: elibrary.ru.
29. Топ-3 «поворотных» дел ВС РФ по налогам за I полугодие 2025 года [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
30. Энциклопедия решений. Срок давности привлечения к административной ответственности за совершение налогового правонарушения (сентябрь 2025) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».
31. Энциклопедия решений. Соотношение налоговой и административной ответственности (сентябрь 2025) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант».