Директ-костинг (Direct Costing): Теоретическая сущность, аналитический потенциал (CVP-анализ) и особенности применения в российской практике

Введение: Роль неполной себестоимости в системе управленческого учета

Актуальность оперативного учета затрат и их эффективного анализа в условиях высокой рыночной турбулентности является краеугольным камнем современного менеджмента. В этой парадигме метод **директ-костинг** (Direct Costing), известный также как метод переменных затрат или маржинальный учет (Variable Costing), занимает центральное место.

Данный метод не просто является альтернативным подходом к калькулированию себестоимости; он представляет собой мощную аналитическую систему, ориентированную исключительно на внутренние потребности управления. Его главная ценность заключается в способности оперативно предоставлять руководству информацию, которая четко разделяет затраты в зависимости от их поведения относительно объема производства. Это позволяет принимать быстрые, обоснованные решения в области ценообразования, ассортиментной политики и контроля над расходами. Таким образом, директ-костинг — это не просто учет, а прежде всего стратегический инструмент для повышения прибыльности.

Настоящий аналитический обзор ставит своей целью определить теоретическую сущность метода директ-костинг, раскрыть его аналитический потенциал через детальный анализ «затраты–объем–прибыль» (CVP-анализ) и критически оценить особенности его адаптации в российской практике управленческого учета, учитывая требования национального законодательства.

Экономическая сущность и теоретические основы Директ-костинга

Философской основой метода директ-костинг является убеждение, что не все затраты должны капитализироваться в составе производственной себестоимости. Эта система радикально отличается от традиционного учета полной себестоимости (Absorption Costing), поскольку в себестоимость продукции включаются только переменные производственные затраты. Постоянные же затраты рассматриваются как расходы периода, списываемые на финансовый результат независимо от объемов производства и продаж.

Принципы классификации затрат в зависимости от изменения объема производства

Фундамент директ-костинга зиждется на классификации затрат по принципу их реакции на изменение деловой активности.

Переменные затраты — это расходы, которые изменяются прямо пропорционально изменению объема производства или продаж. Если выпуск продукции увеличивается на 10%, переменные затраты также возрастают примерно на 10%. Ключевыми примерами переменных производственных затрат являются:

• Сырье и основные материалы.
• Сдельная заработная плата основных производственных рабочих.
• Топливо и энергия, потребляемые непосредственно в технологическом процессе.
• Переменная часть общепроизводственных накладных расходов (например, расходы на смазочные материалы).

Постоянные затраты — это расходы, величина которых остается относительно неизменной в определенном диапазоне объемов производства и в течение короткого периода времени (так называемого релевантного диапазона). Эти расходы связаны скорее с самим фактом существования и функционирования производственных мощностей, а не с конкретным объемом выпуска. Типичные примеры постоянных затрат:

• Арендная плата за производственные цеха.
• Линейная амортизация оборудования.
• Оклады управленческого и административного персонала.
• Страхование имущества.

Именно это четкое разделение позволяет директ-костингу предоставлять менеджерам «чистую» себестоимость, отражающую лишь те расходы, которые непосредственно привязаны к выпуску конкретной единицы продукции.

Концепция маржинальной себестоимости и учет затрат периода

В системе директ-костинг формируется понятие маржинальной себестоимости продукции. Она включает в себя только переменные производственные затраты.

Сущность учета постоянных затрат как затрат периода заключается в следующем: считается, что постоянные расходы (например, амортизация цеха) обеспечивают способность предприятия функционировать в целом, а не конкретную единицу продукции. Следовательно, они должны быть списаны на финансовый результат в том отчетном периоде, в котором они были понесены.

Такой подход устраняет проблему распределения постоянных накладных расходов между единицами продукции, что неизбежно происходит в методе полной себестоимости. Распределение постоянных затрат часто является условным и искажает истинную себестоимость, что делает решение о ценообразовании менее точным. Директ-костинг, напротив, предоставляет прозрачную картину, где постоянные расходы сразу видны как барьер, который должен быть преодолен за счет маржинального дохода.

Сравнительный анализ: Директ-костинг (DC) против метода полной себестоимости (Absorption Costing)

Ключевое методологическое и практическое различие между Директ-костингом (DC) и методом полной себестоимости (Absorption Costing, AC) кроется в отношении к постоянным производственным накладным расходам.

Различия в калькулировании себестоимости: Полное vs. Неполное поглощение затрат

Метод полной себестоимости (AC) основан на принципе «поглощения» продукцией всех производственных затрат. Это означает, что постоянные производственные накладные расходы капитализируются (включаются) в себестоимость продукции и, соответственно, в стоимость запасов.

Метод директ-костинг (DC), напротив, включает в себестоимость только переменные производственные затраты. Постоянные производственные расходы полностью списываются в Отчет о прибылях и убытках как затраты периода.

Сравнительная структура себестоимости и отчета о финансовых результатах представлена в Таблице 1.

Таблица 1. Сравнение структуры себестоимости и отчета о прибылях и убытках

Показатель / Метод	Директ-костинг (DC)	Полная себестоимость (AC)
Производственная себестоимость единицы продукции	Переменные производственные затраты	Переменные + Постоянные производственные затраты
Учет постоянных производственных затрат	Затраты периода (списываются сразу на финансовый результат)	Затраты продукта (капитализируются в запасах до момента продажи)
Ключевой аналитический показатель	Маржинальный доход	Валовая прибыль
Себестоимость реализованной продукции (СОGS)	Переменная себестоимость реализованной продукции	Полная себестоимость реализованной продукции

Анализ влияния изменения уровня запасов на показатель прибыли

Различие в подходе к постоянным затратам приводит к тому, что финансовый результат, рассчитанный по двум методам, будет совпадать только в одном случае: когда объем производства равен объему продаж, и, следовательно, запасы готовой продукции не меняются.

Если же объем производства превышает объем продаж (запасы растут), часть постоянных производственных расходов по методу AC остается «замороженной» в стоимости запасов на складе (капитализируется), тогда как по методу DC они полностью списываются в текущем периоде. Следствие: Прибыль по AC будет выше, чем по DC.

Если объем продаж превышает объем производства (запасы сокращаются), то по методу AC из запасов «высвобождается» часть постоянных затрат, накопленных в предыдущих периодах, что увеличивает COGS. Следствие: Прибыль по DC будет выше, чем по AC.

Эта зависимость, критически важная для понимания расхождений в учете, выражается следующей формулой:

$$\Pi_{\text{AC}} — \Pi_{\text{DC}} = (\Delta \text{ Запасов ГП}) \times (\text{Ставка постоянных накладных расходов на ед. продукции})$$

Где:

• $\Pi_{\text{AC}}$ — Прибыль по методу полной себестоимости.
• $\Pi_{\text{DC}}$ — Прибыль по методу директ-костинга.
• $\Delta$ Запасов ГП — Изменение запасов готовой продукции за период (Запасы конца периода — Запасы начала периода).

Таким образом, прибыль по методу DC всегда отражает фактический результат продаж за период, поскольку она не зависит от искусственного манипулирования (роста или снижения) производственных запасов.

Маржинальный анализ (CVP-анализ) как ключевой инструмент Директ-костинга

Система директ-костинг является незаменимой информационной базой для CVP-анализа (Cost-Volume-Profit, анализ «затраты–объем–прибыль»). Этот анализ позволяет менеджерам прогнозировать, как изменение объема продаж, цены или структуры затрат повлияет на прибыль предприятия.

Маржинальный доход (Contribution Margin): Расчет и экономическое значение

Центральным звеном всей системы директ-костинг является Маржинальный Доход (МД). Его экономическое значение — это сумма, которую предприятие получает после покрытия всех переменных затрат, и которая предназначена для покрытия постоянных расходов и формирования прибыли.

Формула расчета Маржинального Дохода (МД):
$$МД = \text{Выручка от реализации} — \text{Переменные затраты (производственные + коммерческие)}$$

Маржинальный доход является ключевым показателем для принятия оперативных решений, например, для оценки эффективности отдельных продуктов или целесообразности принятия дополнительного заказа по сниженной цене.

Определение точки безубыточности (BEP) и запаса финансовой прочности

CVP-анализ использует Маржинальный Доход для определения ключевых пороговых значений финансовой устойчивости.

Точка безубыточности (Break-Even Point, BEP) — это критический объем производства или продаж, при котором совокупная выручка предприятия точно покрывает совокупные затраты (переменные и постоянные), а прибыль равна нулю.

1. Точка безубыточности в натуральном выражении (ТБЕ) (единицы продукции):
   $$ТБЕ = \frac{\text{Постоянные затраты}}{\text{Маржинальный доход на единицу}}$$
2. Порог рентабельности в денежном выражении (ТБР) (выручка):
   $$ТБР = \frac{\text{Постоянные затраты}}{\text{Коэффициент маржинального дохода } (К_{\text{МД}})}$$
   Где: Коэффициент маржинального дохода ($К_{\text{МД}}$) = $\frac{\text{Маржинальный доход}}{\text{Выручка}}$

Запас финансовой прочности (Margin of Safety) — показатель, который оценивает устойчивость предприятия к снижению объема продаж. Он показывает, на сколько процентов или денежных единиц может снизиться фактическая выручка, прежде чем предприятие достигнет точки безубыточности.

$$\text{Запас прочности } (\%) = \frac{\text{Фактическая выручка} — \text{Пороговая выручка}}{\text{Фактическая выручка}} \times 100\%$$

Чем выше запас финансовой прочности, тем ниже предпринимательский риск.

Углубленный анализ предпринимательского риска: Эффект операционного рычага (СВОР/DOL)

Система директ-костинг позволяет не только определить точку безубыточности, но и измерить степень предпринимательского риска с помощью показателя Силы воздействия операционного рычага (СВОР, или DOL — Degree of Operating Leverage).

Операционный рычаг — это соотношение между постоянными и переменными затратами в структуре общей себестоимости. Чем выше доля постоянных затрат, тем выше операционный рычаг и, соответственно, выше риск, но и выше потенциал роста прибыли.

Формула расчета СВОР:

$$СВОР = \frac{\text{Маржинальный Доход}}{\text{Прибыль от реализации } (EBIT)}$$

Экономическое значение СВОР: Этот показатель демонстрирует, во сколько раз темп прироста прибыли превышает темп прироста выручки. Например, если СВОР равен 3, то увеличение выручки на 10% приведет к увеличению прибыли на 30% ($3 \times 10\%$). Таким образом, СВОР позволяет менеджерам прогнозировать чувствительность прибыли к изменению объема продаж и оценивать целесообразность дополнительных инвестиций в постоянные активы.

Преимущества и недостатки метода Директ-костинг в принятии управленческих решений

Использование данных DC для краткосрочного ценообразования и ассортиментной политики

Применение директ-костинга дает менеджменту ряд неоспоримых преимуществ для оперативного управления:

1. Оперативное ценообразование: Маржинальная себестоимость (переменные затраты) является минимальной границей цены, ниже которой предприятие не должно опускаться в долгосрочной перспективе. Однако в краткосрочном периоде, например, при принятии специального разового заказа, цена может быть установлена выше переменной себестоимости, чтобы получить дополнительный маржинальный доход, который поможет покрыть постоянные затраты.
2. Оптимизация ассортимента: Сравнение удельного маржинального дохода (МД на единицу продукции) позволяет быстро определить наиболее рентабельные виды продукции. В условиях ограниченных ресурсов (например, дефицит машинного времени) менеджер может выбрать тот продукт, который приносит максимальный МД на единицу ограничивающего фактора.
3. Контроль и планирование: Поскольку постоянные затраты списываются на период, а не распределяются по продукции, руководство может четко контролировать их выполнение по центрам ответственности, не отвлекаясь на сложные механизмы распределения.

Необходимость двойного учета и ограничения для долгосрочного планирования

Несмотря на мощный аналитический потенциал, директ-костинг имеет ограничения, особенно в контексте стратегического планирования и внешнего учета:

• Неполнота себестоимости для долгосрочных решений: DC формирует только маржинальную себестоимость, игнорируя постоянные затраты. В долгосрочной перспективе цена должна покрывать все затраты (переменные и постоянные) плюс обеспечивать целевой уровень прибыли. Если принимать долгосрочные решения, основываясь только на маржинальной себестоимости, это может привести к недооценке общих необходимых доходов и, как следствие, к убыткам.
• Ведение двойного учета: Результаты, полученные по методу DC, практически всегда отличаются от результатов, требуемых для внешней финансовой отчетности (которая в большинстве стран, включая РФ, требует полной себестоимости). Это обусловливает необходимость ведения двух систем учета или как минимум трансформации данных DC в AC для целей внешнего представления.
• Сложность классификации: Четкое разделение затрат на постоянные и переменные не всегда возможно, особенно в сложных производствах. Многие затраты являются смешанными (полупеременными), что требует применения специальных методов (например, метод высшей и низшей точки) для их разделения, внося элемент субъективности. Разве не стоит, прежде чем внедрять систему, провести тщательный анализ структуры затрат, чтобы минимизировать этот субъективизм?

Адаптация и правовые коллизии Директ-костинга в российской практике

В Российской Федерации метод директ-костинг является инструментом исключительно управленческого учета и не может использоваться для формирования внешней финансовой отчетности и расчета налогооблагаемой базы (налога на прибыль) без соответствующих корректировок.

Коллизия с нормативным регулированием: Требования ФСБУ 5/2019 «Запасы»

Главная коллизия между методом Директ-костинг и российской учетной практикой возникает в отношении оценки запасов.

Согласно Федеральному стандарту бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» (который пришел на смену ПБУ 5/01), себестоимость готовой продукции (запасов) должна включать все затраты, связанные с производством, за исключением сверхнормативных потерь и расходов, связанных с управлением.

Пункт 23 ФСБУ 5/2019 требует включать в фактическую себестоимость запасов (готовой продукции) как переменные, так и постоянные производственные накладные расходы. При этом постоянные накладные расходы должны распределяться между выпущенной продукцией исходя из нормальной мощности производственной деятельности.

Таким образом, для целей составления бухгалтерского баланса и Отчета о финансовых результатах в России организации обязаны использовать метод, аналогичный методу полной себестоимости (Absorption Costing). Чистый директ-костинг, исключающий постоянные производственные расходы из оценки запасов, не соответствует требованиям ФСБУ 5/2019.

Практический механизм реализации Директ-костинга в российском плане счетов

Несмотря на законодательные ограничения для внешней отчетности, российские предприятия активно используют директ-костинг для внутреннего управления. Практическая реализация этого метода достигается через организацию раздельного учета затрат на счетах и применение специального порядка закрытия счетов в конце периода.

В российском Плане счетов это чаще всего реализуется следующим образом:

1. Сбор производственных затрат: Все переменные производственные затраты собираются на счете 20 «Основное производство» и/или 23 «Вспомогательные производства».
2. Сбор постоянных затрат: Постоянные производственные накладные расходы, а также общехозяйственные и коммерческие расходы, собираются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».
3. Закрытие периода (Управленческий учет DC): В конце месяца, в рамках управленческого учета, постоянные расходы, собранные на счете 26 и 44, списываются напрямую на финансовый результат (Дебет счета 90/2 «Себестоимость продаж»). Таким образом, эти затраты не включаются в себестоимость незавершенного производства или остатков готовой продукции.

Счет по дебету	Счет по кредиту	Назначение операции	Метод
Дт 90/2	Кт 26	Списание постоянных общехозяйственных расходов на финансовый результат	DC
Дт 90/2	Кт 44	Списание постоянных коммерческих расходов на финансовый результат	DC
Дт 43	Кт 20	Оприходование готовой продукции по переменной себестоимости	DC

Именно такой механизм позволяет российским предприятиям быстро получать Отчет о прибылях и убытках в формате директ-костинг для целей принятия оперативных решений, в то время как для целей внешней отчетности производится корректировка для соответствия ФСБУ 5/2019.

Заключение

Метод директ-костинг является одним из наиболее мощных и прозрачных инструментов в арсенале управленческого учета. Его ключевая сила заключается в четком разделении затрат на постоянные и переменные, что позволяет менеджерам формировать маржинальную себестоимость и проводить глубокий CVP-анализ.

Благодаря директ-костингу руководство получает возможность оперативно принимать решения по ценообразованию, оптимизации ассортимента, а также эффективно управлять предпринимательским риском, используя такой показатель, как Сила воздействия операционного рычага (СВОР). Главный финансовый результат, рассчитанный по DC, является более объективным для оценки текущей эффективности продаж, поскольку не зависит от колебаний производственных запасов.

Несмотря на свою аналитическую ценность, в российской практике директ-костинг ограничен сферой внутреннего управленческого учета. Требования **ФСБУ 5/2019 «Запасы»** обязывают предприятия включать постоянные производственные накладные расходы в себестоимость запасов для целей внешней финансовой отчетности. Следовательно, успешное применение директ-костинга в РФ требует от предприятия ведения параллельного учета и своевременной трансформации данных для соблюдения законодательных норм, обеспечивая при этом непрерывность аналитической работы.

Список использованной литературы

1. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб.для студентов вузов, обучающихся по экон.специальностям. – М.: Омега-Л, 2010. -458 с.
2. Друри К. Учет затрат методом стандарт-кост. М.: Аудит, Юнити, 2008.
3. Золотухина А.Д. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) // Аудит и финансовый анализ. 2009. №2. С. 1–8.
4. Никитин В.А. Проблема разделения постоянных и переменных затрат и некоторые подходы к ее решению // Менеджмент в России и за рубежом. 2012. №1.
5. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. М.: Аналитика-Пресс, 2009.
6. Савчук В. Direct Costing или полная себестоимость? // Финансовый Директор. 2010. №9.
7. АНАЛИЗ ПРЕИМУЩЕСТВ И НЕДОСТАТКОВ СИСТЕМЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ ЗАТРАТ ДИРЕКТ-КОСТИНГ // Applied-research.ru [Электронный ресурс]. URL: https://www.applied-research.ru/article/view?id=8283 (дата обращения: 24.10.2025).
8. CVP анализ как инструмент принятия управленческих решений // Cfin.ru [Электронный ресурс]. URL: https://www.cfin.ru/management/finance/cvp_analysis.shtml (дата обращения: 24.10.2025).
9. CVP-анализ: расчет маржинального дохода и точки безубыточности // Elitarium.ru [Электронный ресурс]. URL: https://www.elitarium.ru/cvp-analiz-raschet-marzinalnogo-dohoda-i-tochki-bezubytochnosti/ (дата обращения: 24.10.2025).
10. Директ-костинг (direct costing) — что это, для чего используется // Buhexpert8.ru [Электронный ресурс]. URL: https://www.buhexpert8.ru/1s-buh/buhgalterskij-uchet/direkt-kosting.html (дата обращения: 24.10.2025).
11. Директ-костинг: суть метода и способы применения // Finacademy.net [Электронный ресурс]. URL: https://www.finacademy.net/materials/article/direkt-kosting-v-upravlencheskom-uchete (дата обращения: 24.10.2025).
12. Метод полных затрат и директ-костинг. Практическое значение // Marina-prophet.ru [Электронный ресурс]. URL: https://www.marina-prophet.ru/post/metod-polnyh-zatrat-i-direkt-kosting-prakticheskoe-znachenie (дата обращения: 24.10.2025).
13. ПРЕИМУЩЕСТВА МЕТОДА ПОКРЫТИЯ ПО СРАВНЕНИЮ С МЕТОДОМ РАСЧЕТА ПОЛНОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ // Cyberleninka.ru [Электронный ресурс]. URL: https://www.cyberleninka.ru/article/n/preimuschestva-metoda-pokrytiya-po-sravneniyu-s-metodom-rascheta-polnoy-sebestoimosti (дата обращения: 24.10.2025).
14. СИСТЕМА ДИРЕКТ-КОСТИНГ И ОСОБЕННОСТИ ЕЕ ПРИМЕНЕНИЯ В СОВРЕМЕННОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ // Cyberleninka.ru [Электронный ресурс]. URL: https://www.cyberleninka.ru/article/n/sistema-direkt-kosting-i-osobennosti-ee-primeneniya-v-sovremennom-upravlencheskom-uchete (дата обращения: 24.10.2025).
15. Система директ-костинга: что это и для чего используется // Noboring-finance.ru [Электронный ресурс]. URL: https://noboring-finance.ru/direkt-kosting/ (дата обращения: 24.10.2025).
16. ТЕМА 3. CVP — АНАЛИЗ (Учебное пособие КФУ) // Kpfu.ru [Электронный ресурс]. URL: https://kpfu.ru/portal/docs/F1482939330/tema3.pdf (дата обращения: 24.10.2025).
17. Учет затрат методом директ-костинг и методом полного поглощения // Planfact.io [Электронный ресурс]. URL: https://www.planfact.io/blog/direkt-kosting-i-absorption-kosting/ (дата обращения: 24.10.2025).