Прозрачность финансовой отчетности — это фундамент доверия инвесторов, кредиторов и партнеров. Однако эта прозрачность подвергается серьезному испытанию, когда речь заходит об операциях со связанными сторонами. Такие сделки являются зоной повышенного риска, способной исказить реальное финансовое положение и результаты деятельности компании. Перед аудитором встает сложная проблема: как получить уверенность в том, что вся информация о подобных взаимоотношениях и операциях выявлена, корректно учтена и в полной мере раскрыта? Цель данной работы — комплексно изучить и систематизировать методологию аудита таких операций, опираясь на два ключевых регулятора: российский стандарт ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» и Международный стандарт аудита (МСА) 550 «Связанные стороны», чтобы создать единое и исчерпывающее руководство.
Что необходимо знать о понятии «связанные стороны»
Прежде чем погружаться в процедуры аудита, необходимо четко определить, кто же такие «связанные стороны». Согласно российскому законодательству, это юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность компании, либо те, на чью деятельность способна влиять сама компания. Суть этого определения выходит далеко за рамки простых отношений материнской и дочерней компаний. Это многогранное понятие, включающее в себя несколько ключевых групп:
- Вертикальные связи: Основные, дочерние и зависимые общества.
- Горизонтальные связи: Компании, находящиеся под общим контролем одного и того же лица или группы лиц.
- Ключевой управленческий персонал: Руководители высшего звена и члены совета директоров, а также их близкие родственники, поскольку их личные интересы могут влиять на решения компании.
- Участники совместной деятельности: Организации и индивидуальные предприниматели, ведущие совместные проекты с отчитывающейся компанией.
Например, сделка по продаже недвижимости компании, принадлежащей жене генерального директора, является классической операцией со связанной стороной. Важность выявления таких отношений заключается в том, что они создают потенциальную возможность влияния, которое может быть не очевидно из стандартных документов, но способно существенно сказаться на финансовых результатах.
Как российские и международные стандарты регулируют аудит
Контроль над операциями со связанными сторонами осуществляется на двух уровнях, которые не противоречат, а дополняют друг друга. С одной стороны, это правила для компаний, с другой — для их проверяющих.
ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» — это основной документ для российских компаний, который устанавливает, какая именно информация и в каком виде должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Он обязывает организации идентифицировать своих связанных контрагентов и детально описывать все операции с ними.
МСА 550 «Связанные стороны» — это, в свою очередь, международный стандарт, регламентирующий работу аудитора. Он не дублирует ПБУ, а определяет обязанности, цели и конкретные подходы аудитора при проверке той информации, которую компания раскрыла в соответствии с ПБУ. МСА 550 требует от аудитора не просто принять предоставленные сведения, а провести собственное расследование для оценки рисков и подтверждения полноты и корректности данных.
Цель этой двухуровневой системы — обеспечить, чтобы пользователи финансовой отчетности получили всю необходимую информацию для понимания того, как наличие связанных сторон могло повлиять на финансовое положение и результаты деятельности отчитывающейся компании.
Каковы цели аудитора и как он оценивает первоначальные риски
Главная цель аудитора при проверке связанных сторон — получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства того, что все отношения и операции с ними были правильно определены, учтены и раскрыты в финансовой отчетности. Этот процесс — не механическая сверка документов, а работа, основанная на глубоком анализе рисков и профессиональном суждении.
Аудит начинается с планирования и оценки рисков, когда аудитор ищет «красные флаги», указывающие на возможное искажение информации. К таким индикаторам риска относятся:
- Операции на нерыночных условиях: Сделки с ценами, сроками или условиями, которые заметно отличаются от аналогичных операций с независимыми контрагентами.
- Чрезмерно сложные или непрозрачные сделки: Запутанные структуры владения или многоступенчатые операции, коммерческая логика которых неочевидна.
- Доминирование одного лица: Ситуации, когда одно лицо или небольшая группа лиц принимают ключевые решения без должного контроля, что повышает риск злоупотреблений.
- Необычные операции: Сделки, не соответствующие обычной хозяйственной деятельности компании, например, предоставление крупных беспроцентных займов.
В этой области ключевой компетенцией является профессиональный скептицизм. Аудитор должен подходить к анализу с изначальным сомнением и критически оценивать объяснения руководства, особенно в отношении значительных операций за рамками обычной деятельности. Это необходимо для выявления рисков предвзятости руководства или намеренного сокрытия информации.
Какие процедуры помогают аудитору выявить все связанные стороны
Идентификация полного перечня связанных сторон напоминает детективную работу, где аудитор собирает и сопоставляет информацию из множества источников. Этот процесс включает в себя комплекс аудиторских процедур, которые можно условно разделить на несколько направлений.
- Работа с руководством и персоналом: Это первый и самый прямой способ получения информации. Аудитор направляет официальные запросы руководству с требованием предоставить полный список известных связанных сторон, а также проводит анкетирование и беседы с ключевыми сотрудниками.
- Анализ документов: Аудитор проводит тщательное изучение внутренних и уставных документов компании в поиске косвенных улик и прямых указаний на связанные стороны. Анализу подлежат:
- Устав и учредительные документы;
- Реестры акционеров (участников);
- Протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров;
- Значимые контракты и кредитные договоры, особенно те, что содержат гарантии или поручительства;
- Инвестиционные соглашения.
- Аналитические и поисковые процедуры: Аудитор изучает рабочие документы прошлых аудиторских проверок, анализирует журналы операций на предмет нетипичных или крупных сделок, а также может использовать внешние базы данных для проверки аффилированности и связей ключевых лиц.
Сверяя данные, полученные из всех этих источников, аудитор формирует максимально полный список связанных сторон, который станет основой для дальнейшего, более детального тестирования.
Как аудитор проверяет операции между связанными сторонами
После того как список связанных сторон идентифицирован, аудитор переходит к проверке конкретных операций, совершенных с ними. На этом этапе просто зафиксировать наличие сделки недостаточно. Для каждой значимой операции аудитор должен понять две ключевые вещи: ее коммерческое обоснование (зачем она была нужна компании?) и условия ее совершения (соответствуют ли они рыночным?).
Процедуры проверки на этом этапе включают:
- Анализ первичной документации: Изучение договоров, счетов-фактур, актов выполненных работ и платежных поручений для подтверждения характера, объема и условий операции.
- Проверка коммерческой целесообразности: Аудитор оценивает, имела ли сделка логический смысл с точки зрения нормальной деятельности компании. Особое внимание уделяется операциям, которые кажутся необычными, например, продажа актива с немедленной его обратной арендой.
- Оценка «рыночности» условий: Для проверки адекватности цен и других условий аудитор может использовать сравнительный анализ — например, запросить прайс-листы независимых поставщиков на аналогичные товары или услуги, проанализировать ставки по кредитам в разных банках и так далее.
Важно подчеркнуть, что согласно требованиям стандартов, раскрытию подлежит информация обо всех операциях со связанными сторонами, независимо от того, совершались ли они по рыночным ценам или нет. Даже безвозмездная передача ресурсов или оказание услуг без оплаты являются операциями, которые должны быть раскрыты.
Как финализируется аудит и отражается информация в отчетности
На завершающем этапе аудита, собрав все необходимые доказательства, аудитор формирует окончательный вывод о том, является ли раскрытая компанией информация о связанных сторонах полной и корректной. Этот вывод напрямую влияет на аудиторское заключение. Итоговый результат всех предыдущих шагов становится видимым для конечного пользователя в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Требования ПБУ 11/2008 к раскрытию информации очень детальны. Недостаточно просто указать, что у компании есть связанные стороны. В отчетности должна быть представлена следующая минимальная информация для каждой группы связанных сторон:
- Характер отношений (например, контроль, значительное влияние, основной поставщик).
- Виды операций (покупка товаров, продажа основных средств, получение займов и т.д.).
- Объемы операций в стоимостном выражении.
- Условия и сроки расчетов по этим операциям.
- Величина созданных резервов по сомнительным долгам и списанной дебиторской задолженности.
- Общая сумма вознаграждений, выплаченных ключевому управленческому персоналу.
Такое подробное раскрытие дает инвестору или кредитору возможность самостоятельно оценить, в какой степени финансовое положение компании зависит от ее отношений со связанными сторонами, и учесть эти риски при принятии экономических решений.
Мы прошли весь путь аудитора: от осознания рисков и определения ключевых понятий до изучения регуляторной базы (ПБУ и МСА) и разбора конкретных процедур проверки. В результате становится очевидно, что аудит операций со связанными сторонами — это сложная, комплексная задача, находящаяся на стыке экономики, права и профессиональной этики. Главный вывод заключается в том, что только совместное применение российских правил раскрытия информации (ПБУ 11/2008) и международных аудиторских подходов (МСА 550) позволяет обеспечить подлинную финансовую прозрачность, защитив интересы всех пользователей отчетности. Понимание этих взаимоотношений является критически важным для любого глубокого и точного анализа финансового состояния компании.
Список источников информации
- Галкина Е.В. Анализ аудиторских доказательств по предпосылкам подготовки финансовой отчетности // Аудиторские ведомости, №11, 2008г.
- Грачева М.Е. Международные стандарты аудита. – М.: Риор, 2006. – 104с.
- Зубарева Е.П. Комментарии к Стандарту 550 // МСФО и МСА в кредитных организациях, №3, 2007г.
- Мазуренко А.А. Зарубежный бухгалтерский учет и аудит. – Учебное пособие/ Под. ред. Л.И. Ушвицкого. – М.: КНОРУС, 2009.
- Международные стандарты аудита и Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров (1999). — М.: МЦРСБУ, 2000.
- Соколинская Н.Э. Аудит финансовой отчетности по МСФО // Внедрение МСФО в кредитной организации, №3, 2006г.
- Суворова С.П., Парушина Н.В., Галкина Е.В. Международные стандарты аудита. Учебное пособие. — М.: ИД «ФОРУМ»: ИНФРА-М, 2007.