Аудиторские риски: современные концепции, модели и практическое применение в условиях актуальных стандартов и цифровой трансформации

В условиях постоянно усложняющейся экономической среды, глобализации рынков и стремительной цифровизации, роль аудита как независимого инструмента подтверждения достоверности финансовой отчетности становится критически важной. Доверие к финансовой информации — краеугольный камень стабильности экономических отношений, а его отсутствие способно вызвать цепную реакцию негативных последствий, от потери инвестиций до системных кризисов. Именно поэтому вероятность того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение о существенно искаженной финансовой отчетности, известная как аудиторский риск, становится центральной проблемой как для самих аудиторов, так и для пользователей аудиторского заключения.

На текущую дату, 12 октября 2025 года, аудиторская деятельность в Российской Федерации регулируется сложной и динамично развивающейся системой международных и национальных стандартов, что требует от специалистов глубокого понимания не только теоретических основ, но и нюансов их практического применения. Цель данной работы – деконструировать и актуализировать существующий материал по аудиторским рискам, превратив его в структурированное и глубокое исследование. Мы рассмотрим эволюцию концепции аудиторских рисков, их правовое регулирование в РФ, детализируем компоненты и модели оценки, а также проанализируем практическое применение риск-ориентированного подхода в свете современных стандартов и вызовов цифровой трансформации. Это позволит создать всестороннюю академическую базу, ориентированную на требования студентов и аспирантов экономических, финансовых и бухгалтерских специальностей.

Понятие и правовое регулирование аудиторских рисков в Российской Федерации

Понимание аудиторского риска не может быть полным без погружения в его суть и детального изучения нормативно-правовой базы, которая формирует контекст аудиторской деятельности в Российской Федерации. Эта база постоянно развивается, интегрируя международные подходы и учитывая национальную специфику.

Сущность и определения аудиторского риска

В самом сердце аудита лежит неизбежная вероятность ошибки. Аудиторский риск – это не просто абстрактное понятие, а конкретная мера этой вероятности: шанс того, что аудитор, несмотря на все свои усилия и процедуры, выразит ненадлежащее мнение о финансовой отчетности, которая содержит существенные искажения. Это означает, что пользователи отчета могут принять неверные экономические решения, основываясь на недостоверной информации, а ведь именно на предотвращение такого сценария и направлена вся аудиторская работа.

В различных источниках и стандартах аудиторский риск трактуется с незначительными, но важными нюансами. Согласно общепринятым определениям, это вероятность выражения ненадлежащего аудиторского мнения, когда финансовая отчетность существенно искажена. Российский подход к трактовке, отраженный в Федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности (хотя многие из них сейчас заменены МСА), также включает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности. Существует и обратная сторона медали – вероятность признания существенных искажений там, где их на самом деле нет, что также является частью общего аудиторского риска, хотя и менее критичной для пользователей.

Актуальная нормативно-правовая база аудиторской деятельности в РФ

Аудиторская деятельность в России представляет собой сложную систему, регулируемую многоуровневым законодательством. В основе этой системы лежит Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (ФЗ № 307-ФЗ от 30.12.2008), который на октябрь 2025 года продолжает оставаться ключевым нормативным актом. Он определяет фундаментальные аспекты аудита: от порядка приобретения права на аудиторскую деятельность и установления прав и обязанностей аудиторов до принципов государственного регулирования и контроля.

Однако динамика развития мировой экономики требует постоянной адаптации к международным практикам. В этом контексте, с 2017 года в России обязательными к применению стали Международные стандарты аудита (МСА). Этот переход не был одномоментным; он является непрерывным процессом адаптации и актуализации. Так, согласно Приказу Минфина России от 19.05.2025 № 61н, с 15 июля 2025 года для всех аудиторских заключений, датированных этой датой и далее, стали обязательными к применению новые, актуализированные версии международных стандартов аудита. Это подчеркивает стремление России к гармонизации национальных аудиторских практик с лучшими мировыми образцами.

Таблица 1: Иерархия стандартов аудита в Российской Федерации

Уровень стандартов	Описание и примеры
Международные стандарты аудита (МСА)	Принимаются Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) и признаются в РФ Правительством. Являются основой для всей аудиторской деятельности в стране. Примеры: МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения», МСА 200 «Основные цели независимого аудитора».
Национальные (федеральные) стандарты аудиторской деятельности (ФСАД)	Утверждаются Министерством финансов РФ. Ранее использовались Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД), но многие из них были заменены или интегрированы в МСА. Действующие ФСАД на октябрь 2025 года включают: • ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» • ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» • ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» • ФСАД 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля» • ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» • ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» • ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» • ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» • ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности»
Стандарты саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов	Разрабатываются и утверждаются СРО аудиторов для своих членов, не должны противоречить МСА и ФСАД. В Российской Федерации действует одна саморегулируемая организация аудиторов — Ассоциация «Содружество».
Внутрифирменные стандарты аудита	Разрабатываются каждой аудиторской организацией самостоятельно, детализируя применение внешних стандартов с учетом специфики их деятельности.

Важную роль в регулировании аудиторской деятельности играют саморегулируемые организации. С 1 января 2022 года Минфин России прекратил ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов и предоставление сведений из него. Теперь основным регулятором и хранителем реестра аудиторов и аудиторских организаций является единственная в РФ саморегулируемая организация аудиторов — Ассоциация «Содружество». Это изменение централизовало контроль и повысило ответственность СРО за качество аудиторской деятельности, что способствует большей прозрачности и унификации подходов.

Наконец, следует отметить важные изменения, касающиеся представления аудиторских заключений. С 1 сентября 2025 года аудиторские организации обязаны представлять аудиторские заключения о консолидированной финансовой отчетности в государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности (ГИРБО). Это нововведение направлено на повышение прозрачности и доступности информации для пользователей и контролирующих органов, обеспечивая единое пространство для верификации данных.

Структура аудиторского риска: компоненты, взаимосвязи и факторы влияния

Аудиторский риск не является монолитным понятием; он представляет собой сложную мозаику, собранную из нескольких взаимосвязанных компонентов, и понимание этих составляющих – неотъемлемая часть профессионального суждения аудитора, позволяющая эффективно планировать и проводить аудит. Международный стандарт аудита (МСА) 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения» является ключевым документом, регламентирующим этот процесс.

Неотъемлемый риск (Inherent Risk)

Представьте себе компанию, которая занимается разработкой и внедрением сложных финансовых инструментов на динамично меняющемся рынке. Уже сама природа ее деятельности предполагает высокий уровень неотъемлемого риска. Неотъемлемый риск (Inherent Risk) – это подверженность предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности искажению, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Это риск, который присущ самому характеру операции или счета, прежде чем будут учтены какие-либо внутренние контроли.

На этот риск влияет множество факторов, которые можно сгруппировать по нескольким ключевым характеристикам:

• Сложность. Возникает из-за характера информации или способа ее подготовки. Например, оценка производных финансовых инструментов или учет сложных договоров строительства, требующие применения специализированных моделей и значительных профессиональных суждений, inherently более подвержены ошибкам, чем учет простой покупки канцтоваров.
• Субъективность. Является результатом ограничений в объективной подготовке информации. Примером может служить оценка справедливой стоимости неликвидных активов или формирование оценочных обязательств, где требуется значительное профессиональное суждение и допущения руководства.
• Изменения. Относятся к влиянию изменений, например, в применимой концепции подготовки финансовой отчетности (смена стандартов учета) или в деятельности организации (слияния, поглощения, запуск новых, необычных видов бизнеса). Эти изменения могут нарушить привычные процессы и увеличить вероятность ошибок.
• Неопределенность. Относится к степени неизбежного отсутствия точности или полноты. Прогнозирование будущих денежных потоков для оценки обесценения активов или определение размера резерва под судебные иски – все это сопряжено с высокой степенью неопределенности.

Помимо этих четырех основных категорий, на неотъемлемый риск также влияют условия, создающие вероятность преднамеренного или непреднамеренного несоблюдения руководством нейтральности. Это могут быть сделки со связанными сторонами, которые по своей природе не всегда осуществляются на рыночных условиях; использование ручных корректировок, увеличивающих риск преднамеренных искажений; бонусные схемы для руководства, зависящие от финансовых результатов, что может создавать стимулы для манипулирования отчетностью. Специфика деятельности предприятия (например, высокотехнологичное производство), репутация руководства, результаты предыдущих аудиторских проверок, а также качество подготовки персонала — все это также является факторами, требующими внимания аудитора при оценке неотъемлемого риска. И что из этого следует? Аудитор должен быть особенно внимателен к этим факторам, так как они могут служить индикаторами повышенной вероятности возникновения существенных искажений в финансовой отчётности, даже при наличии, казалось бы, надёжной системы внутреннего контроля.

Риск средств контроля (Control Risk)

Представьте, что аудируемая компания имеет сложную структуру, но ее система внутреннего контроля настолько продумана и эффективна, что любая ошибка или мошенничество обнаруживаются и исправляются еще до того, как они могут повлиять на финансовую отчетность. В этом случае риск средств контроля будет низким. Риск средств контроля (Control Risk) — это риск того, что возможное существенное искажение предпосылки в отношении видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации не будет своевременно предотвращено или выявлено и исправлено при помощи соответствующих средств контроля организации.

Этот риск напрямую зависит от эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. Если внутренние контроли слабы, отсутствуют или не работают должным образом, то даже относительно простые операции могут привести к существенным искажениям. И наоборот, сильная система контроля, включающая авторизацию операций, разделение обязанностей, сверки и другие процедуры, значительно снижает этот риск. Аудитор должен тщательно изучить, как функционирует система внутреннего контроля, чтобы определить, насколько на нее можно полагаться в процессе аудита.

Риск необнаружения (Detection Risk)

В отличие от неотъемлемого риска и риска средств контроля, которые существуют независимо от аудитора, риск необнаружения (Detection Risk) является прямым следствием работы самого аудитора. Это риск того, что аудитором не будет обнаружено искажение на уровне предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с другими искажениями.

Риск необнаружения, таким образом, напрямую связан с методами, процедурами и профессиональным суждением, используемыми аудитором. Он отражает вероятность того, что аудиторские процедуры, разработанные для выявления существенных искажений, не смогут этого сделать. Этот риск единственный, которым аудитор может напрямую управлять, регулируя характер, сроки и объем своих аудиторских процедур. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, аудитору потребуется провести более обширные и интенсивные процедуры для снижения риска необнаружения до приемлемого уровня.

Взаимосвязь компонентов и роль МСА 315 (пересмотренного)

Все три компонента аудиторского риска не существуют изолированно, а тесно взаимосвязаны. Эта взаимосвязь описывается так называемой моделью аудиторского риска, которая будет рассмотрена в следующем разделе. Однако ключевым аспектом является то, что аудитор стремится снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня, чтобы выразить разумную уверенность в достоверности финансовой отчетности.

Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля» играет центральную роль в этом процессе. Он устанавливает обязанности аудитора по выявлению и оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности. Стандарт требует, чтобы аудитор получил глубокое понимание деятельности организации и ее окружения, применимых стандартов финансовой отчетности и, что особенно важно, системы внутреннего контроля. МСА 315 (пересмотренный) усиливает требования к аудитору в части понимания аудиторского риска клиента, акцентируя внимание на обособленной оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля, которые в совокупности формируют риск существенного искажения (РСИ).

Важным аспектом МСА 315 (пересмотренный) является введение понятия «значительный риск». Это выявленный и оцененный риск существенного искажения, который, по суждению аудитора, требует особого рассмотрения в рамках аудита. Значительные риски характеризуются несколькими признаками:

• Особое рассмотрение: Аудитор должен уделять им повышенное внимание и применять специализированные аудиторские процедуры.
• Высокий неотъемлемый риск: Как правило, оценка неотъемлемого риска по таким областям находится близко к верхней границе диапазона неотъемлемого риска.
• Области значительных суждений руководства: Ситуации, требующие сложных оценок, допущений или субъективных решений со стороны руководства, часто являются источником значительных рисков.
• Существенные необычные операции: Нестандартные, крупные или нерегулярные операции также могут быть отнесены к значительным рискам.

Например, МСА 240 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» прямо требует рассматривать риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий при признании выручки как значительные риски, если только аудитор не сможет доказать обратное. Таким образом, понимание структуры аудиторского риска и его компонентов, а также их оценки в соответствии с МСА, является основой для эффективного и качественного аудита.

Модели и методы оценки аудиторского риска: от классики к современным подходам

Оценка аудиторского риска — это не только искусство, но и наука, требующая как профессионального суждения, так и систематизированных методов. На протяжении десятилетий аудиторы разрабатывали и совершенствовали модели и подходы, чтобы максимально точно определить вероятность выражения ненадлежащего мнения.

Классическая мультипликативная модель аудиторского риска

Самой известной и широко применяемой моделью аудиторского риска является мультипликативная формула, которая концептуально связывает все три его компонента:

АР = НР · РК · РН

Где:

• АР – Аудиторский риск (Audit Risk)
• НР – Неотъемлемый риск (Inherent Risk)
• РК – Риск средств контроля (Control Risk)
• РН – Риск необнаружения (Detection Risk)

Эта модель строится на логике последовательности событий: сначала существует неотъемлемый риск существенного искажения (НР), затем этот риск может быть не предотвращен или не выявлен системой внутреннего контроля (РК), и, наконец, оставшееся искажение может быть не обнаружено аудитором (РН). Произведение этих вероятностей дает общую вероятность того, что аудитор выразит ненадлежащее мнение.

Ключевая особенность мультипликативной модели заключается в том, что ни один из компонентов риска не может быть равен нулю. Если бы какой-либо из рисков был равен нулю (например, идеальная система внутреннего контроля, РК = 0), то общий аудиторский риск также стал бы нулевым, что в реальной практике практически невозможно. Всегда существует хоть минимальная, но вероятность ошибки или сбоя. Эта модель демонстрирует обратную зависимость: если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, аудитор должен снизить риск необнаружения до очень низкого уровня, увеличивая объем и характер своих процедур.

Количественные методы оценки аудиторского риска

В то время как мультипликативная модель дает концептуальное понимание, количественные методы направлены на присвоение числовых значений каждому компоненту риска для получения измеримой оценки. Эти методы позволяют аудитору более точно планировать объем процедур и обосновывать свои решения.

Подходы к количественной оценке включают:

1. Преобразование качественных оценок в числовые значения: Аудиторские организации часто используют шкалы, где качественные оценки (например, «низкий», «средний», «высокий») переводятся в числовые коэффициенты или проценты.
   • Низкий риск: 0,1 – 0,3
   • Средний риск: 0,4 – 0,6
   • Высокий риск: 0,7 – 1,0

   Например, если неотъемлемый риск оценивается как «высокий» (1,0), риск средств контроля как «средний» (0,5), а желаемый аудиторский риск устанавливается на уровне 0,05 (5%), то риск необнаружения можно рассчитать следующим образом:

   РН = АР / (НР · РК)

   РН = 0,05 / (1,0 · 0,5) = 0,05 / 0,5 = 0,1

   Таким образом, аудитору необходимо снизить риск необнаружения до 0,1, что потребует проведения обширных аудиторских процедур.

2. Использование статистических методов: Более продвинутые методики могут включать:
   • Установление набора факторов, влияющих на каждый риск (например, сложность операций, квалификация персонала, наличие автоматизированных контролей).
   • Определение приемлемых значений максимального и минимального рисков для каждого фактора.
   • Экспертную оценку изменения риска при варьировании каждого фактора.
   • Применение статистических инструментов (например, регрессионного анализа) для определения весовых коэффициентов и построения более точных моделей.

В российских аудиторских организациях существует требование использовать не менее трех градаций для оценки аудиторского риска: низкий, средний и высокий. Это обеспечивает определенную стандартизацию подходов к оценке, но не отменяет необходимости детализации и обоснования каждой оценки.

Интуитивный (качественный) метод оценки аудиторского риска

Несмотря на развитие количественных методов, интуитивный, или качественный, метод остается неотъемлемой частью аудиторской практики. Он основан на глубоких знаниях аудитора о клиенте, отрасли, экономическом окружении, а также на его личном опыте и профессиональном суждении. Применение этого метода предполагает оценку рисков без использования строгих числовых показателей, опираясь на вербальные описания: «риск высокий», «риск умеренный», «риск низкий».

Интуитивный метод особенно ценен на начальных этапах планирования аудита, когда еще не собрано достаточно детальных данных для количественной оценки. Он позволяет быстро выделить наиболее рискованные области и сформировать предварительное понимание. Однако для дальнейшего планирования процедур и обоснования выводов, как правило, требуется более формализованный подход. Не кажется ли вам, что даже в эпоху цифровизации именно человеческий опыт и профессиональная интуиция по-прежнему остаются бесценными при первичном анализе?

Взаимосвязь аудиторского риска и уровня существенности

Между степенью аудиторского риска и уровнем существенности существует важная обратная зависимость:

• Чем выше установленный уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск.
• И наоборот, чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Это объясняется следующим образом: уровень существенности — это пороговое значение, выше которого искажение считается существенным и может повлиять на экономические решения пользователей отчетности. Если аудитор устанавливает высокий уровень существенности, он «соглашается» с тем, что могут существовать более крупные необнаруженные искажения, не влияющие на его мнение. Это, по сути, снижает вероятность выражения ненадлежащего мнения. Если же уровень существенности очень низкий, то аудитор обязуется выявить даже небольшие искажения, что требует гораздо более обширных и детализированных процедур, увеличивая вероятность ошибки в работе аудитора. Таким образом, эти два ключевых понятия аудита тесно связаны и должны рассматриваться аудитором в комплексе при планировании и выполнении задания.

Практическое применение оценки аудиторских рисков в процессе аудита

Оценка аудиторского риска — это не абстрактное упражнение, а краеугольный камень всего аудиторского процесса. От ее точности и глубины зависит эффективность, трудоемкость и, в конечном итоге, качество аудита. Риск-ориентированный подход, заложенный в Международных стандартах аудита, пронизывает все этапы работы аудитора, от планирования до формирования заключения.

Оценка рисков на этапе планирования аудита

Планирование аудита начинается задолго до начала полевых работ. На этом этапе аудиторская группа должна получить глубокое понимание деятельности аудируемого лица, его среды и системы внутреннего контроля. Именно здесь вступает в силу МСА 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения», который является основным документом, регламентирующим этот процесс. Стандарт требует от аудитора не просто собрать информацию, но и проанализировать ее, чтобы выявить потенциальные риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок ее подготовки.

Одним из мощных инструментов на этапе планирования являются аналитические процедуры. Они применяются не только в ходе проверки, но и для определения потенциального аудиторского риска на самых ранних стадиях. Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации путем анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными, а также исследование выявленных отклонений или соотношений, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями.

Примеры таких процедур на этапе планирования:

• Сравнение текущих финансовых показателей с предыдущими периодами (динамический анализ), с ожидаемыми результатами (бюджетами, прогнозами) или с отраслевыми данными. Например, если выручка компании растет значительно быстрее, чем в среднем по отрасли, это может указывать на потенциальный риск искажения.
• Анализ связей между элементами финансовой и нефинансовой информации. Например, сопоставление роста объема производства с ростом затрат на сырье или численностью персонала. Несоответствия могут сигнализировать о проблемных областях.

Результаты аналитических процедур помогают аудитору определить, какие области финансовой отчетности наиболее подвержены риску, где могут быть слабые места в системе контроля, и, соответственно, на какие участки следует направить основные усилия аудита.

Влияние оценки рисков на характер, сроки и объем аудиторских процедур

Оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля напрямую диктует характер, сроки и объем аудиторских процедур проверки по существу, необходимых для снижения риска необнаружения до приемлемого уровня. Это ключевой принцип риск-ориентированного аудита.

Если аудитор оценивает неотъемлемый риск и риск средств контроля как высокие, это означает, что вероятность существенных искажений высока, и система внутреннего контроля клиента неэффективна для их предотвращения или обнаружения. В такой ситуации аудитор обязан:

• Увеличить объем выборки: Для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств потребуется проверить большее количество операций и остатков по счетам.
• Изменить характер процедур: Перейти от менее надежных процедур к более надежным. Например, вместо аналитических процедур или запросов использовать детальную проверку документов, инвентаризацию, подтверждение со сторонними организациями.
• Изменить сроки процедур: Проводить процедуры ближе к дате составления финансовой отчетности или после нее, чтобы охватить более актуальный период.

Эти указания подробно изложены в МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски». Стандарт определяет, что аудитор должен разработать общие ответы на оцененные риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности, а также определить и выполнить аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски на уровне предпосылок.

Риск-ориентированный подход к аудиторской выборке является неотъемлемой частью этого процесса. Он регулируется Международным стандартом аудита (МСА) 530 «Аудиторская выборка». Этот стандарт определяет аудиторскую выборку как применение аудиторских процедур к менее чем 100% значимых для аудита элементов генеральной совокупности таким образом, чтобы все элементы выборки имели равные шансы быть отобранными.

Принципы риск-ориентированной выборки:

• Идентификация областей с повышенным риском: Концентрация усилий на тех участках, где вероятность ошибок выше.
• Стратификация совокупности: Разделение генеральной совокупности на подсовокупности (страты) по определенным признакам (например, по стоимости, по типу операции), чтобы повысить эффективность выборки.
• Оптимизация трудоемкости: Сокращение объема детальных аудиторских процедур в областях с низким риском, что позволяет сосредоточить ресурсы там, где они наиболее необходимы.
• Выявление значимых рисков: Целенаправленный отбор элементов для проверки, которые с наибольшей вероятностью могут содержать существенные искажения.

МСА 530 рассматривает использование как статистической (с использованием математических теорий вероятности для оценки результатов выборки), так и нестатистической выборки (основанной на профессиональном суждении). Методы формирования выборки могут быть разнообразны:

• Случайный отбор: Каждый элемент совокупности имеет одинаковый шанс быть выбранным.
• Систематический отбор: Выбор каждого n-го элемента после случайного начала.
• Монетарный отбор: Выбор элементов на основе их денежной стоимости, что повышает вероятность отбора крупных сумм.
• Произвольный отбор: Выбор элементов без применения строгих правил, но с целью избежать предвзятости.
• Блочный отбор: Выбор непрерывного ряда элементов.

Формирование аудиторского заключения

Конечным продуктом аудита является аудиторское заключение. Результаты оценки аудиторских рисков и проведенных в их ответ процедур напрямую влияют на содержание этого документа. МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» регулирует вопросы формирования аудиторского мнения.

Если аудитор, несмотря на все предпринятые меры, обнаруживает существенные искажения, которые не были скорректированы руководством, или не смог получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства, это может привести к модификации аудиторского заключения. Модифицированное заключение (с оговоркой, отрицательное или отказ от выражения мнения) является прямым следствием высокого аудиторского риска, который не удалось снизить до приемлемого уровня. Таким образом, вся цепочка аудита, начиная с первоначальной оценки рисков, направлена на то, чтобы в конечном итоге обеспечить формирование адекватного и обоснованного аудиторского мнения.

Профессиональное суждение аудитора и современные вызовы в управлении рисками

В эпоху всеобъемлющей цифровизации и растущей сложности бизнес-процессов, роль аудитора претерпевает значительные изменения. Машинное обучение и искусственный интеллект могут обрабатывать колоссальные объемы данных, но сердце аудита по-прежнему бьется в профессиональном суждении — способности человека интерпретировать, анализировать и принимать решения в условиях неопределенности.

Роль профессионального суждения в оценке и управлении аудиторскими рисками

Качество аудиторских услуг и достоверность мнения, выражаемого в аудиторском заключении, напрямую зависят от аналитического и профессионального суждения аудитора. Это не просто формальное применение стандартов, а глубокое понимание контекста, основанное на накопленном опыте, стаже работы и интуитивном осознании областей с возможными ошибками и нарушениями. В условиях, когда большинство аудиторских процедур являются неструктурированными и предполагают множество альтернативных вариантов и путей решения, профессиональное суждение становится незаменимым инструментом.

Когнитивные процедуры аудита, требующие особого профессионального суждения, охватывают ключевые этапы:

• Планирование: Определение стратегии аудита, оценка существенности и рисков.
• Организация и управление: Распределение ресурсов, контроль выполнения задач.
• Контроль качества: Оценка адекватности выполненных процедур и полученных доказательств.
• Оценка и анализ: Интерпретация финансовых и нефинансовых данных, выявление аномалий.
• Рассуждение и критическая оценка доказательств: Применение принципа профессионального скептицизма, оценка надежности источников информации.
• Оценка рисков и системы внутреннего контроля: Определение уровня каждого компонента аудиторского риска и эффективности контрольных процедур.

Профессиональный скептицизм, как основа профессионального суждения, обязывает аудитора критически оценивать аудиторские доказательства, не принимая их на веру без должного подтверждения.

Цифровая трансформация аудита: возможности и риски

Цифровизация экономики и появление новых бизнес-технологий не только увеличивают потребность в надежной и прозрачной финансовой информации, но и трансформируют сам процесс аудита. Технологии искусственного интеллекта (ИИ) в сочетании с методами описательного и предиктивного анализа больших данных модернизируют отдельные аудиторские процедуры.

ИИ способен автоматизировать рутинные задачи, выявлять аномалии и паттерны, которые человек может упустить, обрабатывать огромные массивы данных за считанные секунды. В России уже активно используются программные продукты для автоматизации полного цикла внутреннего аудита и контроля. Среди них:

• «АВАКОР» (Digital Design): Комплексное решение для автоматизации внутреннего аудита, контроля и оценки рисков, включая планирование, проведение и анализ результатов.
• «GRAIT Audit» (ИнтерКонсалт): Система, помогающая автоматизировать учет рисков и контролей, формирование аудиторских программ на основе матриц рисков, документирование процедур и хранение аудиторских доказательств.
• Системы от RKIT Group: Предлагают решения для автоматизации внутренних аудиторских проверок, повышения эффективности и прозрачности процессов.

Эти инструменты значительно снижают монотонный ручной труд при сборе и обработке массива данных об аудируемом объекте, позволяя аудитору сосредоточиться на выполнении роли эксперта в решении сложных логических задач и применении профессионального суждения.

Будущее аудита также тесно сопряжено с использованием цифровой технологии блокчейн. Блокчейн обеспечивает повышенную прозрачность, безопасность и эффективность аудиторских процессов благодаря своей децентрализованной, неизменяемой и криптографически защищенной природе.

Его применение способствует развитию:

• Непрерывного аудита: Неизменяемый реестр блокчейна позволяет проводить мониторинг транзакций в реальном времени, вместо традиционных выборочных проверок. Это значительно снижает риск необнаружения и повышает актуальность аудиторских данных.
• Смарт-контрактов: Могут автоматизировать проверку выполнения условий сделок и соблюдения нормативов, снижая ручной труд и вероятность ошибок. Аудитор может проверять исполнение контрактов, не углубляясь в ручной анализ документов.
• Повышение достоверности и снижение мошенничества: Публичные записи в блокчейне исключают возможность подделки данных после их фиксации, что значительно повышает достоверност�� финансового аудита и снижает риск мошенничества.

Пример использования: EY разработала «EY Blockchain Analyzer» — инструмент для сбора данных из блокчейн-реестров и автоматизации тестирования активов, обязательств, капитала и смарт-контрактов. Подобные решения демонстрируют, как блокчейн и ИИ могут интегрироваться для обнаружения аномалий и повышения качества аудита.

Цифровая трансформация аудита обуславливается не только развитием технологий, но и изменениями в хозяйственной жизни аудируемого лица и преобразованиями системы учета и отчетности. Аудиторские организации должны постоянно адаптироваться к этим вызовам.

Непрерывный аудит и мониторинг в условиях цифровизации

Концепция непрерывного аудита (continuous audit) является одним из наиболее перспективных направлений развития аудиторской деятельности в цифровую эпоху. Она подразумевает регулярный мониторинг и оценку состояния компании, ее систем и процессов для оперативного выявления потенциальных рисков и несоответствий.

Основные принципы непрерывного аудита:

• Регулярность: Аудиторские процедуры выполняются постоянно или с очень высокой периодичностью, а не только по окончании отчетного периода.
• Комплексность: Охват всех ключевых процессов и систем, имеющих значение для финансовой отчетности.
• Объективность: Максимальное использование автоматизированных инструментов для снижения субъективного влияния.
• Прозрачность: Доступность результатов мониторинга для заинтересованных сторон в режиме реального времени.

Методологии непрерывного аудита включают создание риск-ориентированных панелей, систем ключевых показателей и аналитики для постоянного обзора статусов выполнения контролей и улучшения идентификации рисков. Непрерывный мониторинг бизнес-рисков путем выявления значительных рисков и определения приоритетов процедур аудита и контроля управления рисками является ключевым элементом этой новой концепции.

Новейшие тенденции и вызовы

Современная экономика порождает новые типы рисков, которые аудитор должен учитывать в своей работе:

• Киберриски: Угрозы безопасности информационных систем, утечки данных, хакерские атаки могут привести к существенным искажениям финансовой отчетности или к ее полной недостоверности. Аудиторы должны оценивать адекватность систем информационной безопасности клиента и их влияние на целостность данных.
• Риски, связанные с ESG-отчетностью: Отчетность по экологическим, социальным и управленческим аспектам (Environmental, Social, Governance) становится все более значимой для инвесторов и регуляторов. Аудит нефинансовой отчетности, подтверждение достоверности данных по выбросам CO₂, социальной ответственности, корпоративному управлению – это новая и сложная область, требующая от аудиторов специальных компетенций и методологий оценки рисков. Недостоверность ESG-отчетности может привести к репутационным и финансовым потерям, что, в свою очередь, является аудиторским риском.

На государственном уровне также усиливается контроль за аудиторской деятельностью. Секторальная оценка рисков в сфере деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов проводится Казначейством России совместно с СРО аудиторов в порядке, установленном Казначейством России. Это обеспечивает дополнительный уровень контроля за качеством аудита и снижением системных рисков в отрасли.

Выводы

В ходе данного исследования мы осуществили деконструкцию и актуализацию фундаментального понятия аудиторских рисков, охватив их концептуальные основы, правовое регулирование, структурные компоненты, методы оценки и практическое применение в условиях постоянно меняющегося ландшафта современной экономики. Мы убедились, что аудиторский риск – это сложная, многогранная категория, отражающая вероятность выражения ненадлежащего аудиторского мнения о существенно искаженной финансовой отчетности, и его понимание является стержнем качественной аудиторской деятельности.

Ключевая роль риск-ориентированного подхода в современном аудите была подчеркнута на всех этапах: от планирования, где МСА 315 (пересмотренный) требует глубокого понимания деятельности клиента и обособленной оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, до формирования аудиторского заключения в соответствии с МСА 700 (пересмотренным). Мы детально рассмотрели классическую мультипликативную модель аудиторского риска (АР = НР · РК · РН), а также качественные и количественные методы его оценки, акцентируя внимание на необходимости использования не менее трех градаций риска в российской практике и обратной зависимости между аудиторским риском и уровнем существенности.

Особое внимание было уделено актуальной нормативно-правовой базе Российской Федерации по состоянию на октябрь 2025 года, включая Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» и последние приказы Минфина России об обязательном применении новых версий МСА с 15 июля 2025 года. Мы проанализировали многоуровневую классификацию стандартов аудита в РФ, роль Ассоциации «Содружество» как единственной СРО, а также новые требования к представлению аудиторских заключений в ГИРБО.

В условиях цифровой трансформации экономики, возрастает значение профессионального суждения аудитора, которое остается незаменимым при решении неструктурированных задач и критической оценке доказательств. При этом цифровые технологии, такие как искусственный интеллект, большие данные и блокчейн, не только модернизируют аудиторские процедуры, но и открывают новые возможности для развития непрерывного аудита и мониторинга. Примеры российского ПО, такого как «АВАКОР» и «GRAIT Audit», показывают, как автоматизация может повысить эффективность и точность аудита.

Наконец, мы обозначили новейшие тенденции и вызовы, включая возрастающее влияние киберрисков и рисков, связанных с ESG-отчетностью, которые требуют от аудиторов постоянной адаптации и расширения своих компетенций. Секторальная оценка рисков Казначейством России и СРО аудиторов свидетельствует о системном подходе к управлению рисками в самой аудиторской отрасли.

В заключение можно сформулировать вывод о необходимости постоянной адаптации аудиторских методик к изменениям в регулировании и технологическом ландшафте. Будущие исследования в области аудиторских рисков должны быть сосредоточены на разработке более совершенных моделей оценки для новых видов рисков, интеграции передовых аналитических инструментов и углублении роли профессионального суждения в условиях все возрастающей цифровизации. Это позволит обеспечить дальнейшее повышение качества аудиторских услуг и укрепление доверия к финансовой отчетности в динамично меняющемся мире.

Список использованной литературы

1. Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями). Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
2. Международный стандарт аудита 315 (пересмотренный, 2019 г.) «Выявление и оценка рисков существенного искажения» (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 27.10.2021 N 163н). Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
3. Андреев Д.М. Модель аудиторского риска // Аудиторские ведомости. 2001. № 12. С. 15-17.
4. Барышников Н.П. Существенность, аудиторский риск и выборка // Аудиторские ведомости. 2005. № 4. С. 15-17.
5. Бычкова С.М. Методы оценки аудиторских рисков // Аудитор. 2002. № 6. С. 32-35.
6. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности. Москва: Финансы и статистика, 2003. 213 с.
7. В России ввели актуальные версии международных стандартов аудита. URL: https://www.garant.ru/news/1691238/.
8. ВЫЯВЛЕНИЕ И ОЦЕНКА РИСКОВ СУЩЕСТВЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ С УЧЕТОМ ПЕРЕСМОТРЕННОГО МЕЖДУНАРОДНОГО СТАНДАРТА АУДИТА 315. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/vyyavlenie-i-otsenka-riskov-suschestvennogo-iskazheniya-s-uchetom-peresmotrennogo-mezhdunarodnogo-standarta-audita-315.
9. Данилевский Ю.А. и др. Аудит: Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. Москва: ИД «ФБК-Пресс», 2002.
10. Земсков В.В. Выборочный метод в аудиторской практике // Аудиторские ведомости. 2005. № 6. С. 5.
11. Информационное сообщение Минфина России 13 января 2025 г. № ИС-аудит-75 «Новое в аудиторском законодательстве: факты и комментарии». Пресс-центр СРО ААС. URL: https://sroaas.ru/news/informacionnoe-soobshhenie-minfina-rossii-13-yanvarya-2025-g—is-audit-75-novoe-v-auditorskom-zakon/.
12. Кочинев Ю.Ю. Аудит. Санкт-Петербург: Питер, 2004.
13. Кузнецова Е.В. Компьютерная обработка данных на предприятии: определение риска средств контроля // Аудиторские ведомости. 2004. № 2. С. 13.
14. Лозовский Л.Ш. Словарь аудитора и бухгалтера. Москва, 2003. 315 с.
15. Мельник М.В. Аудит: Учебник. Москва: Экономистъ, 2004. 282 с.
16. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: Учебник. Москва: ИНФРА-М, 2006.
17. Минфин обновил международные стандарты по аудиту. URL: https://ppt.ru/news/140087.
18. Николаева С.А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12.
19. Обязательный аудит в 2025 году: все критерии, таблица. URL: https://www.упрощенка.ru/articles/89044-obyazatelnyy-audit-v-2025-godu-vse-kriterii-tablitsa.
20. Подольский В.И., Щербакова Н.С. Оценка и использование составляющих аудиторского риска // Аудиторские ведомости. 2006. № 3. С. 22-24.
21. Ремизов Н.А. МСА сегодня и завтра. Аудиторские риски // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2005. № 6. С. 26-35.
22. Риски в аудиторской деятельности // Профиздат. URL: https://www.profiz.ru/byh_uchet/article/33946.
23. Терехов А. Аудит: законодательные решения. ФиС, 2003.
24. Финансово-энциклопедический словарь / Под ред. А.Г. Грязновой. Москва, 2002. 263 с.
25. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: учебник. Москва: ИНФА-М, 2006.
26. Аудиторский риск. URL: https://www.accaglobal.com/ru/student/exam-support-resources/fundamentals-exams—f1-f3/f8/technical-articles/audit-risk.html.
27. Методы оценки аудиторских рисков. URL: https://gaap.ru/articles/Metody_otsenki_auditorskikh_riskov/.
28. Международные стандарты аудита 2025. URL: https://assistentus.ru/standart/mezhdunarodnye-standarty-audita/.
29. ВОЗМОЖНОСТИ И ПЕРСПЕКТИВЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ЦИФРОВЫХ ТЕХНОЛОГИЙ В АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/vozmozhnosti-i-perspektivy-ispolzovaniya-tsifrovyh-tehnologiy-v-auditorskoy-deyatelnosti.
30. Аудиторский риск. URL: https://finzz.ru/auditorskiy-risk.html.
31. Методологические аспекты оценки аудиторских рисков. URL: https://finzz.ru/metodologicheskie-aspekty-ocenki-auditorskih-riskov.html.
32. Риск и получение понимания деятельности организации. URL: https://www.accaglobal.com/ru/student/exam-support-resources/fundamentals-exams—f1-f3/f8/technical-articles/risk-and-obtaining-an-understanding.html.
33. Определение классификации российских и международных стандартов аудита по отношению к аудиторскому риску. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/opredelenie-klassifikatsii-rossiyskih-i-mezhdunarodnyh-standartov-audita-po-otnosheniyu-k-auditorskomu-risku.
34. Аудиторский риск, Неотъемлемый риск, Риск необнаружения и др. URL: https://www.audit-it.ru/lexicon/A/Auditorskiy_risk_Neotemlemyy_risk_Ris_neobnaruzheniya_i_dr.html.
35. Массарыгина В.Ф. О методических подходах к выявлению и оценке аудиторских рисков // Аудитор. 2014. N 9.
36. ЦИФРОВИЗАЦИЯ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ: ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ. URL: https://www.researchgate.net/publication/372991038_CIFROVIZACIA_AUDITORSKOJ_DEATELNOSTI_PROBLEMY_I_PERSPEKTIVY_RAZVITIA.
37. ОЦЕНКА РИСКОВ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ БУХГАЛТЕРА В УСЛОВ. URL: https://www.rea.ru/ru/org/managements/izdcenter/DocLib1/%D0%9E%D0%A6%D0%95%D0%9D%D0%9A%D0%90%20%D0%A0%D0%98%D0%A1%D0%9A%D0%9E%D0%92%20%D0%9F%D0%A0%D0%9E%D0%A4%D0%95%D0%A1%D0%A1%D0%98%D0%9E%D0%9D%D0%90%D0%9B%D0%AC%D0%9D%D0%9E%D0%93%D0%9E%20%D0%A1%D0%A3%D0%96%D0%94%D0%95%D0%9D%D0%98%D0%AF%20%D0%91%D0%A3%D0%A5%D0%93%D0%90%D0%9B%D0%A2%D0%95%D0%A0%D0%90%20%D0%92%20%D0%A3%D0%A1%D0%9B%D0%9E%D0%92.pdf.
38. Составляющие аудиторского риска. Модели определения аудиторского риска. URL: https://www.grandars.ru/student/buhgalterskiy-uchet/auditorskiy-risk.html.
39. Риск необнаружения: способы определения и влияние на объем аудиторской выборки. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/risk-neobnaruzheniya-sposoby-opredeleniya-i-vliyanie-na-obem-auditorskoy-vyborki.
40. Тема 4 Международные стандарты аудита, регулирующие порядок оценки рисков и. URL: https://uchebnik.online/buhgalterskiy-uchet-audit/mezhdunarodnyie-standartyi-audita-reguliruyushchie-poryadok-58728.html.
41. Аудиторский риск. URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=17942183.
42. Аудиторские риски и их оценка в современной экономике. URL: https://science-education.ru/ru/article/view?id=32514.
43. Оценка рисков в аудите. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/otsenka-riskov-v-audite.
44. Виды аудиторских рисков и их оценка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/vidy-auditorskih-riskov-i-ih-otsenka.
45. Методика оценки риска при планировании аудита. URL: https://elib.bseu.by/pdf/00230.pdf.
46. Существенность и аудиторский риск. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_112704/ff19561081395b00c6d7a5b3a886f481e285a76e/.
47. АУДИТ В УСЛОВИЯХ ЦИФРОВИЗАЦИИ ЭКОНОМИКИ РОССИИ: РИСКИ, ВОЗМОЖНОСТИ И ОГРАНИЧЕНИЯ. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/audit-v-usloviyah-tsifrovizatsii-ekonomiki-rossii-riski-vozmozhnosti-i-ogranicheniya.
48. ОПИСАНИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ АУДИТОРСКИХ РИСКОВ. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/opisanie-i-klassifikatsiya-auditorskih-riskov.
49. Идентификация и оценка рисков в процессе планирования аудиторской выборки. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/identifikatsiya-i-otsenka-riskov-v-protsesse-planirovaniya-auditorskoy-vyborki.
50. классификация нарушений, выявленных в ходе внешнего контроля качества аудиторской деятельности: результаты и перспективы. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/klassifikatsiya-narusheniy-vyyavlennyh-v-hode-vneshnego-kontrolya-kachestva-auditorskoy-deyatelnosti-rezultaty-i-perspektivy.