Контроль и анализ накладных расходов: Теория, методы и цифровые инструменты управления в контексте ФСБУ и МСФО

Введение: Актуальность проблемы и структура исследования

В условиях нарастающей сложности производственных и управленческих процессов, а также усиления конкуренции, роль косвенных, или накладных, расходов в структуре себестоимости продукции неуклонно возрастает. Если ранее основным объектом контроля были прямые материальные и трудовые затраты, то сегодня именно накладные расходы — затраты на управление, содержание инфраструктуры, обслуживание производства — зачастую становятся той областью, где скрываются наибольшие резервы экономии и где возможны наиболее значительные искажения при калькулировании. Это значит, что без системного подхода к их анализу невозможно достичь подлинной конкурентоспособности.

Накладные расходы представляют собой затраты, которые невозможно или нецелесообразно прямо отнести на конкретный вид продукции (работу, услугу), так как они сопутствуют выпуску, но не связаны с ним непосредственно (например, оплата труда административно-управленческого персонала, аренда офиса). Их эффективный контроль и анализ — это ключевой фактор, определяющий конкурентоспособность предприятия и достоверность его финансовой отчетности.

Цель настоящего исследования состоит в систематизации теоретических основ, нормативных требований и современных методик, обеспечивающих эффективный контроль и анализ накладных расходов.

Структура работы последовательно раскрывает:

1. Теоретические и нормативные различия в классификации накладных расходов в рамках российского (ФСБУ) и международного (МСФО) учета.
2. Современные управленческие методы, направленные на точность распределения и проактивное снижение затрат (ABC-костинг, Кайзен-костинг).
3. Методику детерминированного факторного анализа как инструмента выявления резервов экономии.
4. Роль бюджетирования и цифровизации в повышении оперативности контроля.

Теоретические основы и нормативная классификация накладных расходов

Сущность и классификация накладных (косвенных) расходов

Основой для эффективного управления любым видом затрат является их корректная классификация. Накладные расходы, по сути, являются синонимом косвенных затрат в системе управленческого учета. Их основная особенность — непрямой характер связи с конечным продуктом, что требует их распределения с использованием специальных баз (драйверов) для включения в полную себестоимость. Именно поэтому точность распределения критически важна для правильного ценообразования.

Ключевые признаки классификации накладных расходов:

Признак классификации	Примеры статей расходов	Значение для контроля
По отношению к объему производства	Переменные (смазочные материалы, вспомогательные материалы); Постоянные (аренда, амортизация оборудования, зарплата АУП).	Позволяет применять маржинальный анализ (директ-костинг) и принимать оперативные решения.
По местам возникновения	Общепроизводственные (цеховые); Общехозяйственные (управленческие).	Определяет Центры финансовой ответственности (ЦФО) и позволяет контролировать расходы на уровне подразделений.
По степени регулируемости	Регулируемые (в рамках бюджета ЦФО); Нерегулируемые (например, налог на имущество).	Позволяет сосредоточить управленческие усилия на тех статьях, где возможно непосредственное вмешательство.

Сравнительный анализ нормативного регулирования (ФСБУ 5/2019 vs. МСФО (IAS) 2)

Учет накладных расходов регулируется не только внутренними управленческими политиками, но и внешними стандартами, которые определяют, какие именно затраты должны формировать себестоимость запасов (готовой продукции). Различия между российским стандартом (ФСБУ 5/2019 «Запасы») и международным (МСФО (IAS) 2 «Запасы») критически важны для формирования достоверной финансовой отчетности.

Ключевое отличие заключается в подходе к управленческим расходам:

1. МСФО (IAS) 2: Четко определяет, что в себестоимость запасов включаются только расходы, связанные с доведением запасов до их текущего состояния и местоположения. Управленческие расходы, которые не способствуют этому процессу (например, общие административные расходы, не связанные с производством), должны признаваться расходами периода.
2. ФСБУ 5/2019: Занимает более либеральную позицию. Он позволяет организациям по своему выбору не включать управленческие расходы в себестоимость готовой продукции, а признавать их расходами периода, в котором они были понесены (пункт 26). Если же организация принимает решение включить их в себестоимость, она должна закрепить это в учетной политике.

Этот нормативный контраст подчеркивает, что контроль накладных расходов начинается с установления границ их признания в себестоимости, влияя не только на показатель прибыли, но и на стоимость запасов в балансе.

Характеристика	ФСБУ 5/2019 «Запасы»	МСФО (IAS) 2 «Запасы»
Производственные накладные	Обязательно включаются (переменные полностью, постоянные — исходя из нормальной мощности).	Обязательно включаются (переменные полностью, постоянные — исходя из нормальной производительности).
Управленческие расходы (общехозяйственные)	Могут быть признаны расходами периода (по умолчанию) или включены в себестоимость (по выбору компании).	Признаются расходами периода, если они не связаны с доведением запасов до текущего состояния.
Распределение постоянных накладных	Основано на нормальной мощности производственной линии.	Основано на нормальной производительности производственной линии.

Принципы нормирования накладных расходов

Нормирование накладных расходов является проактивным инструментом контроля, устанавливающим обоснованные лимиты затрат. Этот метод особенно важен в отраслях с государственным регулированием цен или сметной стоимости, например, в строительстве. Когда мы говорим о контроле, мы должны помнить: если нет норматива, то нет и контроля.

В строительной отрасли, согласно нормативным документам (например, Приказ Минстроя РФ), нормативы накладных расходов устанавливаются в процентах от **фонда оплаты труда (ФОТ)** рабочих-строителей и механизаторов. Например, для некоторых видов работ норматив может составлять 65% от ФОТ.

Формула нормирования (упрощенная):

Накладные расходысметные = ФОТрабочих × Нормативнакладных

Принципы нормирования позволяют:

• Обеспечить плановую основу для бюджетирования.
• Создать базу для сравнения фактических затрат с лимитами.
• Снизить вероятность необоснованного роста косвенных затрат.

Современные методы учета как инструменты эффективного контроля

Повышение точности калькулирования и усиление контроля над накладными расходами требует использования продвинутых методов управленческого учета, выходящих за рамки традиционного «котлового» метода.

Метод учета по видам деятельности (ABC-костинг)

Традиционные методы калькулирования часто используют простую базу распределения (например, человеко-часы или машино-часы), что приводит к значительному искажению себестоимости, особенно в случаях, когда доля накладных расходов высока, а продукция разнородна. Стоит ли продолжать использовать традиционные методы, если они скрывают реальную рентабельность ключевых продуктов?

Метод ABC (Activity-Based Costing) устраняет это искажение, основанный на принципе: «продукция потребляет деятельность, а деятельность потребляет ресурсы».

Сущность ABC-костинга:

1. Идентификация видов деятельности (операций): Определяются ключевые операции, которые генерируют косвенные затраты (например, настройка оборудования, контроль качества, обработка заказов).
2. Назначение затрат на виды деятельности: Накладные расходы (ресурсы) относят на соответствующие операции.
3. Выбор драйверов затрат (Cost Drivers): Определяются количественные измерители, которые лучше всего отражают потребление ресурса операцией (например, для настройки оборудования — количество настроек; для контроля качества — количество инспекций).
4. Распределение затрат на объекты: Затраты операций распределяются на конечные продукты пропорционально потреблению ими драйверов.

Применение ABC-костинга позволяет точно установить, какие именно виды деятельности и в каком объеме потребляют дорогие накладные ресурсы, делая управление более адресным и эффективным. И что из этого следует? Это дает возможность менеджерам по продуктам принимать обоснованные решения о ценообразовании и выводе нерентабельных продуктов, истинная стоимость которых была скрыта традиционным учетом.

Кайзен-костинг (Kaizen Costing) и управление целевой себестоимостью

Если ABC-костинг сосредоточен на точности распределения, то Кайзен-костинг (Kaizen Costing) — это проактивная, японская система управления, ориентированная на постоянное и постепенное снижение затрат на этапе производства.

Кайзен-костинг тесно связан с таргет-костингом (целевым калькулированием), который определяет максимально допустимую целевую себестоимость, исходя из рыночной цены и требуемой нормы прибыли.

Механизм «Кайзен-задачи»:

После того как продукт спроектирован и запущен в серийное производство, сравнивается его плановая (сметная) себестоимость с целевой (таргет-кост). Если разница, например, составляет до 10%, она трансформируется в «кайзен-задачу» — целевой показатель сокращения затрат, который должен быть достигнут командой на протяжении финансового года.

Контроль накладных расходов в рамках Кайзен-костинга осуществляется следующим образом:

1. Бюджетирование постоянных затрат: Постоянные накладные затраты (например, цеховые расходы) группируются в специальные бюджеты подразделений.
2. Постановка целевых задач: На каждый бюджет устанавливается не просто лимит, а конкретная задача по его сокращению (Кайзен-задача).
3. Анализ отклонений: Ежемесячно анализируется не только превышение фактических затрат над плановыми (как в стандарт-костинге), но и фактически достигнутое сокращение затрат в сравнении с запланированной нормой целевого сокращения.

Таким образом, Кайзен-костинг переводит контроль накладных расходов из пассивной функции регистрации отклонений в активный процесс непрерывного совершенствования.

Методика комплексного факторного анализа накладных расходов

Контроль за накладными расходами переходит в фазу анализа, когда необходимо не просто зафиксировать отклонение, но и установить его первопричины. Для этого используется факторный анализ, позволяющий количественно измерить влияние отдельных факторов на изменение суммы расходов.

Общие принципы и роль факторного анализа в системе контроля

Факторный анализ является краеугольным камнем экономического анализа. Его основная роль в контроле накладных расходов заключается в декомпозиции общего отклонения (разницы между фактическими и плановыми расходами, $\Delta H$) на составляющие, обусловленные изменением:

• Объема производства/реализации.
• Структуры производства.
• Ставки (нормы) расхода накладных затрат.
• Эффективности использования базы распределения.

Количественная оценка влияния факторов позволяет руководству сосредоточить внимание на наиболее значимых причинах перерасхода и разработать адресные мероприятия по снижению затрат. Какой важный нюанс здесь упускается? То, что без точного количественного разделения влияния факторов, управленческие решения будут не более чем гаданием, ведущим к неверным инвестициям в снижение затрат.

Применение метода цепных подстановок: Алгоритм и модели

Для детерминированного факторного анализа, где результативный показатель представлен произведением или алгебраической суммой факторов, используется **метод цепных подстановок**. Этот метод позволяет последовательно элиминировать (исключать) воздействие всех факторов, кроме одного, тем самым изолируя его влияние.

1. Двухфакторная модель

Рассмотрим упрощенную двухфакторную модель, где общая сумма накладных расходов ($H$) зависит от объема производства ($V$) и ставки накладных расходов на единицу ($S$):

H = V × S

Пусть $H_{0}$, $V_{0}$, $S_{0}$ — базисные (плановые) показатели; $H_{1}$, $V_{1}$, $S_{1}$ — фактические показатели.

Алгоритм расчета влияния методом цепных подстановок:

Шаг	Расчет показателя	Формула влияния
Базовый показатель	H0 = V0 × S0
Условный показатель	Hусл = V1 × S0
Фактический показатель	H1 = V1 × S1
Влияние объема ($\Delta H_{V}$)	ΔHV = Hусл - H0 = (V1 - V0) × S0	Отражает эффект изменения деловой активности.
Влияние ставки ($\Delta H_{S}$)	ΔHS = H1 - Hусл = V1 × (S1 - S0)	Отражает эффект изменения эффективности и цен на ресурсы.

Проверка корректности: Общее изменение $\Delta H = H_{1} — H_{0}$ должно быть равно сумме влияния факторов: $\Delta H = \Delta H_{V} + \Delta H_{S}$.

2. Трехфакторная модель для глубокого анализа

Для производственных компаний часто используется более детализированная модель, учитывающая эффективность базы распределения.
Предположим, что накладные расходы ($H$) зависят от:

• $V$ — Объем производства (в натуральном выражении).
• $D$ — База распределения на единицу продукции (например, ФОТ прямых рабочих на единицу).
• $K$ — Коэффициент накладных расходов к базе распределения.

H = V × D × K

Алгоритм расчета влияния факторов:

Фактор	Формула влияния	Интерпретация
Влияние объема ($\Delta H_{V}$)	ΔHV = (V1 - V0) × D0 × K0	Изменение объема производства при неизменной эффективности.
Влияние базы на единицу ($\Delta H_{D}$)	ΔHD = V1 × (D1 - D0) × K0	Изменение эффективности использования базы распределения (например, рост/снижение трудоемкости).
Влияние коэффициента ($\Delta H_{K}$)	ΔHK = V1 × D1 × (K1 - K0)	Изменение самого коэффициента, отражающее рост/снижение абсолютной суммы накладных расходов.

Пример такого анализа позволяет выявить, что перерасход накладных расходов может быть вызван не ростом самого коэффициента $K$, а неэффективным использованием базы распределения $D$ (например, из-за простоев или низкой квалификации рабочих).

Бюджетирование, нормирование и цифровизация контроля

Эффективный контроль накладных расходов невозможен без двух ключевых инструментов: бюджетирования, как основы планово-учетной деятельности, и цифровизации, как средства обеспечения оперативности и точности данных.

Бюджетирование накладных расходов по центрам финансовой ответственности (ЦФО)

Бюджетирование — это процесс создания системы финансовых планов, который переводит стратегические цели в оперативные задачи. Для накладных расходов бюджетирование ведется по Центрам финансовой ответственности (ЦФО).

Процесс бюджетирования накладных расходов по ЦФО:

1. Определение ЦФО: Каждый отдел, центр затрат или производственный цех, ответственный за формирование и контроль своих косвенных затрат, выделяется как ЦФО (например, Администрация, Отдел снабжения, Ремонтная служба).
2. Формирование бюджета ЦФО: Каждый ЦФО составляет свой бюджет (БДР), планируя накладные расходы по статьям (аренда, канцелярия, ФОТ АУП, связь и т.д.), исходя из установленных нормативов и лимитов.
3. Консолидация: Бюджеты ЦФО консолидируются в общий бюджет общепроизводственных и общехозяйственных расходов, который затем включается в мастер-бюджет предприятия.
4. Контроль и анализ: Фактические расходы ЦФО регулярно сопоставляются с утвержденным бюджетом. Руководитель ЦФО несет ответственность за превышение регулируемых статей. Для контроля часто используются **гибкие бюджеты**, которые корректируются на фактический объем производства, устраняя влияние фактора объема при анализе отклонений.

Влияние цифровизации и ERP-систем на учет и контроль

Цифровизация радикально изменила процесс учета и контроля накладных расходов. Внедрение ERP-систем (Enterprise Resource Planning) — комплексных информационных систем управления ресурсами — поз��олило автоматизировать классификацию, сбор и распределение косвенных затрат.

Преимущества ERP в контексте контроля накладных расходов:

• Оперативность: Информация о расходах доступна в режиме реального времени, что позволяет принимать управленческие решения до того, как перерасход станет критическим.
• Точность распределения: ERP-системы позволяют легко использовать сложные базы распределения (драйверы затрат), необходимые для таких методов, как ABC-костинг, и автоматически проводить расчеты.
• Сквозной контроль: Обеспечивается привязка расходов к конкретным ЦФО и проектам.

Особое значение приобретает применение технологий искусственного интеллекта (ИИ) в обработке первичных документов, генерирующих накладные расходы. Внедрение систем интеллектуального распознавания первичных документов (счетов, актов, накладных) ведет к резкому сокращению трудозатрат и ошибок:

• Скорость обработки: Современные системы способны обработать до 900 страниц в минуту, что значительно ускоряет ввод данных, связанных с накладными расходами (например, счета от поставщиков услуг).
• Снижение ошибок: Автоматизация и проверка данных ИИ позволяет сократить ошибки ручного ввода, которые могут достигать 85%.
• Сокращение ручного труда: Внедрение таких систем высвобождает значительный объем рабочего времени бухгалтеров и операторов, позволяя им заниматься аналитической работой, а не рутинным вводом.

Цифровизация, таким образом, переводит учет накладных расходов из исторической функции регистрации в проактивный, высокоточный инструмент оперативного управления. Мы видим, что информационные системы не просто ускоряют процесс, но и кардинально меняют саму парадигму контроля.

Заключение

Эффективный контроль и анализ накладных расходов — это ключевая задача современного управленческого учета, напрямую влияющая на достоверность себестоимости и конкурентоспособность предприятия.

В ходе исследования было установлено, что управление накладными расходами требует комплексного подхода, охватывающего четыре взаимосвязанных аспекта:

1. Нормативная строгость: Необходимо четко различать требования ФСБУ 5/2019 и МСФО (IAS) 2, особенно в части включения управленческих расходов в себестоимость запасов, что является основой для корректной финансовой и налоговой отчетности.
2. Методологическая глубина: Применение современных методов, таких как ABC-костинг, обеспечивает точность распределения косвенных затрат, а Кайзен-костинг — проактивное, постепенное снижение затрат на этапе производства через систему «кайзен-задач».
3. Аналитическая достоверность: Использование метода цепных подстановок в рамках детерминированного факторного анализа позволяет количественно измерить влияние отдельных факторов (объема, ставки, эффективности базы распределения) на изменение суммы накладных расходов, выявляя конкретные резервы экономии.
4. Цифровая оперативность: Внедрение ERP-систем и технологий ИИ в обработку первичных документов многократно повышает скорость и точность учета, делая процесс контроля оперативным и менее подверженным человеческим ошибкам.

Таким образом, эффективная система управления накладными расходами представляет собой интеграцию строгих нормативных правил с передовыми управленческими методиками и современными цифровыми аналитическими инструментами. Для дальнейшего исследования целесообразно провести эмпирический анализ внедрения факторного анализа или ABC-костинга на примере конкретного российского производственного предприятия.

Список использованной литературы

1. Апчерч А.А. Управленческий учет: принципы и практика / Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2014. 920 с.
2. Вахрушина М.А. Управленческий анализ. М.: Омега-Л, 2012. С. 244—246.
3. Гайфулина Н.П. Информационная значимость планирования и контроля накладных расходов в управлении себестоимостью продукции (работ, услуг) организации // Бухгалтер и закон. 2011. N 7. С. 19—22.
4. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. 646 с.
5. Иванюта А.В. Новые вопросы в управлении накладными расходами промышленных предприятий // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 28.
6. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Экономистъ, 2013. С. 183—187.
7. Каверина О.Д. Управленческий учет. М.: Финансы и статистика, 2013. С. 80—84.
8. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
9. ABC-костинг как инструмент совершенствования учета затрат. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/abc-kosting-kak-instrument-sovershenstvovaniya-ucheta-zatrat (дата обращения: 30.10.2025).
10. Факторный анализ и методика цепных подстановок. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/faktornyy-analiz-i-metodika-tsepnyh-podstanovok (дата обращения: 30.10.2025).
11. Особенности учета затрат методом кайзен -кост. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/osobennosti-ucheta-zatrat-metodom-kayzen-kost (дата обращения: 30.10.2025).
12. Салова Е.В., Костева Е.В. Современные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции // Вектор экономики. 2020. №2. URL: https://www.vectoreconomy.ru/images/publications/2020/2/economics/Salova_Kosteva.pdf (дата обращения: 30.10.2025).
13. Новые методики бюджетирования накладных расходов: какие они? // Финансовый директор. 2016. № 8. URL: https://profiz.ru/se/8_2016/budgetirovanie_rashodov/ (дата обращения: 30.10.2025).
14. Способ цепной подстановки в экономическом анализе. URL: https://bibliotekar.ru/analiz-hozyaystvennoy-deyatelnosti/26.htm (дата обращения: 30.10.2025).
15. Накладные расходы. Главная книга. URL: https://glavkniga.ru/art/453765 (дата обращения: 30.10.2025).
16. Накладные расходы: что такое, состав, правила расчета. Контур. URL: https://www.e-kontur.ru/enigma/1802-nakladnye-rashody (дата обращения: 30.10.2025).
17. Зарубежные методы учета затрат: Кайзен-костинг (kaizen costing). URL: https://sseu.ru/sites/default/files/obrazovanie/kafedri/bua/umo/zarub_metodi_ucheta/3.5.3.kaizen_costing.pdf (дата обращения: 30.10.2025).
18. Факторный анализ: оцениваем причины изменения показателей. URL: https://www.upr.ru/article/faktornyy-analiz-otsenivaem-prichiny-izmeneniya-pokazateley (дата обращения: 30.10.2025).