Позаказный метод калькулирования себестоимости: сущность, организация учета и актуальные требования ФСБУ 5/2019

Экономическая сущность себестоимости и ее роль в управлении

В контексте современного экономического анализа и финансового менеджмента, себестоимость продукции (работ, услуг) выступает не просто как учетный показатель, но как центральный объект управленческого контроля и стратегического планирования. Она является стоимостной оценкой используемых в процессе производства активов, а также понесенных обязательств, которые связаны с приобретением или созданием запасов. Отсюда следует, что точное формирование себестоимости — это фундамент для оценки эффективности каждого производственного цикла.

Актуальность детального изучения методов калькулирования, и в частности позаказного метода, обусловлена необходимостью формирования достоверной и сопоставимой информации о затратах в условиях постоянного ужесточения требований Федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ). Точное знание себестоимости позволяет менеджменту принимать обоснованные решения относительно ценообразования, оптимизации производственных процессов и поиска резервов снижения издержек.

Целью данной работы является исчерпывающее изучение теоретических и практических аспектов методов калькулирования себестоимости, с углубленным анализом позаказного метода, его места в классификации, организацией учета затрат и соответствием актуальным нормам ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Теоретические основы учета затрат в свете Федеральных стандартов

Эволюция российского бухгалтерского учета, ознаменованная переходом к новым Федеральным стандартам, радикально изменила подход к формированию фактической себестоимости. Учет затрат, ранее регулируемый преимущественно общими положениями, теперь жестко структурирован в рамках ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Формирование фактической себестоимости по ФСБУ 5/2019

Согласно действующей редакции ФСБУ 5/2019, фактическая себестоимость незавершенного производства (НЗП) и готовой продукции представляет собой сумму фактических затрат, понесенных в связи с их созданием. Стандарт четко определяет состав этих затрат:

1. Материальные затраты (стоимость сырья, основных и вспомогательных материалов).
2. Расходы на оплату труда (заработная плата производственных рабочих).
3. Отчисления на социальные нужды (страховые взносы).
4. Амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в производстве.
5. Прочие затраты, необходимые для производства.

ФСБУ 5/2019 впервые вводит четкое разделение производственных затрат на прямые и косвенные.

• Прямые затраты — это расходы, которые могут быть экономически обоснованно и непосредственно отнесены к производству конкретного вида продукции, работ или услуг (например, основное сырье, прямая заработная плата).
• Косвенные затраты — это затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции и требуют распределения (например, общепроизводственные расходы).

Критически важным аспектом, введенным стандартом, является перечень затрат, которые категорически не включаются в фактическую себестоимость запасов и признаются расходами периода, списываясь в дебет счета 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы». К ним относятся:

• Сверхнормативный расход сырья и материалов.
• Потери от брака.
• Управленческие расходы, если они напрямую не связаны с изготовлением продукции (работ, услуг).
• Расходы на хранение запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологического процесса.

Кроме того, ФСБУ 5/2019 устанавливает особые требования к оценке незавершенного производства (НЗП) в единичном производстве, которое является характерной чертой позаказного метода. В таких случаях НЗП может оцениваться только по фактически произведенным затратам, что требует высокой точности в учете на аналитическом уровне, исключающей любые усредненные оценки.

Себестоимость как инструмент принятия управленческих решений

В системе управленческого учета себестоимость выполняет функцию основного информационного базиса для принятия решений. Ее детальный анализ позволяет руководству предприятия не только контролировать текущую деятельность, но и формировать долгосрочную стратегию.

Управленческая задача	Роль информации о себестоимости
Ценообразование	Определение минимального уровня цены, обеспечивающего безубыточность, и расчет оптимальной маржи.
Контроль затрат	Выявление непроизводительных расходов, сверхнормативных потерь и мест возникновения издержек (центров ответственности).
Анализ прибыльности	Расчет рентабельности отдельных видов продукции или конкретных заказов (что особенно важно для позаказного метода).
Оптимизация производства	Выбор наиболее эффективных технологических процессов и определение резервов для снижения переменных и постоянных затрат.

Детальное структурирование себестоимости по элементам (материалы, оплата труда) и по статьям калькуляции (цеховые, производственные, полные) позволяет менеджменту оперативно реагировать на отклонения и повышать экономическую эффективность. Разве не для этого мы ведем столь скрупулезный учет?

Классификация методов калькулирования и критерии выбора

Методы калькулирования представляют собой совокупность приемов и способов, используемых для определения фактической себестоимости единицы продукции, работ или услуг. Выбор конкретного метода является ключевым элементом учетной политики предприятия и напрямую зависит от его производственно-технологических особенностей.

Методы калькулирования по объектам учета затрат (Позаказный vs. Попередельный)

Наиболее фундаментальная классификация методов учета затрат основывается на объекте, в отношении которого аккумулируются расходы:

1. Позаказный метод (Job Order Costing): Объектом учета и калькулирования является отдельный заказ, контракт или партия изделий. Метод применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве уникальной или неповторяющейся продукции.
2. Попередельный метод (Process Costing): Объектом учета являются отдельные переделы (стадии) технологического процесса. Метод применяется в массовом или серийном производстве, где сырье последовательно проходит несколько стадий обработки (переделов).
3. Попроцессный метод (Simplified Process Costing): Является разновидностью попередельного метода, но применяется в производствах, где выпускается однородная продукция, а незавершенное производство отсутствует или незначительно (например, в добывающей промышленности).

Ключевое отличие между позаказным и попередельным методами заключается в периодичности и объекте калькуляции:

Критерий сравнения	Позаказный метод	Попередельный метод
Тип производства	Единичное, мелкосерийное, индивидуальное.	Серийное, массовое, поточное.
Объект калькуляции	Индивидуальный заказ (шифр).	Передел (стадия обработки).
Характер продукции	Уникальная, неповторяющаяся.	Однородная, стандартизированная.
Калькуляционный период	По завершении заказа (период может превышать месяц).	Ежемесячно (по каждому переделу).
Учет НЗП	Затраты по незавершенным заказам.	Себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.

Попередельный метод, в отличие от попроцессного, требует обязательного расчета себестоимости промежуточных полуфабрикатов после завершения каждой технологической стадии, поскольку продукция одного передела служит сырьем для следующего.

Критерии выбора метода и классификация по полноте включения затрат

Выбор конкретного метода учета и калькулирования себестоимости обусловлен тремя фундаментальными критериями:

1. Тип организации производства: Единичное, серийное или массовое. Позаказный метод оптимален для единичного и мелкосерийного.
2. Сложность технологического процесса: Количество последовательных стадий (переделов). Если переделов много, применяется попередельный метод.
3. Характер выпускаемой продукции: Уникальная, нестандартная или стандартизированная, однородная.

Помимо классификации по объектам учета, в управленческом учете используется классификация по полноте включения затрат в себестоимость:

• Калькулирование по полной себестоимости (Absorption Costing): Включает все производственные затраты (прямые материалы, прямая зарплата, все производственные косвенные расходы). Требуется для целей финансовой отчетности (включая ФСБУ).
• Калькулирование по прямым/переменным затратам (Direct Costing / Marginal Costing): В себестоимость включаются только переменные производственные затраты. Постоянные производственные расходы относятся на расходы периода. Используется исключительно для внутренних управленческих целей (анализ маржинального дохода, принятие решений "производить или покупать").

Позаказный метод: детальный анализ сущности и областей применения

Позаказный метод калькулирования представляет собой наиболее точный и детализированный способ сбора информации о затратах в условиях индивидуального производства.

Определение, учетная единица и ключевые особенности метода

Позаказный метод калькулирования — это система учета затрат, при которой все прямые и распределяемые косвенные расходы аккумулируются в отношении отдельной учетной единицы, именуемой заказ.

Объект калькулирования — индивидуальный заказ, который может быть открыт как на одну уникальную единицу (например, проектирование и изготовление уникального станка), так и на небольшую партию идентичных изделий (например, тираж рекламной продукции). Каждому заказу присваивается уникальный шифр или номер.

Ключевые особенности позаказного метода:

1. Себестоимость по завершении: Фактическая себестоимость заказа определяется только после его полного изготовления, подписания акта приемки и передачи заказчику. Таким образом, калькуляционный период определяется сроком выполнения заказа, который может не совпадать с отчетным месяцем.
2. Незавершенное производство (НЗП): Все накопленные, но не завершенные к концу отчетного периода затраты по открытым заказам признаются незавершенным производством. В соответствии с ФСБУ 5/2019, НЗП оценивается по фактическим затратам.
3. Контроль затрат: Метод обеспечивает высокий уровень контроля, поскольку аналитический учет позволяет проследить каждую копейку, потраченную на конкретный проект, что критически важно при работе с индивидуальными клиентами.

Отрасли, оптимальные для применения метода

Позаказный метод является оптимальным для предприятий, где производственный процесс характеризуется неповторяемостью, разнородностью выпускаемой продукции и недлительным технологическим циклом (относительно передельных производств).

Позаказный метод незаменим, когда стратегически важно знать точную маржинальность каждого индивидуального клиента или проекта.

Отрасль/Вид деятельности	Примеры продукции/услуг	Причина применения
Тяжелое машиностроение	Изготовление турбин, прокатных станов, мощных экскаваторов.	Единичное производство сложных, капиталоемких изделий.
Строительство	Строительство жилых комплексов, промышленных объектов, мостов.	Каждый объект (строительная площадка) является уникальным заказом.
Судостроение/Самолетостроение	Строительство круизных лайнеров, военных судов, прототипов летательных аппаратов.	Длительный цикл, уникальные спецификации, высокая стоимость.
Ремонтные работы	Капитальный ремонт оборудования, сервисное обслуживание по индивидуальному контракту.	Затраты собираются по конкретному ремонтному заказу.
НИОКР	Опытно-конструкторские работы, разработка уникального ПО.	Каждый проект НИОКР рассматривается как отдельный заказ.
Полиграфия	Печать индивидуальных тиражей, изготовление рекламных материалов.	Затраты строго привязаны к тиражу или макету.

Преимущества позаказного метода заключаются в высокой точности расчета себестоимости уникального продукта или услуги, что позволяет избежать перекрестного субсидирования (когда дешевые заказы покрывают убытки от дорогих) и обеспечивает прозрачность ценообразования для заказчика.

Организация учета затрат и калькулирования по позаказному методу

Организация учета затрат при использовании позаказного метода требует строгого разграничения прямых и косвенных расходов и создания детализированной системы аналитического учета.

Синтетический и аналитический учет затрат

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, все затраты, связанные с выполнением производственных заказов, аккумулируются на счете 20 «Основное производство». Это синтетический счет, который отражает совокупные затраты предприятия на производственную деятельность.

Принципиальное значение в позаказном методе имеет аналитический учет. Чтобы выполнить требование метода о сборе затрат по конкретному объекту, необходимо организовать детализированный учет по каждому открытому заказу.

Аналитический учет на счете 20:
К синтетическому счету 20 открываются субсчета или, чаще, аналитические карточки (бланки учета) для каждого заказа. Каждому заказу присваивается уникальный шифр или номер. Вся первичная документация (требования-накладные, наряды на работу) должна содержать этот шифр, что позволяет бухгалтеру напрямую относить прямые расходы в дебет конкретного заказа. Как именно это происходит, рассмотрим далее.

Состояние счета 20 на конец периода:
Сальдо по дебету счета 20 в разрезе незавершенных заказов представляет собой величину Незавершенного производства (НЗП), которая отражается в балансе в составе запасов, согласно ФСБУ 5/2019.

Учет прямых и распределение косвенных затрат

Процесс калькулирования включает два основных этапа: прямое отнесение затрат и распределение косвенных затрат.

1. Учет прямых затрат

Прямые расходы (материалы, зарплата, амортизация специфического оборудования) на основании первичных документов списываются немедленно и напрямую в дебет счета 20 в разрезе конкретного заказа.

• Списание материалов: На основании лимитно-заборных карт или требований-накладных, содержащих шифр заказа.
  • Проводка: Дт 20, субсчет «Заказ №1» – Кт 10 «Материалы».
• Начисление основной заработной платы: На основании нарядов, отражающих время, отработанное рабочими над конкретным заказом.
  • Проводка: Дт 20, субсчет «Заказ №1» – Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

2. Распределение косвенных затрат

Косвенные затраты, такие как общепроизводственные расходы (счет 25) и общехозяйственные расходы (счет 26, если они включаются в себестоимость согласно учетной политике), собираются в течение отчетного периода. В конце месяца они должны быть распределены между всеми открытыми заказами пропорционально выбранной базе.

Ключевой механизм — выбор базы распределения: База распределения должна быть экономически обоснованной и отражать причинно-следственную связь между расходами и продуктом. Если база выбрана неверно, точное калькулирование становится невозможным, что искажает реальную прибыльность каждого заказа.

База распределения	Тип производства/Отрасль	Экономическое обоснование
Основная заработная плата	Трудоемкие производства (ремонт, НИОКР).	Затраты наиболее тесно связаны с трудовыми ресурсами.
Машино-часы	Станкоемкие, капиталоемкие производства (машиностроение).	Накладные расходы прямо зависят от работы оборудования.
Стоимость прямых материалов	Материалоемкие производства.	Накладные расходы прямо зависят от объема используемого сырья.

Распределение косвенных затрат ($P$) на каждый заказ ($i$) осуществляется с помощью коэффициента распределения ($K_{З}$).

Формула расчета коэффициента распределения:

KЗ = P / H

Где:

• P — Совокупные косвенные затраты (например, общепроизводственные) за отчетный период (суммы по дебету счета 25).
• H — Фактическая величина выбранной ��азы распределения за период (например, общая сумма начисленной основной заработной платы по всем заказам).

Сумма косвенных затрат, отнесенных на заказ i ($P_i$), рассчитывается следующим образом:

Pi = KЗ × Hi

Где:

• H_i — Величина базы распределения, относящаяся к конкретному заказу i.

После расчета суммы распределения производится бухгалтерская проводка:

• Проводка: Дт 20, субсчет «Заказ №1» – Кт 25 «Общепроизводственные расходы».

Примеры бухгалтерских проводок по учету заказа

Ниже представлена последовательность ключевых бухгалтерских проводок, иллюстрирующих процесс учета затрат по позаказному методу:

№	Содержание операции	Дебет	Кредит	Примечание
1.	Отпущены основные материалы на выполнение Заказа №1 (прямой расход)	20 «Заказ №1»	10	Прямое списание по шифру заказа.
2.	Начислена основная заработная плата производственным рабочим по Заказу №1	20 «Заказ №1»	70	Прямое отнесение трудозатрат.
3.	Начислены страховые взносы от заработной платы по Заказу №1	20 «Заказ №1»	69	Прямой расход.
4.	Собраны общепроизводственные расходы (косвенные)	25	10, 02, 70, 69	Сбор косвенных затрат.
5.	Распределена доля общепроизводственных расходов на Заказ №1	20 «Заказ №1»	25	Распределение по выбранной базе.
6.	Заказ №1 полностью завершен и сдан на склад готовой продукции	43 «Готовая продукция»	20 «Заказ №1»	Списание фактической себестоимости.
7.	Заказ реализован и отгружен заказчику	90.2 «Себестоимость продаж»	43	Признание себестоимости реализованной продукции.

Заключение: Роль позаказного метода в современном учете

Позаказный метод калькулирования себестоимости является незаменимым инструментом управленческого учета для предприятий, функционирующих в условиях единичного или мелкосерийного производства. Его стратегическая роль заключается в обеспечении максимальной точности калькуляции уникального продукта, что критически важно для принятия решений по ценообразованию и контролю затрат в проектах с индивидуальными спецификациями, позволяя, в конечном итоге, максимизировать проектную рентабельность.

Организация учета при позаказном методе требует строгого соблюдения принципа аналитического учета, где ключевым элементом является отдельный шифр (карточка) заказа на счете 20 «Основное производство». Основная сложность и зона риска метода лежит в процедуре распределения косвенных расходов, которая должна быть экономически обоснована и закреплена в учетной политике, с обязательным использованием формулы коэффициента распределения.

Актуальные требования ФСБУ 5/2019 «Запасы» усиливают необходимость точности в применении позаказного метода, требуя оценки незавершенного производства по фактическим затратам и строго исключая из себестоимости сверхнормативные потери и не связанные напрямую с производством управленческие расходы. Таким образом, позаказный метод остается не только теоретической моделью, но и практически обязательным инструментом для обеспечения достоверной и нормативно корректной информации о производственных затратах в отраслях с единичным типом организации производства. Каждая компания, работающая по индивидуальным заказам, должна мастерски владеть этим инструментом.

Список использованной литературы

1. Влияние новых ФСБУ на формирование себестоимости. Учет затрат в бухгалтерском и налоговом учете 2024-2025 [Электронный ресурс] // Правовест-Аудит. URL: pravovest-audit.ru (дата обращения: 30.10.2025).
2. Денисова М. О. Учет расходов и калькулирование себестоимости произведенной продукции // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. № 6. С. 10–19.
3. Как вести бухгалтерский учет материальных запасов по ФСБУ 5/2019 [Электронный ресурс] // Контур.Экстерн. URL: kontur-extern.ru (дата обращения: 30.10.2025).
4. Как учитывать запасы по ФСБУ 5/2019 в 2024 году? [Электронный ресурс] // Радар-К. URL: radar-c.ru (дата обращения: 30.10.2025).
5. Какие ФСБУ применяются в 2024 году [Электронный ресурс] // 1С:БИТ. URL: 1cbit.ru (дата обращения: 30.10.2025).
6. Кондраков Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет : учебник. 2-е изд., перераб. и доп. Москва : Проспект, 2011. 504 с.
7. Методы калькулирования себестоимости продукции [Электронный ресурс] // Главная книга. URL: glavkniga.ru (дата обращения: 30.10.2025).
8. Методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. URL: consultant.ru (дата обращения: 30.10.2025).
9. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции [Электронный ресурс] // Наука. URL: naukaru.ru (дата обращения: 30.10.2025).
10. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости [Электронный ресурс] // Налог-Налог. URL: nalog-nalog.ru (дата обращения: 30.10.2025).
11. Расчет себестоимости при позаказном методе [Электронный ресурс] // Audit-IT. URL: audit-it.ru (дата обращения: 30.10.2025).
12. Ремизова О. Н. Бухгалтерский и налоговый учет затрат и списания общепроизводственных и общехозяйственных расходов // Современный бухучет. 2013. № 7. С. 3–7.