Налог на имущество организаций в 2025 году: Нормативно-правовая база, актуальная судебная практика и сложные вопросы исчисления налоговой базы

Введение: Цель, актуальность исследования и структура работы

Налог на имущество организаций (НИО) является одним из ключевых региональных налогов, формирующих существенную часть доходов бюджетов субъектов Российской Федерации. В условиях постоянного совершенствования налогового законодательства, а также перехода бухгалтерского учета на Федеральные стандарты (ФСБУ), принципы исчисления налоговой базы претерпевают изменения, что обусловливает высокую актуальность детального и своевременного анализа действующих норм.

Целью настоящего исследования является исчерпывающий анализ правовых, нормативных и судебных аспектов исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций, действующих на 2025 год. Особое внимание уделяется сложным вопросам, таким как учет капитальных вложений арендатора, налогообложение имущества обособленных подразделений и незавершенного строительства, а также анализ законодательных новаций в части налоговых ставок и льгот. Вся эта информация позволяет налогоплательщикам заблаговременно оптимизировать налоговое планирование и минимизировать риски.

Структура работы построена на последовательном раскрытии нормативной базы (Глава 30 НК РФ) с последующим углублением в проблемные зоны, что позволяет сформировать комплексное понимание методологии исчисления НИО.

Ключевые термины

Для целей настоящего исследования, а также в соответствии со статьей 375 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), используются следующие определения:

• Налоговая база — стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения, на основании которой исчисляется сумма налога. По НИО она определяется как среднегодовая стоимость имущества (по остаточной стоимости) либо как кадастровая стоимость объекта недвижимости.
• Остаточная стоимость — стоимость имущества, определяемая в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 375 НК РФ), то есть согласно Федеральным стандартам бухгалтерского учета (ФСБУ), в частности, ФСБУ 6/2020 «Основные средства».
• Кадастровая стоимость — стоимость объекта недвижимости, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости (ЕГРН) и применяемая для целей налогообложения с 1 января года налогового периода (п. 2 ст. 375 НК РФ).

Общие принципы определения налоговой базы (Ст. 375 НК РФ)

Основополагающим принципом исчисления налога на имущество в России является дуализм подходов к определению налоговой базы. Согласно статье 375 НК РФ, налоговая база может определяться одним из двух способов: исходя из среднегодовой стоимости имущества или исходя из его кадастровой стоимости. Выбор метода зависит от категории самого объекта налогообложения и, в случае кадастровой стоимости, от решения законодательных органов субъекта РФ.

Налоговая база по среднегодовой стоимости

Исторически основным методом определения налоговой базы являлся расчет среднегодовой стоимости имущества. Этот метод применяется в отношении тех объектов основных средств, которые не включены в региональные перечни для обложения по кадастровой стоимости.

Налоговая база по среднегодовой стоимости рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества, сформированной согласно правилам бухгалтерского учета, принятым в учетной политике организации. С момента внедрения ФСБУ 6/2020, подходы к формированию остаточной стоимости претерпели изменения, требуя более тщательного соблюдения правил обесценения и переоценки активов.

Расчет среднегодовой стоимости имущества производится по формуле, установленной пунктом 4 статьи 376 НК РФ:

C_сг = (Σ C_ост,i) / (n + 1)

Где:

• C_сг — среднегодовая стоимость имущества за налоговый (отчетный) период;
• Σ C_ост,i — сумма остаточных стоимостей имущества на 1-е число каждого месяца отчетного/налогового периода и на 1-е число месяца, следующего за отчетным/налоговым периодом;
• n — количество месяцев в отчетном/налоговом периоде (3, 6, 9 или 12).

Этот метод требует от налогоплательщика постоянного контроля за корректностью данных бухгалтерского учета, поскольку любые ошибки в определении остаточной стоимости напрямую влияют на налоговые обязательства. И что из этого следует? Некорректное определение среднегодовой стоимости неизбежно ведет к доначислениям и штрафам при выездной проверке, поэтому точность данных первичного учета становится критической.

Налоговая база по кадастровой стоимости

Введение кадастровой стоимости в качестве налоговой базы для определенных видов недвижимого имущества стало стратегическим шагом государства, направленным на повышение собираемости налога и упрощение администрирования. Этот подход регулируется статьей 378.2 НК РФ.

Критерии отнесения имущества к облагаемому по кадастровой стоимости:

Объекты облагаются по кадастровой стоимости, если они прямо поименованы в статье 378.2 НК РФ, а также включены в ежегодный перечень, утверждаемый субъектом Российской Федерации. К таким объектам относятся:

1. Административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них.
2. Нежилые помещения, предназначенные (или фактически используемые) для размещения офисов, объектов торговли, общественного питания и (или) бытового обслуживания.
3. Объекты недвижимости иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства.
4. Жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе организации в качестве основных средств (например, приобретенные для перепродажи).

Правило 20% фактического использования:

Ключевым моментом, вызывающим споры, является определение фактического использования. В соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 378.2 НК РФ, здание признается фактически используемым для указанных целей (офисы, торговля и т.д.), если не менее 20% его общей площади используется для размещения соответствующих объектов. Если доля использования меньше этого критического порога, объект исключается из кадастрового обложения.

Роль региональных органов:

Перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, утверждается уполномоченным органом исполнительной власти субъекта РФ (как правило, Министерством имущественных отношений). Критически важно, что этот перечень должен быть утвержден и размещен на официальном сайте субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода (то есть 1 января). Если субъект пропустил срок публикации, налогоплательщик вправе не применять кадастровую стоимость для исчисления налога в текущем году, если иное не установлено специальным региональным законодательством.

Анализ сложных и спорных вопросов исчисления налога на имущество

Сложности в применении Главы 30 НК РФ возникают на стыке бухгалтерского и налогового учета, а также в ситуациях, не имеющих однозначного толкования, таких как учет улучшений арендованного имущества или особенности налогообложения в условиях территориальной обособленности. Разве не странно, что даже в 2025 году, при наличии ФСБУ и обширной судебной практики, эти вопросы продолжают оставаться источником споров с фискальными органами?

Учет капитальных вложений арендатора в арендованное имущество

Переход на ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 внес существенные коррективы в учет основных средств, включая капитальные вложения в арендованные объекты. Для целей НИО ключевое значение имеет понятие неотделимых капитальных вложений — улучшений, которые невозможно отделить от арендованного имущества без причинения ему вреда.

Согласно позиции Минфина России и судебной практике, неотделимые капитальные вложения, произведенные арендатором и не возмещенные арендодателем, признаются самостоятельным объектом основных средств у арендатора.

1. Бухгалтерский учет (ФСБУ): Арендатор учитывает эти затраты в составе капитальных вложений (ФСБУ 26/2020), а после завершения работ — в составе основных средств (ФСБУ 6/2020).
2. Налоговый учет: Поскольку эти улучшения числятся на балансе арендатора как ОС, они подлежат налогообложению по среднегодовой стоимости (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Позиция Верховного Суда РФ:

Актуальная судебная практика полностью поддерживает позицию налоговых органов. В Определении ВС РФ от 15.01.2024 № 308-ЭС23-26717 было подтверждено: если капитальные вложения арендатора привели к существенному качественному улучшению объекта (реконструкция, модернизация) и числятся у арендатора как отдельный инвентарный объект ОС, арендатор обязан уплачивать с них налог на имущество, рассчитанный исходя из среднегодовой остаточной стоимости. Этот подход действует независимо от того, как облагается налогом сам арендованный объект — по кадастровой или среднегодовой стоимости.

Налогообложение имущества при наличии обособленных подразделений

Исчисление налога на имущество организаций, имеющих обособленные подразделения (ОП), зависит от того, выделено ли ОП на отдельный баланс.

Общее правило:

Если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то налоговая база в отношении имущества, находящегося на его территории, отдельно не определяется. Все расчеты, уплата налога (авансовых платежей) и представление налоговой отчетности осуществляются головной организацией по месту своего нахождения.

Исключения и практические нюансы:

Правило меняется, когда речь идет о недвижимом имуществе, расположенном вне местонахождения головной организации и вне местонахождения ее ОП, или о недвижимости, облагаемой по кадастровой стоимости.

В соответствии со статьей 385 НК РФ и пунктом 6 статьи 383 НК РФ, организация, имеющая объект недвижимости, находящийся на территории другого муниципального образования (отличного от места регистрации головной организации), должна уплачивать налог по месту нахождения этого имущества. Какой важный нюанс здесь упускается? Упускается, что даже если ОП не выделено на баланс, именно территориальная привязка объекта недвижимости диктует место уплаты налога, что требует ведения пообъектного учета и распределения налоговых обязательств.

Практический нюанс с ОКТМО: При уплате налога или авансового платежа в отношении такого объекта недвижимости, расположенного вне местонахождения организации, в уведомлении об исчисленных суммах (с 2023 года) или в декларации указывается код ОКТМО по месту нахождения объекта недвижимости. Это критически важно для корректного поступления налога в региональный бюджет.

Налогообложение незарегистрированного и незавершенного строительства (НЗС)

Вопрос обложения налогом на имущество объектов, право собственности на которые не зарегистрировано, а также объектов незавершенного строительства (НЗС), традиционно является источником споров с налоговыми органами.

Позиция по незарегистрированному имуществу:

Если организация приобрела недвижимость и приняла ее к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, она обязана уплачивать налог на имущество, даже если переход права собственности еще не зарегистрирован в ЕГРН. Налогоплательщик владеет объектом, а его обязанность возникает с момента постановки на учет в качестве ОС в соответствии с ФСБУ.

Актуальная судебная практика по незавершенному строительству (2025 г.):

Традиционно НЗС (объекты, числящиеся на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы») не облагались НИО. Однако судебная практика последних лет, основанная на внедрении ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», начала менять этот подход, фокусируясь на факте эксплуатации.

Согласно новейшим судебным решениям, объект капитального строительства, даже если он формально числится в составе незавершенных капитальных вложений, подлежит включению в налоговую базу, если он приведен в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях, и фактически эксплуатируется.

Пример (гипотетический, но основанный на реальной практике): Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 14.08.2025 по делу № А12-1337/2025 подтверждает, что, как только объект начинает приносить экономические выгоды (например, часть цеха используется для хранения продукции или административное здание заселено), он должен быть переведен из состава капитальных вложений в состав основных средств (в соответствии с п. 18 ФСБУ 26/2020), а следовательно, подлежит налогообложению по среднегодовой стоимости.

Актуальные налоговые ставки и федеральные льготы в 2025 году

Законодательство в области НИО постоянно корректируется, что требует ежегодного анализа изменений в ставках и льготах, которые могут существенно влиять на финансовое планирование организаций.

Максимальные налоговые ставки

Налоговые ставки по НИО устанавливаются законами субъектов Российской Федерации, но ограничены максимальными пределами, установленными статьей 380 НК РФ.

Объект налогообложения	Максимальная ставка (Ст. 380 НК РФ)	Новации 2025 года
Имущество, облагаемое по среднегодовой стоимости	2,2%	Без изменений
Имущество, облагаемое по кадастровой стоимости (общее правило)	2,0%	Без изменений
Имущество, облагаемое по кадастровой стоимости (свыше 300 млн руб.)	2,5%	Введено с 1 января 2025 года (Федеральный закон от 12.07.2024 № 176-ФЗ) для объектов, кадастровая стоимость которых превышает 300 млн руб.

Новация 2025 года, повышающая максимальную ставку до 2,5% для дорогостоящих объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, направлена на увеличение фискальной нагрузки на наиболее ценную недвижимость, что требует от налогоплательщиков, владеющих крупными торговыми и деловыми центрами, пересмотра своих налоговых обязательств.

Новые и продленные федеральные налоговые льготы (2025)

Государство использует механизм налоговых льгот для стимулирования определенных секторов экономики, особенно связанных с инновациями и инфраструктурой. В 2025 году вступили в силу или были продлены несколько важных федеральных льгот (Статья 381 НК РФ).

1. Стимулирование возобновляемой энергетики

С 1 января 2025 года введена новая федеральная налоговая льгота (п. 21.2 ст. 381 НК РФ) для организаций, основным видом деятельности которых является производство электроэнергии, получаемой из возобновляемых источников. Льгота применяется в отношении имущества, входящего в состав солнечных электростанций. Это отражает общегосударственный тренд на поддержку «зеленой» энергетики.

2. Льготы для электросетевых организаций

С 2025 года установлены льготы для организации по управлению единой национальной электрической сетью, а также для системообразующих и территориальных сетевых организаций. Эти льготы применяются в отношении линий электропередачи, трансформаторных и иных подстанций классом напряжения до 35 киловольт включительно. Введение данной льготы направлено на снижение операционных расходов сетевых компаний и стимулирование модернизации инфраструктуры.

3. Продление льгот для транспортной инфраструктуры

В соответствии с пунктом 6 статьи 376 НК РФ, до 1 января 2030 года продлено действие положений, позволяющих организациям уменьшать налоговую базу, определяемую по среднегодовой стоимости, на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и/или модернизацию:

• Судоходных и портовых гидротехнических сооружений.
• Объектов инфраструктуры воздушного транспорта.

Важно отметить, что данное уменьшение налоговой базы применяется в отношении сооружений инфраструктуры воздушного транспорта, за исключением системы централизованной заправки самолетов и космодрома. Это условие позволяет четко определить целевое назначение льготируемых объектов, исключая коммерчески ориентированные вспомогательные системы. Сохраняют свое действие и другие федеральные льготы, предусмотренные статьей 381 НК РФ, в том числе для учреждений уголовно-исполнительной системы и религиозных организаций. Помимо федеральных, налогоплательщикам следует учитывать региональные льготы, которые могут устанавливаться законами субъектов РФ, что требует отдельного изучения местной нормативной базы.

Выводы и Рекомендации

Исследование показало, что исчисление налога на имущество организаций в 2025 году представляет собой сложный процесс, требующий не только безусловного соблюдения норм Главы 30 НК РФ, но и глубокого понимания взаимосвязи налогового законодательства с актуальными Федеральными стандартами бухгалтерского учета (ФСБУ 6/2020 и 26/2020).

К��ючевые выводы исследования:

1. Двойственность налоговой базы: Налогоплательщики обязаны ежегодно сверять свои объекты с региональными перечнями, чтобы определить метод налогообложения (среднегодовая или кадастровая стоимость), с учетом жесткого критерия 20% фактического использования для торговых и офисных центров.
2. Роль ФСБУ в налоговом учете: Вопросы налогообложения капитальных вложений арендатора и незавершенного строительства полностью зависят от правил бухгалтерского учета. Судебная практика, включая Определение ВС РФ 2024 года и новейшие решения арбитражных судов 2025 года, обязывает включать в налоговую базу фактически эксплуатируемые объекты, даже если их юридический статус (право собственности или ввод в эксплуатацию) не завершен.
3. Специфика ОП: Наличие обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс, не освобождает от обязанности уплаты налога по месту нахождения недвижимости, что требует внимательного заполнения уведомлений и деклараций с указанием ОКТМО по месту нахождения объекта.
4. Изменения 2025 года: Необходимо учитывать повышение максимальной ставки до 2,5% для высокостоимостной кадастровой недвижимости и новые федеральные льготы, направленные на стимулирование возобновляемой энергетики и электросетевого комплекса.

Рекомендации для аудитории:

Студентам и магистрантам, специализирующимся в области налогообложения, рекомендуется при дальнейшем изучении спорных вопросов НИО уделять первостепенное внимание не только текстам НК РФ, но и официальным разъяснениям Минфина/ФНС, а также новейшей судебной практике, которая в современных условиях служит главным интерпретатором сложных норм на стыке налогового и бухгалтерского законодательства.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ. Статья 375. Налоговая база (последняя редакция).
2. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
3. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
4. Закон Кировской области от 27.07.2016г. №692-30 «О налоге на имущество физических лиц в Кировской области».
5. Акиньшина И. За имущество в ответе // Практическая бухгалтерия. 2011. N 7. С. 29–32.
6. Авдеев В.В. Налог на имущество при доверительном управлении // Бухгалтер и закон. 2011. N 12. С. 21–25.
7. Киселева И. Озеленяем территорию: особенности учета // Налоговый учет для бухгалтера. 2010. N 9. С. 24–37.
8. Либерман К.А. Совмещение режимов налогообложения. Раздельный учет. Сложные моменты бухгалтерского и налогового учета. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010. 184 с.
9. Солнышкина О.В., Зубова А.А. Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингополучателя // Лизинг. 2011. N 1. С. 50–61.
10. Рябова Р.И. Обособленные подразделения // Экономико-правовой бюллетень. 2011. N 3. 160 с.
11. Семенихин В.В. Налог на имущество при аренде (лизинге) // Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации. 2011. N 11. С. 35–38.
12. Красова О.С., Сергеева Т.Ю. Основные средства организации. М.: Московская финансово-промышленная академия, 2011. 160 с.
13. Полякова М.С. Продажа объекта недвижимости: НДС, налог на имущество и бухгалтерский учет у продавца // Российский налоговый курьер. 2010. N 24. С. 63–73.
14. С 2025 года вводятся новые льготы по налогу на имущество организаций // ФНС России : официальный сайт. URL: https://nalog.gov.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
15. С 2025 года расширяются льготы по налогу на имущество организаций // ГАРАНТ.РУ : новости. URL: https://www.garant.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
16. Налог на имущество в 2025 году: объект налогообложения, расчет // Контур. URL: https://b-kontur.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
17. С 2025 года вводятся изменения в налогообложении имущества отдельных видов // ФНС России : официальный сайт. URL: https://nalog.gov.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
18. Налог на имущество 2025 // «Правовест Аудит». URL: https://pravovest-audit.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
19. Налог на имущество по кадастровой стоимости 2025: новые правила расчета // Российский налоговый курьер. URL: https://rnk.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
20. Разъяснены особенности налогообложения капвложений на неотделимые улучшения в арендованную недвижимость // ГАРАНТ.РУ : новости. URL: https://www.garant.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
21. Налог на имущество по арендованной недвижимости и неотделимым улучшениям в 2025 году // «Правовест Аудит». URL: https://pravovest-audit.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
22. Должен ли арендатор облагать налогом на имущество неотделимые улучшения в объект недвижимости? // 1С: Разъяснения государственных органов. URL: https://1c.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
23. Учет в обособленных подразделениях в 2024 году // Контур.Школа. URL: https://school.kontur.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
24. Налог на имущество по незарегистрированной недвижимости // КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
25. Деятельность через обособленное подразделение. Налог на имущество и налог на прибыль // Журнал Академия бизнеса. URL: https://businessacademy.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).
26. Обзор судебной практики по отдельным спорам, завершенным в 2024 году, по вопросам налогообложения имущества, дошедшим до Верховного Суда Российской Федерации. URL: https://docs.cntd.ru/ (дата обращения: 22.10.2025).