В эпоху глобальной финансовой интеграции и повышенных требований к прозрачности корпоративной отчетности, роль аудиторского заключения (АЗ) претерпела значительные изменения. С момента перехода Российской Федерации на обязательное применение Международных стандартов аудита (МСА) с 2017 года, порядок составления АЗ стал не просто формальной процедурой, а сложным аналитическим процессом, требующим глубокого понимания как российского законодательства, так и международных методик.
С учетом изменений, введенных в действие Приказами Минфина России в 2023–2025 годах, включая критические «Ограниченные поправки» к МСА 700 (пересмотренному), академическое сообщество и профессиональные аудиторы сталкиваются с необходимостью постоянной актуализации знаний. Данное исследование призвано провести деконструкцию и обновление академического материала, предоставив исчерпывающий и полностью актуальный анализ порядка составления аудиторского заключения по состоянию на 24 октября 2025 года.
Теоретико-правовые основы формирования аудиторского заключения в РФ
Аудиторское заключение как официальный документ: сущность и правовое регулирование
Аудиторское заключение является кульминацией всего процесса аудита, отражая результат тщательной проверки финансовой отчетности аудируемого лица.
Согласно статье 6 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в актуальной редакции), аудиторское заключение — это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности этой отчетности. Таким образом, АЗ служит важнейшим индикатором для инвесторов и кредиторов, определяющим степень доверия к отчетности компании.
Фундаментальным сдвигом в регулировании аудита в РФ стало введение с 2017 года Международных стандартов аудита (МСА) в качестве обязательных. Это означает, что процедура формирования мнения, структура и содержание АЗ теперь жестко регламентированы международными требованиями, адаптированными приказами Министерства финансов РФ.
Система Международных стандартов аудита: ключевые стандарты составления заключения (МСА 700, 705, 706, 701)
Составление аудиторского заключения регулируется не одним, а целым комплексом взаимосвязанных стандартов (серия 700), который определяет как форму, так и содержание выражаемого мнения.
| Стандарт | Название | Регулируемый аспект |
|---|---|---|
| МСА 700 (пересм.) | Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности | Определяет структуру АЗ, требования к немодифицированному мнению. |
| МСА 705 (пересм.) | Модифицированное мнение в аудиторском заключении | Устанавливает условия и виды модификации мнения (оговорка, отрицательное мнение, отказ). |
| МСА 706 (пересм.) | Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении независимого аудитора | Регулирует привлечение внимания пользователей к раскрытой или нераскрытой информации. |
| МСА 701 | Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении | Устанавливает требования к раскрытию наиболее значимых вопросов аудита, особенно для общественно значимых организаций. |
Данный комплекс стандартов гарантирует, что аудиторское заключение, выпущенное в России, будет сопоставимо по структуре и содержанию с заключениями, выпущенными в любой другой юрисдикции, применяющей МСА. Следует помнить, что именно международная стандартизация резко повысила доверие к российской отчетности на мировых финансовых рынках.
Обязательная структура аудиторского заключения: Детализация по МСА 700 (пересмотренному)
МСА 700 (пересмотренный) устанавливает строгий, иерархичный и логически выстроенный порядок представления информации в аудиторском заключении. При этом, заключение обязательно должно иметь заголовок: «Аудиторское заключение независимого аудитора».
Ключевые обязательные разделы АЗ, следующие в определенной последовательности, включают:
- Мнение аудитора.
- Основание для выражения мнения.
- Ключевые вопросы аудита (КВО) (если применимо).
- Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности (если применимо).
- Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление.
- Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности.
Мнение аудитора и Основание для выражения мнения
Раздел «Мнение аудитора» является наиболее важным, поскольку он содержит краткий и четкий вердикт о достоверности отчетности.
Аудитор должен выразить четкое заявление о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с применимой концепцией (например, российскими правилами бухгалтерского учета — ПБУ, или Международными стандартами финансовой отчетности — МСФО).
Раздел «Основание для выражения мнения» служит для подтверждения легитимности и обоснованности выраженного мнения. Для немодифицированного мнения этот раздел должен содержать четыре ключевых элемента, которые подтверждают соблюдение методологии и этики:
- Заявление о соответствии стандартам: Четкое указание на то, что аудит был проведен в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА).
- Заявление о независимости: Подтверждение того, что аудитор независим по отношению к аудируемому лицу и выполнил все прочие этические обязанности в соответствии с Кодексом этики профессиональных бухгалтеров.
- Обоснование доказательствами: Заявление о том, что полученные аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими для обоснования выраженного мнения.
- Ссылка на ответственность: Указание на раздел, в котором подробно описана ответственность аудитора.
Если в процессе аудита выявлены сомнения в способности руководства управлять рисками, не должен ли аудитор быть более жестким при оценке условий модификации мнения?
Ответственность субъектов: Руководство и Аудитор
МСА 700 требует четкого разграничения сфер ответственности, что критически важно для пользователей отчетности.
Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление:
Руководство несет основную ответственность за:
- Подготовку финансовой отчетности в соответствии с применимой концепцией, обеспечивая ее достоверное представление.
- Создание и поддержание системы внутреннего контроля, необходимой для подготовки отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок.
Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности:
Ответственность аудитора заключается в выражении мнения о достоверности отчетности, основанного на проведенном аудите. В этом разделе описываются цели аудитора (получение разумной уверенности) и объем работы, включая:
- Идентификацию и оценку рисков существенного искажения.
- Разработку и выполнение аудиторских процедур в ответ на эти риски.
- Оценку приемлемости применяемых учетных политик и обоснованности оценочных значений.
- Оценку общего представления финансовой отчетности.
Классификация и условия модификации аудиторского мнения (МСА 705)
МСА предусматривают два основных типа мнения: немодифицированное (чистое) и модифицированное. Решение о модификации мнения — это ключевой и наиболее сложный момент в работе аудитора, требующий профессионального суждения, основанного на критериях существенности и всеобъемлющего характера искажений. И что из этого следует? Модифицированное заключение не просто указывает на ошибку, оно сигнализирует рынку о высоком уровне риска, связанного с данной компанией.
Немодифицированное (чистое) мнение: условия выражения
Немодифицированное мнение выражается в том случае, если аудитор приходит к выводу, что финансовая отчетность подготовлена во всех существенных аспектах в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.
Это означает, что:
- Аудитор получил достаточные и надлежащие аудиторские доказательства.
- Обнаруженные искажения, даже в совокупности, не являются существенными.
- Отчетность адекватно отражает результаты деятельности, финансовое положение и движение денежных средств.
Виды модифицированного мнения: Мнение с оговоркой, Отрицательное мнение и Отказ от выражения мнения
МСА 705 (пересмотренный) определяет три типа модифицированного мнения, которые применяются в зависимости от двух основных факторов:
- Причина модификации: Существенное искажение или невозможность получить достаточные доказательства.
- Степень влияния: Существенность и/или Всеобъемлющий характер.
Всеобъемлющий характер означает, что влияние искажений не ограничивается определенными элементами или счетами, или, если ограничено, то составляет значительную часть финансовой отчетности, либо влияет на фундаментальное понимание отчетности пользователями. Именно четкое разграничение степени влияния искажения является критическим для выбора верного типа модификации.
| Вид модифицированного мнения | Условия выражения |
|---|---|
| Мнение с оговоркой | 1. Обнаружены существенные искажения, но они не являются всеобъемлющими; ИЛИ 2. Невозможность получить доказательства является существенной, но не всеобъемлющей. |
| Отрицательное мнение | Обнаружены существенные искажения, которые являются одновременно существенными и всеобъемлющими для финансовой отчетности. |
| Отказ от выражения мнения | Невозможность получить достаточные доказательства, и потенциальное влияние невыявленных искажений является одновременно существенным и всеобъемлющим. |
Если аудитор выражает модифицированное мнение, в разделе «Основание для выражения мнения» должно быть четко описано, в чем состоит причина модификации (характер искажения или ограничение объема аудита), и дана количественная оценка влияния, если это практически осуществимо.
Ключевые вопросы раскрытия информации: КВО, Непрерывность деятельности и Новые требования 2025 года (Закрытие Слепой Зоны)
Помимо мнения, аудиторское заключение может содержать разделы, предназначенные для привлечения внимания пользователей к наиболее значимым аспектам аудита и отчетности.
Ключевые вопросы аудита (КВО): Применение МСА 701 в аудите ОЗО
Ключевые вопросы аудита (КВО), введенные МСА 701, — это те вопросы, которые, по профессиональному суждению аудитора, являлись наиболее значимыми для аудита финансовой отчетности за текущий период.
Информирование о КВО обязательно при аудите финансовой отчетности общественно значимых организаций (ОЗО). Согласно статье 5.1 ФЗ № 307-ФЗ (в редакции 2025 года), к ОЗО относятся публичные акционерные общества, кредитные организации, страховые организации, государственные корпорации, а также организации, составляющие консолидированную отчетность.
Описание каждого КВО должно быть структурировано следующим образом:
- Причина значимости: Объяснение, почему этот вопрос был определен как наиболее значимый (например, области, связанные со значительными суждениями руководства, или области высокого аудиторского риска).
- Действия аудитора: Краткое описание того, как вопрос был изучен в ходе аудита (например, «была проверена методология расчета резерва под обесценение запасов»).
- Ссылка на отчетность: Точная ссылка на соответствующее раскрытие информации в финансовой отчетности.
Важно отметить, что вопрос, который привел к выражению модифицированного мнения (МСА 705), по своей природе является значимым, но он должен быть изложен в разделе «Основание для выражения мнения», а не дублироваться в разделе КВО.
Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности (МСА 570)
Применение допущения о непрерывности деятельности является фундаментальным при подготовке отчетности. Если аудитор выявляет существенную неопределенность, связанную с событиями или условиями, которые могут поставить под сомнение способность организации продолжать свою деятельность, он обязан отразить это в АЗ.
Согласно МСА 570 (пересмотренному), если отчетность адекватно раскрывает эту неопределенность, аудитор должен включить в АЗ отдельный раздел под названием «Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности». В этом разделе аудитор привлекает внимание к соответствующим раскрытиям руководства в финансовой отчетности.
Как и в случае с модифицированным мнением, если вопрос непрерывности деятельности является причиной для модификации (например, из-за неадекватного раскрытия), или если выражается отказ от мнения, этот вопрос не включается в раздел КВО.
Публичное раскрытие независимости аудитора: Поправки к МСА 700 (2025 г.)
Самой актуальной и критически важной новеллой 2025 года, которую необходимо учесть в академическом анализе, являются «Ограниченные поправки» к МСА 700 (пересмотренному) и МСА 260 (пересмотренному), введенные Приказом Минфина России от 19.05.2025 № 61н.
Данные поправки, применимые с 15 июля 2025 года, направлены на повышение доверия к аудиту общественно значимых организаций (ОЗО). Суть изменений заключается в следующем:
При проведении аудита общественно значимых организаций аудиторская организация или индивидуальный аудитор обязаны публично раскрывать информацию о соблюдении ими требований независимости.
Это требование встраивается в раздел «Основание для выражения мнения» и требует от аудитора не просто заявить о независимости, а подтвердить, что он выполнил все этические обязанности, включая те, которые относятся к независимости, и проинформировать о том, что эта информация может быть раскрыта в других публичных источниках (например, на сайте аудиторской организации). Данное требование является прямым следствием изменений в Кодексе этики и усиливает контроль за соблюдением принципа независимости, что является краеугольным камнем доверия к аудиторскому заключению.
Порядок оформления, подписания и представления аудиторского заключения в РФ
Процедурные аспекты оформления и представления аудиторского заключения в России строго регламентированы ФЗ № 307-ФЗ, а также дополнены требованиями о раскрытии информации в Государственном информационном ресурсе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ГИРБО).
Требования к подписанию и датированию аудиторского заключения
Подписание. Согласно части 3.2 статьи 6 ФЗ № 307-ФЗ, аудиторское заключение, выданное аудиторской организацией, подписывается:
- Руководителем аудиторской организации (или уполномоченным им лицом).
- Руководителем аудита (лицом, непосредственно проводившим аудит).
Обязательно указываются фамилии, имена, отчества (при наличии) и номера записей в реестре аудиторов лиц, подписавших АЗ. АЗ также должно включать адрес аудитора (место нахождения аудиторской организации).
Датирование. Дата аудиторского заключения (МСА 700) имеет критическое значение. Она должна быть не ранее даты получения аудитором достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, на которых основывается мнение, включая доказательства того, что:
- Все отчеты, входящие в состав финансовой отчетности, были утверждены руководством.
- Руководство взяло на себя ответственность за отчетность.
Дата заключения определяет окончание периода, до которого аудитор должен рассматривать события, произошедшие после отчетной даты. Аудитор должен удостовериться, что руководством утверждены все отчеты, входящие в состав финансовой отчетности, и что оно взяло на себя за нее ответственность.
Сроки и порядок представления АЗ в ГИРБО (ФНС)
Вопросы обнародования аудиторского заключения по результатам обязательного аудита регулируются российским законодательством. С учетом изменений, внесенных Федеральным законом № 481-ФЗ от 26.12.2024, порядок представления АЗ в налог��вый орган (ФНС России) для включения в ГИРБО претерпел изменения, актуальные для отчетности за 2025 год и последующие периоды.
Актуальный порядок представления в ГИРБО:
Аудиторское заключение по результатам обязательного аудита должно быть представлено аудиторской организацией (или индивидуальным аудитором) в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Сроки представления определяются следующим образом:
- АЗ должно быть представлено в течение 10 рабочих дней с даты, следующей за датой аудиторского заключения,
- Или одновременно с годовой бухгалтерской (финансовой) отчетностью.
Крайний срок представления — не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным. Это обеспечивает своевременное публичное раскрытие информации для всех заинтересованных пользователей.
Аудиторское заключение vs. Отчеты по сопутствующим услугам
Помимо классического аудита, аудиторские организации могут оказывать сопутствующие услуги, такие как обзорная проверка и выполнение согласованных процедур. Отчеты по этим услугам имеют принципиальные отличия от аудиторского заключения, в первую очередь по цели и степени выражаемой уверенности. Какой важный нюанс здесь упускается? Разница в степени уверенности определяет юридическую ответственность аудитора и степень доверия, которую пользователи могут возложить на документ.
| Критерий сравнения | Аудит (МСА 700) | Обзорная проверка (МСОП 2400) | Согласованные процедуры (МССУ 4400) |
|---|---|---|---|
| Цель задания | Выражение мнения о достоверности отчетности. | Выражение вывода о том, что внимание специалиста не привлекли факты… | Проведение процедур, согласованных с заказчиком. |
| Степень уверенности | Разумная уверенность (высокая, но не абсолютная). | Ограниченная уверенность (более низкая). | Отсутствие уверенности (не выражается). |
| Объем процедур | Проверка внутреннего контроля, детальное тестирование, получение внешних доказательств. | Преимущественно запросы руководству и аналитические процедуры. | Только те процедуры, которые четко оговорены в договоре. |
| Форма документа | Аудиторское заключение (содержит мнение: немодифицированное или модифицированное). | Заключение по обзорной проверке (содержит негативный вывод). | Отчет об обнаруженных фактах (простое перечисление фактов без суждений). |
Главное отличие заключается в том, что задание по согласованным процедурам и обзорная проверка не являются аудитом. Отчет по согласованным процедурам (МССУ 4400) содержит только перечень обнаруженных фактов и категорически не должен содержать какого-либо мнения или вывода, обеспечивающего уверенность.
Заключение и выводы
Современный порядок составления аудиторского заключения в Российской Федерации представляет собой результат системной интеграции федерального законодательства (ФЗ № 307-ФЗ) и обязательных к применению Международных стандартов аудита.
Ключевыми выводами исследования являются:
- Правовая обязательность МСА: Структура, содержание и методология формирования мнения аудитора жестко регламентированы комплексом МСА (700, 705, 706, 701), что обеспечивает международную сопоставимость АЗ.
- Двойной критерий модификации: Решение о модификации мнения (оговорка, отрицательное мнение, отказ) строго зависит от совместного анализа двух критериев: существенности искажений и их всеобъемлющего характера.
- Критические изменения 2025 года: Актуальный порядок составления АЗ требует обязательного учета «Ограниченных поправок» к МСА 700, введенных в действие Приказом Минфина № 61н от 19.05.2025, которые предписывают публичное раскрытие информации о соблюдении независимости при аудите общественно значимых организаций.
- Актуализированный порядок представления: Российское законодательство (с учетом ФЗ № 481-ФЗ) обязывает аудиторов предоставлять АЗ в ГИРБО (ФНС) в сжатые сроки (10 рабочих дней с даты АЗ), но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным, что повышает оперативность раскрытия информации.
Таким образом, актуальный порядок составления аудиторского заключения — это сложная, многоуровневая система, требующая от аудитора не только глубоких профессиональных знаний, но и неукоснительного следования постоянно обновляющейся нормативной базе, что неизбежно ведет к повышению качества и надежности всей финансовой отчетности в стране.
Список использованной литературы
- Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ (последняя редакция). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_83141/ (дата обращения: 24.10.2025).
- Приказ Минфина России от 16.10.2023 N 166н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации…». Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_461537/ (дата обращения: 24.10.2025).
- Международный стандарт аудита 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности». URL: https://www.minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=121428 (дата обращения: 24.10.2025).
- Международный стандарт аудита 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении». URL: https://www.minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=121429 (дата обращения: 24.10.2025).
- Международный стандарт аудита 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении». URL: https://www.minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=121430 (дата обращения: 24.10.2025).
- Международный стандарт обзорных проверок 2400 (пересмотренный) устанавливает обязанности практикующего специалиста… Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс». URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_317953/ (дата обращения: 24.10.2025).
- Международный стандарт сопутствующих услуг 4400 (пересмотренный) «Задания по выполнению согласованных процедур». URL: https://www.minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=134597 (дата обращения: 24.10.2025).
- Информационное сообщение Минфина России 19 июня 2025 г. № ИС-аудит-79 «Новое в аудиторском законодательстве: факты и комментарии». URL: https://sroaas.ru/news/informatsionnoe-soobshchenie-minfina-rossii-19-iyunya-2025-g-is-audit-79-novoe-v-auditorskom-zakonodatelstve-fakty-i-kommentarii/ (дата обращения: 24.10.2025).
- Агабекян О.В., Макарова К.С. Аудиторское заключение: формы выражения мнения, составление и представление // Аудиторские ведомости. 2011. N 3.
- Аудиторское заключение образца 2025 года: Порядок и сроки предоставления аудиторского заключения в уполномоченные органы. URL: https://www.garant.ru/iv/audit/1749870/ (дата обращения: 24.10.2025).
- В России ввели актуальные версии международных стандартов аудита. URL: https://www.garant.ru/news/1706692/ (дата обращения: 24.10.2025).
- Городилов М.А. Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности по новым стандартам // Налоговая политика и практика. 2011. N 1.
- Исаев Р.А. Внутренний аудит СМК банка и анализ со стороны руководства // Методы менеджмента качества. 2011. №№ 1, 2, 3.
- Кастанянц А.Г. Вопросы проверки соблюдения нормативных актов при проведении аудита. Нормы законодательства // Экономист лечебного учреждения. 2011. N 6.
- Кузнецов А.П., Левашова А.А. Формирование аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности // Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании. 2011. N 2.
- МСА 700: аудиторское заключение по финансовой отчетности в 2025 году. URL: https://clubtk.ru/vse/buhgalteriya/msa-700 (дата обращения: 24.10.2025).
- Никитина В.Ю. Новые стандарты аудиторской деятельности // Консультант бухгалтера. 2010. N 10.
- О согласованных процедурах и почему отчет по ним не может содержать выводов. URL: https://profa.kz/articles/o-soglasovannyh-procedurah-i-pochemu-otchet-po-nim-ne-mozhet-soderzhat-vyvodov/ (дата обращения: 24.10.2025).
- Пантелеева И. Подготовка аудиторского заключения // Аудит и налогообложение. 2011. N 10.
- Пантелеева И.А. Аудиторское заключение: требования стандартов // Аудиторские ведомости. 2011. N 11.
- Что изменится в порядке представления аудиторских заключений начиная с отчетности за 2025 год? URL: https://its.1c.ru/news/619047 (дата обращения: 24.10.2025).