Предпринимательская деятельность государственных (муниципальных) бюджетных учреждений: право, планирование, учет и анализ эффективности использования внебюджетных средств

Введение: Актуальность, цели и задачи исследования

С момента вступления в силу Федерального закона № 83-ФЗ от 08.05.2010 г., который кардинально изменил правовое положение государственных и муниципальных учреждений, система государственных финансов столкнулась с необходимостью адаптации к новой реальности. Эта реальность характеризуется, с одной стороны, стремлением государства к повышению эффективности и результативности расходования бюджетных средств (Принцип, закрепленный в статье 34 Бюджетного кодекса Российской Федерации), а с другой — предоставлением бюджетным и автономным учреждениям большей финансовой самостоятельности, особенно в части использования доходов, полученных от приносящей доход деятельности (ПДД).

В условиях хронического бюджетного дефицита и необходимости повышения качества государственных услуг, привлечение внебюджетных средств становится не просто желательным, но критически важным элементом устойчивости государственного сектора. Однако такая деятельность сопряжена со значительными правовыми, финансовыми и учетными сложностями, требующими строгого соблюдения законодательства. Из этого следует, что без четко выстроенной системы управления внебюджетными потоками учреждение рискует не только потерять финансовую устойчивость, но и столкнуться с санкциями контролирующих органов за нецелевое использование средств.

Целью настоящего исследования является комплексное изучение механизмов осуществления предпринимательской деятельности бюджетными учреждениями Российской Федерации. Задачи работы включают анализ актуальной нормативно-правовой базы, систематизацию требований к финансовому планированию и раздельному учету внебюджетных средств, а также обзор современных методических подходов к оценке эффективности их использования.

Работа структурирована таким образом, чтобы последовательно перейти от общих правовых основ к детализированным требованиям учета и, наконец, к аналитическим инструментам оценки.

Нормативно-правовые основы и ограничения приносящей доход деятельности

Главной осью, вокруг которой вращается финансовая деятельность бюджетных учреждений, являются Гражданский кодекс Российской Федерации и федеральные законы, регламентирующие их правовой статус. Именно эти документы определяют, что такое предпринимательская деятельность для некоммерческого сектора и каковы ее строгие границы. Следует отметить, что, несмотря на финансовую автономию, государственное регулирование остается чрезвычайно жестким, поскольку речь идет о сохранении публичного имущества.

Правовое положение и классификация учреждений

В соответствии с Федеральным законом № 83-ФЗ, который внес изменения в положения Федерального закона № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», государственные (муниципальные) учреждения были разделены на три ключевых типа:

1. Казенные учреждения. Финансируются по бюджетной смете, их доходы от ПДД (если таковая разрешена) поступают напрямую в соответствующий бюджет.
2. Бюджетные учреждения. Получают субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания, имеют право на самостоятельное распоряжение доходами от ПДД.
3. Автономные учреждения. Обладают наибольшей финансовой самостоятельностью, также получают субсидии на госзадание и полностью распоряжаются доходами от ПДД.

Под приносящей доход деятельностью (ПДД) в контексте бюджетного учреждения понимается выполнение работ, оказание услуг или продажа товаров, которые не являются частью государственного задания, но разрешены уставом учреждения.

Законодательные условия и ограничения осуществления ПДД

Ключевые законодательные ограничения для бюджетных учреждений установлены пунктом 3 статьи 298 Гражданского кодекса РФ. Суть этих ограничений заключается в следующем:

1. Целевое соответствие. Учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность, только если это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствует этим целям. Например, образовательное учреждение может оказывать платные курсы, но не может заниматься торговлей недвижимостью.
2. Отражение в учредительных документах. Право осуществления ПДД должно быть прямо указано в уставе учреждения.
3. Самостоятельное распоряжение доходами. Доходы, полученные бюджетным учреждением от ПДД, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в его самостоятельное распоряжение. Это критическое отличие от казенных учреждений, доходы которых зачисляются в бюджет.

Наиболее жесткое ограничение касается распоряжения имуществом. Бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом (ОЦДИ), закрепленным за ним или приобретенным за счет средств, выделенных собственником. Это требование представляет собой один из ключевых механизмов контроля за сохранением государственного имущества при предоставлении учреждению финансовой свободы.

Параметр сравнения	Казенное учреждение	Бюджетное учреждение	Автономное учреждение
Основа планирования	Бюджетная смета	План ФХД	План ФХД
Распоряжение доходами от ПДД	Доходы поступают в бюджет	Самостоятельное распоряжение	Самостоятельное распоряжение
Распоряжение недвижимостью/ОЦДИ	Требуется согласие собственника	Требуется согласие собственника	Без согласия собственника (кроме закрепленного и приобретенного за счет средств собственника)
Субсидиарная ответственность	Собственник несет ответственность по обязательствам	Собственник не несет ответственности (за исключением ОЦДИ и закрепленного имущества)	Собственник не несет ответственности

Финансовое планирование внебюджетных средств: План финансово-хозяйственной деятельности (ПФХД)

Предоставление бюджетным учреждениям права самостоятельного распоряжения доходами от ПДД потребовало внедрения нового инструмента финансового контроля и планирования — Плана финансово-хозяйственной деятельности (ПФХД). Этот документ является основой для организации финансовой деятельности и контроля со стороны учредителя и Федерального Казначейства.

В то время как казенные учреждения продолжают работать на основе жесткой бюджетной сметы, бюджетные и автономные учреждения обязаны составлять ПФХД. Порядок его составления и утверждения детально регламентирован Приказом Минфина России от 31.08.2018 N 186н «О Требованиях к составлению и утверждению плана финансово-хозяйственной деятельности…».

Детализированный порядок составления и утверждения ПФХД

ПФХД имеет ряд принципиальных характеристик:

• Срок действия. План составляется на срок действия закона (решения) о бюджете: на очередной финансовый год либо на очередной финансовый год и плановый период (как правило, трехлетний период). Это позволяет учреждению планировать долгосрочные обязательства, выходящие за рамки одного года.
• Принцип сбалансированности. Ключевое требование, установленное Требованиями № 186н: показатели Плана по выплатам (расходам) не должны превышать плановых поступлений и остатка средств на начало текущего финансового года. Это означает, что учреждение не может планировать расходы за счет внебюджетных средств, не имея подтвержденных источников дохода, что служит механизмом предотвращения неконтролируемого роста кредиторской задолженности.
• Порядок утверждения. В общем случае, ПФХД утверждается уполномоченным лицом органа-учредителя. Однако, если учреждение на последнюю отчетную дату не имеет просроченной кредиторской задолженности, учредитель может передать право утверждения самому учреждению (если иное не установлено учредителем). Это стимулирует финансовую дисциплину.
• Прозрачность. Утвержденный ПФХД подлежит обязательному размещению на официальном сайте для размещения информации о государственных (муниципальных) учреждениях (bus.gov.ru). Это обеспечивает публичный контроль за финансовой деятельностью.

Порядок расходования средств от ПДД

Доходы, полученные от предпринимательской деятельности (КФО «2»), могут быть использованы бюджетным учреждением только на цели, определенные его уставом. Иными словами, хотя средства поступают в самостоятельное распоряжение учреждения, они не становятся "свободными деньгами".

Например, средства, полученные от платных образовательных услуг, должны быть направлены на развитие образовательной деятельности, закупку оборудования, оплату труда преподавателей, участвующих в этой деятельности, или на покрытие общехозяйственных расходов, связанных с ее осуществлением. Расходы должны строго соответствовать структуре, заложенной в утвержденном ПФХД.

Особенности бухгалтерского и налогового учета доходов от предпринимательской деятельности

Свобода в распоряжении доходами от ПДД неразрывно связана с ужесточением требований к финансовой дисциплине, главным из которых является обязательное ведение раздельного учета. Это требование обусловлено как необходимостью контроля целевого использования бюджетных субсидий, так и спецификой налогообложения. Несоблюдение этого условия автоматически влечет за собой риски доначисления налогов и штрафов.

Организация раздельного учета: Коды КФО и Инструкция № 157н

Для целей бухгалтерского (бюджетного) учета учреждения государственного сектора обязаны использовать Единый план счетов бухгалтерского учета, регламентированный Приказом Минфина России от 01.12.2010 г. № 157н (Инструкция № 157н).

Ключевым инструментом раздельного учета является применение Кодов вида финансового обеспечения (КФО). Каждый код обозначает отдельный источник финансирования, что позволяет четко разграничивать операции по разным видам деятельности.

Использование КФО «2» является обязательным для всех операций, связанных с предпринимательской деятельностью. Это означает, что учреждение должно вести отдельный учет доходов, расходов, дебиторской и кредиторской задолженности, а также амортизации имущества, используемого в ПДД.

КФО	Вид финансового обеспечения	Применение в контексте ПДД
1	Деятельность за счет средств бюджета	Казенные учреждения, ЛБО
2	Приносящая доход деятельность	Доходы от платных услуг и их расходы
4	Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания	Основная субсидия, не облагается налогом на прибыль
5	Субсидии на иные цели	Целевые субсидии (например, на ремонт), не облагаются налогом на прибыль
6	Субсидии на осуществление капитальных вложений	Целевое финансирование капитальных расходов

Раздельный учет необходим для точного формирования себестоимости платной услуги или работы. В частности, общехозяйственные расходы, которые относятся как к выполнению госзадания (КФО 4), так и к ПДД (КФО 2), должны быть распределены по соответствующим КФО согласно методике, установленной в учетной политике учреждения.

Налоговые аспекты ПДД (НДС и налог на прибыль)

В отличие от основной деятельности, финансируемой за счет целевых субсидий, приносящая доход деятельность бюджетных учреждений облагается налогами на общих основаниях.

1. Налог на прибыль организаций (Глава 25 НК РФ):

Бюджетные учреждения, ведущие коммерческую деятельность, признаются плательщиками налога на прибыль. Объектом налогообложения признается прибыль, полученная от этой деятельности, определяемая как сумма превышения доходов над расходами (ст. 247 НК РФ).

Критически важный момент: Целевые поступления, к которым относятся субсидии на госзадание и иные целевые субсидии (КФО «4» и «5»), не учитываются в составе доходов, подлежащих налогообложению. Это установлено подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Разве это не означает, что отсутствие раздельного учета может в один момент превратить всю целевую субсидию в налогооблагаемый доход, тем самым обнулив финансовый смысл автономии?

Условие для освобождения от налогообложения: Целевые средства не облагаются налогом только при условии ведения их раздельного учета. Если раздельный учет не ведется, налоговые органы имеют право включить субсидии в налогооблагаемую базу.

Особенность авансовых платежей: В соответствии с пунктом 3 статьи 286 Налогового кодекса РФ, бюджетные и автономные учреждения имеют право не уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, уплачивая только квартальные авансовые платежи. Некоторые виды бюджетных учреждений (театры, музеи) могут быть полностью освобождены от исчисления и уплаты авансовых платежей.

2. Налог на добавленную стоимость (НДС):

Услуги и товары, реализуемые в рамках ПДД, облагаются НДС на общих основаниях (Глава 21 НК РФ). Если учреждение оказывает платные услуги, которые не относятся к льготируемым видам деятельности (например, образовательные или медицинские услуги, освобожденные от НДС согласно ст. 149 НК РФ), оно обязано исчислять и уплачивать НДС.

Методические подходы к оценке эффективности использования внебюджетных средств

Требование об эффективном расходовании средств — как бюджетных, так и внебюджетных — является фундаментальным принципом управления государственными финансами. Однако если для бюджетных средств контроль эффективности осуществляется через государственное задание и отчетность, то для внебюджетных средств требуются более гибкие методики управленческого учета.

Экономическое содержание принципа эффективности бюджетных расходов

Принцип эффективности использования бюджетных средств закреплен в Статье 34 Бюджетного кодекса РФ. Он обязывает участников бюджетного процесса исходить из необходимости:

1. Экономности (экономичности): Достижение заданных результатов с использованием наименьшего объема средств.
2. Результативности: Достижение наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств, или степень достижения намеченных целей.

Применение этого принципа к внебюджетным средствам (ПДД) означает, что доходы, полученные от коммерческой деятельности, должны не просто покрывать расходы, а обеспечивать достижение уставных целей учреждения с максимальной отдачей. Если бюджетное финансирование нацелено на выполнение социального задания, то средства от ПДД должны рассматриваться как инвестиционный ресурс, позволяющий расширить возможности учреждения, улучшить материально-техническую базу и повысить качество услуг.

Методика оценки и ключевые показатели эффективности (KPI)

Для оценки эффективности использования внебюджетных средств в управленческом учете предлагается использовать систему ключевых показателей эффективности (KPI), которые сопоставляют результаты и затраты. Эти показатели дают учредителю и руководству учреждения четкий сигнал о том, насколько результативно работает коммерческий сегмент.

Основными критериями оценки являются:

• Экономность: Отношение фактических затрат к плановым затратам на единицу услуги (или работы).
• Продуктивность: Отношение объема оказанных услуг (работ) к объему использованных ресурсов.
• Результативность: Степень достижения цели, выраженная в качественных и количественных показателях.

Для оценки ПДД (КФО 2) можно применить следующие индикаторы:

Критерий	Показатель (KPI)	Формула и назначение
Экономность	Коэффициент окупаемости затрат	Доходы от ПДД / Расходы на ПДД. Должен быть ≥ 1.
Продуктивность	Доходность на одного сотрудника, занятого в ПДД	Выручка от ПДД / Среднегодовая численность персонала, занятого в ПДД.
Результативность	Доля реинвестированных средств	Объем средств, направленных на развитие (например, закупку ОЦДИ) / Общий доход от ПДД. Показывает эффективность использования прибыли для достижения уставных целей.
Эффективность	Рентабельность коммерческой деятельности	Чистая прибыль от ПДД / Себестоимость ПДД. Показывает, сколько прибыли приносит каждый рубль, вложенный в платную услугу.

Системный анализ этих показателей позволяет не только контролировать финансовое состояние, но и принимать обоснованные управленческие решения: например, определить, какие виды платных услуг являются наиболее эффективными, а какие требуют оптимизации затрат или пересмотра ценовой политики. Более того, именно эти показатели позволяют перенести акцент с формального соблюдения правил на реальное создание добавленной стоимости, что является главной целью финансовой автономии.

Заключение

Предпринимательская деятельность государственных (муниципальных) бюджетных учреждений представляет собой сложный механизм, находящийся на стыке публичного и частного права, строго регулируемый бюджетным и налоговым законодательством. С помощью системы **ключевых показателей эффективности (KPI)**, основанных на критериях экономности, продуктивности и результативности, учреждение может оптимизировать использование внебюджетных средств и повысить свою финансовую устойчивость, что дает четкие преимущества в условиях ограниченного бюджетного финансирования.

Ключевые выводы исследования подтверждают, что финансовая автономия, предоставленная бюджетным учреждениям ФЗ № 83-ФЗ, сопровождается строгими правовыми (ст. 298 ГК РФ) и учетными ограничениями. Учреждение обязано строго соблюдать целевое назначение доходов от ПДД и не может бесконтрольно распоряжаться недвижимым и особо ценным движимым имуществом.

В финансовом планировании основополагающим документом является План финансово-хозяйственной деятельности (ПФХД), который должен быть сбалансирован по поступлениям и выплатам в соответствии с требованиями Приказа Минфина России № 186н.

В учете критически важным является раздельный учет по источникам финансирования (КФО «2» для ПДД) согласно Инструкции № 157н, что является необходимым условием для исключения целевых субсидий из налоговой базы по налогу на прибыль (п. 14 ч. 1 ст. 251 НК РФ).

Проблемные зоны остаются в сфере сложности администрирования раздельного учета для налоговых целей, особенно при распределении косвенных расходов между разными видами деятельности. Перспективы развития законодательства, вероятно, будут направлены на дальнейшее упрощение этих процедур, при одновременном усилении требований к внешней и внутренней оценке эффективности финансово-хозяйственной деятельности, закрепленной статьей 34 БК РФ.

Список использованной литературы

1. Бюджетный Кодекс Российской Федерации : Федер. закон от 25.09.2009 г. // СПС «КонсультантПлюс».
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая). Статья 298. Распоряжение имуществом учреждения : в ред. с поправками на 2025 год. URL: gkodeksrf.ru (дата обращения: 22.10.2025).
3. Налоговый Кодекс Российской Федерации : Федер. закон от 25.09.2009 г. // СПС «КонсультантПлюс».
4. Федеральный закон от 08.05.2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений». URL: vsau.ru (дата обращения: 22.10.2025).
5. Годин А. М., Горегляд В. П., Подпорина И. В. Бюджетная система Российской Федерации : учебник. 5-е изд., испр. и доп. М. : Дашков и К’, 2008. 565 с.
6. Финансы бюджетных организаций : учебник / под ред. Г. Б. Поляка. М. : Вузовский учебник, 2008. 362 с.
7. Чернюк А. А. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях : учебник для вузов. 2-е изд. Минск : Вышэйш. шк., 2008. 496 с.
8. Налог на прибыль организаций // Федеральная налоговая служба (ФНС России). URL: nalog.gov.ru (дата обращения: 22.10.2025).
9. Налоговый учет в бюджетных учреждениях: правила, особенности и пошаговое руководство. URL: kontur-extern.ru (дата обращения: 22.10.2025).
10. Особенности налогообложения бюджетных организаций, занимающихся предпринимательской деятельностью. URL: docs.cntd.ru (дата обращения: 22.10.2025).
11. Понятие эффективности бюджетных расходов: теория и законодательство // Научно-исследовательский финансовый институт. URL: nifi.ru (дата обращения: 22.10.2025).
12. МЕТОДИКА ОЦЕНКИ ЭФФЕКТИВНОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ В КОНТЕКСТЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО АНАЛИЗА. URL: 213.226.126 (дата обращения: 22.10.2025).
13. ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ВНЕБЮДЖЕТНОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ МУНИЦИПАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ. URL: researchgate.net (дата обращения: 22.10.2025).
14. ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ БЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ: ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ // КиберЛенинка. URL: cyberleninka.ru (дата обращения: 22.10.2025).
15. Энциклопедия решений. Порядок расходования денежных средств от приносящей доход деятельности автономными и бюджетными учреждениями // СПС «Гарант». URL: garant.ru (дата обращения: 22.10.2025).
16. Раздельный учет: когда он обязателен и как его организовать. URL: b-uchet.ru (дата обращения: 22.10.2025).
17. Планирование финансово-хозяйственной деятельности бюджетного и автономного учреждения. Сроки и порядок оформления. URL: 1cbit.ru (дата обращения: 22.10.2025).
18. План ФХД на 2023 год составляем по обновленным правилам // Аудиторско-консалтинговая группа «Аудит-Инфо». URL: audar-info.ru (дата обращения: 22.10.2025).