Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности в РФ: комплексный правовой и практический анализ

В 2023 году стоимость имущества, находящегося в залоге у УФНС по Республике Бурятия, составила 240 млн рублей, что наглядно демонстрирует масштаб и значимость одного из способов обеспечения исполнения налоговой обязанности. Эта внушительная цифра подчеркивает не только фискальную эффективность таких механизмов, но и их прямое влияние на экономическую деятельность субъектов и наполняемость бюджета. Анализ этих инструментов, их правовой природы, порядка применения, а также возникающих проблем и перспектив совершенствования, является критически важным для понимания функционирования налоговой системы Российской Федерации.

Теоретические основы и сущность налоговой обязанности

Налоговая обязанность — это краеугольный камень любой фискальной системы, определяющий взаимоотношения между государством и его гражданами, организациями. В России эта обязанность носит публично-правовой характер, что обуславливает специфику ее правового регулирования и применения мер обеспечения. Для глубокого понимания этой сферы необходимо обратиться к фундаментальным понятиям, заложенным в Налоговом кодексе РФ, ведь без четкого определения базовых терминов невозможно корректно применять и обеспечивать исполнение налоговых обязательств.

Понятие и правовая природа налога, сбора и государственной пошлины

В основе фискальной системы Российской Федерации лежат несколько ключевых понятий, четко разграниченных законодателем. Прежде всего, это налог. Согласно статье 8 Налогового кодекса РФ, налог определяется как «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Ключевые характеристики налога:

• Обязательность: Его уплата не зависит от желания плательщика.
• Индивидуальная безвозмездность: Плательщик не получает прямого эквивалентного блага взамен уплаченной суммы. Средства идут на общие государственные нужды.
• Отчуждение денежных средств: Платеж всегда имеет денежную форму.
• Целевое назначение: Финансовое обеспечение деятельности государства и муниципальных образований.

Сбор также является обязательным взносом, однако его природа несколько иная. В отличие от налога, уплата сбора обусловлена совершением в отношении плательщика государственными органами, органами местного самоуправления или должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо осуществлением отдельных видов предпринимательской деятельности. Таким образом, сбор имеет более конкретную «услуговую» привязку, хотя и не является прямым эквивалентом стоимости такой «услуги».

Особое место среди сборов занимает государственная пошлина. Статья 333.16 НК РФ определяет ее как «сбор, взимаемый с лиц, указанных в статье 333.17 настоящего Кодекса, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований совершать в отношении этих лиц юридически значимые действия, предусмотренные настоящей главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации». По сути, госпошлина — это плата за совершение конкретных юридически значимых действий, например, регистрацию прав, выдачу документов, рассмотрение дел в судах.

Налоговая обязанность: конституционная основа и публично-правовой характер

Понимание налоговой обязанности начинается с ее конституционных корней. Часть 2 статьи 57 Конституции Российской Федерации провозглашает, что «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Это положение формирует фундаментальный принцип фискальной системы, определяя налоговую обязанность как конституционную обязанность каждого лица — будь то организация или физическое лицо — своевременно и в полном объеме уплачивать установленные законом платежи в пользу государства и муниципальных образований.

Ключевой характеристикой налоговой обязанности является ее публично-правовой характер. Это означает, что она возникает и регулируется нормами публичного права, а не частного. В отличие от гражданско-правовых обязательств, где стороны равны и действуют по взаимному согласию, в налоговых отношениях государство выступает как властный субъект, наделенный полномочиями по установлению и принудительному взысканию налогов. Отсюда следует принципиальное отличие: к налоговой обязанности неприменимы нормы гражданского законодательства, гарантирующие неприкосновенность права собственности в той же мере, что и к частным имущественным отношениям. Принудительное изъятие части имущества (денежных средств) в виде налога — это законное ограничение права собственности, обусловленное общественными интересами.

Момент возникновения налоговой обязанности также четко определен: она возникает с момента появления установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Это может быть получение дохода, владение имуществом, совершение определенных операций и т.д. Именно с этого момента государство приобретает право требовать уплаты, а налогоплательщик — обязанность исполнить.

Институт способов обеспечения исполнения налоговой обязанности: понятие и функции

Сама по себе налоговая обязанность не всегда гарантирует своевременное и полное поступление денежных средств в бюджет. На практике могут возникать ситуации, когда налогоплательщик не исполняет или не может исполнить свои обязательства. Именно для таких случаев в налоговом праве предусмотрен особый институт — способы обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Эти способы представляют собой специальные, исключительные меры, направленные на:

1. Побуждение налогоплательщика к добросовестному и своевременному исполнению своих обязанностей.
2. Гарантирование своевременного и полного поступления налогов и сборов в бюджетную систему, даже в условиях недобросовестности или неплатежеспособности налогоплательщика.

Функционально эти меры можно сравнить с «страховочной сеткой», которая активируется в случае «падения» основного обязательства. Они выступают как инструменты государственного принуждения, формирующие у субъекта налоговых отношений осознание необходимости неукоснительно соблюдать фискальные требования. Институт способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является самостоятельным правовым институтом налогового права, что подчеркивает его специфику и отличие от аналогичных институтов в других отраслях права, в частности, гражданского.

Классификация и правовая природа способов обеспечения исполнения налоговой обязанности в Российской Федерации

Система мер, гарантирующих исполнение налоговой обязанности, достаточно обширна и закреплена в Налоговом кодексе РФ. Эти способы, хотя и имеют единую цель – обеспечение фискальных интересов государства, – различаются по своей правовой природе, механизмам реализации и кругу субъектов, к которым они могут быть применены. Понимание данной классификации является краеугольным камнем для корректного применения и оспаривания таких мер.

Перечень способов обеспечения по Налоговому кодексу РФ

Налоговый кодекс РФ, а именно Глава 11 «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов», содержит исчерпывающий перечень таких мер в статье 72. К ним относятся:

• Залог имущества (статья 73 НК РФ)
• Поручительство (статья 74 НК РФ)
• Пеня (статья 75 НК РФ)
• Приостановление операций по счетам в банке (включая счета цифрового рубля) (статья 76 НК РФ)
• Наложение ареста на имущество (статья 77 НК РФ)
• Банковская гарантия (статья 74.1 НК РФ)

Важно отметить, что, несмотря на кажущуюся полноту данного перечня, в теории и судебной практике высказывается мнение о его незавершенности. Некоторые исследователи и представители фискальных органов указывают на п. 10 статьи 101 НК РФ (обеспечительные меры по решению налоговой проверки) и п. 7 статьи 176.1 НК РФ (проценты за излишне возмещенный налог) как на дополнительные меры обеспечения, которые фактически выполняют аналогичные функции, хотя и не включены в главу 11 НК РФ. Таким образом, правовая система постоянно эволюционирует, и понятие «способы обеспечения» может быть шире формального перечисления. Это означает, что налогоплательщикам следует быть внимательными не только к прямому перечню, но и к косвенным инструментам, используемым фискальными органами.

Разграничение гражданско-правовых и императивных способов обеспечения

Правовая природа перечисленных способов обеспечения исполнения налоговой обязанности крайне неоднородна. Их можно разделить на две большие группы в зависимости от метода правового регулирования и оснований возникновения:

1. Гражданско-правовые меры (договорные): Эти способы основаны на принципах диспозитивности и свободы договора, хотя и с определенной публично-правовой спецификой. К ним относятся:
   • Залог имущества: Может возникать как на основании договора между налоговым органом и залогодателем, так и на основании закона (п. 2.1 ст. 73 НК РФ), но его правовое регулирование тесно связано с гражданским законодательством.
   • Поручительство: Оформляется договором между налоговым органом и поручителем, предполагая добровольное принятие на себя обязательств третьим лицом.
   • Банковская гарантия: Представляет собой одностороннее обязательство банка-гаранта, но также является по своей сути договорным инструментом, регулируемым нормами гражданского права.
2. Императивные меры (принудительные): Эти способы применяются налоговыми органами в одностороннем порядке, на основании властных предписаний, без согласия налогоплательщика. Их основанием является неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговой обязанности. К ним относятся:
   • Приостановление операций по счетам в банке: Властное решение налогового органа, обязывающее банк прекратить расходные операции по счету налогоплательщика.
   • Наложение ареста на имущество: Принудительное ограничение права собственности, осуществляемое налоговым органом с санкции прокурора.

Пеня занимает особое, гибридное место в этой классификации. С одной стороны, она начисляется автоматически и принудительно, без какого-либо договора. С другой стороны, она не является мерой ответственности (штрафом), а носит компенсационный характер, направленный на возмещение потерь бюджета, вызванных несвоевременным поступлением налоговых сумм, что было подтверждено Конституционным Судом РФ. Пеня предусматривает возложение на обязанное лицо дополнительных имущественных обременений и является доходом соответствующего бюджета. Ее уникальность заключается также в том, что она может сочетаться с любым из других способов обеспечения, дополняя их и усиливая стимулирующий эффект.

Эта двойственность правовой природы способов обеспечения подчеркивает сложность налогового права, где публичные интересы государства тесно переплетаются с элементами частноправового регулирования, образуя уникальный комплекс правоотношений.

Сравнительно-правовой аспект: соотношение норм НК РФ и ГК РФ в регулировании обеспечительных мер

Взаимодействие налогового и гражданского законодательства в сфере обеспечительных мер является одной из наиболее дискуссионных и сложных областей. Налоговый кодекс РФ, регулируя залог, поручительство и банковскую гарантию, часто отсылает к нормам Гражданского кодекса РФ, однако делает это не безусловно, а «если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах». Именно это «иное» создает ключевые различия и проблемы.

Рассмотрим основные расхождения:

1. Залог имущества:

• ГК РФ (ст. 334.1, 488): Залог может возникать как на основании договора, так и на основании закона. Например, при продаже товара в кредит товар автоматически может рассматриваться как залог у продавца до полной оплаты.
• НК РФ (ст. 73): Для целей налогообложения залог, как правило, основывается исключительно на договоре между налоговым органом и залогодателем. Хотя с 2013 года появилась возможность законного залога при неуплате задолженности в течение месяца после ареста имущества, договорная форма остается доминирующей. Это сужает сферу применения залога в налоговых отношениях по сравнению с гражданским правом.

2. Прекращение обеспечительного обязательства:

• ГК РФ: Недействительность или прекращение основного обязательства (например, кредита) влекут за собой прекращение обеспечительного обязательства (например, поручительства или залога).
• НК РФ: В налоговом праве прекращение или изменение налоговой обязанности не влечет «автоматического» прекращения способов обеспечения исполнения обязанности. Например, даже после уплаты основного долга, пени могут продолжать начисляться, а обеспечительные меры могут быть отменены не сразу. Это обусловлено публично-правовым характером налоговой обязанности и стремлением государства максимально гарантировать свои фискальные интересы.

3. Субъектный состав и солидарная ответственность:

• ГК РФ: В гражданском праве солидарная ответственность поручителя является общим правилом, но стороны могут договориться об субсидиарной.
• НК РФ (ст. 74): При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность в безусловном порядке. Это усиливает гарантии для налогового органа.

4. Форма и условия:

• ГК РФ: Требования к форме и содержанию договоров залога, поручительства, а также банковских гарантий, детализированы и допускают некоторую гибкость.
• НК РФ: Устанавливает более строгие, специфические требования. Например, к банковским гарантиям (ст. 74.1 НК РФ) предъявляются особые условия к банкам-гарантам, срокам и порядку их предоставления, а также к порядку исполнения обязательств гарантом. Это отражает стремление налоговых органов получить максимально надежные и однозначные гарантии.

Эти различия демонстрируют, что, несмотря на заимствование гражданско-правовых конструкций, налоговое законодательство адаптирует их под свои специфические цели и задачи, часто усиливая принудительный и императивный характер этих мер. Такая адаптация может приводить к коллизиям и неоднозначности в правоприменении, что требует глубокого анализа судебной практики для формирования единообразных подходов.

Детальный анализ порядка и практики применения отдельных способов обеспечения

Каждый из способов обеспечения исполнения налоговой обязанности обладает уникальными характеристиками, условиями применения и правовыми последствиями. Понимание этих нюансов критически важно для эффективного налогового администрирования и защиты прав налогоплательщиков. Незнание этих аспектов может привести к серьезным финансовым потерям и юридическим спорам.

Пеня (статья 75 НК РФ)

Пеня, предусмотренная статьей 75 НК РФ, является наиболее распространенным и часто применяемым способом обеспечения исполнения налоговой обязанности. Ее ключевая особенность — автоматический характер начисления при уплате налога (сбора) в сроки, более поздние, чем установлены законодательством.

Механизм начисления:

• Начало начисления: Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога, по день исполнения обязанности по его уплате включительно.
• Расчет размера: Размер пеней определяется в процентах, соответствующих одной трехсотой ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации, от суммы неуплаченных налогов и сборов (недоимки).

  П = Ннедоимки × Кставка ЦБ / 300 × Дпросрочки

  Где: П – сумма пени; Н_{недоимки} – сумма неуплаченного налога; К_{ставка ЦБ} – ключевая ставка ЦБ РФ, действующая в период просрочки; Д_{просрочки} – количество календарных дней просрочки.

• Компенсационный характер: Конституционный Суд РФ неоднократно подчеркивал, что начисление пеней направлено на компе��сацию потерь бюджета, вызванных несвоевременным поступлением налоговых сумм, и является мерой государственного принуждения компенсационного, а не штрафного характера. Это означает, что пеня не является наказанием, а возмещает государству временное «недополучение» средств.
• Независимость от других мер: Сумма пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или мер ответственности.
• Порядок взыскания: Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в бесспорном порядке (путем выставления инкассового поручения), а с физических лиц — в судебном порядке.

Случаи неначисления пеней:
НК РФ предусматривает ряд исключений, когда пени не начисляются:

• На сумму недоимки, образовавшейся в результате выполнения письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога, данных уполномоченным органом.
• На сумму недоимки, образовавшейся в результате выполнения мотивированного мнения налогового органа в ходе налогового мониторинга.
• На сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа был наложен арест на имущество или по решению суда были приняты обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам. Это логично, поскольку налогоплательщик фактически лишен возможности исполнить обязанность не по своей вине.

Залог имущества (статья 73 НК РФ)

Залог имущества выступает мощным инструментом обеспечения, позволяющим налоговым органам гарантировать поступление долга за счет стоимости ценных активов.

Основания и порядок применения:

• Инициатива: Залог может быть использован как по инициативе налогоплательщика (например, для получения отсрочки или рассрочки по уплате налога), так и по инициативе налогового органа.
• Цели применения: Этот способ применяется, в частности, при изменении срока уплаты налога (предоставление отсрочки, рассрочки) или для обеспечения исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки.
• Оформление: Залог может возникнуть двумя путями:
  1. На основании договора между налоговым органом и залогодателем. Этот договор должен соответствовать требованиям гражданского законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
  2. На основании закона (п. 2.1 ст. 73 НК РФ). Такой залог возникает, если налогоплательщик не уплатил задолженность в течение одного месяца после наложения ареста на его имущество. В этом случае налоговый орган вправе обратиться в суд с требованием об обращении взыскания на это имущество.
• Реализация: При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной залогом, налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (как правило, через публичные торги).

Эффективность и практика:
Залог имущества признается эффективным способом обеспечения уплаты налогов. Например, УФНС по Республике Бурятия сообщило, что в 2023 году стоимость имущества, находящегося в залоге, составила 240 млн рублей. Это свидетельствует о значительной роли данного механизма в обеспечении фискальных интересов государства. ФНС России также разрабатывает типовые формы договоров о залоге имущества для унификации практики.

Поручительство (статья 74 НК РФ)

Поручительство – это способ обеспечения, при котором третье лицо (поручитель) принимает на себя обязательство исполнить налоговую обязанность налогоплательщика, если тот не сделает этого самостоятельно.

Ключевые аспекты:

• Солидарная ответственность: При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Это означает, что налоговый орган вправе требовать исполнения как от самого налогоплательщика, так и от поручителя, или от них обоих одновременно, в полном объеме или в части.
• Договорной характер: Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем, который заключается в соответствии с гражданским законодательством РФ, но с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ.
• Кто может быть поручителем: Поручителем вправе выступать как юридическое, так и физическое лицо.
• Несколько поручителей: По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. В этом случае они также несут солидарную ответственность.
• Порядок взыскания: Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.
• Право регресса: По исполнении поручителем взятых на себя обязательств к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, что является стандартным гражданско-правовым механизмом защиты поручителя.

Банковская гарантия (статья 74.1 НК РФ)

Банковская гарантия является одним из наиболее надежных способов обеспечения, поскольку ее выдает финансово устойчивое учреждение – банк.

Сущность и условия:

• Обязательство гаранта: Банковская гарантия выражает обязанность банка (гаранта) перед налоговыми органами исполнить обязанность налогоплательщика по уплате налога, если он не уплатит причитающиеся суммы в установленный срок.
• Требования к банку-гаранту: Не всякий банк может выдавать банковские гарантии для целей налогообложения. НК РФ устанавливает строгие требования, которым банк должен удовлетворять для включения в соответствующий перечень, формируемый Министерством финансов РФ:
  • Наличие лицензии на осуществление банковских операций, выданной Центральным банком Российской Федерации.
  • Осуществление банковской деятельности в течение не менее пяти лет.
  • Наличие собственных средств (капитала) банка в размере не менее 1 миллиарда рублей.
  • Соблюдение обязательных нормативов, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)», на все отчетные даты в течение последних шести месяцев.
  • Отсутствие требования Центрального банка Российской Федерации об осуществлении мер по финансовому оздоровлению банка.
• Случаи использования: Банковская гарантия часто применяется, когда налогоплательщик претендует на:
  • Отсрочку или рассрочку в уплате налогов.
  • Заявительный порядок возмещения НДС.
  • Замену ареста имущества или приостановления исполнения обжалуемого решения.
• Срок и сумма:
  • Срок действия банковской гарантии не может быть менее срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога и должен превышать его не менее чем на 6 месяцев.
  • Сумма банковской гарантии должна быть установлена в размере, покрывающем сумму налога в полном объеме, а также размер соответствующих пеней.
• Исполнение обязательства: Обязательство гаранта должно быть исполнено в течение 5 дней со дня получения требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии от налогового органа. Гарант не имеет права отказать налоговому органу в исполнении требования, за исключением истечения срока действия гарантии.
• Электронный документооборот: С 1 апреля 2024 года банк обязан сам направить гарантию в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, подписанную усиленной квалифицированной электронной подписью, не позднее дня, следующего за днем ее выдачи. Это существенно упрощает и ускоряет процесс.

Приостановление операций по счетам (статья 76 НК РФ)

Приостановление операций по счетам в банке является одной из наиболее жестких и действенных мер обеспечения, фактически парализующей финансовую деятельность налогоплательщика.

Сущность и основания применения:

• Сущность: Приостановление операций по счетам в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету до момента отмены решения налогового органа. Исключение составляют платежи, очередность исполнения которых предшествует исполнению обязанности по уплате налогов (например, зарплата, алименты).
• Основания применения:
  • Обеспечение исполнения решения о взыскания налога, сбора, пеней и (или) штрафа.
  • Непредставление налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 20 дней по истечении установленного срока представления такой декларации.
  • Неисполнение обязанности по обеспечению получения от налогового органа документов в электронной форме.
• Особенности применения:
  • Двухнедельный срок до приостановления: С 01.07.2022 решения о приостановлении операций не принимаются до истечения двухнедельного срока с момента направления в банк поручений налогового органа на списание задолженности. Это дает налогоплательщику небольшой «окно» для добровольного погашения долга.
  • Заявление налогоплательщика: Если у налогоплательщика открыто несколько расчетных счетов и общая сумма денежных средств на приостановленных счетах превышает указанную в решении сумму, он вправе подать заявление об отмене приостановления операций по своим счетам, указав те, на которых имеется достаточно средств для погашения задолженности.
• Оценка эффективности: Приостановление операций по счетам в банках признается одной из самых сложных и действенных процедур применения по сравнению с иными способами обеспечения исполнения налоговой обязанности, так как оно напрямую затрагивает ликвидность и операционную деятельность компании.

Арест имущества (статья 77 НК РФ)

Арест имущества — это крайняя мера принудительного обеспечения, прямо ограничивающая право собственности налогоплательщика.

Сущность и условия:

• Понятие: Арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа с санкции прокурора по ограничению права собственности налогоплательщика-организации в отношении его имущества. Это может быть как полное отчуждение, так и частичное (запрет на распоряжение, но сохранение права пользования).
• Инициатива: Применяется исключительно по инициативе налогового органа в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога, пеней и штрафов.
• Основания для ареста:
  • Неисполнение налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога, пеней и штрафов.
  • Наличие у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Это оценочное понятие, которое на практике часто становится предметом споров.
• Круг субъектов: Арест имущества применяется только в отношении юридических лиц. Для физических лиц и индивидуальных предпринимателей НК РФ не предусматривает такой меры для взыскания задолженности; в их отношении арест имущества вправе применять судебные приставы-исполнители в рамках исполнительного производства.
• Порядок оформления:
  • Решение о наложении ареста на имущество организации принимается руководителем налогового органа (или его заместителем) и оформляется в виде постановления.
  • Должностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогоплательщику решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полномочия. Это критически важное процессуальное требование.
  • Налоговый орган может наложить арест на все имущество, находящееся в собственности организации, при условии, что арестованное имущество не превышает сумму задолженности налогоплательщика по уплате налога, пеней и штрафов.

Эффективность:
По данным ФНС, эффективность применения статьи 77 НК РФ в 2017 году составила 55,7%, что говорит о высокой, но не абсолютной действенности этой меры. Сложность процедуры и необходимость получения санкции прокурора ограничивают ее применение, но при обоснованных условиях она остается мощным инструментом.

Актуальные проблемы и недостатки в реализации мер по обеспечению исполнения налоговой обязанности

Несмотря на наличие законодательной базы и развитой практики, применение способов обеспечения исполнения налоговой обязанности сопряжено с рядом системных проблем и недостатков. Эти вызовы возникают на стыке различных отраслей права, в результате неоднозначного толкования норм и иногда из-за чрезмерного фискального давления. Почему же, несмотря на строгие нормы, возникают эти сложности?

Коллизии и нестыковки норм НК РФ и ГК РФ в практике применения обеспечительных мер

Одной из фундаментальных проблем является несовершенство взаимодействия между публично-правовыми нормами Налогового кодекса РФ и частноправовыми положениями Гражданского кодекса РФ.

• Различия в возникновении залога: Как уже отмечалось, в Гражданском кодексе РФ (ст. 334.1, 488) залог может возникать на основании закона, без специального договора (например, при продаже товара в кредит). В то же время, в Налоговом кодексе РФ (ст. 73) залог для целей налогообложения долгое время основывался исключительно на договоре, и лишь с 2013 года появилась возможность законного залога при неуплате задолженности после ареста. Это создает диссонанс в правовой логике и может приводить к недопониманию со стороны участников оборота.
• Прекращение обеспечительных обязательств: В гражданском праве недействительность или прекращение основного обязательства (например, кредитного договора) автоматически влекут прекращение обеспечительного обязательства. В налоговом же праве ситуация иная: прекращение или изменение налоговой обязанности (например, ее оспаривание в суде или даже частичная уплата) не влечет «автоматического» прекращения способов обеспечения. Налоговому органу требуется принять отдельное решение об отмене мер, что создает дополнительную бюрократию и может затягивать процесс разблокировки активов налогоплательщика.
• Имущественные ограничения: Гражданское законодательство имеет более строгие гарантии неприкосновенности собственности. В налоговых отношениях публичный интерес довлеет над частным, что позволяет применять такие меры, как арест или приостановление операций по счетам, которые в гражданском обороте были бы расценены как чрезмерное вмешательство.

Неопределенность и расширительное толкование налоговыми органами положений НК РФ

Правовая неопределенность некоторых норм НК РФ часто становится причиной злоупотреблений или ошибок со стороны налоговых органов, что ведет к многочисленным судебным спорам.

• Недостаточная определенность института приостановления операций по счетам (ст. 76 НК РФ):
  • Блокировка за непредставление иных отчетов: Суды часто признают незаконным приостановление операций по счетам, если налоговые органы блокируют их за непредставление иных отчетов (например, расчетов авансовых платежей, бухгалтерской отчетности или документов для налоговых проверок) вместо налоговых деклараций. Статья 76 четко привязывает блокировку к непредставлению именно налоговой декларации.
  • Отсутствие решения о взыскании или пропуск сроков: Нарушениями признаются блокировки, осуществленные без вынесения решения о взыскании налога или с пропуском установленных сроков для его вынесения.
  • Счета ИП для личных нужд: Приостановление операций по счетам индивидуальных предпринимателей, предназначенным для личных нужд, не связанных с бизнесом, также зачастую признается судами незаконным.
  • Нарушение очередности обеспечительных мер: Иногда налоговые органы нарушают очередность применения обеспечительных мер (например, приостановление операций по счетам до запрета на отчуждение имущества), что также может быть оспорено.
• Расширительное толкование оснований для ареста имущества (п. 1 ст. 77 НК РФ):
  • Отсутствие доказательств намерения скрыть имущество: На практике налоговые органы часто необоснованно принимают решения об аресте без достаточных доказательств намерения налогоплательщика скрыть имущество. Оценочное понятие «достаточных оснований полагать», используемое в НК РФ, создает простор для произвола.
  • Процессуальные нарушения: Типичные нарушения включают отсутствие понятых, отсутствие санкции прокурора (или ее получение post factum), ненадлежащую опись и оценку арестованного имущества.
  • Превышение суммы задолженности: Наложение ареста на имущество, стоимость которого значительно превышает сумму налоговой задолженности, является нарушением.
  • Арест залогового имущества: Попытки ареста имущества, уже находящегося в залоге у третьих лиц, также вызывают споры, поскольку нарушают пр��ва залогодержателей.
  • Арест предметов обихода ИП: Попытки ареста предметов домашней обстановки и обихода индивидуальных предпринимателей, защищенных гражданским процессуальным законодательством от взыскания, являются неправомерными.

Несоразмерность применяемых мер и ущемление прав налогоплательщиков

В стремлении обеспечить фискальные интересы государства, налоговые органы порой применяют меры, которые могут быть признаны несоразмерными тяжести нарушения или ущемляющими права налогоплательщиков.

Приостановка всех расходных операций по счетам налогоплательщика, даже за незначительное нарушение (например, несвоевременное представление налоговой декларации, которая не ведет к недоимке), может быть признана несоразмерным ущемлением прав лица. Это прямо противоречит положениям части 3 статьи 55 Конституции РФ, которая устанавливает, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Проблемы налогообложения операций по поручительству

Долгое время вопросы налогообложения поручительства вызывали значительные споры.

• НДС на безвозмездное поручительство: До 1 января 2017 года налоговые органы часто пытались облагать НДС безвозмездное поручительство, рассматривая его как услугу. Это приводило к многочисленным судебным спорам, в которых суды зачастую признавали такую позицию неправомерной, поскольку для НДС требуется возмездность.
• Изменения с 2017 года: С 1 января 2017 года законодатель внес ясность: операции по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком, были освобождены от НДС в соответствии с подпунктом 15.3 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Это решило значительную часть проблем, но до этого момента порождало неопределенность и налоговые риски.

Системные проблемы правоприменения: временной лаг, оценочные понятия и индикаторы недобросовестности

Помимо конкретных правовых коллизий, существуют более общие системные проблемы.

• Временной лаг: Одной из системных проблем является временной лаг между началом налоговой проверки и вынесением окончательного решения. Недобросовестные налогоплательщики активно используют это время для сокрытия активов, что затрудняет последующее взыскание.
• Оценочное понятие «достаточных оснований полагать»: Использование в законодательстве оценочных понятий, таких как «достаточных оснований полагать» (для ареста имущества), может способствовать произвольному применению обеспечительных мер налоговыми органами. Отсутствие четких критериев для такого «полагания» ставит налогоплательщиков в уязвимое положение.
• Индикаторы «недобросовестности» ФНС: ФНС часто использует собственные внутренние «индикаторы недобросовестности», которые могут служить основанием для применения обеспечительных мер:
  • Использование схем уклонения от налогов (в том числе с фирмами-однодневками).
  • Отсутствие ценных активов у компании.
  • Ухудшение динамики финансовых показателей.
  • Дробление бизнеса.
  • Реализация имущества во время выездной проверки.
  • Наличие умысла в совершении налогового правонарушения.
  • Старые налоговые долги и отсутствие по юридическому адресу.

  Хотя эти индикаторы могут быть разумными с точки зрения риск-ориентированного подхода, их применение должно быть строго регламентировано и обосновано, чтобы не допустить нарушения прав добросовестных налогоплательщиков.

Роль судебной практики в формировании единообразных подходов и защите прав налогоплательщиков

В условиях сложности и порой противоречивости налогового законодательства, а также агрессивной фискальной политики, судебная практика становится ключевым фактором, формирующим единообразные подходы к применению мер обеспечения налоговой обязанности и обеспечивающим защиту прав налогоплательщиков. Высшие судебные инстанции играют роль «арбитра», разрешающего коллизии и устанавливающего принципы, тем самым обеспечивая стабильность и предсказуемость правоприменения.

Позиции Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ по ключевым вопросам

Верховный арбитр в системе правосудия, Конституционный Суд РФ, неоднократно обращался к вопросам правовой природы и конституционности налоговых обеспечительных мер. Его решения имеют высшую юридическую силу и формируют базис для толкования норм. Например, именно Конституционный Суд РФ четко определил правовую природу пени как дополнительного платежа, носящего компенсационный характер за несвоевременную уплату налога, а не как меры ответственности. Это принципиальное разграничение влияет на возможность применения пеней наряду со штрафами и определяет их место в системе налогового принуждения.

Верховный Суд РФ, как высшая судебная инстанция по гражданским, уголовным, административным делам и делам, подсудным арбитражным судам, регулярно публикует обзоры судебной практики по вопросам налогообложения. Эти обзоры, например, «Обзор судебной практики № 3 (2025)», утвержденный Президиумом Верховного Суда РФ 8 октября 2025 года, содержат важные правовые позиции по широкому кругу вопросов, включая оценку обоснованности налоговой выгоды и применение обеспечительных мер. Такие обзоры выступают ориентиром для нижестоящих судов, способствуя формированию единообразной правоприменительной практики.

Анализ прецедентов, признающих неправомерность действий налоговых органов

Судебная практика изобилует примерами, когда суды встают на сторону налогоплательщиков, признавая действия налоговых органов неправомерными. Эти прецеденты имеют огромное значение, поскольку очерчивают границы дозволенного для фискальных органов.

• Незаконное приостановление операций по счетам: Суды могут признавать незаконными приостановления операций по счетам налогоплательщика, если:
  • У компании имелось достаточно имущества для погашения задолженности, и она вела реальную хозяйственную деятельность, что опровергает необходимость блокировки как единственной меры.
  • Блокировка осуществлялась за непредставление не налоговых деклараций, а иных отчетов (например, бухгалтерской отчетности или документов по требованию).
  • Налоговый орган нарушил процедуру (например, не вынес решение о взыскании до блокировки или пропустил сроки).
• Неправомерный арест имущества: Судебные инстанции, как правило, признают незаконными действия налоговых органов по аресту имущества в следующих случаях:
  • Наложение ареста на имущество, находящееся в залоге у третьих лиц, без учета прав залогодержателей.
  • Нарушение установленного порядка наложения ареста (например, отсутствие понятых, отсутствие санкции прокурора или ее получение после проведения ареста, ненадлежащая опись и оценка имущества).
  • Арест имущества, стоимость которого значительно превышает сумму налоговой задолженности.
  • Отсутствие достаточных доказательств намерения налогоплательщика скрыть имущество, что является обязательным условием для применения ареста.

Защита прав добросовестных налогоплательщиков и особенности применения мер к физическим лицам

Высшие суды последовательно отстаивают принцип добросовестности налогоплательщика и недопустимости произвольного применения мер принуждения.

• Недопустимость возложения неблагоприятных последствий: Позиции высших судов подчеркивают, что неблагоприятные последствия неисполнения налоговой обязанности другими участниками оборота (например, контрагентами) не могут быть возложены на налогоплательщика, который не знал и не должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях. Это важное положение для защиты компаний от претензий, связанных с «фирмами-однодневками», если проявлена должная осмотрительность.
• Особенности применения к физическим лицам: Судебная практика четко указывает на недопустимость применения приостановления операций по счетам физических лиц, не обладающих статусом индивидуального предпринимателя, а также к счетам, целевое назначение которых не связано с предпринимательской деятельностью (например, личные дебетовые карты). В отношении физических лиц меры взыскания и обеспечения должны применяться с учетом их социального статуса и прав, гарантированных гражданским процессуальным законодательством.

Таким образом, судебная практика является важнейшим механизмом корректировки фискальных интересов государства с фундаментальными правами и свободами граждан и организаций, обеспечивая баланс и законность в налоговых правоотношениях.

Перспективные направления совершенствования налогового законодательства и правоприменительной практики

Налоговое законодательство – это динамичная система, которая постоянно адаптируется к меняющимся экономическим условиям и вызовам. Совершенствование способов обеспечения исполнения налоговой обязанности является непрерывным процессом, направленным на повышение их эффективности, устранение проблем и защиту прав налогоплательщиков.

Законодательные инициативы и изменения последних лет (с 2023-2025 гг.)

Российский законодатель регулярно вносит изменения в Налоговый кодекс РФ, затрагивающие механизмы обеспечения исполнения налоговых обязанностей. Эти изменения часто направлены на повышение гибкости системы и создание более благоприятных условий для налогоплательщиков, не ущемляя при этом фискальных интересов государства.

Например, новые положения НК РФ, вступившие в силу с 01.04.2024, предоставили налогоплательщикам дополнительные возможности по замене обеспечительных мер. Теперь налогоплательщик может ходатайствовать о замене такого обременения, как запрет на отчуждение имущества, на другие, менее обременительные способы обеспечения, например:

• Залог имущества: Это позволяет компании продолжать операционную деятельность, используя денежные средства, в то время как налоговый орган получает твердую гарантию в виде заложенного актива.
• Поручительство: Привлечение поручителя также дает налогоплательщику возможность высвободить свои активы, переложив риски на третье лицо.

Эти изменения направлены на создание более благоприятных условий для налогоплательщиков, позволяя им выбирать оптимальный для себя способ обеспечения при сохранении гарантий для бюджета. Это также способствует повышению эффективности налогового администрирования, поскольку гибкость в применении мер может стимулировать добровольное сотрудничество.

Влияние введения Единого налогового счета (ЕНС) на механизмы обеспечения

Одним из наиболее значимых изменений последних лет, кардинально повлиявшим на систему налогового администрирования, стало введение Единого налогового счета (ЕНС) с 01.01.2023. Эта система централизованного учета всех налоговых обязательств и платежей изменила и механизмы взаимодействия с обеспечительными мерами.

• Централизованный учет: ЕНС объединил в себе все налоги, сборы, пени, штрафы и проценты, подлежащие уплате в бюджет. Это позволило налогоплательщикам совершать единый платеж, а налоговым органам — формировать единое сальдо расчетов с бюджетом.
• Взаимодействие с обеспечительными мерами: Важным аспектом стало то, что суммы налогов, сборов, пеней и штрафов, по которым судом приняты обеспечительные меры, не учитываются во входящем сальдо ЕНС. Это означает, что до разрешения судебного спора и отмены обеспечительных мер, эти суммы остаются как бы «замороженными» и не влияют на общую картину расчетов по ЕНС. Это защищает налогоплательщика от автоматического формирования недоимки по ЕНС в отношении спорных сумм и предотвращает начисление пеней на них.
• Упрощение администрирования: ЕНС призван упростить процесс уплаты налогов и контроля за их поступлением, что в перспективе должно снизить количество просрочек и, соответственно, потребность в применении некоторых обеспечительных мер. Однако это также требует более четкого регулирования взаимодействия ЕНС с каждым из способов обеспечения.

Пути устранения законодательных недостатков и унификация с гражданским законодательством

Для дальнейшего совершенствования системы обеспечения налоговой обязанности необходимо системно подходить к устранению выявленных недостатков.

• Устранение двусмысленностей: Крайне важно устранять законодательные недостатки в механизме функционирования способов обеспечения исполнения налоговых обязательств. Одним из ярких примеров является необходимость однозначного и непротиворечивого регулирования института приостановления операций по счетам (статья 76 НК РФ). Четкие критерии и основания применения этой меры помогут избежать различных толкований налоговыми органами и судами, минимизируя риски для добросовестных налогоплательщиков.
• Сокращение временного лага: Проблема временного лага между началом проверки и вынесением решения, которую недобросовестные налогоплательщики используют для сокрытия активов, требует комплексных решений, возможно, путем ускорения процедур или расширения возможностей по применению временных обеспечительных мер на ранних стадиях проверки (с должным судебным или прокурорским контролем).
• Унификация с гражданским законодательством: Дальнейшая унификация налогового законодательства с гражданским в части регулирования способов обеспечения будет способствовать повышению эффективности механизма налогообложения в Российской Федерации. Это не означает полного копирования, но подразумевает сближение подходов, терминологии и процедур там, где это не противоречит публично-правовой природе налоговых отношений. Например, более четкое описание порядка возникновения залога по закону, условий поручительства или банковской гарантии в НК РФ, с учетом гражданских принципов, может уменьшить количество правовых коллизий.

Методические рекомендации для налогоплательщиков по минимизации рисков

Чтобы минимизировать риски при столкновении с мерами обеспечения налоговой обязанности, налогоплательщикам следует придерживаться следующих практических рекомендаций:

1. Своевременное исполнение обязанностей: Главная защита — неукоснительное и своевременное исполнение налоговых обязательств, представление деклараций и отчетов.
2. Мониторинг корреспонденции: Регулярно проверять почтовую корреспонденцию и электронные каналы связи с налоговым органом, чтобы не пропустить требования, уведомления или решения о применении обеспечительных мер.
3. Правовая оценка требований: В случае получения требования о применении обеспечительных мер (например, решения о приостановлении операций или аресте имущества), немедленно проводить правовую оценку его обоснованности и законности. Обращать внимание на соблюдение процессуальных норм (наличие санкции прокурора для ареста, сроки вынесения решения и т.д.).
4. Предоставление альтернативных обеспечений: Если налоговый орган планирует применить жесткие меры (арест имущества), рассмотреть возможность предоставления альтернативных способов обеспечения (банковской гарантии, залога или поручительства), которые могут быть менее обременительными для бизнеса.
5. Оперативное обжалование: Незаконные, необоснованные или несоразмерные действия налоговых органов следует оперативно обжаловать в вышестоящий налоговый орган или в суд. Важно соблюдать установленные сроки для обжалования.
6. Ведение бухгалтерского и налогового учета: Поддерживать безупречный бухгалтерский и налоговый учет, иметь в наличии все первичные документы, подтверждающие хозяйственные операции. Это значительно упростит защиту в случае споров.
7. Консультации с экспертами: При возникновении сложных ситуаций или угрозы применения обеспечительных мер, обращаться за консультациями к квалифицированным налоговым юристам или аудиторам.

Заключение

Исследование способов обеспечения исполнения налоговой обязанности в Российской Федерации выявило сложный, многогранный институт, который находится в постоянном развитии. От конституционной обязанности каждого платить налоги до детальных механизмов принудительного взыскания — каждый аспект пронизан публично-правовым характером, требующим особого подхода.

Мы подробно рассмотрели основные понятия, такие как налог, сбор и пошлина, заложившие основу для понимания природы налоговой обязанности. Выяснилось, что способы обеспечения, закрепленные в статье 72 НК РФ (пеня, залог, поручительство, банковская гарантия, приостановление операций по счетам и арест имущества), имеют неоднородную правовую природу, сочетая в себе как гражданско-правовые (договорные) элементы, так и императивные (принудительные) меры. Особое внимание было уделено детальному анализу каждого из этих способов, их условиям применения, порядку реализации и правовым последствиям, подкрепленному актуальными статистическими данными и примерами.

Однако практика применения этих мер не лишена проблем. Были выявлены коллизии между нормами НК РФ и ГК РФ, особенно в части возникновения и прекращения обеспечительных обязательств. Серьезные недостатки связаны с неопределенностью и расширительным толкованием налоговыми органами положений НК РФ, что часто приводит к несоразмерному ущемлению прав налогоплательщиков. Примером служит необоснованное приостановление операций по счетам или арест имущества без достаточных на то оснований или с процессуальными нарушениями.

В этом контексте судебная практика играет поистине ключевую роль, формируя единообразные подходы и выступая щитом для защиты прав добросовестных налогоплательщиков. Позиции Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ являются фундаментом для толкования законодательства, а прецеденты, признающие неправомерность действий налоговых органов, задают ориентиры для всей правоприменительной системы.

Перспективы совершенствования законодательства тесно связаны с устранением выявленных недостатков, дальнейшей унификацией с гражданским правом там, где это уместно, и адаптацией к новым реалиям, таким как Единый налоговый счет. Законодательные изменения последних лет, например, возможность замены обеспечительных мер, демонстрируют движение в сторону большей гибкости и учета интересов налогоплательщиков.

В конечном итоге, необходимо стремиться к сбалансированному подходу, который, с одной стороны, обеспечивает надежное и своевременное поступление налогов в бюджет для финансового обеспечения деятельности государства, а с другой — гарантирует защиту прав и законных интересов налогоплательщиков, не допуская произвола и чрезмерного давления. Только такой подход позволит создать устойчивую и справедливую налоговую систему, способствующую экономическому развитию и укреплению правопорядка.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс РФ.
2. Гражданский кодекс РФ.
3. Закон РФ от 29.05.1992 № 2872-I «О залоге».
4. Федеральный закон от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».
5. Постановление Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 № 41/9.
6. Приказ МНС России от 31 июля 2002 г. № БГ-3-29/404.
7. Приказ МНС России от 29.08.2002 № БГ-3-29/465 «О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности».
8. Бусицкая Е.А. Налоговая проверка. Новосибирск, 2008.
9. Верстова М.Е. Основные пути и перспективы совершенствования способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов // Законодательство и экономика. 2008. № 3.
10. Драбо Т.Н. Пеня как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов // Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. 2006. № 1 (январь-февраль).
11. Никитин В.В. Залог имущества как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов // Налоговая проверка. 2008. № 4 (июль-август).
12. НК РФ Статья 72. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов // КонсультантПлюс.
13. НК РФ Статья 8. Понятие налога, сбора, страховых взносов // КонсультантПлюс.
14. Система способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов // КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/sistema-sposobov-obespecheniya-ispolneniya-obyazannosti-po-uplate-nalogov-i-sborov.
15. Глава 11. НК РФ Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов (ст. 72 — 77) // Документы системы ГАРАНТ. URL: https://base.garant.ru/10101000/12711691/.
16. Статья 72 НК РФ (последняя редакция с комментариями). Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов. URL: https://nalogkodeks.ru/nk_rf/statya_72.html.
17. Понятие налоговой обязанности. Возникновение, изменение и прекращение налоговой обязанности. Исполнение налоговой обязанности // Российский университет адвокатуры и нотариата. URL: https://www.rah.ru/upload/iblock/d71/d71e16f71689b910086c8f621183204d.pdf.
18. Статья 72 НК РФ. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов // Б-Контур. URL: https://www.b-kontur.ru/nk/72.
19. Глава 25.3 НК РФ Государственная пошлина. URL: https://glava-25-3-nk-rf.ru/.
20. Понятие и признаки способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов // Издательская группа ЮРИСТ. URL: https://www.lawinfo.ru/catalog/art/2025/11995/.
21. Тема 8. Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности // Yandex Docviewer. URL: https://docviewer.yandex.ru/view/0/%D0%9E%D0%B1%D0%B5%D1%81%D0%BF%D0%B5%D1%87%D0%B5%D0%BD%D0%B8%D0%B5_%D0%B8%D1%81%D0%BF%D0%BE%D0%BB%D0%BD%D0%B5%D0%BD%D0%B8%D1%8F_%D0%BD%D0%B0%D0%BB%D0%BE%D0%B3%D0%BE%D0%B2%D0%BE%D0%B9_%D0%BE%D0%B1%D1%8F%D0%B7%D0%B0%D0%BD%D0%BD%D0%BE%D1%81%D1%82%D0%B8.pdf.
22. Статья 8 НК РФ. Понятие налога, сбора, страховых взносов // Налоговый кодекс РФ. URL: https://nalogkodeks.ru/nk_rf/statya_8.html.
23. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) // Федеральная налоговая служба. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn77/taxation/taxes/ndfl/.
24. Глава 25.3. Государственная пошлина // Инфо-Бухгалтер. URL: https://www.info-buh.ru/nk/gl25.3.php.
25. НК РФ Статья 13. Федеральные налоги и сборы // КонсультантПлюс.
26. Особенности правового регулирования способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов // КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/osobennosti-pravovogo-regulirovaniya-sposobov-obespecheniya-ispolneniya-obyazannostey-po-uplate-nalogov-i-sborov.
27. НК РФ Глава 11. СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ, СБОРОВ, СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ // КонсультантПлюс.
28. НК РФ Статья 333.19. Размеры государственной пошлины по делам, рассматриваемым Верховным Судом Российской Федерации, судами общей юрисдикции, мировыми судьями // КонсультантПлюс.
29. Налоговая обязанность // Studme.org. URL: https://studme.org/166016/nalogovoe_pravo/nalogovaya_obyazannost.
30. НК РФ Статья 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов) // КонсультантПлюс.
31. Особенности отдельных способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов: проблемы правоприменения и нововведения // Экономика и Жизнь. URL: https://www.eg-online.ru/article/480295/.
32. Энциклопедия судебной практики. Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов (Ст. 72 НК) // Документы системы ГАРАНТ. URL: https://base.garant.ru/57531777/5f0c231791a84c8a604207901306e001/.
33. Судебная практика по ст. 72 НК РФ // Праворуб. URL: https://pravorub.ru/articles/72-nk-rf/.
34. Проблема обеспечения исполнения налоговой обязанности // Налоговед. URL: https://nalogoved.ru/art/3242.
35. Залог имущества является эффективным способом обеспечить уплату налогов // ФНС России. 03 Республика Бурятия. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn03/news/activities_fts/14175517/.
36. Налоговая гарантия // Время бухгалтера. 2025. № 3. URL: https://www.buhonline.ru/pub/beginner/2025/3/19904_nalogovaya-garantiya.
37. Эффективность применения ст. 77 Налогового кодекса составила 55,7 % // ФНС России. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn86/news/activities_fts/6584025/.
38. Банковская гарантия как инструмент приостановки исполнения обжалуемых вступивших в силу решений по налоговым проверкам до вынесения решения по жалобе // ФНС России. 16 Республика Татарстан. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn16/news/activities_fts/6276495/.
39. Энциклопедия судебной практики. Пеня (Ст. 75 НК) // Документы системы ГАРАНТ. URL: https://base.garant.ru/57531777/5f0c231791a84c8a604207901306e001/.
40. Поручительство в налоговых отношениях: сравнительно-правовой анализ и практика применения // КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/poruchitelstvo-v-nalogovyh-otnosheniyah-sravnitelno-pravovoy-analiz-i-praktika-primeneniya.
41. Арест имущества налоговым органом: основания и последствия // Время бухгалтера. 2025. № 1. URL: https://www.buhonline.ru/pub/comments/2025/1/19875_arest-imushchestva-nalogovym-organom.
42. Поручительство: налоговые риски и последствия // Экономика и Жизнь. URL: https://www.eg-online.ru/article/358820/.
43. Опубликован обзор судебной практики по вопросам оценки обоснованности налоговой выгоды // Новости: ГАРАНТ.РУ. URL: https://www.garant.ru/news/1676648/.
44. НК РФ Статья 73. Залог имущества // КонсультантПлюс.
45. Залог вместо запрета: как выбрать альтернативу ограничениям на сделки с имуществом // ФНС России. 75 Забайкальский край. URL: https://www.nalog.gov.ru/rn75/news/activities_fts/14710186/.
46. НК РФ Статья 77. Арест имущества // КонсультантПлюс.
47. Верховный Суд РФ опубликовал обзор практики об оценке обоснованности налоговой выгоды (СРОЧНО и ВАЖНО) // Группа компаний Налоги и финансовое право. URL: https://www.taxprof.ru/press/news/vs_rf_opublikoval_obzor_praktiki_ob_otsenke_obosnovannosti_nalogovoj_vygody.
48. Поручительство: учет и налогообложение // Audit-it.ru. URL: https://www.audit-it.ru/articles/account/buhaccounting/a107/116999.html.
49. Статья 75 НК РФ (последняя редакция с комментариями). Пеня. URL: https://nalogkodeks.ru/nk_rf/statya_75.html.
50. О применении статьи 75 «Пеня» Налогового кодекса РФ // Овионт Информ. URL: https://oviont.ru/o-primenenii-stati-75-penya-nalogovogo-kodeksa-rf/.
51. Приостановление операций по счетам в банках как способ обеспечения исполнения налоговой обязанности // КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/priostanovlenie-operatsiy-po-schetam-v-bankah-kak-sposob-obespecheniya-ispolneniya-nalogovoy-obyazannosti.
52. НК РФ Статья 74. Поручительство // КонсультантПлюс.
53. Банковская гарантия как способ обеспечения уплаты налога // КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/bankovskaya-garantiya-kak-sposob-obespecheniya-uplaty-naloga.
54. «Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018) // КонсультантПлюс.
55. Особенности использования инструментов обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов // ResearchGate. URL: https://www.researchgate.net/publication/322699252_Osobennosti_ispolzovania_instrumentov_obespecenia_obazannosti_po_uplate_nalogov_i_sborov.
56. Энциклопедия судебной практики. Залог имущества (Ст. 73 НК) // ГАРАНТ. URL: https://base.garant.ru/57531777/5f0c231791a84c8a604207901306e001/.
57. НК РФ Статья 76. Приостановление операций по счетам в банках, по счетам цифрового рубля, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей // КонсультантПлюс.
58. Разработаны формат и порядок направления банковской гарантии в налоговые органы // Новости: ГАРАНТ.РУ. URL: https://www.garant.ru/news/1682855/.
59. Как учитываются для целей налогообложения по налогу на прибыль расходы организации на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии // Клерк.ру. URL: https://www.klerk.ru/buh/articles/23073/.
60. НК РФ Статья 75. Пеня // КонсультантПлюс.
61. Что решил суд, когда налоговый орган приостановил операции по счетам компании // BGMP. URL: https://bgmp.ru/analitika/chto-reshil-sud-kogda-nalogovyj-organ-priostanovil-operacii-po-schetam-kompanii/.
62. Статья 76 НК РФ неправомерно приостанавливает операции на расчетных счетах налогоплательщика // Налоговед. URL: https://nalogoved.ru/art/2625.
63. Нарушения налоговиков при блокировке счета // INTELLECT. URL: https://www.intellectpro.ru/press/articles/narusheniya_nalogovikov_pri_blokirovke_scheta/.
64. Судебная практика Верховного Суда РФ по налоговым спорам // Налоги и финансовое право. URL: https://www.taxprof.ru/press/reviews/sudebnaya_praktika_verkhovnogo_suda_rf_po_nalogovym_sporam.
65. Особенности принудительного исполнения налоговых обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов налогоплательщиками – физическими лицами // Наукару.ру. URL: https://www.naukaru.ru/ru/nauka/article/18974/view.
66. «Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2024 года по вопросам налогообложения (подготовлен ФНС России, февраль 2025 г.)» // Документы ленты ПРАЙМ — ГАРАНТ. URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/409605489/.
67. «Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023) // КонсультантПлюс.
68. Практика применения законодательства о налогах и сборах // КонсультантПлюс.
69. ФНС России подготовила форму договора о залоге имущества в качестве обеспечительной меры // Новости — ГАРАНТ. URL: https://www.garant.ru/news/1685794/.