Аудиторское заключение: сравнительный анализ требований ФСАД 1-3/2010 и МСА 700-700 (пересмотренный)

В мире финансовой отчетности, где доверие и прозрачность играют ключевую роль, аудиторское заключение выступает краеугольным камнем, предоставляя независимую оценку достоверности финансовых данных. Однако эволюция глобальных экономических отношений неизбежно влечет за собой необходимость гармонизации стандартов, по которым эта оценка формируется. Российская аудиторская практика, пройдя путь от собственных Федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД) к повсеместному применению Международных стандартов аудита (МСА), является ярким примером такой трансформации. Особый интерес для студентов, аспирантов и специалистов представляет сравнение требований к составлению и содержанию аудиторского заключения, определенных ФСАД 1-3/2010, действовавших на начальном этапе перехода, и МСА 700-700 (пересмотренный), представляющих собой современную международную практику.

Целью данного реферата является проведение всестороннего сравнительного анализа указанных стандартов в части аудиторского заключения. Мы погрузимся в детали их структуры, содержания, выявим ключевые сходства и различия, а также оценим практические последствия этих изменений для аудиторской деятельности в России. Структура работы последовательно проведет читателя от базовых понятий к глубокому сравнительному анализу, завершаясь оценкой влияния на российскую практику и формулированием выводов.

Теоретические основы аудиторского заключения и ключевые термины

Прежде чем углубляться в тонкости стандартов, необходимо заложить прочный фундамент понимания основных концепций, на которых базируется весь аудит. Эти термины — не просто определения, а фундаментальные принципы, формирующие саму суть аудиторской деятельности и, следовательно, содержание аудиторского заключения, ведь без их четкого осмысления невозможно корректно интерпретировать аудиторское мнение или оценить значимость выявленных отклонений.

Понятие и цель аудиторского заключения

Центральным звеном в процессе аудита является аудиторское заключение — официальный документ, который аудиторская организация или индивидуальный аудитор выдает по результатам проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Этот документ не просто констатирует факты, а выражает профессиональное мнение аудитора о достоверности этой отчетности и, в контексте российского законодательства (согласно Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»), о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Основная цель аудиторского заключения — обеспечить пользователей финансовой отчетности (акционеров, инвесторов, кредиторов, регуляторов) объективной и независимой информацией о ее качестве. Это позволяет им принимать обоснованные экономические решения, доверяя, что представленные данные не содержат существенных искажений и отражают реальное финансовое положение и результаты деятельности компании. Таким образом, аудиторское заключение выступает гарантом надежности финансовой информации. И что из этого следует? Надежность финансовой информации критически важна для поддержания доверия к рынку капиталов и стабильности экономики в целом, поскольку именно на этих данных основываются стратегические решения.

Существенность в аудите: количественный и качественный аспекты

Одним из фундаментальных принципов, определяющих объем и направленность аудиторских процедур, является понятие существенности. Существенность — это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя. Иными словами, если какая-либо ошибка или искажение в отчетности достаточно велика или значима, чтобы изменить восприятие ситуации пользователем, она считается существенной.

Аудитор обязан учитывать как количественную, так и качественную стороны существенности.

Количественный аспект определяется путем установления конкретной суммы или процентного показателя, превышение которого считается существенным искажением. Для этого, как правило, используются базовые показатели финансовой отчетности:

• Валюта баланса (0,5–2%)
• Выручка от продажи (0,5–3%)
• Прибыль до налогообложения (5–10%)
• Собственный капитал (1–5%)
• Общие затраты (0,5–3%)

Например, если для компании с выручкой 100 млн руб. уровень существенности установлен в 1%, то любое искажение, превышающее 1 млн руб., будет считаться существенным. Важно отметить, что чем ниже уровень существенности, тем более глубокой и детальной должна быть аудиторская проверка. Какой важный нюанс здесь упускается? Уровень существенности не является фиксированной величиной; он требует постоянного пересмотра на протяжении всего аудита, особенно при изменении обстоятельств или выявлении новых рисков.

Качественный аспект существенности охватывает факторы, которые не обязательно выражаются в денежном эквиваленте, но могут иметь значительное влияние на решения пользователей. К ним относятся:

• Искажения, возникшие в результате мошенничества или недобросовестности руководства.
• Нарушения нормативных требований, даже если их денежное выражение незначительно.
• Искажения, влияющие на соблюдение ковенантов по кредитным договорам.
• Некорректное раскрытие информации, способное ввести в заблуждение пользователей.

Например, нераскрытие информации о существенных судебных разбирательствах, даже если сумма потенциальных обязательств пока не определена, может быть признано качественно существенным.

Независимость аудитора: принципы и угрозы

Принцип независимости аудитора — это краеугольный камень доверия к аудиту. Он означает, что аудитор или аудиторская организация должны быть свободны от любых заинтересованностей (финансовых, родственных, деловых или иных), которые могли бы поставить под сомнение их объективность и беспристрастность при оценке достоверности финансовой отчетности. Без независимости мнение аудитора теряет свою ценность. И что из этого следует? Отсутствие независимости не просто подрывает доверие к конкретному заключению, но и ставит под вопрос саму легитимность аудиторской профессии.

Международная этическая практика выделяет пять основных категорий угроз независимости, которые аудитор должен идентифицировать и, при необходимости, минимизировать или устранить:

1. Угроза собственного интереса. Возникает, когда аудитор или аудиторская фирма имеют финансовую или иную заинтересованность в аудируемой организации. Например, владение акциями клиента, наличие непогашенного кредита от клиента, или чрезмерная зависимость от доходов одного клиента.
2. Угроза самоконтроля. Появляется, когда аудитору приходится проверять свои собственные суждения или работу, выполненную им или его фирмой. Например, если аудиторская фирма оказывала клиенту услуги по подготовке финансовой отчетности, а затем аудирует ее.
3. Угроза отстаивания интересов. Возникает, когда аудитор продвигает или отстаивает интересы клиента, что может привести к потере объективности. Например, представление клиента в суде или лоббирование его интересов.
4. Угроза близкого знакомства. Возникает из-за длительных или тесных отношений с клиентом, что может привести к чрезмерной симпатии или принятию его интересов. Например, длительное сотрудничество с одним клиентом, близкие дружеские или семейные отношения с руководством клиента.
5. Угроза запугивания. Появляется, когда аудитор подвергается давлению со стороны клиента, что может повлиять на его объективность. Например, угрозы расторжения контракта, снижение гонорара или судебные иски.

Для обеспечения независимости аудиторы обязаны соблюдать строгие этические нормы, проводить внутренние проверки независимости и применять защитные меры для устранения или снижения выявленных угроз до приемлемого уровня.

Требования к составлению и содержанию аудиторского заключения согласно ФСАД 1-3/2010

Период действия Федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД) 1-3/2010, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н, ознаменовал собой важный этап в развитии российской аудиторской практики. Эти стандарты подробно регламентировали порядок формирования мнения и составления аудиторского заключения, заложив основы для его структуры и содержания, что стало фундаментом для дальнейшей гармонизации с международными нормами.

ФСАД 1/2010: Структура и элементы безусловно-положительного заключения

ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности» был основным документом, устанавливающим требования к форме и содержанию заключения. Безусловно-положительное аудиторское заключение, выдаваемое в случае, если аудитор убежден в достоверности отчетности во всех существенных аспектах, должно было включать следующие обязательные элементы:

1. Наименование: «Аудиторское заключение».
2. Адресат: Четкое указание, кому предназначено заключение (например, акционерам, учредителям, участникам организации).
3. Сведения об аудируемом лице: Полное наименование, государственный регистрационный номер, юридический адрес.
4. Сведения об аудиторской организации (индивидуальном аудиторе): Наименование (ФИО для индивидуального аудитора), государственный регистрационный номер, место нахождения, а также наименование и номер в реестре саморегулируемой организации аудиторов (СРО).
5. Перечень (состав) бухгалтерской отчетности: Подробное указание всех форм бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, пояснения и т.д.), и отчетный период.
6. Описание распределения ответственности: Разъяснение, что руководство аудируемого лица несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, а аудитор — за выражение мнения о ее достоверности.
7. Сведения о работе, выполненной аудитором (объем аудита): Краткое описание проведенных аудиторских процедур, указание на соответствие аудита Федеральным стандартам аудиторской деятельности.
8. Мнение аудитора: Выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также указание на обстоятельства, которые могут оказать существенное влияние на ее достоверность, если таковые имеются (даже при безусловно-положительном мнении).
9. Подпись: Должна быть подпись руководителя аудиторской организации или уполномоченного им лица, имеющего квалификационный аттестат аудитора, либо индивидуального аудитора.
10. Дата аудиторского заключения: Дата завершения аудита.

Эта структура обеспечивала стандартизацию и позволяла пользователям получать всю необходимую информацию о субъектах аудита и объекте проверки.

ФСАД 2/2010: Модифицированное мнение в аудиторском заключении

ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», утвержденный Приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н, устанавливал правила для ситуаций, когда аудитор не может выразить безусловно-положительное мнение. Модифицированное мнение может быть одного из трех видов:

• Мнение с оговоркой: Выражается, когда существенные искажения обнаружены в финансовой отчетности, но они не настолько распространены, чтобы искажать отчетность в целом, или когда аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства по определенным, но не повсеместным вопросам. Например, если аудитор не смог проверить запасы, но остальные разделы отчетности достоверны.
• Отрицательное мнение: Выражается, когда существенные искажения в финансовой отчетности настолько многочисленны и распространены, что отчетность в целом не отражает достоверно финансовое положение и результаты деятельности. Это означает, что отчетность не соответствует применимой концепции подготовки финансовой отчетности.
• Отказ от выражения мнения: Аудитор отказывается выражать мнение, если он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для формирования мнения о финансовой отчетности в целом. Это может произойти из-за значительных ограничений объема аудита, наложенных руководством, или из-за чрезвычайных обстоятельств. При этом аудитор должен указать причины отказа и не включать раздел «Мнение аудитора».

ФСАД 2/2010 также подчеркивал, что существенные искажения могут быть связаны с:

• Неприемлемой учетной политикой.
• Некорректным применением учетной политики.
• Недостаточным раскрытием информации.

ФСАД 3/2010: Дополнительная информация в аудиторском заключении

ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении», утвержденный Приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н, регулировал вопросы включения в аудиторское заключение сведений, не входящих в обязательные разделы, но имеющих значение для пользователей.

Согласно этому стандарту, к аудиторскому заключению на бумажном носителе должна была прилагаться бухгалтерская (финансовая) отчетность, в отношении которой проводился аудит. При этом отчетность должна быть надлежащим образом оформлена: пронумерована, прошнурована, опечатана печатью аудитора с обязательным указанием общего количества листов. Цель такого оформления — обеспечить неразрывную связь между заключением и проверенной отчетностью, исключить подмену или изменение листов.

Дополнительная информация могла включать сведения, которые аудитор считал важными для понимания пользователями, например, о существенных событиях после отчетной даты, не влияющих на мнение, или о важных аспектах деятельности аудируемого лица. Однако детализация и структура таких разделов была менее регламентирована по сравнению с последующими международными стандартами, что представляло собой серьезное отличие от МСА 706 (пересмотренный).

Требования к составлению и содержанию аудиторского заключения согласно МСА 700-700 (пересмотренный)

С переходом российской аудиторской практики на Международные стандарты аудита (МСА) произошли значительные изменения в подходах к формированию мнения и составлению аудиторского заключения. МСА 700 (пересмотренный), 705 (пересмотренный) и 706 (пересмотренный) представляют собой комплексный набор требований, направленных на повышение информативности, прозрачности и сопоставимости аудиторских заключений на глобальном уровне.

МСА 700 (пересмотренный): Формирование мнения и содержание заключения

Международный стандарт аудита (МСА) 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2021 № 172н, установил новую, более детализированную и структурированную форму аудиторского заключения. Его цель — обеспечить, чтобы аудитор выразил четкое мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.

Ключевые элементы аудиторского заключения по МСА 700 (пересмотренный) включают:

1. Заголовок: «Независимое аудиторское заключение», подчеркивающий независимость аудитора.
2. Адресат: Четкое указание, кому предназначено заключение (например, акционерам).
3. Мнение аудитора: Четкое и недвусмысленное выражение мнения о том, представляет ли финансовая отчетность достоверно финансовое положение организации.
4. Основание для выражения мнения: Раздел, где аудитор заявляет, что аудит проведен в соответствии с МСА, подтверждает свою независимость и указывает, что получены достаточные и надлежащие аудиторские доказательства.
5. Ключевые вопросы аудита (КВА): Это один из самых значимых нововведений. КВА — это те вопросы, которые, по профессиональному суждению аудитора, были наиболее значимыми при проведении аудита финансовой отчетности за текущий период. Этот раздел обязателен для организаций, имеющих листинг, и может быть включен по решению аудитора для других организаций. Он значительно повышает информативность заключения, раскрывая наиболее сложные и критичные области аудита.
6. Ответственность руководства и лиц, наделенных руководящими полномочиями, за финансовую отчетность: Подробное описание ответственности руководства за подготовку отчетности и систему внутреннего контроля.
7. Обязанности аудитора по аудиту финансовой отчетности: Раздел, подробно описывающий цели аудита, объем аудиторских процедур, обязанности по поддержанию независимости и этических норм, а также процесс получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Включает заявление о проведении аудита в соответствии с МСА.
8. Имя руководителя задания (партнера по аудиту): Обязательное указание имени партнера, ответственного за аудит, что усиливает личную ответственность.
9. Подпись аудитора: Подпись аудиторской фирмы и партнера по аудиту.
10. Адрес аудитора.
11. Дата аудиторского заключения: Дата завершения аудита.

МСА 705 (пересмотренный): Модифицированное мнение в аудиторском заключении

Международный стандарт аудита (МСА) 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н, регламентирует ситуации, когда аудитор приходит к выводу о необходимости модифицировать свое мнение. Как и в ФСАД, модифицированное мнение может быть трех видов:

• Мнение с оговоркой (Qualified Opinion): Выражается, если аудитор получает достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что финансовая отчетность содержит существенные искажения, но эти искажения не являются всеобъемлющими (т.е. не затрагивают отчетность в целом). Также выражается, если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, но при этом потенциальное влияние невыявленных искажений может быть существенным, но не всеобъемлющим.
• Отрицательное мнение (Adverse Opinion): Выражается, когда аудитор получает достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что финансовая отчетность содержит существенные и всеобъемлющие искажения. Это означает, что отчетность не отражает достоверно финансовое положение и результаты деятельности.
• Отказ от выражения мнения (Disclaimer of Opinion): Выражается, если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, и при этом потенциальное влияние невыявленных искажений может быть как существенным, так и всеобъемлющим. В этом случае аудитор не выражает мнение о финансовой отчетности. Важно, что при отказе от выражения мнения аудиторское заключение не содержит раздела «Ключевые вопросы аудита» и не включает заявления о достаточности доказательств.

В каждом случае модификации, аудитор должен включить в заключение отдельный раздел «Основание для выражения мнения с оговоркой» (или отрицательного мнения, отказа от выражения мнения), где подробно описываются причины модификации и ее влияние на финансовую отчетность.

МСА 706 (пересмотренный): Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения»

Международный стандарт аудита (МСА) 706 (пересмотренный) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении», введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н, предназначен для дополнительного информирования пользователей о вопросах, которые, по мнению аудитора, являются важными для понимания отчетности или аудита, но при этом не приводят к модификации мнения. Стандарт четко разграничивает эти два раздела:

• Раздел «Важные обстоятельства» (Emphasis of Matter Paragraph): Используется для привлечения внимания пользователей к вопросам, которые надлежащим образом представлены или раскрыты в финансовой отчетности и имеют первостепенное значение для ее понимания. Например, наличие существенной неопределенности, связанной с непрерывностью деятельности, крупные события после отчетной даты, или нестандартные операции. Этот раздел не является заменой Ключевых вопросов аудита (КВА) и не модифицирует мнение.
• Раздел «Прочие сведения» (Other Matter Paragraph): Используется для привлечения внимания к вопросам, которые не представлены или не раскрыты в финансовой отчетности, но имеют значение для понимания процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания заключения. Например, информация о проведении аудита другого отчетного периода другой аудиторской фирмой, или вопросы, связанные с дополнительной отчетностью. Этот раздел также не ведет к модификации мнения.

Оба раздела призваны повысить полезность аудиторского заключения, предоставляя пользователям дополнительный контекст и разъяснения. Однако их применение требует тщательного профессионального суждения аудитора, чтобы избежать перегрузки заключения информацией или ошибочного восприятия этих разделов как модификации мнения. Таким образом, отличия от ФСАД 3/2010 в подходах к дополнительной информации очевидны.

Сравнительный анализ: сходства и различия ФСАД 1-3/2010 и МСА 700-700 (пересмотренный)

Сравнительный анализ Федеральных стандартов аудиторской деятельности 1-3/2010 и Международных стандартов аудита 700-700 (пересмотренный) позволяет выявить как общие принципы, лежащие в основе аудиторской практики, так и существенные различия, отражающие эволюцию подходов к раскрытию информации и ответственности аудитора. Эта динамика демонстрирует, как российская практика стремится к глобальной унификации, одновременно сохраняя свои специфические особенности.

Общие принципы и сходства

Несмотря на различия в детализации и структуре, оба набора стандартов базируются на фундаментальных принципах аудита и преследуют схожие цели.

Таблица 1: Общие принципы и сходства ФСАД 1-3/2010 и МСА 700-700 (пересмотренный)

Принцип/Элемент	ФСАД 1-3/2010	МСА 700-700 (пересмотренный)
Выражение мнения аудитора	Требует выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (ФСАД 1/2010, п. 8).	Требует выражения мнения о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности (МСА 700 (пересмотренный), п. 10).
Модифицированное мнение	Предусматривает возможность выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказа от выражения мнения в случаях существенных искажений или невозможности получения достаточных аудиторских доказательств (ФСАД 2/2010).	Предусматривает модификацию мнения (с оговоркой, отрицательное, отказ от выражения мнения) при существенных искажениях или невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (МСА 705 (пересмотренный)).
Независимость аудитора	Обязывает аудитора сохранять независимость в процессе проведения аудита (подразумевается в рамках общего законодательства об аудиторской деятельности).	Требует заявления о соблюдении этических требований в отношении независимости (МСА 700 (пересмотренный), п. 28).
Формат документа	Является официальным письменным документом, предназначенным для пользователей финансовой отчетности.	Является официальным письменным документом, предназначенным для пользователей финансовой отчетности.
Обязательные реквизиты	Требует указания адресата, сведений об аудируемом лице и аудиторской организации, а также даты составления заключения (ФСАД 1/2010, пп. 2, 3, 4, 10).	Требует указания адресата, информации об аудируемом лице (косвенно через Мнение аудитора), аудиторе и даты заключения (МСА 700 (пересмотренный), пп. 22-24, 46, 47).
Описание ответственности	Содержит требование об описании распределения ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором (ФСАД 1/2010, п. 6).	Имеет отдельные разделы «Ответственность руководства и лиц, наделенных руководящими полномочиями, за финансовую отчетность» и «Обязанности аудитора по аудиту финансовой отчетности», где детально описываются роли и обязанности (МСА 700 (пересмотренный), пп. 30-38, 39-45).
Приложение отчетности	К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, пронумерованная, прошнурованная и опечатанная (ФСАД 3/2010, п. 3).	Требование о приложении самой отчетности к заключению прямо не формулируется в МСА 700, но подразумевается, что аудиторское заключение относится к конкретному комплекту финансовой отчетности.

Ключевые различия в структуре и содержании аудиторского заключения

Основные различия между стандартами кроются в уровне детализации, структуре и специфических требованиях к раскрытию информации, что отражает стремление МСА к большей прозрачности и унификации.

Таблица 2: Ключевые различия ФСАД 1-3/2010 и МСА 700-700 (пересмотренный)

Характеристика различия	ФСАД 1-3/2010	МСА 700-700 (пересмотренный)
Раздел «Ключевые вопросы аудита» (КВА)	Отсутствует аналогичный по структуре и детализации раздел. Ограничивается общим указанием на «обстоятельства, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности» (ФСАД 1/2010, п. 8).	Обязателен для организаций, имеющих листинг, и является опциональным в других случаях. Значительно повышает информативность заключения, раскрывая наиболее значимые вопросы аудита (МСА 700 (пересмотренный), пп. 30-31).
Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения»	ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении» предусматривает включение дополнительной информации, но его структура и правила применения менее детализированы и формализованы по сравнению с МСА 706 (пересмотренный).	МСА 706 (пересмотренный) четко разделяет и определяет цели разделов «Важные обстоятельства» (для привлечения внимания к вопросам, надлежащим образом представленным в отчетности, п. 6) и «Прочие сведения» (для вопросов, не представленных в отчетности, п. 10).
Имя руководителя задания (партнера по аудиту)	Требует подписи руководителя аудиторской организации или уполномоченного им лица, или индивидуального аудитора, но не обязывает указывать имя руководителя аудиторской проверки (ФСАД 1/2010, п. 9).	Требует обязательного указания имени руководителя задания (партнера по аудиту) в аудиторском заключении, что усиливает личную ответственность аудитора (МСА 700 (пересмотренный), п. 46).
Структура и детализация ответственности	Содержит «описание распределения ответственности» и «сведения о работе, выполненной аудитором», которые менее детализированы и могут быть представлены более обобщенно (ФСАД 1/2010, пп. 6, 7).	Имеет более детализированные и стандартизированные разделы, посвященные ответственности руководства и аудитора, включая конкретные формулировки о соответствии аудита Международным стандартам аудита и независимости аудитора (МСА 700 (пересмотренный), пп. 30-38, 39-45).
Гибкость формулировок	Аудиторские заключения могли обладать большей гибкостью в формулировках некоторых разделов.	Ввел более строгие требования к стандартизированным формулировкам для обеспечения сопоставимости и понимания на международном уровне, особенно в разделах, касающихся мнения и ответственности.
Дата вступления в силу	ФСАД 1-3/2010 были утверждены Приказом Минфина России от 20.05.2010 № 46н.	МСА 700 (пересмотренный) введен Приказом Минфина России от 09.11.2021 № 172н. МСА 705 (пересмотренный) и МСА 706 (пересмотренный) введены Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н.

Отличия в подходах к прочей информации, представленной с финансовой отчетностью

Одним из важных аспектов, где различия между стандартами особенно заметны, является подход к «прочей информации» — то есть к данным, которые не входят в саму финансовую отчетность, но публикуются вместе с ней (например, отчет руководства, аналитические обзоры, заявления о корпоративном управлении).

ФСАД 1-3/2010 имели менее явные и детализированные требования к рассмотрению аудитором непроаудированной прочей информации, представленной с финансовой отчетностью. Хотя аудитор должен был убедиться, что дополнительная информация не противоречит проверенной отчетности, отсутствовала четкая методология и конкретные процедуры для такой оценки.

Напротив, МСА 700 (пересмотренный) и, в особенности, МСА 720 (пересмотренный) «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации» (введен в действие Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н) существенно углубили и формализовали обязанности аудитора в этой области. Цель МСА 720 (пересмотренный) заключается в обеспечении того, чтобы аудитор оценил, существуют ли существенные несоответствия между прочей информацией и финансовой отчетностью или знаниями аудитора, полученными в ходе аудита.

Согласно МСА 720 (пересмотренный), аудитор обязан:

• Прочитать прочую информацию и выявить существенные несоответствия с финансовой отчетностью или со знаниями аудитора.
• Если выявлены существенные несоответствия, обсудить их с руководством и, при необходимости, побудить руководство внести изменения.
• Если руководство отказывается вносить изменения, аудитор должен рассмотреть возможность модификации аудиторского заключения или принятия других соответствующих мер.
• Включить в аудиторское заключение раздел «Прочая информация», в котором заявить, что аудитор прочитал прочую информацию и, если не выявлено никаких существенных искажений, указать на отсутствие таковых. Если же существенные искажения выявлены и не исправлены, аудитор должен описать их в этом разделе.

Таким образом, МСА предоставляет гораздо более строгий и структурированный подход к проверке прочей информации, повышая ее достоверность и полезность для пользователей.

Практические последствия внедрения МСА для аудиторской деятельности в России

Переход от Федеральных стандартов аудиторской деятельности к Международным стандартам аудита стал одним из наиболее значительных событий в истории российской аудиторской профессии. Этот процесс, начавшийся с добровольного применения и постепенно перешедший в обязательное, повлек за собой целый ряд практических последствий, трансформируя методологии, ответственность и даже культуру аудиторской деятельности, а также заставив задуматься: насколько глубоко эти изменения затронули повседневную практику аудиторов?

Адаптация методологий и внутренних регламентов аудиторских организаций

Одним из первых и наиболее масштабных последствий внедрения МСА стала необходимость кардинальной адаптации внутренних методологий и регламентов аудиторских организаций. Российские аудиторы, привыкшие к более формализованным и менее требовательным в части раскрытия информации ФСАД, столкнулись с необходимостью:

• Разработки новых рабочих документов: Формы рабочих документов, чек-листы и шаблоны заключений потребовали полной переработки для соответствия новой структуре и содержанию, особенно в части Ключевых вопросов аудита (КВА) и разделов «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения».
• Пересмотра подходов к планированию аудита и оценке рисков: МСА акцентируют внимание на риск-ориентированном подходе, требуя более глубокого понимания деятельности клиента, его внутренней среды и системы контроля. Это привело к изменению процедур оценки рисков существенного искажения и планирования аудиторских процедур.
• Внедрения процедур по выявлению ключевых вопросов аудита: Для эффективного определения и формулирования КВА потребовалось разработать новые внутренние инструкции, провести тренинги для аудиторов по применению профессионального суждения и обсуждению этих вопросов с руководством клиента и лицами, наделенными руководящими полномочиями.
• Масштабной переподготовки персонала: Аудиторы и их ассистенты должны были освоить не только новые формальные требования, но и новую философию аудита, ориентированную на большую прозрачность и профессиональное суждение. Это повлекло значительные временные и ресурсные затраты на обучение и повышение квалификации.

Эти изменения не были просто формальностью; они требовали глубокого переосмысления каждого этапа аудиторского процесса.

Повышение информативности и личной ответственности аудиторов

Внедрение МСА оказало существенное влияние на качество и информативность аудиторских заключений, а также на уровень личной ответственности аудиторов.

• Повышение информативности: Введение раздела «Ключевые вопросы аудита» (КВА) стало прорывным шагом. КВА предоставляют пользователям отчетности гораздо более глубокое понимание тех областей, которые были наиболее сложными, рискованными или потребовали от аудитора значительных суждений (например, оценка справедливой стоимости сложных финансовых инструментов, признание выручки по долгосрочным контрактам, или учет сложных оценочных значений). Это позволяет пользователям:
  • Лучше понять риски, присущие деятельности компании.
  • Сформировать более полное представление о качестве финансовой отчетности.
  • Оценить, на чем были сосредоточены основные усилия аудитора.
• Усиление личной ответственности: Требование МСА 700 (пересмотренный) об обязательном указании имени руководителя задания (партнера по аудиту) в аудиторском заключении стало важным шагом к повышению прозрачности и персонификации ответственности. Ранее в ФСАД достаточно было подписи руководителя аудиторской организации. Теперь же, когда имя конкретного партнера ассоциируется с каждым заключением, это неизбежно стимулирует более ответственный подход к выполнению аудиторских процедур и формированию мнения. Это также способствует повышению доверия пользователей, поскольку они видят, кто именно несет персональную ответственность за результаты проверки.

Гармонизация и ��опоставимость российской финансовой отчетности

Одной из стратегических целей внедрения МСА в России была гармонизация национального аудиторского законодательства с международными стандартами. Этот процесс принес значительные преимущества:

• Повышение прозрачности: Унифицированные требования к аудиторскому заключению, включая стандартизированные формулировки и подробное раскрытие информации (в том числе КВА), сделали российскую финансовую отчетность более прозрачной и понятной для широкого круга пользователей, как внутренних, так и внешних.
• Улучшение сопоставимости: Применение единых международных стандартов позволяет инвесторам, аналитикам и другим заинтересованным сторонам сопоставлять финансовые показатели российских компаний с аналогичными компаниями в других странах. Это облегчает принятие инвестиционных решений, снижает информационные барьеры и способствует интеграции российского бизнеса в мировую экономику.
• Привлечение иностранных инвестиций: Иностранные инвесторы, привыкшие к МСА, более охотно рассматривают возможности для инвестиций в российские компании, чья отчетность сопровождается аудиторским заключением, составленным по международно признанным стандартам. Это снижает риски и повышает доверие.
• Унификация подходов: Переход к МСА привел к более унифицированному подходу к выражению аудиторского мнения и структуре аудиторских отчетов в России. Это означает, что заключения, выдаваемые различными аудиторскими фирмами, стали более единообразными, что упрощает их понимание и анализ.

Таким образом, внедрение МСА в российскую практику аудита, хотя и потребовало значительных усилий по адаптации, принесло ощутимые плоды в виде повышения качества, прозрачности и международной сопоставимости финансовой отчетности, способствуя развитию российского финансового рынка.

Заключение

Сравнительный анализ требований к составлению и содержанию аудиторского заключения согласно Федеральным стандартам аудиторской деятельности (ФСАД) 1-3/2010 и Международным стандартам аудита (МСА) 700-700 (пересмотренный) выявил динамичный путь эволюции аудиторской практики в России. Начиная с ФСАД, которые заложили основу для структурирования аудиторского заключения, российская аудиторская деятельность постепенно перешла к гармонизации с глобальными стандартами, воплощенными в пересмотренных МСА.

Оба набора стандартов, безусловно, преследуют общие цели: обеспечение достоверности финансовой отчетности, выражение независимого мнения аудитора и поддержание его независимости. Они схожи в требовании к обязательным элементам заключения, таким как адресат, сведения об аудируемом лице и аудиторе, а также в возможности модификации мнения. Однако, именно в различиях проявляется стремление МСА к большей прозрачности, информативности и ответственности. Введение раздела «Ключевые вопросы аудита», четкое разграничение «Важных обстоятельств» и «Прочих сведений», а также требование об указании имени руководителя задания в МСА 700 (пересмотренный) существенно обогатили аудиторское заключение, сделав его более полезным для пользователей.

Практические последствия этих различий для российской аудиторской деятельности оказались глубокими и многогранными. Аудиторским организациям пришлось адаптировать свои методологии, разрабатывать новые рабочие документы и пересматривать подходы к планированию и оценке рисков. В то же время, это привело к значительному повышению информативности аудиторских заключений, что дало пользователям более глубокое понимание финансовой отчетности и наиболее сложных аспектов аудита. Усиление личной ответственности аудиторов, закрепленное требованием об указании имени партнера, способствовало повышению доверия к профессии.

Гармонизация российского аудиторского законодательства с МСА стала критически важным шагом для интеграции России в мировую экономическую систему. Она повысила прозрачность и сопоставимость российской финансовой отчетности на международном уровне, облегчая анализ для иностранных инвесторов и способствуя привлечению капитала.

Для студентов и специалистов понимание этих различий имеет фундаментальное значение. Оно позволяет не только ориентироваться в нормативно-правовой базе, но и критически оценивать информацию, представленную в аудиторских заключениях, понимая стоящие за ней методологические принципы и степень ответственности аудитора. Перспективы дальнейшей гармонизации стандартов, безусловно, будут направлены на дальнейшее повышение качества аудита, его прозрачности и адаптацию к новым вызовам цифровой экономики и глобализации.

Список использованной литературы

1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями от 1 июля, 13, 28 декабря 2010 г., 4 мая, 1, 11 июля 2011 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 5 января 2009 г. N 1 ст. 15.
2. Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с изменениями от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г., 25 августа 2006 г., 22 июля, 19 ноября 2008 г., 2 августа 2010 г., 27 января 2011 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации от 30 сентября 2002 г. N 39 ст. 3797.
3. Приказ Минфина РФ от 20 мая 2010 г. N 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти от 26 июля 2010 г. N 30.
4. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Порядок формирования итоговых документов аудита // МСФО и МСА в кредитной организации, 2009, N 4, октябрь-декабрь.
5. Борисов А.Н. Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный). Москва: Юстицинформ, 2011.
6. Жарылгасова Б.Т. Учимся читать аудиторское заключение по финансовой отчетности // Консультант бухгалтера, 2011, N 9, сентябрь.
7. Никитина В.Ю. Новые стандарты аудиторской деятельности // Консультант бухгалтера, 2010, N 10, октябрь.
8. Орлова Е.В. Комментарий к Приказу Минфина России от 20.05.2010 N 46н «Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности» // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров, 2010, N 9, сентябрь.
9. Статья 6. Аудиторское заключение. КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_83141/11d27774c82b3d8866164f9f743521b476f4142f/ (дата обращения: 26.10.2025).
10. Аудиторское заключение: виды и содержание. Академия успешного бизнеса. URL: https://www.a-b.ru/articles/auditorskoe-zaklyuchenie-vidy-i-soderzhanie/ (дата обращения: 26.10.2025).
11. Тема 7. Существенность и риск в аудиторской деятельности. URL: https://edu.vgasu.ru/upload/iblock/c38/c3897f1f0a2a4b0d00f68288fb940179.pdf (дата обращения: 26.10.2025).
12. Независимость аудитора. Финансовый анализ. URL: https://finzz.ru/nezavisimost-auditora.html (дата обращения: 26.10.2025).
13. Аудиторское заключение: что это такое и зачем оно нужно. Радар-Консалтинг. URL: https://radar-cons.ru/blog/auditorskoe-zaklyuchenie (дата обращения: 26.10.2025).
14. Аудиторское заключение: Значение и процесс получения. Блог SF Education. URL: https://sf.education/blog/auditorskoe-zaklyuchenie (дата обращения: 26.10.2025).
15. Аудиторское заключение. ACCA Global. URL: https://www.accaglobal.com/russia/ru/student/exam-support-resources/fundamentals-exams-study-resources/f8/technical-articles/audit-report.html (дата обращения: 26.10.2025).
16. Статья 8. Независимость аудиторских организаций, аудиторов. КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_83141/04ae3d46065582c0b6b23d5d787d55956ec94132/ (дата обращения: 26.10.2025).
17. Что такое аудиторское заключение — виды, примеры и штрафы. «Правовест Аудит». URL: https://www.pravovest-audit.ru/press_center/articles/chto-takoe-auditorskoe-zaklyuchenie/ (дата обращения: 26.10.2025).
18. Международный стандарт аудита 706 (пересмотренный) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении». Минфин России. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=124677-mezhdunarodnyi_standart_audita_706_peresmotrennyi_razdely_vazhnye_obstoyatelstva_i_prochie_svedeniya_v_auditorskom_zaklyuchenii (дата обращения: 26.10.2025).
19. Международный стандарт аудита 706 (пересмотренный) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении» от 09 января 2019. docs.cntd.ru. URL: https://docs.cntd.ru/document/552084606 (дата обращения: 26.10.2025).
20. Существенность в аудите. Audit-it.ru. URL: https://www.audit-it.ru/articles/audit/a103/48622.html (дата обращения: 26.10.2025).
21. Понятие уровня существенности. КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/edu/student/accounting/audit/sushchestvennost/ (дата обращения: 26.10.2025).
22. Скорректирована норма о независимости аудиторов. Новости: ГАРАНТ.РУ. URL: https://www.garant.ru/news/1628005/ (дата обращения: 26.10.2025).
23. Определение уровня существенности в аудите. Современный предприниматель. URL: https://www.salyut-group.ru/info/opredelenie-urovnya-sushchestvennosti-v-audite/ (дата обращения: 26.10.2025).
24. Аудиторское заключение по новым стандартам. Финансовый анализ. URL: https://finzz.ru/auditorskoe-zaklyuchenie-po-novym-standartam.html (дата обращения: 26.10.2025).
25. ФСАД 1/2010. URL: https://audit-vl.ru/fsad-12010.html (дата обращения: 26.10.2025).
26. Перечень федеральных стандартов аудиторской деятельности № ФСАД. online.zakon.kz. URL: https://online.zakon.kz/document/?doc_id=30932474 (дата обращения: 26.10.2025).
27. ФСАД 2/2010. Модифицированное мнение в аудиторском заключении. Studref.com. URL: https://studref.com/469446/buhgalterskiy_uchet_i_audit/fsad_2010_modifitsirovannoe_mnenie_auditorskom_zaklyuchenii (дата обращения: 26.10.2025).
28. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности. КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_100373/d5c414909a80088801d0a5146c265691d58ec0a4/ (дата обращения: 26.10.2025).
29. Международный стандарт аудита 700 (пересмотренный) «Отчет (Заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения. Параграф. URL: https://online.zakon.kz/document/?doc_id=31454641 (дата обращения: 26.10.2025).
30. Международный стандарт аудита 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» от 09 января 2019. docs.cntd.ru. URL: https://docs.cntd.ru/document/552084607 (дата обращения: 26.10.2025).
31. Международный стандарт аудита 706 (пересмотренный) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н) (ред. от 16.10.2023). КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_315354/ (дата обращения: 26.10.2025).
32. Выражение модифицированного мнения об отчетности, в том числе в связи с ненадлежащим раскрытием информации. КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_315354/61a7a28e3427357494aa030c6a282662c904494c/ (дата обращения: 26.10.2025).
33. Международный стандарт аудита 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении». Минфин России. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=124676-mezhdunarodnyi_standart_audita_705_peresmotrennyi_modifitsirovannoe_mnenie_v_auditorskom_zaklyuchenii (дата обращения: 26.10.2025).
34. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Параграф online.zakon.kz. URL: https://online.zakon.kz/document/?doc_id=30403164 (дата обращения: 26.10.2025).
35. Международный стандарт аудита 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности». Минфин России. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=124675-mezhdunarodnyi_standart_audita_700_peresmotrennyi_formirovanie_mneniya_i_sostavlenie_zaklyucheniya_o_finansovoi_otchetnosti (дата обращения: 26.10.2025).
36. Международный стандарт аудита 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н) (ред. от 16.10.2023). КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_315353/ (дата обращения: 26.10.2025).
37. Международный стандарт аудита 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2021 N 172н) (ред. от 19.05.2025). КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_400609/ (дата обращения: 26.10.2025).
38. Международный стандарт аудита 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности» от 09 ноября 2021. docs.cntd.ru. URL: https://docs.cntd.ru/document/603212871 (дата обращения: 26.10.2025).
39. Приложение N 1. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010). Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности. Документы системы ГАРАНТ. URL: https://base.garant.ru/12177306/5f38515e02e07705126ce2185c706d9d/ (дата обращения: 26.10.2025).
40. Международный стандарт аудита 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности». КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_400609/017cf7b7c2512f605a96162391b1aa8673a3c9e6/ (дата обращения: 26.10.2025).
41. Раздел «Важные обстоятельства» в аудиторском заключении. КонсультантПлюс. URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_315354/2e0882e8e3d6232ddf47b2c00a638b971a17f692/ (дата обращения: 26.10.2025).
42. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 17.02.2023). YouTube. URL: https://www.youtube.com/watch?v=0k7b5uY_y_k (дата обращения: 26.10.2025).
43. Федеральный стандарт аудиторской деятельности. Минфин России. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=63234-federalnyi_standart_auditorskoi_deyatelnosti_fsad_22010_modifitsirovannoe_mnenie_v_auditorskom_zaklyuchenii_utverzhdennomu_prikazom_minfina_rossii_ot_20_maya_2010_g._n_46n (дата обращения: 26.10.2025).
44. Приложение N 2. Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010). docs.cntd.ru. URL: https://docs.cntd.ru/document/902213707 (дата обращения: 26.10.2025).
45. Приложение N 2. Примеры аудиторских заключений с выражением модифицированного мнения. Документы системы ГАРАНТ. URL: https://base.garant.ru/12177306/f37df1e15e8f192b6a95267b2d56d35c/ (дата обращения: 26.10.2025).