Учет доходов и расходов при смене систем налогообложения: ОСНО и УСН (переходные периоды, риски и рекомендации)

В динамично меняющемся экономическом ландшафте Российской Федерации, где правила ведения бизнеса постоянно адаптируются к новым вызовам, одной из наиболее критичных и многогранных задач для организаций становится корректное управление налоговыми обязательствами, особенно в периоды смены систем налогообложения. Предприятия, стремясь оптимизировать свою деятельность, зачастую вынуждены или добровольно переходят с общей системы налогообложения (ОСНО) на упрощенную систему налогообложения (УСН) или наоборот. Этот процесс, кажущийся на первый взгляд лишь административной процедурой, на самом деле представляет собой комплексный вызов для бухгалтеров, финансистов и юристов, требующий глубокого понимания не только текущего законодательства, но и методологических нюансов учета доходов и расходов.

Смена налогового режима затрагивает фундаментальные принципы признания выручки, формирования затрат, начисления и вычета налогов, таких как налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на прибыль. Незнание или некорректное применение переходных правил может привести к серьезным финансовым потерям, доначислениям налогов, штрафам и пеням, а также к длительным судебным разбирательствам с контролирующими органами, ведь налоговая служба пристально следит за такими операциями. Именно поэтому тема перехода между ОСНО и УСН является одной из наиболее сложных и актуальных, требующих систематизации и детального анализа для обеспечения бесперебойной и эффективной работы предприятий в условиях постоянно обновляющегося налогового законодательства.

Данный реферат призван всесторонне рассмотреть особенности учета доходов и расходов организаций при смене систем налогообложения, выявить основные методологические и правовые аспекты, возникающие в эти переходные периоды, а также предложить практические рекомендации для минимизации рисков и обеспечения корректности учета.

Теоретические основы учета доходов и расходов в различных налоговых режимах

Для осмысления сложностей, возникающих при смене налоговых режимов, необходимо прежде всего систематизировать базовые принципы и методы учета доходов и расходов, применяемые как на общей системе налогообложения (ОСНО), так и на упрощенной (УСН). Эти принципы формируют фундамент, на котором строятся все переходные процессы.

Метод начисления и кассовый метод: сравнительный анализ

В основе бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов лежат два фундаментальных метода: метод начисления и кассовый метод. Эти методы определяют момент признания хозяйственных операций и имеют критическое значение при смене налоговых режимов.

Метод начисления (или метод аккруала) – это подход, при котором доходы и расходы признаются в периоде, к которому они относятся, независимо от фактического движения денежных средств. Другими словами, доход признается в момент реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг (то есть при переходе права собственности), а расход – в момент его возникновения (то есть при получении активов или услуг), даже если оплата еще не произошла. Нормативно-правовая база для учета доходов по методу начисления закреплена в статье 271 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), а для расходов – в статьях 254 и 272 НК РФ. Этот метод обеспечивает более точное отражение финансового состояния предприятия в определенный период, так как сопоставляет доходы и расходы, относящиеся к одной и той же деятельности. Какова его практическая выгода? Он позволяет более точно планировать налоговую нагрузку, поскольку доходы и расходы учитываются по факту их возникновения, а не по движению денег, что важно для анализа финансового положения.

Кассовый метод, напротив, основывается на фактическом движении денежных средств. Доходы признаются в момент поступления денег на счет или в кассу организации, а расходы – в момент их фактической оплаты. Этот метод значительно проще в применении, поскольку не требует сложных расчетов по начислению.

Критерий сравнения	Метод начисления	Кассовый метод
Момент признания дохода	По реализации (отгрузке), независимо от оплаты	По факту поступления денежных средств
Момент признания расхода	По факту возникновения (получения услуги/товара)	По факту оплаты
Основное регулирование	Статьи 271, 272 НК РФ	Статьи 273 НК РФ, 346.17 НК РФ (для УСН)
Применяется на ОСНО	Обязателен для большинства налогоплательщиков с доходом > 1 млн ₽ в квартал	Разрешен при лимитах выручки и для определенных категорий
Применяется на УСН	Не применяется	Обязателен

На общей системе налогообложения (ОСНО) подавляющее большинство организаций обязаны применять метод начисления. Однако НК РФ предоставляет исключение: организации и индивидуальные предприниматели (ИП) на ОСНО могут применять кассовый метод учета доходов и расходов, если средняя сумма их выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 рублей за каждый квартал. Важно отметить, что этот лимит действует для целей налога на прибыль.

При этом существуют категории налогоплательщиков, которые не вправе применять кассовый метод, независимо от суммы выручки. К ним относятся банки, кредитные потребительские кооперативы, микрофинансовые организации, участники договоров доверительного управления имуществом, простого товарищества, инвестиционного товарищества, а также организации, признаваемые контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний и налогоплательщики, связанные с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях (пункт 1 статьи 275^.2 НК РФ). Организации и ИП на ОСНО, чей доход за квартал превышает 1 000 000 рублей, обязаны применять метод начисления.

Что касается упрощенной системы налогообложения (УСН), здесь ситуация иная: все налогоплательщики на УСН, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения («доходы» или «доходы минус расходы»), обязаны применять исключительно кассовый метод для признания как доходов, так и расходов. Это закреплено в статье 346.17 НК РФ. Таким образом, НК РФ категорически запрещает смешивать методы учета, например, учитывать доходы по начислению, а расходы – по кассовому принципу. Выбранный метод налогового учета устанавливается на весь налоговый период (год) и должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения согласно статье 313 НК РФ.

Влияние на переходные периоды: Смена метода учета – это один из ключевых вызовов при переходе между ОСНО и УСН.

• При переходе с ОСНО (метод начисления) на УСН (кассовый метод): Необходимо тщательно проанализировать все незавершенные операции. Доходы, начисленные на ОСНО, но не оплаченные до перехода, уже были учтены в налоговой базе по налогу на прибыль. Расходы, понесенные, но не оплаченные на ОСНО, будут признаны только после оплаты на УСН, если выбран объект «доходы минус расходы». Это может привести к временным разрывам и необходимости корректировок.
• При переходе с УСН (кассовый метод) на ОСНО (метод начисления): Доходы, полученные авансом на УСН, но относящиеся к реализации на ОСНО, не должны быть учтены дважды. Дебиторская задолженность, возникшая на УСН, будет признана доходом для налога на прибыль на ОСНО. Расходы, оплаченные на УСН, но не отнесенные к отчетному периоду, будут учтены на ОСНО по методу начисления. Эти аспекты будут рассмотрены более подробно в соответствующих разделах.

Общая система налогообложения (ОСНО): ключевые аспекты учета

Общая система налогообложения (ОСНО) является наиболее сложной и обременительной с точки зрения налоговой нагрузки и объема отчетности. Она подразумевает уплату нескольких ключевых налогов, которые напрямую влияют на учет доходов и расходов.

Основными налогами на ОСНО для большинства коммерческих организаций являются:

1. Налог на прибыль организаций: Уплачивается с разницы между доходами и расходами организации. Ставка по общему правилу составляет 20%.
2. Налог на добавленную стоимость (НДС): Косвенный налог, который включается в цену товаров (работ, услуг) и уплачивается в бюджет. Ставки НДС – 20%, 10% и 0%.
3. Налог на имущество организаций: Уплачивается с остаточной стоимости основных средств.
4. Страховые взносы: Уплачиваются с фонда оплаты труда.

Учет доходов и расходов на ОСНО для целей налога на прибыль регулируется главой 25 НК РФ. Доходы подразделяются на доходы от реализации (выручка от продажи товаров, работ, услуг) и внереализационные доходы (например, проценты по депозитам, штрафы, пени). Расходы классифицируются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Ключевым принципом признания расходов на ОСНО является их экономическая оправданность, документальное подтверждение и направленность на получение дохода (статья 252 НК РФ). Только те расходы, которые соответствуют этим критериям, могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Влияние на переходные периоды: Высокая налоговая нагрузка и сложность учета НДС на ОСНО часто являются движущей силой для перехода на УСН. Однако именно НДС становится одной из самых «болезненных» точек при такой смене режима, требуя восстановления ранее принятых к вычету сумм. Кроме того, различия в признании доходов и расходов по методу начисления (на ОСНО) и кассовому методу (на УСН) создают необходимость тщательной инвентаризации и корректировки учетных данных.

Упрощенная система налогообложения (УСН): принципы и особенности

Упрощенная система налогообложения (УСН) создана для облегчения налогового бремени и административных процедур для малого и среднего бизнеса. Она заменяет уплату ряда налогов (налог на прибыль, НДС, налог на имущество, кроме налога на имущество, рассчитываемого по кадастровой стоимости) единым налогом, который уплачивается по одной из двух схем.

1. Объект налогообложения «Доходы»: Налог исчисляется с суммы фактически полученных доходов. Стандартная ставка составляет 6%. Для расчета налога можно уменьшить его на сумму уплаченных страховых взносов, но не более чем на 50% для организаций и ИП с наемными работниками, и на 100% для ИП без наемных работников.
2. Объект налогообложения «Доходы минус расходы»: Налог исчисляется с разницы между доходами и расходами. Стандартная ставка составляет 15%.

Важной особенностью УСН являются региональные дифференцированные ставки. Региональные законы могут устанавливать пониженные ставки налога по УСН. Например, для объекта «доходы минус расходы» ставки могут варьироваться от 5% до 15%, а для объекта «доходы» – от 1% до 6%. Эти пониженные ставки часто зависят от категорий налогоплательщиков, таких как виды экономической деятельности (например, сельское хозяйство, образование, социальные услуги), размер предприятия или его местонахождение.

Так, в Ленинградской области для налогоплательщиков на УСН с объектом «доходы», занятых в сельском хозяйстве, образовании или предоставлении социальных услуг, ставка может составлять 3% при условии, что доля выручки от указанной деятельности превышает 70% от общих доходов. Это стимулирует развитие определенных секторов экономики в регионе.

Для объекта «доходы минус расходы» действует правило минимального налога: если сумма исчисленного в общем порядке налога (по ставке, например, 15%) оказывается меньше 1% от фактически полученного дохода, то уплачивается минимальный налог в размере 1% от фактически полученного дохода (пункт 6 статьи 346.18 НК РФ). Это правило гарантирует поступление в бюджет минимальной суммы даже при убыточной деятельности или низких прибылях.

Все налогоплательщики на УСН обязаны фиксировать свои доходы и расходы в Книге учета доходов и расходов (КУДиР) по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н. КУДиР является основным налоговым регистром для УСН.

Особенно важен закрытый перечень расходов для УСН, применяющих объект «доходы минус расходы». Этот перечень строго определен в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Только те расходы, которые прямо указаны в этом списке, могут быть учтены для уменьшения налоговой базы. Ключевые условия для признания расходов на УСН (объект «доходы минус расходы») включают: экономическую оправданность, документальное подтверждение, фактическую оплату и связь с предпринимательской деятельностью (пункт 2 статьи 346.16 и статья 252 НК РФ).

С 1 января 2026 года перечень расходов на УСН будет расширен. В него включат расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение нематериальных активов (НМА), а также расходы на их приобретение или создание, требующие госрегистрации (согласно Законопроекту № 1026190-8). Это важное изменение для компаний, работающих с интеллектуальной собственностью.

Влияние на переходные периоды: Выбор объекта налогообложения на УСН, а также строгий кассовый метод учета доходов и закрытый перечень расходов создают специфические сложности при переходе на или с УСН. Например, расходы, понесенные на ОСНО, но оплаченные на УСН, или наоборот, требуют особого порядка учета, который будет детализирован далее.

Особенности учета при переходе с ОСНО на УСН

Переход с общей системы налогообложения (ОСНО) на упрощенную систему налогообложения (УСН) — это стратегическое решение, которое может значительно облегчить налоговое бремя и упростить бухгалтерский учет. Однако этот процесс сопряжен с рядом методологических и правовых нюансов, особенно в части учета доходов, расходов и НДС, которые требуют тщательного планирования и точного исполнения.

Порядок и сроки перехода

Добровольный переход с ОСНО на УСН возможен только с начала нового календарного года. Это означает, что решение о переходе должно быть принято заранее. Уведомление о переходе на УСН (форма № 26.2-1) подается в налоговый орган по месту учета организации или ИП не позднее 31 декабря года, предшествующего году перехода. Если, например, организация планирует перейти на УСН с 1 января 2026 года, уведомление должно быть подано до 31 декабря 2025 года включительно.

Перед принятием решения о переходе и подачей уведомления критически важно провести тщательный анализ соответствия предприятия установленным лимитам для применения УСН. Эти лимиты касаются:

• Доходов: С 2026 года порог по доходу для перехода на УСН составляет 490,5 млн рублей (с учетом коэффициента-дефлятора 1,09).
• Численность сотрудников: Не более 130 человек.
• Остаточная стоимость основных средств (ОС): Не более 218 млн рублей (с учетом коэффициента-дефлятора 1,09).

Превышение любого из этих лимитов в процессе применения УСН ведет к утрате права на спецрежим и принудительному переводу на ОСНО с начала квартала, в котором произошло нарушение.

Учет НДС в переходный период

Одним из наиболее сложных и финансово чувствительных вопросов при переходе с ОСНО на УСН является учет налога на добавленную стоимость (НДС). Поскольку деятельность на УСН не облагается НДС (за исключением особых случаев), необходимо восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету на ОСНО, по тем активам, которые будут использоваться в деятельности, не облагаемой НДС.

Восстановление НДС производится по:

• Товарам, сырью, материалам, работам и услугам, которые были приобретены с НДС на ОСНО, но не были реализованы или использованы до момента перехода на УСН. По этим позициям НДС восстанавливается в полном объеме.
• Основным средствам и нематериальным активам (НМА), которые были приобретены и по которым НДС был принят к вычету на ОСНО, но которые продолжат использоваться после перехода на УСН.

Восстановление НДС осуществляется в последнем налоговом периоде на ОСНО (то есть в IV квартале года, предшествующего переходу на УСН) согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ.

Формула расчета восстановленного НДС для ОС и НМА:

Восстанавливаемая сумма НДС по объекту = Сумма НДС, ранее принятая к вычету по объекту × (Остаточная стоимость объекта (без переоценки) по данным бухгалтерского учета на 31 декабря года перед переходом на УСН / Первоначальная стоимость объекта по данным бухгалтерского учета)

Пример расчета по восстановлению НДС для ОС:

Предположим, организация приобрела оборудование стоимостью 1 200 000 руб. (в т.ч. НДС 200 000 руб.) в январе 2024 года, ввела его в эксплуатацию и приняла НДС к вычету. Первоначальная стоимость по бухгалтерскому учету (БУ) = 1 000 000 руб. На 31 декабря 2025 года остаточная стоимость оборудования по данным бухгалтерского учета составила 700 000 руб.
Восстанавливаемая сумма НДС = 200 000 руб. × (700 000 руб. / 1 000 000 руб.) = 140 000 руб.
Эта сумма должна быть восстановлена и уплачена в бюджет.

Восстановление НДС по авансам, выданным поставщикам:

Если организация на ОСНО перечислила авансы поставщикам, по которым был принят НДС к вычету, но поставка товаров (работ, услуг) будет осуществлена уже после перехода на УСН, то, несмотря на отсутствие прямого указания в Главе 21 НК РФ, налоговые органы, как правило, настаивают на восстановлении этих вычетов НДС. Безопаснее восстановить НДС в полной сумме в последнем квартале применения ОСНО, ссылаясь на подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Бухгалтерские проводки для отражения восстановления НДС:

• Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС" – восстановлен ранее принятый к вычету НДС (140 000 руб. в примере).
• Дт 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кт 19 "НДС по приобретенным ценностям" – списаны в прочие расходы затраты по восстановлению НДС (140 000 руб.).

Влияние изменений 2026 года: С 1 января 2026 года вступают в силу важные изменения: суммы восстановленного НДС не будут включаться в расходы при УСН, если УСН применяется с пониженными ставками НДС (5% или 7%). Это предусмотрено пунктом 8 статьи 164 и подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ. Для компаний, переходящих на УСН с 2026 года с общими ставками НДС (20% и 10%), обязанность восстанавливать вычеты НДС отсутствует.

Учет доходов при переходе с ОСНО на УСН

При переходе с ОСНО на УСН критически важно правильно разграничить доходы, относящиеся к каждому налоговому режиму. Основное правило: доходы, которые были признаны (начислены) на ОСНО, не должны облагаться налогом повторно на УСН, даже если их фактическое получение произошло после смены режима.

• Авансы, полученные на ОСНО, отгрузка после перехода на УСН: Если организация на ОСНО получила аванс от покупателя и начислила с него НДС (или если это был доход, облагаемый налогом на прибыль), но отгрузка товаров (работ, услуг) произойдет уже после перехода на УСН, то сам доход от реализации будет учтен на УСН. Однако ранее исчисленный и уплаченный НДС с аванса подлежит вычету (например, при отгрузке). Важно, чтобы этот доход не был дважды включен в налоговую базу.
• Внереализационные доходы, учтенные по методу начисления на ОСНО, но полученные после перехода на УСН: Например, проценты по депозиту, начисленные за период ОСНО, но поступившие на счет после перехода на УСН. Эти доходы уже были включены в налоговую базу по налогу на прибыль на ОСНО и не должны повторно облагаться налогом по УСН.

Учет расходов при переходе с ОСНО на УСН

Учет расходов при смене режима также требует особого внимания, особенно при выборе объекта налогообложения «доходы минус расходы» на УСН. Здесь действует принцип однократного учета и недопустимости двойного признания.

• Признание переходящих расходов:
  • Оплата на УСН за товары/услуги, переданные на ОСНО: Расходы, которые были признаны при расчете налога на прибыль (то есть товары получены, услуги оказаны), но оплачены после перехода на УСН, не могут быть учтены повторно в составе упрощенного налога, поскольку они уже уменьшили налоговую базу по налогу на прибыль.
  • Предоплата за товары, переданная на ОСНО, но реализация на УСН: Если организация на ОСНО оплатила товары, но реализовала их уже на УСН, то такие расходы (стоимость приобретения товаров) учитываются на УСН по мере их реализации, при условии, что они были оплачены.
• Порядок списания остаточной стоимости ОС и НМА, приобретенных на ОСНО, при УСН:
  Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода с ОСНО на УСН (с объектом «доходы минус расходы»), включается в расходы по специальным правилам, установленным подпунктом 3 пункта 3 статьи 346^.16 и пунктом 2^.1 статьи 346^.25 НК РФ:
  1. При сроке полезного использования (СПИ) до 3 лет включительно: Остаточная стоимость включается в расходы равными долями в течение первого календарного года применения УСН (на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря).
  2. При сроке полезного использования свыше 3 лет и до 15 лет включительно: 50% остаточной стоимости – в течение первого календарного года, 30% – второго, 20% – третьего, равными долями на каждую отчетную дату.
  3. При сроке полезного использования свыше 15 лет: Равными долями в течение первых 10 лет применения УСН на каждую отчетную дату.

Пример бухгалтерских проводок для учета переходящих ОС:

Предположим, остаточная стоимость ОС составляет 300 000 руб., СПИ 4 года.
На 31.03 года перехода на УСН: Дт 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Расходы, уменьшающие налоговую базу УСН") Кт 01 "Основные средства" (или 02 "Амортизация основных средств" сторно) – 300 000 × 50% / 4 = 37 500 руб.
И так далее на каждую отчетную дату в течение трех лет.

Для корректного ввода начальных остатков и учета переходных операций в программе «1С:Бухгалтерия 8» рекомендуется использовать «Помощник по переходу на УСН«. Это позволяет автоматизировать многие рутинные операции и снизить риск ошибок. Что из этого следует? Использование специализированного ПО не просто удобство, а критически важный инструмент для обеспечения точности и соблюдения законодательства в сложных переходных периодах.

Внимательное отношение к этим аспектам позволит избежать налоговых рисков и обеспечить плавный и корректный переход на УСН.

Особенности учета при переходе с УСН на ОСНО

Обратный переход — с упрощенной системы налогообложения (УСН) на общую систему налогообложения (ОСНО) — также является сложной процедурой, которая имеет свои специфические нюансы в учете доходов, расходов и НДС. Этот переход может быть как добровольным, так и вынужденным, и каждый сценарий имеет свои особенности.

Порядок и сроки перехода

Добровольный переход с УСН на ОСНО возможен, как и в обратном случае, только с 1 января следующего года. Для этого организация или ИП должны подать уведомление об отказе от применения УСН (форма № 26.2-3) в налоговый орган до 15 января года, в котором планируется переход на ОСНО. Если уведомление подано позже, то переход на ОСНО считается недействительным.

Вынужденная утрата права на УСН происходит в случае, если организация или ИП превысили установленные лимиты по доходам, численности работников или остаточной стоимости основных средств. В этом случае переход на ОСНО происходит с начала того квартала, в котором допущено нарушение. Например, если лимит был превышен в марте (I квартал), то организация считается перешедшей на ОСНО с 1 января того же года. Уведомление об утрате права на УСН (форма № 26.2-2) подается до 15 числа первого месяца квартала, следующего за кварталом утраты права.

Пример: Если превышение лимита произошло во II квартале (апрель, май, июнь), то уведомление должно быть подано до 15 июля. Организация будет считаться плательщиком ОСНО с 1 апреля. Это означает необходимость пересчета налогов, подачи корректирующих деклараций и уплаты НДС и налога на прибыль за период с 1 апреля.

Учет налога на прибыль в переходный период

При переходе с УСН на ОСНО организация, которая ранее применяла кассовый метод учета, должна перейти на метод начисления для целей налога на прибыль. Это создает необходимость особого учета «переходящих» доходов и расходов.

• Дебиторская задолженность, возникшая на УСН: Если товары были отгружены, работы выполнены или услуги оказаны в период применения УСН, но оплата от покупателей не поступила до даты перехода на ОСНО, то такая дебиторская задолженность учитывается в доходах для целей налога на прибыль на ОСНО. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346^.25 НК РФ, эти доходы признаются в месяце перехода на ОСНО.
  • Пример: Организация на УСН (объект «доходы минус расходы») отгрузила товар на 500 000 руб. в декабре 2025 года, но оплата получена в январе 2026 года, когда организация уже перешла на ОСНО. Эти 500 000 руб. будут признаны доходом для целей налога на прибыль в январе 2026 года.
• Авансы, полученные на УСН: Авансы, полученные от покупателей в период применения УСН, которые уже были обложены налогом по УСН (согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ), не включаются повторно в доходы по налогу на прибыль на ОСНО. Это предотвращает двойное налогообложение.
• Учет расходов, произведенных, но не оплаченных на УСН: Расходы, которые были произведены (то есть получены товары, работы, услуги), но не оплачены в период применения УСН, могут быть признаны в налоговом учете на ОСНО. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346^.25 НК РФ, такие расходы признаются расходами месяца перехода на ОСНО.
  • Пример: Организация на УСН получила материалы на 100 000 руб. в декабре 2025 года, но оплатила их в январе 2026 года, уже находясь на ОСНО. Эти 100 000 руб. будут признаны расходами для налога на прибыль в январе 2026 года.
• Списание несписанной стоимости ОС и НМА: Несписанная стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных до или во время применения УСН, включается в расходы для целей налога на прибыль через амортизацию. Это происходит в течение оставшегося срока полезного использования объекта, начиная с месяца перехода на ОСНО (пункт 3 статьи 346^.16, пункт 3 статьи 346^.25 НК РФ).
  • Пример: Организация на УСН купила ОС за 600 000 руб., СПИ 5 лет. На момент перехода на ОСНО остаточная стоимость 400 000 руб., оставшийся СПИ 3 года. С месяца перехода на ОСНО организация будет начислять амортизацию в течение 3 лет.
• Учет сырья и материалов: Стоимость сырья и материалов, приобретенных, но не использованных и не оплаченных до перехода на ОСНО, учитывается для целей налога на прибыль после оплаты поставщику и списания в производство (подпункт 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ при кассовом методе или общие правила статьи 272 НК РФ при методе начисления).

Изменения с 2026 года: С 2026 года планируется разрешить учитывать расходы на приобретение товаров (имущественных прав), которые были куплены и оплачены в период работы на спецрежимах, но не были учтены (например, из-за того, что товары не были реализованы), при условии оплаты не позднее чем за три года до перехода на ОСНО (Законопроект № 1026190-8). Это важное новшество, которое позволит бывшим упрощенцам не терять расходы по запасам.

Учет НДС при переходе с УСН на ОСНО

При переходе с УСН на ОСНО организация вновь становится плательщиком НДС с даты перехода на ОСНО. Это влечет за собой ряд важных последствий:

• Обложение НДС: Облагаются НДС все реализации, состоявшиеся с даты перехода на ОСНО, а также авансы по таким реализациям, полученные в периоде применения УСН. С этих авансов, если они не были обложены НДС на УСН, нужно будет исчислить НДС.
• Вычет «входного» НДС: НДС, предъявленный контрагентами после перехода на ОСНО, принимается к вычету в общем порядке (статьи 171 и 172 НК РФ).
• Возможность вычета НДС, предъявленного до перехода на ОСНО: Этот вопрос является одним из самых спорных и зависит от применявшегося на УСН объекта налогообложения:
  • Для УСН «Доходы минус расходы»: Если организация применяла объект «доходы минус расходы», она может принять к вычету суммы НДС, предъявленные по приобретенным на УСН товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были включены в расходы при УСН (пункт 6 статьи 346^.25 НК РФ). Это касается, например, товаров, приобретенных и оплаченных на УСН, но не реализованных до перехода на ОСНО. Вычет возможен в первом налоговом периоде после перехода на ОСНО.
  • Для УСН «Доходы»: Традиционно считалось, что если при УСН применялся объект «доходы», то «входной» НДС, предъявленный на УСН, принять к вычету на ОСНО нельзя, поскольку он уже был «учтен» через повышенную ставку налога. Однако, согласно позиции Верховного Суда РФ и уточненной позиции Минфина, бывшие «доходные» упрощенцы также могут применять вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным на УСН, если они будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС, уже на ОСНО. Для этого необходимо иметь счета-фактуры, первичные документы и использовать приобретенные ценности в облагаемых НДС операциях.
  • Ограничения: Важно отметить, что вычет НДС невозможен по основным средствам и нематериальным активам, которые были приобретены и введены в эксплуатацию в период применения УСН, поскольку их стоимость уже была списана в расходы на УСН (если выбран объект «доходы минус расходы») или их приобретение не влияло на налоговую базу (для объекта «доходы»).

Переходные правила учета доходов и расходов для налогоплательщиков, которые решили применять кассовый метод исчисления налога на прибыль (если это разрешено по лимитам), отсутствуют. Такие налогоплательщики учитывают «переходящие» доходы и расходы по факту их оплаты, что значительно упрощает ситуацию, но требует соблюдения критериев по выручке.

Декларация по единому налогу при УСН при добровольном переходе сдается в обычные сроки (до 25 марта для организаций, до 25 апреля для ИП). При утрате права на УСН декларация сдается не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором организация утратила право применять спецрежим.

В программном обеспечении «1С:Бухгалтерия 8» предусмотрен одинаковый порядок отражения операций по переходу с УСН на ОСНО как при добровольном переходе, так и при утрате права, что упрощает работу бухгалтера.

Типовые ошибки, риски и их минимизация при смене налоговых режимов

Смена системы налогообложения — это процесс, который, несмотря на кажущуюся стандартизацию, является одной из наиболее рискованных зон для налогоплательщиков. Ошибки в этом периоде могут привести к серьезным финансовым последствиям, от доначислений и штрафов до блокировки счетов и судебных разбирательств. Понимание типовых ошибок и разработка стратегий их минимизации являются ключевыми для успешного и безболезненного перехода.

Основные ошибки и их последствия

1. Применение УСН без уведомления о переходе или с нарушением сроков: Это одна из самых фатальных ошибок. Если уведомление не подано вовсе или подано с опозданием, налоговый орган может отказать в применении УСН. Это автоматически означает, что организация считается работающей на ОСНО со всеми вытекающими последствиями: необходимость уплаты налога на прибыль, НДС, ведения соответствующего учета и подачи деклараций. Результат — доначисления налогов, штрафы (20% от неуплаченной суммы налога, статья 122 НК РФ) и пени. Для вновь созданных ИП и ООО отсутствие уведомления о переходе на УСН в течение 30 дней с момента регистрации или несвоевременная подача уведомления для действующих организаций также приводят к невозможности применения спецрежима.
2. Ошибки в расчете НДС при переходе с ОСНО на УСН: Некорректное или неполное восстановление НДС по остаткам товаров, материалам, ОС и НМА, а также по авансам, выданным поставщикам, приводит к доначислениям НДС, штрафам и пеням. Неправильное применение формулы восстановления или игнорирование этой обязанности является частой причиной претензий налоговых органов.
3. Просчет в лимитах УСН: Превышение лимитов по доходам (490,5 млн рублей с 2026 года), численности сотрудников (130 человек) или остаточной стоимости основных средств (218 млн рублей с 2026 года) автоматически ведет к утрате права на УСН. Организация принудительно переводится на ОСНО с начала того квартала, в котором произошло нарушение. Это влечет за собой необходимость пересчета всех налогов, включая НДС и налог на прибыль, с начала квартала, подачу уточненных деклараций и уплату огромных сумм налогов, штрафов и пеней.
4. Некорректный учет «переходящих» доходов и расходов: Это одна из наиболее методологически сложных областей.
   • Двойное налогообложение: Например, доход был учтен на ОСНО (по методу начисления), но фактически получен на УСН. Если его повторно включить в базу УСН, возникнет двойное налогообложение.
   • Неучтенные доходы/расходы: Расходы, оплаченные на УСН, но относящиеся к ОСНО, или наоборот, могут быть не учтены вовсе, что приводит к завышению налоговой базы.
   • Например, при переходе с УСН на ОСНО дебиторская задолженность, возникшая на УСН (товары отгружены, но не оплачены), должна быть включена в доходы на ОСНО. Если ее проигнорировать, это будет неучтенный доход.
5. Некорректное уменьшение налога на суммы страховых взносов при УСН «Доходы»: Неправильное применение ограничения в 50% для организаций и ИП с работниками или учет взносов, подлежащих уплате в другом отчетном периоде, может привести к занижению налога.
6. Дробление бизнеса и работа с взаимозависимыми лицами: Искусственное создание нескольких юридических лиц или ИП для соблюдения лимитов УСН, особенно при тесной взаимозависимости и едином центре управления, может быть расценено налоговыми органами как схема уклонения от уплаты налогов. Это чревато переквалификацией деятельности, объединением налоговых баз и доначислениями по ОСНО со всеми штрафами и пенями.
7. Отсутствие актуализированной учетной политики: Учетная политика для целей налогообложения должна быть изменена при смене режима. Отсутствие такого изменения или его некорректное оформление может вызвать вопросы у проверяющих органов.

Стратегии минимизации рисков и практические рекомендации

Для успешного и безопасного перехода между налоговыми режимами необходимо применять комплексный подход, включающий тщательное планирование, юридическую грамотность и использование современных инструментов.

1. Тщательное планирование и контроль лимитов:
   • Регулярный мониторинг доходов, численности сотрудников и остаточной стоимости ОС: Необходимо ежеквартально проверять соответствие текущим лимитам УСН.
   • «Что-если» сценарии: Разработайте планы действий на случай превышения лимитов. Например, если лимиты будут превышены в середине квартала, необходимо быть готовым к оперативному переходу на ОСНО, пересчету налогов и подаче отчетности. Это включает в себя предварительный расчет потенциальных налоговых обязательств на ОСНО.
2. Работа с запасами перед переходом с ОСНО на УСН:
   • Минимизация остатков: Чтобы уменьшить сумму НДС к восстановлению, рекомендуется заранее распродать или использовать максимально возможное количество товаров, сырья и материалов, по которым НДС был принят к вычету на ОСНО.
   • Инвентаризация и документация: Проведите полную инвентаризацию всех активов, по которым может потребоваться восстановление НДС, и подготовьте все подтверждающие документы.
3. При переходе с ОСНО на УСН (и наоборот), если на ОСНО применялся кассовый метод:
   • Если организация на ОСНО применяла кассовый метод (что возможно при соблюдении лимитов выручки), переход на УСН (где кассовый метод обязателен) будет относительно менее сложным в части признания доходов. Доходы учитываются по факту получения денег (до смены режима — налог на прибыль/НДФЛ, после — УСН). Расходы, если выбран объект «Доходы минус расходы», учитываются по факту оплаты и реализации/использования. Тем не менее, вопросы НДС остаются актуальными.
4. Тщательный анализ «переходных» доходов и расходов при переходе с УСН на ОСНО:
   • Дебиторская и кредиторская задолженность: Проведите полную сверку дебиторской и кредиторской задолженности на дату перехода. Необходимо корректно отразить дебиторскую задолженность, возникшую на УСН, в доходах на ОСНО. Кредиторская задолженность, по которой расходы не были учтены на УСН, может быть признана на ОСНО после оплаты.
   • Остатки товаров и основных средств: Внимательно оцените стоимость запасов и основных средств. Несписанная стоимость ОС и НМА должна быть включена в расходы на ОСНО через амортизацию. Изменения 2026 года, позволяющие учитывать расходы на приобретение товаров, оплаченных на спецрежимах, но не учтенных, должны быть внимательно изучены.
5. Уведомление контрагентов о смене налогового режима: Несмотря на отсутствие законодательного требования, рекомендуется заранее информировать ключевых контрагентов о смене налогового режима. Это особенно важно при переходе с УСН на ОСНО, когда организация вновь становится плательщиком НДС. Это позволит избежать недоразумений с выставлением счетов-фактур и корректностью налоговых вычетов у покупателей.
6. Актуализация учетной политики: Учетная политика организации должна быть своевременно пересмотрена и дополнена положениями, касающимися нового налогового режима и порядка учета «переходных» операций. Это является важным элементом налоговой безопасности.
7. Использование программных продуктов: Современные бухгалтерские программы, такие как «1С:Бухгалтерия», имеют встроенные «помощники» по переходу между налоговыми режимами. Их использование значительно снижает риск ошибок, автоматизирует ввод начальных остатков и расчеты, связанные с переходными операциями. Регулярное обновление таких программ обеспечивает соответствие последним изменениям законодательства.

Пример сценария «что-если»:

Что делать, если лимиты УСН превышены в середине квартала?
Если лимиты превышены, например, в мае, организация утрачивает право на УСН с 1 апреля. Необходимо:

1. Подать уведомление об утрате права на УСН (форма № 26.2-2) до 15 июля.
2. Пересчитать налоги (НДС, налог на прибыль) за II квартал (апрель, май, июнь) по правилам ОСНО.
3. Подать декларации по НДС и налогу на прибыль за II квартал, а также уточненную декларацию по УСН за I квартал (если налог на прибыль за I квартал был меньше, чем по УСН).
4. Восстановить НДС по всем активам, приобретенным в I квартале и не использованным в деятельности, облагаемой НДС.
5. Учесть доходы и расходы за II квартал по методу начисления.
6. Обновить учетную политику для целей налогообложения.

Это подчеркивает важность постоянного мониторинга лимитов и готовности к оперативным изменениям.

Следуя этим рекомендациям, предприятия могут минимизировать налоговые риски и обеспечить соблюдение законодательства при смене налоговых режимов.

Заключение

Переход между общей системой налогообложения (ОСНО) и упрощенной системой налогообложения (УСН) представляет собой одну из наиболее сложных и ответственных задач в области бухгалтерского и налогового учета. Проведенное исследование наглядно демонстрирует, что этот процесс далеко не сводится к простой смене бланка уведомления. Он затрагивает фундаментальные принципы учета доходов и расходов, требует глубокого понимания различий между кассовым методом и методом начисления, а также влечет за собой специфические процедуры по учету НДС, основных средств, нематериальных активов и «переходящих» операций.

Ключевые выводы исследования подчеркивают многогранность учета в переходные периоды:

• Методологическая основа: Различия в методах учета (начисление на ОСНО, кассовый на УСН) и принципах признания расходов (открытый список на ОСНО, закрытый на УСН) создают необходимость тщательной адаптации учетной политики и процедур.
• Критичность НДС: Восстановление НДС при переходе с ОСНО на УСН является одним из самых финансово значимых и рискованных аспектов, требующим точных расчетов и корректного отражения в учете. При этом изменения 2026 года, касающиеся пониженных ставок НДС и отсутствия обязанности восстановления, существенно меняют правила игры для части налогоплательщиков.
• Сложности «переходящих» операций: Учет доходов (авансы, дебиторская задолженность) и расходов (неоплаченные расходы, остаточная стоимость ОС/НМА, запасы) требует строгого соблюдения норм НК РФ, чтобы избежать двойного налогообложения или, наоборот, потери права на вычеты и уменьшение налоговой базы. Особое внимание следует уделять изменениям 2026 года, которые расширяют возможности учета расходов при переходе с УСН на ОСНО.
• Высокие риски ошибок: Типовые ошибки, такие как несвоевременное уведомление, просчет лимитов, некорректный учет НДС и дробление бизнеса, могут привести к серьезным доначислениям, штрафам и пеням.
• Значимость планирования и автоматизации: Тщательное предварительное планирование, постоянный мониторинг соответствия лимитам, актуализация учетной политики и активное использование специализированного программного обеспечения (например, 1С) являются ключевыми факторами для минимизации рисков и обеспечения бесшовного перехода.

Перспективы дальнейших исследований в области налогового учета и переходных периодов остаются чрезвычайно актуальными в связи с динамичным изменением законодательства. Налоговая реформа 2026 года, вводящая новые лимиты, ставки и правила учета НДС для УСН, а также корректирующая порядок признания расходов, требует постоянного изучения и анализа. Будущие исследования могли бы сосредоточиться на детализированном анализе влияния этих изменений на различные отрасли экономики, разработке более сложных «что-если» сценариев для стратегического планирования и оценке эффективности предлагаемых законодательных новелл. Также представляет интерес изучение судебной практики, которая постоянно уточняет подходы к спорным вопросам учета в переходные периоды, предоставляя ценные ориентиры для бизнеса и специалистов.

Список использованной литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 146-ФЗ (с изм. и доп.).
2. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. и доп.).
3. Приказ Минфина России от 31 декабря 2008 г. № 154н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения» // Российская газета. 2009. 4 марта (№ 36).
4. Брызгалин А.В., Щербакова Е.С. Упрощенная система налогообложения на основе патента: общие положения, проблемы и перспективы // Налоги и финансовое право. 2010. № 2.
5. Зобова Е.П. Патент шагает по стране // Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. № 8.
6. Теплова Н.А. УСН на основе патента как способ сэкономить // Упрощенка. 2009. № 4.
7. Метод начисления и кассовый метод: основные отличия. Учет. Налоги. Право.
8. Переход с УСН на ОСНО — налоговая шпаргалка. Контур.Экстерн.
9. Упрощенная система налогообложения | ФНС России | 77 город Москва. URL: https://www.nalog.ru/rn77/taxation/taxes/usn/ (дата обращения: 24.10.2025).
10. Переход с УСН на ОСНО в 2026 году: условия, новые критерии.
11. Особенности перехода с ОСНО на УСН. Контур.Бухгалтерия.
12. Метод начисления и кассовый метод — отличия и примеры. Аспро.Финансы.
13. НДС при переходе с УСН на ОСНО: порядок налогообложения. nalog-nalog.ru.
14. Особенности восстановления НДС при переходе с ОСНО на УСН. Моё дело.
15. Кассовый метод и метод начисления: отличия и правила применения.
16. Восстановление НДС при переходе на УСН с 2026 года. Главбух.
17. Организация перешла на ОСНО: как учитывать расходы в переходном периоде.
18. Учет остатков товара (НДС) при переходе с ОСНО на УСН. Главбух.
19. Переход с УСН на ОСНО в 2025-м году. Garant.ru.
20. Гайд по переходу с УСН на ОСНО. Компания Assino.
21. Как заявить вычеты НДС после перехода с УСН на ОСНО. Первый Бит.
22. Какие расходы можно будет учесть при переходе с УСН (или ЕСХН) на ОСНО в 2026 г.? Бухгалтерия.ру.
23. Восстановление НДС на УСН: инструкция и порядок по операции. Контур.Экстерн.
24. Как учитывать расходы при переходе с УСН на ОСНО. Клерк.ру.
25. Что выбрать УСН «Доходы» или «Доходы минус расходы»? Голд Бизнес.
26. УСН Доходы минус Расходы (15%): особенности, риски и примеры расчётов.
27. Упрощенная система налогообложения для организаций (УСН для организаций) / Департамент экономической политики и развития города Москвы / ДЭПР. URL: https://www.mos.ru/depr/documents/napravleniia-deiatelnosti/detail/2056093/ (дата обращения: 24.10.2025).
28. Налоговый и бухгалтерский учет при УСН — Администрация ЗАТО Железногорск. URL: https://www.admk26.ru/activity/finance/nalogovyj-i-bukhgalterskij-uchet-pri-usn/ (дата обращения: 24.10.2025).
29. Как рассчитать УСН при схеме расчета доход минус расход. Контур.Экстерн.
30. Как учитывать расходы и убытки при переходе с УСН на ОСНО.
31. Как перейти с ОСНО на УСН: условия, сроки, порядок, особенности. Контур.Эльба.
32. Переход на УСН с ПСН и ОСНО с 2026 года: новые условия и критерии, порядок.
33. Налоговая реформа 2026: все изменения по НДС, прибыли, УСН и взносам в одном обзоре. Бухонлайн.
34. Переход с ОСНО на УСН в середине года — можно ли и как перейти на упрощенку с ОСН в течение отчетного налогового периода. Моё дело.
35. Как учитывать расходы на УСН «Доходы минус расходы». Контур.Эльба.
36. Учет доходов при переходе с УСН на ОСН. 1С:ИТС.
37. Какие расходы можно учесть на УСН в 2026 году. buhsoft.ru.
38. Порядок перехода с УСН на ОСНО. Главбух.
39. НК РФ Статья 346.17. Порядок признания доходов и расходов. КонсультантПлюс.
40. Перечень расходов при УСН «Доходы минус расходы» в 2025 году: таблица с расшифровкой. Моё дело.
41. Переходим с ОСН на УСН — Алгоритмы для бухгалтера. Бератор.
42. Ошибки при УСН, которые приводят к штрафам и доначислениям. Контур.
43. Возврат с УСН на ОСНО в 1С 8 — шаг 1. Учет без забот.
44. Как перейти с ОСНО на УСН в 1С Бухгалтерия. ВЦ Софт Плюс.