Учет отложенных налогов: ПБУ 18/02 и МСФО 12 (IAS) с учетом 2025 года

В мире финансов, где точность и прозрачность являются краеугольными камнями доверия, учет отложенных налогов занимает особое место. Представьте себе две параллельные вселенные: одна – это бухгалтерский учет, отражающий экономическую реальность предприятия, другая – налоговый учет, строго следующий фискальным правилам. Эти вселенные редко совпадают идеально, и именно в точках их расхождения рождаются отложенные налоги. С 1 января 2025 года основная ставка налога на прибыль в России увеличилась с 20% до 25%, что сделало вопросы учета отложенных налогов еще более актуальными и требующими глубокого понимания, ведь это изменение не только повлияло на текущие расчеты, но и заставило предприятия пересмотреть свои отложенные налоговые активы и обязательства, зафиксированные на конец 2024 года, подчеркивая динамичность и значимость этой области.

Проблема расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом прибыли — это не просто технический вопрос, а фундаментальная особенность, которая влияет на достоверность финансовой отчетности. Такие расхождения возникают из-за различий в периодах признания доходов и расходов, что приводит к временным сдвигам в налоговых обязательствах. Для инвесторов, кредиторов и управленцев понимание этих механизмов критически важно, поскольку оно позволяет более точно оценить реальное финансовое положение компании, ее будущую налоговую нагрузку и качество прибыли. И что из этого следует? Чем глубже понимание этих расхождений, тем более обоснованные инвестиционные и управленческие решения могут быть приняты, минимизируя риски и оптимизируя налоговую стратегию.

Целью данной работы является не только систематизация теоретических знаний по учету отложенных налогов, но и проведение детального сравнительного анализа ключевых стандартов — российского ПБУ 18/02 и международного МСФО (IAS) 12. Особое внимание будет уделено последним изменениям в российском законодательстве, вступившим в силу с 2025 года, и их практическому влиянию на учет. Мы углубимся в методологию, рассмотрим практические аспекты и проанализируем тенденции развития, чтобы предоставить читателю исчерпывающий и актуальный материал.

Структура работы охватывает все грани этой сложной, но увлекательной темы: от фундаментальной сущности и классификации разниц до методов расчета, отражения в отчетности, сравнительного анализа стандартов и обсуждения практических сложностей. Финальный раздел будет посвящен самым последним изменениям в регулировании, что позволит получить полное представление о текущем состоянии и перспективах развития учета отложенных налогов.

Фундаментальные основы: Сущность и предпосылки возникновения отложенных налогов

В основе учета отложенных налогов лежит принцип, который можно сравнить с финансовым «эхо». Это эхо возникает тогда, когда компания совершает операцию, чьи экономические последствия для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения проявляются в разные периоды. Представьте, что вы отражаете доход в бухгалтерском учете сегодня, но заплатите с него налог только через год, или наоборот: вы уже понесли расходы и учли их в налоговой базе, но в бухгалтерии признаете их лишь в будущем; именно эти временные лаги и порождают феномен отложенных налогов.

Отложенные налоги представляют собой сумму налога на прибыль, которую организация должна будет заплатить (отложенное налоговое обязательство) или, наоборот, сможет возместить из бюджета (отложенный налоговый актив) в будущих отчетных периодах по отношению к текущему. Их возникновение — это прямое следствие различий в правилах формирования финансового результата между бухгалтерским и налоговым учетом.

Основная причина возникновения этих расхождений кроется в несовпадении периодов признания определенных доходов и расходов. Например, бухгалтерский учет может требовать немедленного признания дохода или расхода, тогда как налоговое законодательство устанавливает иные правила для его включения в налоговую базу. Это приводит к тому, что бухгалтерская прибыль (определяемая в соответствии с правилами бухгалтерского учета) и налогооблагаемая прибыль (используемая для расчета налога на прибыль) редко бывают идентичны в одном и том же отчетном периоде.

Главная цель ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» заключается именно в том, чтобы обеспечить взаимосвязь между этими двумя показателями. Этот стандарт позволяет с помощью специальных бухгалтерских проводок «сбалансировать» влияние временных различий, чтобы финансовая отчетность максимально полно и достоверно отражала налоговые последствия операций компании. Тем самым достигается не просто формальное соответствие, но и повышение информативности отчетности для внешних и внутренних пользователей.

Сфера применения стандартов: Российские и международные требования

Учет отложенных налогов регулируется как на национальном, так и на международном уровне.

На международном уровне основным регламентирующим документом является МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Этот стандарт всеобъемлюще регулирует порядок учета всех налогов на прибыль, включая как текущие, так и отложенные налоговые последствия операций, а также будущего возмещения или погашения активов и обязательств. МСФО (IAS) 12 нацелен на обеспечение сопоставимости финансовой отчетности компаний по всему миру.
В Российской Федерации обязательным для применения является ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Этот стандарт был разработан с учетом международных принципов и после последних редакций максимально приблизился к МСФО (IAS) 12.

Важно отметить, что не все организации обязаны применять ПБУ 18/02. Российское законодательство предусматривает ряд исключений, позволяющих снизить административную нагрузку для определенных категорий налогоплательщиков.

Таблица 1: Сфера применения ПБУ 18/02 в РФ

Категория организации	Обязанность применения ПБУ 18/02	Условия и критерии исключения
Кредитные организации	Не применяют	Освобождены от применения
Организации государственного сектора	Не применяют	Освобождены от применения
Организации, имеющие право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета	Могут не применять	Субъекты малого предпринимательства: среднесписочная численность сотрудников за отчетный период не более 100 человек; выручка за отчетный год не более 800 млн рублей. Некоммерческие организации: поступления денежных средств и иного имущества за предшествующий отчетный год не превысили 3 млн рублей, и они не входят в реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента. Участники проекта «Сколково»
Прочие организации (не входящие в вышеперечисленные категории)	Применяют	Нет исключений

Таким образом, если предприятие не является кредитной организацией, организацией государственного сектора и не соответствует критериям для применения упрощенных способов ведения учета, оно обязано применять ПБУ 18/02. Это подчеркивает важность глубокого понимания этого стандарта для большинства российских компаний.

Ключевые понятия и классификация разниц: Путь к пониманию отложенных налогов

Чтобы по-настоящему разобраться в механизмах отложенных налогов, необходимо освоить терминологический аппарат, описывающий расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Эти расхождения, словно финансовые тени, проецируются на отчетность, создавая необходимость в специальных корректировках.

Общее представление о разницах

Центральное место в учете отложенных налогов занимают разницы, возникающие из-за несовпадения правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Эти разницы делятся на две основные категории: постоянные и временные. Каждая из них имеет свои особенности и оказывает различное влияние на расчет налога на прибыль.

Постоянные разницы (ПР)

Постоянные разницы (ПР) — это такие доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но при этом никогда не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, ни в текущем, ни в последующих отчетных периодах. Иными словами, это расхождения, которые не сглаживаются со временем. Какой важный нюанс здесь упускается? То, что они, по сути, искажают истинную картину налоговой эффективности, так как создают постоянное отклонение между бухгалтерской и налоговой прибылью, влияя на эффективную ставку налога, но не подлежат корректировке в будущем.

Ключевая характеристика постоянных разниц: они не приводят к возникновению отложенного налога, поскольку их влияние на налогооблагаемую прибыль является окончательным и не подлежит корректировке в будущем. Они создают постоянное отклонение между бухгалтерской и налоговой прибылью, влияя на эффективную ставку налога.

Примеры постоянных разниц:

Сверхнормативные представительские расходы: Например, в 2025 году представительские расходы нормируются в размере 4% от расходов на оплату труда за тот отчетный или налоговый период, в котором они были произведены. Если компания потратила на представительские нужды больше установленного лимита, сумма превышения будет учтена в бухгалтерском учете, но не будет принята в налоговом учете. Это и есть постоянная разница.
Расходы на безвозмездную передачу имущества: Если организация безвозмездно передает имущество, эти расходы будут отражены в бухгалтерском учете, но не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как не направлены на получение дохода.
Дивиденды, полученные от участия в других организациях: В бухгалтерском учете они могут быть признаны доходом, но для целей налога на прибыль могут применяться специальные льготные ставки или освобождения, что также формирует постоянную разницу.

Временные разницы (ВР)

В отличие от постоянных, временные разницы (ВР) — это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или других отчетных периодах. Как следует из названия, эти разницы со временем сглаживаются, и расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом по ним в конечном итоге будет сведено к нулю. Именно временные разницы являются причиной возникновения отложенных налогов.

Временные разницы, в свою очередь, подразделяются на два типа:

Налогооблагаемые временные разницы (НВР):
- Определение: Это такие разницы, которые приводят к налогооблагаемым суммам при расчете налогооблагаемой прибыли будущих периодов. Иными словами, в будущем они увеличат сумму налога, подлежащего уплате.
- Условия возникновения: НВР возникают, когда:
  - Балансовая стоимость актива превышает его налоговую стоимость.
  - Балансовая стоимость обязательства меньше его налоговой стоимости.
- Последствие: НВР приводят к образованию отложенных налоговых обязательств (ОНО).
Вычитаемые временные разницы (ВВР):
- Определение: Это такие разницы, которые приводят к вычетам при определении налогооблагаемой прибыли будущих периодов. То есть, в будущем они уменьшат сумму налога, подлежащего уплате.
- Условия возникновения: ВВР возникают, когда:
  - Балансовая стоимость актива меньше его налоговой стоимости.
  - Балансовая стоимость обязательства превышает его налоговую стоимость.
- Последствие: ВВР приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА).

Определения ключевых понятий

В контексте временных разниц формируются два основных понятия:

Отложенный налоговый актив (ОНА): это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. ОНА отражает право организации на возмещение налога в будущем.
Отложенное налоговое обязательство (ОНО): это сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц. ОНО отражает обязанность организации уплатить дополнительный налог в будущем.

Понимание этих категорий разниц и их влияния на формирование отложенных налоговых активов и обязательств является фундаментом для корректного применения ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12.

Методология учета: Расчет и отражение отложенных налогов в соответствии со стандартами

Исторически методы учета отложенных налогов претерпели значительную эволюцию, отражая стремление финансового сообщества к большей точности и достоверности. В свое время использовались различные подходы, но сегодня мировая практика и российское законодательство сошлись на одном, наиболее информативном методе.

Обзор методов

В международной практике изначально существовали три основных метода расчета отложенных налогов:

Метод отсрочки (затратный метод): Этот метод был одним из первых подходов, ориентированных на отчет о прибылях и убытках. Он предполагал выявление разниц между бухгалтерскими и налоговыми доходами/расходами по каждой операции. Отложенный налог рассчитывался путем умножения суммы временной разницы на ставку налога, действующую в периоде ее образования. До 2020 года российские организации могли применять этот метод. Его основным недостатком являлось то, что он не учитывал изменения налоговых ставок в будущих периодах, что могло искажать реальную величину отложенных налогов.
Метод обязательств по отчету о прибылях и убытках: Менее распространенный метод, также сфокусированный на отчете о финансовых результатах.
Метод обязательств по балансу (балансовый метод): Именно этот метод сегодня является стандартом де-факто и единственным, предусмотренным действующей редакцией МСФО (IAS) 12.

Балансовый метод: Современный подход

Преимущества и принцип: Балансовый метод представляет собой более совершенный подход, который позволяет определить временные разницы не по отдельным операциям, а по состоянию на отчетную дату. Его суть заключается в сравнении балансовой стоимости актива (обязательства), отраженной в бухгалтерском учете, с его налоговой стоимостью (суммой, по которой этот актив или обязательство принимается для целей налогообложения). Разница между этими двумя показателями и является временной разницей.

История перехода: Переход к балансовому методу в МСФО (IAS) 12 был принят Советом по МСФО в 1996 году и вступил в силу в 1998 году, что стало важным шагом в развитии международных стандартов. Российское бухгалтерское сообщество также признало его преимущества: с 2020 года (согласно Приказу Минфина России № 236н от 20.11.2018) балансовый метод стал обязательным для применения в ПБУ 18/02 для большинства организаций. Это значительно сблизило российский учет с международными практиками.

Понятие налоговой стоимости активов и обязательств:

Налоговая стоимость актива – это сумма, которая будет вычтена для целей налогообложения, когда организация возместит балансовую стоимость этого актива. Если возмещение не приведет к налогооблагаемым экономическим выгодам, налоговая стоимость равна его балансовой стоимости.
Налоговая стоимость обязательства – это его балансовая стоимость за вычетом суммы, которая будет вычтена для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах. Для некоторых обязательств налоговая стоимость равна их балансовой стоимости (например, для торговой кредиторской задолженности).

Формулы для расчета отложенных налогов:

ОНА = Вычитаемая временная разница × Ставка налога на прибыль
ОНО = Налогооблагаемая временная разница × Ставка налога на прибыль

Пример: Если вычитаемая временная разница составляет 1 000 000 рублей, а ставка налога на прибыль — 25%, то ОНА = 1 000 000 × 0,25 = 250 000 рублей. Аналогично для ОНО.

Особый акцент: Пересчет ОНА и ОНО при изменении ставки налога на прибыль (на примере 2025 года):

С 1 января 2025 года в России произошло значительное изменение: основная ставка налога на прибыль организаций увеличилась с 20% до 25%. Это событие имеет прямое и немедленное влияние на учет отложенных налогов.

Необходимость пересчета: Согласно требованиям стандартов, при изменении ставки налога на прибыль, величина ОНА и ОНО должна быть пересчитана. Этот пересчет производится на дату, предшествующую дате начала применения новой ставки. В нашем случае, поскольку новая ставка действует с 1 января 2025 года, пересчет должен быть произведен на 31 декабря 2024 года.
Отражение возникшей разницы: Возникшая в результате пересчета разница, будь то увеличение или уменьшение ОНА и ОНО, отражается на счете 99 «Прибыли и убытки».

Примеры бухгалтерских проводок для пересчета ОНА и ОНО при увеличении ставки (на 31.12.2024):

Предположим, у компании на 31.12.2024 были:

ОНА: 100 000 рублей (по ставке 20%)
ОНО: 80 000 рублей (по ставке 20%)

При пересчете на новую ставку 25%:

Новое ОНА = (100 000 / 0,20) * 0,25 = 125 000 рублей. Увеличение ОНА на 25 000 рублей.
Новое ОНО = (80 000 / 0,20) * 0,25 = 100 000 рублей. Увеличение ОНО на 20 000 рублей.

Бухгалтерские проводки на 31.12.2024:

Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 99 «Прибыли и убытки» – 25 000 рублей
- Отражена прибыль по результатам корректировки ОНА в связи с увеличением ставки налога.
Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства» – 20 000 рублей
- Отражен убыток по результатам корректировки ОНО в связи с увеличением ставки налога.

Бухгалтерские проводки по балансовому методу (ПБУ 18/02)

Стандартные проводки для учета отложенных налогов по балансовому методу:

Дт 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Текущий налог на прибыль» Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – начислен текущий налог на прибыль согласно налоговой декларации.
Дт 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Отложенный налог на прибыль» Кт 77 «Отложенные налоговые обязательства» – начислено ОНО.
Дт 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кт 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Отложенный налог на прибыль» – погашено ОНО.
Дт 09 «Отложенные налоговые активы» Кт 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Отложенный налог на прибыль» – начислен ОНА.
Дт 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Отложенный налог на прибыль» Кт 09 «Отложенные налоговые активы» – погашен ОНА.

Интеграция с программным обеспечением

Для автоматизации учета отложенных налогов в популярных бухгалтерских программах, таких как «1С:Бухгалтерия 8», реализована поддержка балансового метода. В частности, к счету 99.02 «Налог на прибыль» добавлены специальные субсчета:

99.02.Т «Текущий налог на прибыль» – для отражения текущего налога на прибыль, сформированного по данным налогового учета.
99.02.О «Отложенный налог на прибыль» – для учета изменений отложенных налоговых активов и обязательств.

Такая детализация позволяет программе автоматически формировать необходимые проводки и корректно отражать информацию в финансовой отчетности, значительно упрощая работу бухгалтеров.

Сравнительный анализ ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12: Гармонизация и различия

Гармонизация российского бухгалтерского учета с международными стандартами является одним из стратегических направлений развития финансовой отчетности. В этом контексте ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» выступают как два столба, регулирующих учет отложенных налогов. Несмотря на общую цель, между ними существуют как глубокое сходство, так и важные различия, понимание которых критически важно для профессионалов.

Общее сближение стандартов

С момента своего последнего обновления Приказом Минфина России № 236н от 20.11.2018, вступившего в силу с отчетности за 2020 год, **ПБУ 18/02 фактически является «переводом» МСФО (IAS) 12**. Это означает, что основные принципы, подходы и методологии, заложенные в российском стандарте, максимально приближены к международным. Главная цель этих изменений заключалась в унификации правил и обеспечении большей сопоставимости финансовой отчетности российских компаний с зарубежными.

Ключевым аспектом этого сближения является **единый подход к признанию отложенного налога**: оба стандарта предписывают использование **балансового метода**. Это фундаментальное сходство обеспечивает общую основу для определения временных разниц и расчета отложенных налоговых активов и обязательств.

Расширенная сфера применения МСФО (IAS) 12

Несмотря на общее сходство, МСФО (IAS) 12 обладает более широкой сферой применения и глубиной детализации в некоторых вопросах:

Больше ситуаций возникновения временных разниц: МСФО (IAS) 12 допускает и подробно анализирует гораздо больше сценариев возникновения временных разниц по сравнению с ПБУ 18/02. Это включает в себя специфические ситуации, такие как:
- Первоначальное признание гудвилла: МСФО (IAS) 12 явно регулирует временные разницы, возникающие при первоначальном признании гудвилла, где отложенный налог обычно не признается.
- Первоначальное признание активов и обязательств в операциях, не являющихся объединением бизнеса: Стандарт также рассматривает случаи, когда при первоначальном признании активов и обязательств в таких операциях не возникает влияния ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль в момент совершения, но при этом могут формироваться временные разницы.
Поправки 2021 года: Важным уточнением в МСФО (IAS) 12 стали поправки 2021 года, касающиеся отложенного налога, возникающего в связи с **обязательствами по аренде и соответствующими активами**, что является реакцией на появление МСФО (IFRS) 16 «Аренда». ПБУ 18/02, в свою очередь, не содержит столь подробных указаний по этим специфическим вопросам.

Различия в трактовке «постоянных разниц»

Одним из наиболее заметных различий является трактовка и терминология, касающиеся «постоянных разниц»:

В ПБУ 18/02: В новой редакции стандарта понятие «постоянные разницы» хоть и сохраняется по сути, но их влияние на отчетность меняется. Сами «постоянные разницы» переименованы в «постоянный налоговый доход» и «постоянный налоговый расход». Их влияние на финансовый результат теперь раскрывается преимущественно в пояснениях к отчетности, а не в Отчете о финансовых результатах напрямую.
В МСФО (IAS) 12: В международном стандарте понятие «постоянных разниц» в том же смысле, что и в ПБУ 18/02, отсутствует. Вместо этого, суммы, которые в российской практике считались бы постоянными налоговыми обязательствами или активами, просто относятся на текущий налог на прибыль, без формирования отдельных категорий «постоянных налоговых доходов/расходов».

Различия в требованиях к раскрытию информации

Несмотря на общее сближение, существуют нюансы и в требованиях к раскрытию информации в финансовой отчетности:

В Отчете о прибылях и убытках:
- ПБУ 18/02 требует более детального раскрытия информации о постоянных налоговых активах (обязательствах) в Отчете о прибылях и убытках.
- МСФО (IAS) 12, напротив, предписывает представлять расход по налогу на прибыль единым агрегированным показателем в Отчете о прибылях и убытках, а детализировать его состав в примечаниях к отчетности.
Детализация в примечаниях: МСФО (IAS) 12 предъявляет более строгие и обширные требования к раскрытию информации в примечаниях к финансовой отчетности. Это включает сведения о неиспользованных налоговых убытках, налоговых кредитах, а также подробный анализ движения отложенных налоговых активов и обязательств.
Аналитический учет: ПБУ 18/02 также регулирует порядок ведения аналитического учета отложенных налоговых активов и обязательств, что не является прямой задачей МСФО (IAS) 12, который фокусируется на принципах признания и оценки.

В целом, можно констатировать, что российские стандарты сделали огромный шаг в сторону гармонизации с МСФО, особенно в части применения балансового метода. Однако МСФО (IAS) 12 остается более глубоким и детализированным стандартом, охватывающим более широкий спектр ситуаций и требующим более обширного раскрытия информации, что обусловлено его глобальной природой и необходимостью охвата разнообразных налоговых систем.

Влияние отложенных налогов на финансовую отчетность и оценку деятельности

Учет отложенных налогов — это не просто серия бухгалтерских проводок, это фундаментальный элемент, который оказывает существенное влияние на представление финансового положения компании и ее финансовых результатов. Он позволяет пользователям отчетности получить более полную и достоверную картину, особенно в части налоговой нагрузки и будущих финансовых потоков.

Отражение в бухгалтерском балансе

Отложенные налоговые активы и обязательства находят свое отражение в бухгалтерском балансе, что подчеркивает их влияние на структуру активов и пассивов компании.

Отложенные налоговые активы (ОНА): Будучи правом на уменьшение налога к уплате, ОНА отражаются в активе бухгалтерского баланса. Их место — в разделе I «Внеоборотные активы». Это логично, поскольку ОНА представляют собой долгосрочные выгоды, которые будут реализованы в течение нескольких будущих периодов.
Отложенные налоговые обязательства (ОНО): В свою очередь, ОНО, представляющие собой будущие налоговые платежи, отражаются в пассиве бухгалтерского баланса в разделе IV «Долгосрочные обязательства». Это также соответствует их природе как обязательств, которые будут погашены в течение длительного времени.

Размещение ОНА и ОНО в этих разделах баланса позволяет инвесторам и аналитикам оценить долгосрочные налоговые последствия деятельности компании, а не только ее текущие обязательства.

Отражение в отчете о финансовых результатах

Отчет о финансовых результатах (ОФР) является ключевым документом для оценки эффективности деятельности компании за отчетный период. Отложенные налоги играют здесь важную роль, корректируя текущий налог на прибыль до показателя, который соответствует бухгалтерской прибыли.

В Отчете о финансовых результатах (форма 2) предусмотрены отдельные строки для отражения составляющих налога на прибыль:

Строка 2411 «Текущий налог на прибыль»: Здесь указывается сумма налога на прибыль, рассчитанная на основе налоговой декларации за отчетный период.
Строка 2412 «Отложенный налог на прибыль»: Эта строка предназначена для отражения изменений отложенных налоговых активов и обязательств за отчетный период. Положительное значение (расход) указывает на увеличение ОНО или уменьшение ОНА, отрицательное (доход) – на уменьшение ОНО или увеличение ОНА.
Строка 2410 «Налог на прибыль»: Этот показатель является итоговым и представляет собой сумму текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Таким образом, Расход (доход) по налогу на прибыль в отчете о финансовых результатах представляет собой:

Налог на прибыль = Текущий налог на прибыль ± Отложенный налог на прибыль

Особое внимание следует уделить отражению разниц, возникших в результате пересчета отложенных налогов из-за изменения ставки. Например, в связи с повышением ставки налога на прибыль с 20% до 25% с 1 января 2025 года, организации должны были пересчитать свои ОНА и ОНО на 31 декабря 2024 года. Возникшие в результате этого разницы могут быть отражены:

По строке 2412 «Отложенный налог на прибыль».
По строке 2460 «Прочее», если эти разницы не признаются существенными.

В любом случае, существенные изменения, связанные с пересчетом, требуют обязательного раскрытия в пояснениях к бухгалтерской отчетности, чтобы пользователи могли понять их природу и влияние.

Значение для пользователей отчетности

Учет отложенных налогов значительно повышает информативность финансовой отчетности для широкого круга пользователей:

Инвесторы: Для инвесторов показатель «отложенный налог» крайне важен. Он позволяет понять, какую сумму налога компания «откладывает» на будущее, и как эта сумма повлияет на будущие платежи в бюджет и, соответственно, на чистую прибыль. Отложенные налоги помогают инвесторам формировать более точное представление о реальной прибыльности и устойчивости компании.
Аналитики: Аналитики используют информацию об отложенных налогах для корректировки финансовых показателей, проведения сравнительного анализа компаний и более точной оценки их налоговой нагрузки и эффективной налоговой ставки.
Управленцы: Для внутренних пользователей, таких как менеджмент компании, понимание отложенных налогов помогает в принятии стратегических решений, налоговом планировании и оценке влияния различных операций на будущие налоговые платежи.

Раскрытие информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах является обязательным и должно содержать все сведения, необходимые пользователям для полного и адекватного понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль. Это включает информацию о видах временных разниц, ставках налога, а также объяснение значительных изменений в ОНА и ОНО за отчетный период.

Практические аспекты и сложности применения: рекомендации по преодолению

Внедрение и применение сложных бухгалтерских стандартов, таких как ПБУ 18/02, всегда сопряжено с определенными трудностями. Несмотря на все усилия по гармонизации и упрощению, на практике бухгалтеры сталкиваются с рядом вызовов, которые требуют не только глубоких знаний, но и значительных временных и трудовых затрат.

Трудности применения ПБУ 18/02

Сложность восприятия и толкования: Сам текст ПБУ 18/02, как и многих других нормативных актов, отличается высокой степенью формализации и юридической сложности. Это затрудняет его восприятие и однозначное толкование, особенно для бухгалтеров, не имеющих специализированной подготовки или опыта работы с отложенными налогами. Нередко возникают вопросы о том, как применять общие принципы стандарта к конкретным, нестандартным хозяйственным операциям.
Отсутствие четких методических разработок: Несмотря на существование стандарта, на практике часто не хватает детализированных методических рекомендаций по технике ведения учета налоговых разниц. Это вынуждает компании самостоятельно разрабатывать внутренние регламенты и инструкции, что требует дополнительных ресурсов и экспертных знаний.
Требование высокой квалификации персонала: Применение балансового метода ПБУ 18/02 требует от бухгалтерского персонала не только базовых знаний, но и глубокого понимания взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом, умения идентифицировать временные и постоянные разницы, а также корректно их оценивать и отражать. Это существенно повышает трудоемкость ведения учета и требует постоянного повышения квалификации.
Нагрузка на главного бухгалтера: Ответственность за разработку методологии учета, формирование учетной политики в отношении отложенных налогов и ее практическую реализацию ложится в основном на главного бухгалтера. Это требует от него не только экспертных знаний, но и организаторских способностей, а также умения обучать и контролировать своих подчиненных.

Типичные причины возникновения временных разниц

Понимание типовых ситуаций, приводящих к возникновению временных разниц, помогает бухгалтерам более эффективно их выявлять:

Налогооблагаемые временные разницы (НВР), приводящие к ОНО:
- Различия в методах начисления амортизации: Например, если в бухгалтерском учете используется линейный метод амортизации, а в налоговом — ускоренный, то в первые годы эксплуатации актива бухгалтерская амортизация будет меньше налоговой, что приведет к превышению бухгалтерской прибыли над налогооблагаемой и, как следствие, к НВР и ОНО.
- Различия в методах учета процентных выплат по кредитам и займам: В бухгалтерском учете проценты могут признаваться равномерно, а в налоговом — по факту оплаты или по другим правилам.
- Доходы будущих периодов: Если доходы признаются в бухгалтерском учете в текущем периоде, но для целей налогообложения будут учтены позже.
Вычитаемые временные разницы (ВВР), приводящие к ОНА:
- Формирование резервов предстоящих расходов: Например, резервы на оплату отпусков или гарантийный ремонт, созданные в бухгалтерском учете, могут быть признаны в налоговом учете только в более поздние периоды, когда фактически понесены расходы. Это приводит к уменьшению бухгалтерской прибыли относительно налогооблагаемой и формированию ВВР и ОНА.
- Ускоренная амортизация основных средств в бухгалтерском учете: Если в бухгалтерском учете применяется ускоренная амортизация, а в налоговом — линейная, то в первые годы эксплуатации актива бухгалтерская амортизация будет выше налоговой, что приведет к уменьшению бухгалтерской прибыли относительно налогооблагаемой и, как следствие, к ВВР и ОНА.
- Убытки, переносимые на будущие периоды: Налоговые убытки, которые могут быть учтены при расчете налога на прибыль в последующих годах, также являются ВВР.

Необходимость параллельного ведения полноценного налогового учета

Одной из ключевых сложностей и требований балансового метода по ПБУ 18/02 является **необходимость параллельного ведения полноценного налогового учета**. Для определения налоговой стоимости каждого актива и обязательства, а затем и временных разниц, бухгалтеру необходимо иметь актуальные и детализированные данные налогового учета. Это означает, что бухгалтерский и налоговый учет, по сути, должны вестись как две взаимосвязанные, но независимые системы.

Возможность отказа от ПБУ 18/02 для малых предприятий

Важным облегчением для небольших компаний является предусмотренная законодательством возможность **отказаться от применения ПБУ 18/02**. Малые предприятия, имеющие право на упрощенный учет (с численностью сотрудников до 100 человек и выручкой до 800 млн рублей в год), а также некоммерческие организации, соответствующие определенным критериям, могут закрепить это решение в своей учетной политике. Это позволяет им значительно упростить бухгалтерский учет и снизить административную нагрузку.

Таким образом, несмотря на объективные сложности, современный инструментарий и нормативные послабления позволяют эффективно управлять учетом отложенных налогов, обеспечивая достоверность финансовой отчетности.

Современные тенденции: Изменения в регулировании и перспективы развития

Мир финансов постоянно находится в движении, и учет отложенных налогов не является исключением. Последние годы были отмечены значительными изменениями как в российском, так и в международном регулировании, что свидетельствует о стремлении к повышению прозрачности и сопоставимости финансовой информации.

Ключевые изменения в ПБУ 18/02 (с 2020 года)

Переломным моментом для российского учета отложенных налогов стал Приказ Минфина России № 236н от 20.11.2018 г., который внес существенные поправки в ПБУ 18/02. Эти изменения стали обязательными для применения с бухгалтерской отчетности за 2020 год, хотя некоторые организации могли применять их досрочно с 2019 года. Ключевые нововведения включали:

Переход на балансовый метод: Это было самым значительным изменением. Ранее российские компании могли использовать затратный метод, который фокусировался на разницах между доходами и расходами. Балансовый метод, напротив, предписывает определять временные разницы путем сравнения балансовой и налоговой стоимости активов и обязательств на отчетную дату. Этот подход максимально сблизился ПБУ 18/02 с МСФО (IAS) 12.
Переименование постоянных разниц: Чтобы избежать путаницы и подчеркнуть их природу, «постоянные разницы» были переименованы в «постоянный налоговый доход» и «постоянный налоговый расход». Это изменение не столько поменяло их суть, сколько уточнило терминологию для лучшего понимания.
Определение текущего налога на прибыль: Согласно новой редакции ПБУ 18/02, текущий налог на прибыль берется «готовым» из налоговой декларации, что упрощает расчет и обеспечивает прямую связь между бухгалтерским и налоговым учетом.

Последние изменения в налоговом законодательстве РФ

С 2025 года российское налоговое законодательство претерпело одно из наиболее значимых изменений последних лет, имеющее прямое влияние на учет отложенных налогов:

Повышение основной ставки налога на прибыль организаций: С 1 января 2025 года основная ставка налога на прибыль была увеличена с 20% до 25%. Это изменение закреплено в Налоговом кодексе РФ Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ.
Новое распределение налога на прибыль по бюджетам: В связи с повышением ставки изменилось и распределение налога между федеральным и региональными бюджетами:
- С 2025 по 2030 год: 8% в федеральный бюджет (ранее 3%) и 17% в бюджеты регионов (ранее 17%).
- С 2031 года ожидается дальнейшее изменение: 7% в федеральный и 18% в региональные бюджеты.
Необходимость пересчета ОНА и ОНО: Как уже упоминалось, повышение ставки требует от всех организаций, применяющих ПБУ 18/02, обязательного пересчета всех отложенных налоговых активов и обязательств по состоянию на 31 декабря 2024 года. Возникшая разница должна быть отражена на счете 99 «Прибыли и убытки», что является критически важным моментом для формирования корректной отчетности за 2024 год и последующие периоды.

Эволюция МСФО (IAS) 12

МСФО (IAS) 12 также не оставался статичным:

История принятия и ключевые изменения: Стандарт был впервые принят в 1979 году. Одним из ключевых моментов в его развитии стал переход на балансовый метод, который был принят Советом по МСФО в 1996 году и вступил в силу в 1998 году, что стало важной вехой в унификации учета налогов на прибыль.
Поправки 2021 года: В 2021 году были внесены поправки, касающиеся отложенного налога, возникающего в связи с обязательствами по аренде и соответствующими активами (в контексте МСФО (IFRS) 16 «Аренда»), что демонстрирует постоянную адаптацию стандарта к новым требованиям и изменениям в других МСФО.

Общие тенденции развития

В целом, можно выделить следующие основные тенденции развития в области учета отложенных налогов:

Продолжение гармонизации: Российский бухгалтерский учет будет продолжать курс на гармонизацию с международными стандартами, стремясь к большей сопоставимости и прозрачности финансовой отчетности. Это может проявляться в дальнейших уточнениях ПБУ 18/02 или даже в перспективе — в полном переходе на МСФО для всех организаций.
Упрощение методологии для определенных категорий предприятий: Одновременно с этим будет сохраняться тенденция к упрощению методологии для малых и средних предприятий, а также некоммерческих организаций, чтобы снизить их административную нагрузку и стимулировать развитие бизнеса.
Актуализация в связи с налоговыми реформами: Как показал пример 2025 года, учет отложенных налогов тесно связан с изменениями в налоговом законодательстве. Постоянные налоговые реформы будут требовать от бухгалтеров и регулирующих органов гибкости и своевременной адаптации методик.
Развитие автоматизации: С учетом сложности расчетов и большого объема данных, дальнейшее развитие и интеграция автоматизированных систем учета (например, 1С) будет играть ключевую роль в эффективном применении стандартов.

Эти тенденции подчеркивают динамичный характер учета отложенных налогов, который требует от специалистов постоянного обновления знаний и адаптации к меняющимся условиям.

Заключение

Путешествие по миру отложенных налогов, их сущности, методам расчета и отражения в финансовой отчетности выявило глубокую взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом. Мы убедились, что отложенные налоги – это не просто технические корректировки, а индикатор сложного взаимодействия между экономическими событиями и фискальными правилами, который играет ключевую роль в формировании достоверной картины финансового положения компании.

В ходе исследования были сделаны следующие основные выводы:

Сущность и предпосылки: Отложенные налоги возникают исключительно из-за временных разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью. Они являются финансовым «эхо» расхождений в признании доходов и расходов, цель которого – сбалансировать налоговую нагрузку компании во времени.
Ключевые понятия: Четкое разграничение постоянных и временных разниц, а также понимание налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц, является основой для корректного определения отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО).
Методология: Современный учет отложенных налогов, как в России (ПБУ 18/02 с 2020 года), так и на международном уровне (МСФО (IAS) 12), базируется на балансовом методе. Этот метод, сравнивающий балансовую и налоговую стоимость активов и обязательств, обеспечивает наибольшую точность и информативность. Особое внимание было уделено процедуре пересчета ОНА и ОНО в связи с изменением ставки налога на прибыль с 2025 года, что является важным актуальным аспектом для всех российских предприятий.
Сравнительный анализ: ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 демонстрируют значительную гармонизацию, особенно после последних редакций российского стандарта. Однако МСФО (IAS) 12 обладает более широкой сферой применения и более детализированными требованиями к раскрытию информации, а также имеет свои особенности в трактовке постоянных разниц.
Влияние на отчетность: Отложенные налоги оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, отражаясь как в бухгалтерском балансе (ОНА в активах, ОНО в пассивах), так и в отчете о финансовых результатах, корректируя текущий налог на прибыль до показателя, который соответствует бухгалтерской прибыли. Эта информация критически важна для инвесторов и аналитиков.
Практические аспекты: Применение ПБУ 18/02 сопряжено с рядом практических сложностей, включая трудности толкования, высокую трудоемкость и необходимость параллельного ведения налогового учета. Однако автоматизация и квалификация персонала, а также возможность отказа от применения стандарта для определенных категорий предприятий, помогают эти сложности преодолеть.
Тенденции развития: Современные тенденции указывают на продолжение гармонизации российского учета с международными стандартами, а также на необходимость адаптации к постоянно меняющемуся налоговому законодательству, что требует от бухгалтеров гибкости и непрерывного обучения.

В условиях динамично меняющейся экономической среды и постоянно совершенствующегося налогового законодательства, точный и прозрачный учет отложенных налогов приобретает особую значимость. Он позволяет не только соответствовать требованиям регуляторов, но и предоставлять пользователям финансовой отчетности информацию, необходимую для принятия обоснованных решений.

Перспективы дальнейших исследований в этой области могут быть связаны с более глубоким анализом влияния макроэкономических факторов на формирование отложенных налогов, изучением специфики их учета в различных отраслях экономики, а также разработкой унифицированных методических рекомендаций для практического применения новых редакций стандартов. Развитие технологий и аналитических инструментов также открывает новые возможности для повышения эффективности и точности учета отложенных налогов, что в конечном итоге будет способствовать повышению качества и сопоставимости финансовой отчетности компаний по всему миру.

Список использованной литературы

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изменениями от 24, 26 ноября, 1, 4, 22, 25, 30 декабря 2008 г., 14 марта, 28 апреля 2009 г.).
Федеральный закон от 06.08.2001 N 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н) (с изменениями от 11 февраля 2008 г.).
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н) (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.).
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (с изменениями от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г.).
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (с изменениями от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г.).
Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (с изменениями от 31 декабря 2004 г., 18 сентября 2006 г.).
Заббарова О.А., Гусынина И.А. Сравнительная характеристика сущности, методики расчета и отражения в учете и отчетности отложенных налогов согласно ПБУ 18/02 «Расчеты по налогу на прибыль» и МСФО 12 «Налоги на прибыль» // Все для бухгалтера. 2007. № 8, апрель.
Локтева Ю.А. Новое в учете отложенных налогов — это хорошо забытое старое // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008. № 2, март-апрель.
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 «Налоги на прибыль». М.: Юстицинформ, 2006.
Панков В.В., Лаврушина В.Б. Методы учета отложенных налогов: анализ сходств и различий // Налоговая политика и практика. 2008. № 11, ноябрь.
Инструкция по работе с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» в 2025 году // Бухонлайн. URL: https://www.buhonline.ru/articles/211326-instruktsiya-po-rabote-s-pbu-1802-uchet-raschetov-po-nalogu-na-pribyl-organizatsiy-v-2025-godu (дата обращения: 16.10.2025).
МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Income Taxes) // msfo.ru. URL: https://www.msfo.ru/standarts/ias/ias12.html (дата обращения: 16.10.2025).
Отложенные налоговые активы: определение, примеры, учет // Главбух. URL: https://www.glavbukh.ru/hl/30843-otlojennyy-nalogovyy-aktiv-prostymi-slovami-opredelenie-primery-rascheta-i-ucheta (дата обращения: 16.10.2025).
Отложенные налоговые обязательства: как рассчитать и учесть // Бизнес-секреты. URL: https://www.tinkoff.ru/business/secrets/articles/ono-ono/ (дата обращения: 16.10.2025).
Отложенные налоговые обязательства (ОНО): полное руководство и советы по учету // Контур. URL: https://kontur.ru/articles/6554 (дата обращения: 16.10.2025).
Отложенные налоговые обязательства – учет, проводки, как рассчитать // К-Агент. URL: https://www.k-agent.ru/blog/otlozhennye-nalogovye-obyazatelstva-uchet-provodki-kak-rasschitat (дата обращения: 16.10.2025).
Отложенные налоги – ACCA Global. 2016. Сентябрь. URL: https://www.accaglobal.com/russia/ru/member/accounting-business/journal-archive/2016/sept/deferred-tax.html (дата обращения: 16.10.2025).
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» // ГАРАНТ. URL: https://base.garant.ru/12129596/ (дата обращения: 16.10.2025).
ПБУ 18/02: применение, разницы, проводки // Клерк.ру. URL: https://www.klerk.ru/buh/articles/453186/ (дата обращения: 16.10.2025).
ПБУ 18/02 в последней редакции: инструкция, как применять // Главбух. URL: https://www.glavbukh.ru/hl/28906-pbu-1802-v-posledney-redaktsii-instruktsiya-kak-primenyat (дата обращения: 16.10.2025).
Постоянные и временные разницы, возникающие при расчете налога на прибыль по основным средствам // КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/postoyannye-i-vremennye-raznitsy-voznikayuschie-pri-raschete-naloga-na-pribyl-po-osnovnym-sredstvam (дата обращения: 16.10.2025).
Рогожина Н.В. Причины возникновения отложенных налогов в международной практике // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2004. № 8, август. URL: https://base.garant.ru/57224219/ (дата обращения: 16.10.2025).
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ МСФО (IAS) 12 И ПБУ 18/02: ИССЛЕДОВАНИЕ СТАНДАРТОВ УЧЕТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ // КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/sravnitelnyy-analiz-msfo-ias-12-i-pbu-18-02-issledovanie-standartov-ucheta-naloga-na-pribyl (дата обращения: 16.10.2025).
Сущность отложенного налогообложения и методы расчета отложенных налогов в соответствии с МСФО 12 // КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/suschnost-otlozhennogo-nalogooblozheniya-i-metody-rascheta-otlozhennyh-nalogov-v-sootvetstvii-s-msfo-12 (дата обращения: 16.10.2025).
Что такое отложенный налог // Uchet.kz. URL: https://uchet.kz/glossary/otlozhennyy-nalog/ (дата обращения: 16.10.2025).