Бухгалтерский и налоговый учет выбытия основных средств: реализация и ликвидация по ФСБУ 6/2020 и НК РФ

В современном экономическом ландшафте, где динамика бизнеса диктует необходимость постоянного обновления активов, вопросы эффективного управления основными средствами (ОС) приобретают особую значимость. Однако не менее важным аспектом является корректное и своевременное прекращение их признания, будь то по причине реализации или ликвидации. Погружение в эту тему становится особенно актуальным в свете последних изменений в российском бухгалтерском законодательстве, в частности, с введением Федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», которые внесли существенные коррективы в привычные подходы к учету. Эти новации требуют от специалистов глубокого понимания не только теоретических основ, но и практических нюансов, а также умения ориентироваться в тонкостях налогового законодательства, регламентированного Налоговым кодексом РФ.

Настоящая работа призвана систематизировать актуальную информацию о порядке бухгалтерского учета операций по реализации и ликвидации объектов основных средств, а также проанализировать сопутствующие аспекты налогообложения. Мы ставим перед собой цель не просто изложить нормы, но и провести комплексный анализ, позволяющий студентам экономических специальностей и начинающим бухгалтерам получить исчерпывающее представление о данной проблематике, минимизировать риски ошибок и обеспечить методологическую корректность учетных процессов. Структура исследования последовательно проведет читателя от теоретических критериев прекращения признания до практических проблем и специфических особенностей, возникающих при работе с основными средствами, делая особый акцент на сравнительном анализе бухгалтерского и налогового учета.

Теоретические основы выбытия основных средств в контексте ФСБУ 6/2020

С введением ФСБУ 6/2020, вступившего в силу с 1 января 2022 года, подходы к учету основных средств претерпели значительные изменения, затронув и процесс их выбытия, при этом практические проблемы его применения все еще остаются актуальными. Теперь бухгалтерский учет выбытия ОС основывается на принципе прекращения признания объекта, когда он перестает соответствовать определенным критериям.

Критерии прекращения признания (списания) основных средств

Согласно пункту 40 ФСБУ 6/2020, организация прекращает признание (списывает с бухгалтерского учета) объект основных средств в двух случаях:

1. Когда объект выбывает.
2. Когда объект становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем.

Эти два общих условия детализируются в пункте 45 ФСБУ 6/2020, который перечисляет конкретные основания для прекращения признания. К ним относятся:

• Прекращение использования объекта из-за его физического или морального износа, если отсутствуют перспективы его дальнейшей продажи или возобновления эксплуатации. Например, устаревшее производственное оборудование, которое невозможно модернизировать или продать, означает, что оно более не может генерировать экономическую выгоду, становясь обузой для баланса предприятия.
• Продажа объекта. Это одна из наиболее распространенных форм выбытия, при которой право собственности переходит к другому лицу.
• Обмен на другое имущество. Операция, в ходе которой старый объект ОС меняется на новый или иной актив.
• Внесение вклада в уставный капитал другой организации. В этом случае объект ОС перестает принадлежать передающей организации.
• Физическое выбытие объекта в результате таких событий, как утрата, хищение, стихийное бедствие или авария.
• Невозможность эксплуатации объекта из-за истечения нормативно допустимых сроков или других причин, которые делают его дальнейшее использование нецелесообразным или опасным.

По сути, эти критерии отражают утрату контроля над активом или его экономической ценности для организации. Накопленная амортизация и накопленное обесценение списываемого объекта относятся в уменьшение его первоначальной (переоцененной) стоимости, что предусмотрено пунктом 42 ФСБУ 6/2020. Таким образом, к моменту списания объект «очищается» от всех ранее признанных корректировок стоимости, и на счетах учета выбытия отражается его чистая балансовая стоимость.

Долгосрочные активы к продаже (ДАКП) и их учет

Особое внимание в контексте выбытия ОС уделяется концепции долгосрочных активов к продаже (ДАКП). Согласно пункту 10.1 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», если организация приняла решение о продаже объекта основных средств и не предполагает возобновление его использования, такой объект должен быть переведен в состав ДАКП.

Ключевой момент здесь заключается в том, что, как гласит пункт 6 ФСБУ 6/2020, на объекты, классифицированные как ДАКП, требования этого федерального стандарта по учету основных средств не распространяются. Это означает, что после перевода в категорию ДАКП объект начинает учитываться по правилам ПБУ 16/02, что подразумевает специфические подходы к его оценке (по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу) и представлению в отчетности. Такой подход позволяет четко разграничить активы, используемые в текущей деятельности, и активы, предназначенные для реализации, обеспечивая более достоверное представление финансового положения компании.

Ликвидационная стоимость (ЛС) в ФСБУ 6/2020

Одним из наиболее значимых нововведений ФСБУ 6/2020 является концепция ликвидационной стоимости (ЛС). Согласно пункту 30 ФСБУ 6/2020, ликвидационная стоимость объекта основных средств — это та величина, которую организация получила бы в случае выбытия объекта после вычета предполагаемых затрат на выбытие, но при одном важном условии: если бы объект уже достиг окончания срока полезного использования (СПИ) и находился в состоянии, характерном для конца этого срока. Иными словами, это гипотетическая чистая выручка от продажи объекта, изношенного до предела его полезной эксплуатации.

Ликвидационная стоимость играет критическую роль в расчете амортизации, поскольку она уменьшает амортизируемую базу объекта. То есть, амортизация начисляется таким образом, чтобы к концу СПИ балансовая стоимость объекта не опустилась ниже его ликвидационной стоимости.

Однако не всегда возможно или целесообразно определять ликвидационную стоимость. Пункт 31 ФСБУ 6/2020 устанавливает условия, при которых ликвидационная стоимость может быть признана равной нулю:

• Организация не ожидает поступлений от выбытия объекта в конце срока полезного использования. Например, если объект настолько специфичен или изношен, что его продажа или утилизация не принесет никаких доходов, это является сигналом к пересмотру стратегии управления активами.
• Ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта не является существенной. Если потенциальный доход от продажи объекта в конце его СПИ незначителен, его можно приравнять к нулю для упрощения учета.
• Ожидаемая сумма не может быть определена. Это может произойти, если отсутствуют аналогичные сделки на рынке или нет надежных оценочных данных.

Влияние ликвидационной стоимости на учетную политику организации проявляется в необходимости её регулярного пересмотра. В соответствии с пунктом 37 ФСБУ 6/2020, элементы амортизации, включая ликвидационную стоимость, должны проверяться на соответствие условиям использования объекта ОС как минимум в конце каждого отчетного года. При изменении условий использования или других факторов, ЛС должна быть скорректирована, что, в свою очередь, повлияет на дальнейшее начисление амортизации. Это обеспечивает более реалистичную оценку активов и более точное распределение их стоимости на расходы в течение срока полезного использования.

Документальное оформление операций реализации и ликвидации основных средств

Корректное документальное оформление операций выбытия основных средств является краеугольным камнем надежного бухгалтерского учета. В Российской Федерации этот процесс регламентируется Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который, хоть и отменил обязательность применения унифицированных форм, тем не менее, требует наличия первичных учетных документов для подтверждения каждого факта хозяйственной жизни.

Создание и компетенции комиссии по списанию ОС

Прежде чем объект основных средств будет списан, будь то по причине ликвидации или подготовки к продаже, в организации, как правило, издается приказ руководителя о создании комиссии по списанию основных средств. Цель такой комиссии — определить целесообразность дальнейшего использования объекта и подготовить все необходимые документы.

Типовой состав комиссии обычно включает:

• Председатель комиссии: как правило, это руководитель или его заместитель, либо технический директор.
• Главный бухгалтер (или другой уполномоченный бухгалтер): обеспечивает методологическую корректность процесса, контроль за документальным оформлением и отражением операций в учете.
• Материально ответственное лицо (МОЛ): сотрудник, на чьем ответственном хранении находится объект ОС.
• Технические специалисты (инженеры, механики): оценивают техническое состояние объекта, причины непригодности, возможность восстановления или использования частей.
• Представители администрации организации: участвуют в принятии окончательных решений.

В ряде случаев, особенно при наличии специфических требований или для подтверждения объективности, к работе комиссии могут привлекаться представители соответствующих инспекций (например, Ростехнадзора, если речь идет об опасном производственном объекте).

Компетенции комиссии весьма широки и включают следующие ключевые этапы:

1. Непосредственный осмотр объекта: визуальная оценка его состояния, работоспособности.
2. Установление причин списания: выявление физического или морального износа, последствий аварий, нарушений условий эксплуатации.
3. Выявление лиц, виновных в преждевременном выбытии: если таковые имеются, для последующего привлечения к ответственности.
4. Определение возможности использования отдельных узлов, деталей или материалов от списываемого объекта. Это важно для оприходования вторичных материальных ценностей.
5. Составление Акта о списании и Заключения комиссии.

Заключение комиссии по списанию ОС

Результаты работы комиссии оформляются в виде Заключения комиссии по списанию основных средств. Этот документ является одним из ключевых при обосновании выбытия актива. В нем содержатся:

• Результаты проверки: подробное описание состояния объекта, выявленные дефекты, неисправности.
• Выводы и принятые решения: обоснование непригодности объекта ОС для дальнейшего использования, подтверждение нецелесообразности или невозможности его восстановления.
• Обоснование списания: ссылки на технические нормы, экспертные оценки.
• Технические характеристики объекта: данные из технического паспорта, инвентарной карточки.
• Выводы экспертов: если к работе комиссии привлекались сторонние специалисты.

Заключение комиссии служит основой для издания приказа о списании и составления первичных документов.

Первичные документы при реализации ОС

При реализации основных средств основным первичным документом, подтверждающим передачу права собственности и самого объекта, является Акт приема-передачи основных средств. Организации могут использовать:

• Унифицированная форма № ОС-1 (для одного объекта, кроме зданий и сооружений).
• Унифицированная форма № ОС-1а (для зданий и сооружений).
• Унифицированная форма № ОС-1б (для нескольких объектов).
• Самостоятельно разработанная форма, содержащая все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Закона № 402-ФЗ. Важно, чтобы форма была утверждена в учетной политике организации.

Этот акт подписывается как представителями продавца, так и покупателя, и является основанием для отражения операции в учете обеих сторон.

Первичные документы при ликвидации ОС

При ликвидации основных средств используются следующие основные документы:

• Приказ руководителя о создании комиссии и списании объекта.
• Заключение комиссии по списанию ОС.
• Акты о списании. Традиционно применяются:
  • Форма № ОС-4 (Акт о списании объекта ОС, кроме автотранспортных средств).
  • Форма № ОС-4б (Акт о списании групп объектов ОС).
  • Самостоятельно разработанные формы, утвержденные в учетной политике.
• Дефектная ведомость: часто используется для подтверждения непригодности объекта, особенно в случае поломок или аварий.
• Документ, подтверждающий снятие автотранспортного средства с учета в ГИБДД: является обязательным для списания автомобиля. Без этого документа ликвидация автотранспорта будет неполной.

Все эти документы служат юридическим и бухгалтерским основанием для прекращения признания объекта ОС и его исключения из состава активов организации.

Внесение сведений в Инвентарную карточку

Вне зависимости от причины выбытия, сведения о прекращении признания объекта основных средств обязательно вносятся в Инвентарную карточку учета объекта ОС. Для этого могут использоваться:

• Унифицированная форма № ОС-6 (для одного объекта).
• Унифицированная форма № ОС-6а (для группы объектов).
• Самостоятельно разработанная форма, содержащая все необходимые данные.

В инвентарной карточке указываются дата и причина выбытия, номер и дата первичного документа, на основании которого произведено списание. Это обеспечивает непрерывность и полноту информации об истории каждого объекта ОС в организации.

Бухгалтерские проводки по выбытию основных средств

Отражение операций по выбытию основных средств в бухгалтерском учете является ключевым этапом, требующим строгого следования Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и, конечно, ФСБУ 6/2020. Проводки систематизируют информацию о движении активов и формировании финансового результата.

Общие проводки при списании ОС

Независимо от того, реализуется ли объект или ликвидируется, первыми шагами в бухгалтерском учете всегда являются списание накопленной амортизации и первоначальной (переоцененной) стоимости. Для этих целей обычно используется отдельный субсчет к счету 01 «Основные средства», например, 01-2 «Выбытие основных средств».

1. Списание накопленной амортизации:
   Дебет 02 «Амортизация основных средств»
   Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
   Данная проводка отражает уменьшение суммы накопленной амортизации по списываемому объекту и одновременно переносит информацию о его первоначальной стоимости, уменьшенной на амортизацию, на временный субсчет для дальнейшего формирования финансового результата.
2. Списание первоначальной (переоцененной) стоимости:
   Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств»
   Кредит 01 «Основные средства»
   Эта проводка исключает первоначальную (или переоцененную) стоимость объекта из состава действующих основных средств организации.
3. Отражение остаточной (балансовой) стоимости на счете учета прочих расходов:
   Дебет 91-2 «Прочие расходы»
   Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
   После списания амортизации и первоначальной стоимости, дебетовое сальдо на субсчете 01-2 будет представлять собой остаточную стоимость объекта. Эта сумма переносится в состав прочих расходов, чтобы участвовать в формировании финансового результата от выбытия.

Проводки при реализации ОС

Когда объект основных средств продается, к общим проводкам добавляются операции, отражающие выручку от продажи и связанные с ней расходы, а также расчеты по НДС.

1. Отражение договорной стоимости (выручки) от продажи ОС:
   Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)
   Кредит 91-1 «Прочие доходы»
   Здесь фиксируется задолженность покупателя перед организацией и признается доход от реализации объекта.
2. Начисление НДС с реализации ОС:
   Дебет 91-2 «Прочие расходы»
   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
   В случае, если реализация ОС облагается НДС, эта проводка отражает сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
3. Отражение прочих расходов, связанных с продажей:
   Дебет 91-2 «Прочие расходы»
   Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» / 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (или 23, 44, 70, 69)
   К таким расходам могут относиться услуги оценщика, затраты на транспортировку, юридические услуги, комиссии посредникам и т.д. Эти расходы также включаются в состав прочих для определения чистого финансового результата от операции.

Проводки при ликвидации ОС

При ликвидации (списании) ОС, помимо общих проводок, возникают специфические операции, связанные с демонтажем и оприходованием оставшихся материальных ценностей.

1. Учет затрат на демонтаж (услуги сторонних организаций):
   Дебет 91-2 «Прочие расходы»
   Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (или 70, 69, 23)
   Эти затраты прямо связаны с процессом ликвидации и также включаются в состав прочих расходов.
2. Оприходование материальных ценностей, полученных при ликвидации:
   Дебет 10 «Материалы»
   Кредит 91-1 «Прочие доходы»
   Если в результате демонтажа или разборки объекта ОС остаются пригодные для дальнейшего использования материалы (металлолом, запчасти, строительные материалы и т.д.), они приходуются на счет 10 по чистой стоимости реализации или рыночной стоимости и признаются прочим доходом. Это соответствует требованиям ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Таблица 1: Сводная таблица типовых бухгалтерских проводок по выбытию ОС

№	Наименование операции	Дебет	Кредит	Примечание
Общие проводки (для реализации и ликвидации)
1	Списание накопленной амортизации	02 «Амортизация ОС»	01 субсчет «Выбытие ОС»	Снижает балансовую стоимость объекта, переносит амортизацию на временный субсчет.
2	Списание первоначальной (переоцененной) стоимости	01 субсчет «Выбытие ОС»	01 «Основные средства»	Исключает объект из состава ОС.
3	Отражение остаточной (балансовой) стоимости	91-2 «Прочие расходы»	01 субсчет «Выбытие ОС»	Остаточная стоимость (Первоначальная — Амортизация) признается расходом.
Проводки при реализации ОС
4	Отражение выручки от продажи ОС	62 «Расчеты с покупателями» (или 76)	91-1 «Прочие доходы»	Признание дохода и дебиторской задолженности.
5	Начисление НДС с реализации	91-2 «Прочие расходы»	68 субсчет «Расчеты по НДС»	Если реализация облагается НДС.
6	Отражение прочих расходов, связанных с продажей (транспорт, оценка)	91-2 «Прочие расходы»	60/76 (или 23, 44, 70, 69)	Расходы, сопутствующие продаже.
Проводки при ликвидации ОС
7	Учет затрат на демонтаж	91-2 «Прочие расходы»	60 «Расчеты с поставщиками» (или 70, 69, 23)	Расходы на разборку, утилизацию.
8	Оприходование материальных ценностей от ликвидации	10 «Материалы»	91-1 «Прочие доходы»	Признание дохода от реализации материалов, пригодных для использования (по чистой стоимости реализации/рыночной стоимости согласно ФСБУ 5/2019).

Сравнительный анализ финансового результата: Бухгалтерский и Налоговый учет

Одним из наиболее сложных и ответственных аспектов учета выбытия основных средств является корректное определение финансового результата и его отражение в бухгалтерском и налоговом учете. Различия в подходах, регламентированных ФСБУ 6/2020 и главой 25 Налогового кодекса РФ, могут приводить к возникновению временных разниц, требующих применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Финансовый результат в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете, в соответствии с пунктом 44 ФСБУ 6/2020, финансовый результат от выбытия основных средств – будь то прибыль или убыток – признается в составе прочих доходов или прочих расходов организации в том отчетном периоде, в котором произошло списание объекта.

Расчет финансового результата производится на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

• Прибыль от выбытия ОС возникает, когда сумма доходов от выбытия (например, выручка от продажи или стоимость оприходованных материалов от ликвидации) превышает сумму расходов, связанных с выбытием (остаточная стоимость, затраты на демонтаж, расходы по продаже). Прибыль отражается по кредиту счета 91.
• Убыток от выбытия ОС возникает, когда расходы превышают доходы. Убыток отражается по дебету счета 91.

Важно отметить, что в Отчете о финансовых результатах доходы (счет 91-1) и расходы (счет 91-2) от выбытия ОС отражаются свернуто. Это означает, что в отчетности показывается не сумма всех доходов и сумма всех расходов, а чистый результат: если это прибыль, то она включается в «Прочие доходы»; если убыток – в «Прочие расходы». Такой подход позволяет упростить представление информации для внешних пользователей.

Налоговый учет при реализации ОС (налог на прибыль)

Налоговый учет реализации основных средств имеет свои специфические правила, особенно когда речь идет об убытке.

1. Прибыль от реализации ОС: Если продажа основного средства приносит прибыль (выручка от реализации за вычетом НДС превышает остаточную стоимость и сопутствующие расходы), эта прибыль включается в состав внереализационных доходов в полном объеме в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла реализация (п. 1 ст. 249 НК РФ, п. 2 ст. 250 НК РФ).
2. Убыток от реализации ОС: Это наиболее существенное расхождение с бухгалтерским учетом. Согласно пункту 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ, убыток от реализации амортизируемого имущества (к которому относятся ОС) признается в налоговом учете не единовременно, а включается в состав прочих расходов равными частями в течение оставшегося срока полезного использования этого объекта. Оставшийся срок полезного использования определяется как разница между сроком, установленным при вводе в эксплуатацию, и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
   Пример: Если ОС было приобретено на 5 лет, эксплуатировалось 3 года и продано с убытком, то этот убыток будет признаваться в налоговом учете в течение оставшихся 2 лет равными долями.

Это различие в признании убытка приводит к возникновению временной разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью. В таких случаях организация обязана применять нормы Положения по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» и формировать Отложенный налоговый актив (ОНА). ОНА отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». По мере признания убытка в налоговом учете в последующие периоды, ОНА будет погашаться. А может ли игнорирование таких различий привести к серьезным налоговым последствиям?

Налоговый учет при ликвидации ОС (налог на прибыль)

В отличие от реализации, при ликвидации основных средств налоговый учет менее сложен в части признания убытка.

1. Недоначисленная амортизация и расходы на ликвидацию: Суммы недоначисленной амортизации (остаточная стоимость) и фактически понесенные расходы на демонтаж, разборку, вывоз ликвидируемого имущества признаются единовременно в составе внереализационных расходов. Это прямо предусмотрено подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
   Таким образом, при ликвидации ОС, если его остаточная стоимость и затраты на демонтаж превышают доходы от оприходованных материалов, весь этот «убыток» сразу уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Учет материальных ценностей от ликвидации в НУ

Материальные ценности (металлолом, запчасти, стройматериалы и т.д.), полученные при демонтаже или разборке ликвидируемого основного средства и пригодные для дальнейшего использования или продажи, также имеют свои особенности в налоговом учете.

1. Признание внереализационным доходом: Согласно пункту 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ, стоимость такого имущества включается в состав внереализационных доходов организации по рыночной цене. Рыночная цена определяется на момент оприходования этих ценностей.
   Это означает, что организация должна оценить эти материалы по текущей рыночной стоимости и включить эту сумму в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Налогообложение НДС при реализации ОС

При реализации основных средств вопрос о начислении и вычете НДС имеет свои правила:

1. Начисление НДС: Если организация является плательщиком НДС, то реализация основного средства, как правило, является объектом обложения НДС. Сумма налога начисляется на договорную стоимость объекта (без НДС) и уплачивается в бюджет. Это соответствует подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ.
2. Восстановление НДС: Важный нюанс заключается в том, что НДС, ранее принятый к вычету при приобретении основного средства, не подлежит восстановлению при его последующей реализации, даже если продажа состоялась с убытком. Нормы НК РФ (ст. 170) не содержат такого требования для случаев реализации амортизируемого имущества. Восстановление НДС может потребоваться, например, при передаче ОС в уставный капитал или при его использовании в операциях, не облагаемых НДС.

Таблица 2: Сравнительный анализ учета выбытия ОС в БУ и НУ

Аспект учета	Бухгалтерский учет (ФСБУ 6/2020)	Налоговый учет (Глава 25 НК РФ)
Признание финансового результата от выбытия	Прибыль/убыток признается в составе прочих доходов/расходов (счет 91) в периоде списания объекта (п. 44 ФСБУ 6/2020). Отражается свернуто в Отчете о финансовых результатах.	При реализации: — Прибыль: Внереализационные доходы единовременно (п. 1 ст. 249, п. 2 ст. 250 НК РФ). — Убыток: Включается в прочие расходы равными частями в течение оставшегося СПИ (п. 3 ст. 268 НК РФ). → Возникает временная разница, формируется ОНА (ПБУ 18/02). При ликвидации: — Недоначисленная амортизация и расходы на ликвидацию: Единовременно во внереализационных расходах (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Оприходование материалов от ликвидации	Приходуются на счет 10 «Материалы» по наименьшей из двух величин: чистой стоимости реализации или фактической себестоимости аналогичных запасов (п. 16 ФСБУ 5/2019). Признается прочим доходом (Кт 91-1).	Включается в состав внереализационных доходов по рыночной цене (п. 13 ст. 250 НК РФ).
НДС при реализации	В бухгалтерском учете НДС начисляется как прочий расход (Дт 91-2 Кт 68) в момент реализации.	Начисляется НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Ранее принятый к вычету НДС не восстанавливается.
Полностью самортизированные ОС	Не подлежат списанию, если продолжают использоваться. Требуется ежегодная проверка элементов амортизации (СПИ, ЛС) (п. 37 ФСБУ 6/2020).	Продолжают учитываться в составе амортизируемого имущества, если их СПИ не истек.
Частичная ликвидация ОС	Накопленная амортизация и обесценение ликвидируемой части относятся в уменьшение первоначальной стоимости всего объекта (п. 42 ФСБУ 6/2020). СПИ оставшейся части пересматривается в БУ.	СПИ оставшейся части объекта не пересматривается (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Практические проблемы учета выбытия ОС и особенности применения ФСБУ 6/2020

Внедрение и применение ФСБУ 6/2020, хоть и направлено на повышение прозрачности и достоверности бухгалтерской отчетности, привнесло ряд новых вызовов для бухгалтеров. Некоторые из них связаны с фундаментальными различиями между бухгалтерским и налоговым учетом, другие – с более строгими требованиями к оценке и периодическому пересмотру учетных параметров.

Проблема недоамортизированной стоимости при реализации ОС

Пожалуй, самой острой и наиболее часто встречающейся проблемой при реализации основных средств является расхождение во времени признания убытка между бухгалтерским и налоговым учетом, когда остаточная стоимость объекта превышает выручку от его продажи.

Как мы уже выяснили, в бухгалтерском учете (БУ) убыток от реализации основного средства признается единовременно в составе прочих расходов в периоде его списания (п. 44 ФСБУ 6/2020). Это логично с точки зрения правдивого отражения финансового результата: актив выбыл, его стоимость не была полностью возмещена, значит, это убыток текущего периода.

Однако в налоговом учете (НУ) ситуация иная. Согласно пункту 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ, убыток от реализации амортизируемого имущества должен включаться в состав прочих расходов равными частями в течение оставшегося срока полезного использования объекта. Это сделано с целью предотвращения манипуляций с налоговой базой путем быстрого списания крупных убытков.

Такое расхождение приводит к возникновению вычитаемой временной разницы, которая, в свою очередь, влечет за собой необходимость формирования Отложенного налогового актива (ОНА) в соответствии с ПБУ 18/02. ОНА отражает ту часть налога на прибыль, которая будет уплачена в будущих периодах меньше за счет признания этого убытка в налоговом учете.

Пример: Организация продала станок с остаточной стоимостью 500 000 рублей за 300 000 рублей (без НДС). Убыток составил 200 000 рублей. Оставшийся срок полезного использования станка по НУ – 2 года.

• В БУ: Убыток в 200 000 рублей признается сразу.
• В НУ: Убыток будет признаваться по 100 000 рублей в год в течение 2 лет.
• ПБУ 18/02: Возникает ОНА в размере 200 000 рублей × 20% (ставка налога на прибыль) = 40 000 рублей. Ежегодно в течение 2 лет ОНА будет списываться на 20 000 рублей.

Некорректное применение ПБУ 18/02 в таких случаях – это один из наиболее частых источников ошибок в отчетности, который может привести к искажению данных о налоге на прибыль и, как следствие, к штрафам.

Учет материальных ценностей, полученных при ликвидации

При ликвидации основного средства часто остаются материальные ценности – запчасти, металлолом, строительные материалы, которые могут быть пригодны для дальнейшего использования в производстве, для собственных нужд или для продажи. Их корректный учет также является важным аспектом.

В бухгалтерском учете, согласно пункту 16 ФСБУ 5/2019 «Запасы», материальные ценности, полученные при демонтаже или разборке основных средств, приходуются в качестве запасов (на счет 10 «Материалы») по наименьшей из двух величин:

1. Чистой стоимости реализации: это ожидаемая цена продажи за вычетом предполагаемых затрат на продажу.
2. Фактической себестоимости аналогичных запасов: если организация уже имеет в наличии аналогичные материалы.

В момент оприходования эти ценности признаются прочим доходом организации (Дебет 10 Кредит 91-1), что увеличивает финансовый результат периода.

В налоговом учете стоимость оприходованных материалов также признается доходом. Согласно пункту 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ, стоимость такого имущества включается в состав внереализационных доходов по рыночной цене. Здесь ключевым является понятие «рыночной цены», которая должна быть обоснована (например, данными о текущих ценах на аналогичные материалы, заключением оценщика).

Недооценка или некорректная оценка таких материалов может привести к искажению как бухгалтерской, так и налоговой отчетности.

Полностью самортизированные ОС, продолжающие использоваться

ФСБУ 6/2020 внес существенные коррективы в подход к учету полностью самортизированных основных средств, которые, несмотря на нулевую остаточную стоимость, продолжают активно использоваться в деятельности организации.

Проблема: До принятия ФСБУ 6/2020 многие организации списывали такие объекты с баланса, полагая, что они не имеют ценности. Однако это противоречит принципу экономического содержания активов.

Требование ФСБУ 6/2020: Пункт 37 ФСБУ 6/2020 прямо указывает, что организация обязана регулярно (как минимум в конце каждого отчетного года) проверять элементы амортизации, к которым относятся:

• Срок полезного использования (СПИ).
• Ликвидационная стоимость (ЛС).
• Способ начисления амортизации.

Если в результате такой проверки выясняется, что объект ОС с нулевой остаточной стоимостью продолжает использоваться, это является прямым свидетельством того, что его срок полезного использования или ликвидационная стоимость были определены неверно. В этом случае требуется корректировка этих элементов амортизации. Например, может быть увеличен срок полезного использования или пересмотрена ликвидационная стоимость.

Последствия: Такие ОС не подлежат списанию с бухгалтерского учета, пока они способны приносить экономические выгоды. Их нужно продолжать учитывать на балансе. Отсутствие таких объектов в учете может привести к занижению стоимости активов организации и недостоверности отчетности.

Частичная ликвидация основных средств

Иногда возникает необходимость ликвидировать не весь объект ОС целиком, а лишь его часть – например, демонтировать устаревший модуль производственной линии или снести часть здания. Этот процесс называется частичной ликвидацией.

В бухгалтерском учете при частичной ликвидации применяются следующие правила (п. 42 ФСБУ 6/2020):

• Накопленная амортизация и накопленное обесценение, относящиеся к ликвидируемой части, списываются в уменьшение первоначальной (или переоцененной) стоимости всего объекта.
• После списания соответствующей части стоимости, первоначальная стоимость всего объекта ОС должна быть уменьшена.
• Как правило, при частичной ликвидации может потребовать��я пересмотр срока полезного использования и/или ликвидационной стоимости оставшейся части объекта.

В налоговом учете подход несколько отличается:

• Согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ, при частичной ликвидации ОС срок полезного использования оставшейся части объекта не пересматривается. Это означает, что амортизация по оставшейся части будет начисляться исходя из первоначально установленного срока, но уже от уменьшенной первоначальной стоимости.
• Расходы, связанные с частичной ликвидацией, а также часть недоначисленной амортизации, приходящаяся на ликвидированную часть, могут быть признаны в составе внереализационных расходов в том же порядке, что и при полной ликвидации, то есть единовременно (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Различия в подходах к СПИ при частичной ликвидации между БУ и НУ также могут порождать временные разницы и требовать применения ПБУ 18/02 для их корректного отражения.

Заключение

В контексте перманентных изменений в экономической среде и регуляторной базе, глубокое понимание и безукоризненное применение норм бухгалтерского и налогового учета выбытия основных средств становится не просто вопросом соблюдения законодательства, но и фактором финансовой устойчивости и достоверности отчетности организации. Переход на ФСБУ 6/2020 кардинально изменил многие аспекты учета, акцентируя внимание на экономическом содержании операций и требуя от специалистов более критического и аналитического подхода.

Мы рассмотрели актуальные критерии прекращения признания объектов основных средств, где центральную роль играют понятия выбытия и утраты способности приносить экономические выгоды в будущем. Особое внимание было уделено концепции ликвидационной стоимости, её влиянию на процесс амортизации и условиям, при которых она может быть признана равной нулю. Также был проанализирован механизм перевода объектов в категорию долгосрочных активов к продаже, что имеет свои специфические правила учета, отличные от общих норм ФСБУ 6/2020.

Не менее важным стал детальный разбор порядка документального оформления операций реализации и ликвидации, подчеркивающий роль комиссии по списанию, её компетенции и значение заключения для обоснования управленческих решений. Мы систематизировали перечень первичных документов, от актов приема-передачи до инвентарных карточек, которые служат не только доказательной базой для бухгалтера, но и основой для правомерности хозяйственных операций.

Ключевым блоком исследования стал анализ бухгалтерских проводок, представленных как для общих операций списания, так и для специфических случаев реализации и ликвидации. Эти проводки, основанные на Инструкции к Плану счетов и ФСБУ 6/2020, являются инструментом для корректного отражения всех этапов выбытия.

Особое значение имеет сравнительный анализ формирования финансового результата в бухгалтерском и налоговом учете, который выявил существенные расхождения, особенно при признании убытка от реализации основных средств. Необходимость применения ПБУ 18/02 для отражения временных разниц и формирования отложенных налоговых активов и обязательств не может быть недооценена. Понимание различий в налогообложении НДС и учета материальных ценностей от ликвидации также является критически важным для минимизации налоговых рисков.

Наконец, мы углубились в практические проблемы, которые часто возникают в процессе учета выбытия ОС: от сложностей с недоамортизированной стоимостью и учета материалов от ликвидации до новаторских требований ФСБУ 6/2020 к полностью самортизированным, но продолжающим использоваться объектам и особенностям частичной ликвидации. Эти аспекты демонстрируют необходимость не только знание норм, но и их системное применение в реальной практике.

В заключение следует подчеркнуть, что успешное управление процессами выбытия основных средств требует комплексного подхода, глубоких знаний действующего законодательства и постоянного повышения профессиональной квалификации. Соблюдение требований ФСБУ 6/2020 и Налогового кодекса РФ, а также внимательное отношение к каждой детали документального оформления и отражения операций в учете, позволит избежать ошибок, минимизировать риски и обеспечить прозрачность финансовой отчетности организации.

Список использованной литературы

1. Бунина А.Ю. Ликвидация основных средств // Бюджетный учет. 2009. № 4.
2. Володина Н. Учет операций по ликвидации основных средств // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2009. № 29, 30.
3. Захарьин В.Р. Бухгалтерский и налоговый учет ликвидации основных средств // Консультант бухгалтера. 2006. № 8.
4. Моисеев М.В. Основные средства: ликвидация и списание // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2008. № 6.
5. Николаева К.С. Особый порядок учета доходов при реализации основных средств // Вмененка. 2009. № 11.
6. Ульянов В. Ликвидация объекта основных средств // Практический бухгалтерский учет. 2007. № 6.
7. Порядок и документальное оформление ликвидации основных средств | oviont.ru
8. Порядок документального оформления основных средств | nalog-nalog.ru
9. Убыток от продажи или списания основных средств в налоговом учёте | moedelo.org
10. Частичная ликвидация основного средства: как отразить в 1С | buh.ru
11. Как в отчете о финансовых результатах отразить продажу основного средства | buhgalteria.ru
12. Какие проводки использовать для учета основных средств | kontur-extern.ru
13. Отдельные вопросы практического применения ФСБУ 6/2020 «Основные средства» | garant.ru
14. Особенности бухучета при применении ФСБУ 6/2020 | russaudit.ru
15. Ликвидационная стоимость основных средств по ФСБУ 6/2020 | pravovest-audit.ru
16. Вопросы и ответы по ФСБУ 6/2020 | sroaas.ru
17. Частичная ликвидация ОС: как учесть и оформить | rnk.ru
18. Документальное оформление движения основных средств | glavkniga.ru
19. Налоговые последствия ликвидации основных средств | buh.ru
20. ФСБУ 6/2020 учет основных средств в 2025 году: изменения с комментариями | glavbukh.ru
21. Списание основных средств: проводки и документальное оформление | glavbukh.ru
22. Отражение продажи основных средств в отчете о финансовых результатах | consultant.ru
23. Частичная ликвидация ОС в 1С | buhexpert8.ru
24. Нужно ли согласно ФСБУ 6/2020 списывать полностью самортизированные основные средства? | garant.ru