Бухгалтерский учет материально-производственных запасов (МПЗ): ФСБУ 5/2019 и счета 15, 16 в контексте актуальных российских стандартов

С 1 января 2021 года в российском бухгалтерском учете произошла одна из наиболее значимых трансформаций последнего десятилетия – введение Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», пришедшего на смену устаревшему ПБУ 5/01. Этот переход не просто изменил отдельные правила, а глубоко пересмотрел фундаментальные принципы признания, оценки и последующего учета материально-производственных запасов (МПЗ), адаптируя российскую практику к международным стандартам финансовой отчетности. Актуальность данной темы обусловлена необходимостью для каждого бухгалтера, экономиста и аудитора освоить новые требования, чтобы обеспечить достоверность и прозрачность финансовой отчетности.

В контексте этих изменений особое значение приобретает понимание роли и механики применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Эти счета, хотя и существовали ранее, теперь требуют переосмысления в свете новых критериев оценки и формирования фактической себестоимости МПЗ. Данная работа призвана дать исчерпывающее представление о теоретических основах и практических аспектах учета МПЗ в соответствии с ФСБУ 5/2019, акцентируя внимание на деталях использования счетов 15 и 16. Мы рассмотрим сущность и классификацию запасов, методы их оценки, особенности документального оформления, а также проведем сравнительный анализ с ранее действовавшими нормами. Особое внимание будет уделено практическим проблемам и спорным моментам, возникающим в процессе применения нового стандарта, и предложены пути их решения, что позволит обеспечить глубокое и всестороннее понимание темы для студентов и практикующих специалистов.

Теоретические основы учета МПЗ по ФСБУ 5/2019 «Запасы»

ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденный Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.11.2019 № 180н, стал краеугольным камнем в системе регулирования учета материально-производственных запасов, применяясь начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год. Этот стандарт существенно обновил и детализировал подходы к определению, классификации и признанию МПЗ, следуя логике, заложенной в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который регулирует основные положения бухгалтерского учета. Из этого следует, что теперь для каждого специалиста, работающего с МПЗ, становится обязательным не только знание отдельных правил, но и глубокое понимание принципов, лежащих в основе нового стандарта, для обеспечения соответствия учетной политики компании актуальным требованиям законодательства.

Понятие и состав материально-производственных запасов

В соответствии с ФСБУ 5/2019, материально-производственные запасы (МПЗ) определяются как активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Это определение подчеркивает их краткосрочный характер и предназначение для операционной деятельности.

Состав МПЗ значительно расширился по сравнению с предыдущими стандартами. Теперь к ним относятся:

• Сырье, материалы, топливо, запасные части, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты: Все, что предназначено для непосредственного использования в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг.
• Инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты: Эти активы также считаются МПЗ, если они используются при производстве, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг и не соответствуют критериям признания основных средств (то есть, их срок использования не превышает 12 месяцев или операционный цикл).
• Готовая продукция: Конечный результат производственной деятельности организации, предназначенный для продажи.
• Товары: Активы, приобретенные исключительно для перепродажи.
• Объекты незавершенного производства (НЗП): Продукция, не прошедшая всех стадий обработки, но предназначенная для дальнейшего производства или продажи.
• Недвижимое имущество и объекты интеллектуальной собственности: Включены в состав запасов, если они приобретены или созданы (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.

Такое расширение состава МПЗ требует от организаций пересмотра своих внутренних классификаций и учетной политики, обеспечивая соответствие новому стандарту.

Критерии признания запасов в бухгалтерском учете

Для того чтобы актив был признан в качестве запаса в бухгалтерском учете, согласно ФСБУ 5/2019, необходимо одновременное соблюдение двух ключевых критериев:

1. Обеспечение будущих экономических выгод: Затраты, понесенные в связи с приобретением или созданием запасов, должны обеспечить получение в будущем экономических выгод организацией. Для некоммерческих организаций этот критерий трактуется как достижение целей, ради которых она создана. Иными словами, запасы должны способствовать генерации дохода или выполнению уставных задач.
2. Определенность суммы затрат: Должна быть определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретением или созданием запасов, или приравненная к ней величина. Это обеспечивает возможность надежной оценки актива.

Важным нововведением является возможность для организаций не применять ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. В этом случае затраты на их приобретение могут быть признаны расходом периода, в котором они были понесены. Это упрощение особенно актуально для микропредприятий, имеющих право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, которые также могут полностью отказаться от применения данного ФСБУ.

Единица учета МПЗ

ФСБУ 5/2019 предоставляет организации право самостоятельно устанавливать единицу учета запасов. Это может быть:

• Номенклатурный номер.
• Инвентарный номер.
• Партия.
• Однородная группа.
• Отдельный объект.
• Иная единица, выбранная организацией.

Главная цель такого подхода – обеспечить формирование полной и достоверной информации о запасах, а также надлежащий контроль над их движением. Гибкость в выборе единицы учета позволяет каждой организации адаптировать учетную систему под свои специфические потребности, отражая особенности своей производственной или торговой деятельности.

Оценка МПЗ: от признания до списания по ФСБУ 5/2019

Система оценки материально-производственных запасов претерпела существенные изменения с введением ФСБУ 5/2019, сделав ее более комплексной и приближенной к международным стандартам. Стандарт четко разграничивает подходы к формированию первоначальной стоимости, последующей оценке и методам списания запасов.

Формирование фактической себестоимости МПЗ при признании

Согласно ФСБУ 5/2019, запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости. Этот принцип означает, что в стоимость актива включаются все затраты, связанные с его приобретением (созданием) и доведением до состояния и местоположения, необходимых для использования, потребления или продажи.

К основным затратам, формирующим фактическую себестоимость запасов (за исключением незавершенного производства и готовой продукции), относятся:

• Суммы, уплаченные поставщику: Стоимость, указанная в договоре купли-продажи.
• Таможенные пошлины и невозмещаемые налоги: Все обязательные платежи, связанные с импортом или приобретением, которые не могут быть возмещены из бюджета.
• Вознаграждения посредническим организациям: Комиссионные и другие платежи, связанные с услугами агентов, брокеров.
• Затраты на заготовку и доставку: Транспортные расходы, расходы на погрузочно-разгрузочные работы, страхование груза и другие аналогичные затраты.
• Затраты на доведение до состояния пригодности: Расходы на доработку, сортировку, фасовку, улучшение технических характеристик, необходимые для дальнейшего использования запасов.
• Оценочное обязательство по демонтажу, утилизации и восстановлению окружающей среды: Если такие обязательства возникают в связи с приобретением или использованием запасов, их дисконтированная стоимость включается в фактическую себестоимость.

При этом стандарт четко определяет перечень затрат, которые не включаются в фактическую себестоимость запасов и признаются расходами периода, в котором они были понесены:

• Расходы на хранение: За исключением случаев, когда хранение является частью технологического процесса производства или обусловлено условиями приобретения запасов (например, выдержка вина).
• Управленческие расходы: За исключением тех, которые непосредственно связаны с приобретением или созданием запасов (например, зарплата менеджера по закупкам).
• Сверхнормативные расходы сырья, материалов, энергии, потери от простоев, брака: Эти расходы свидетельствуют о неэффективности производственного процесса и не должны увеличивать стоимость запасов.

Особенности оценки при безвозмездном получении и приобретении с отсрочкой платежа

ФСБУ 5/2019 вводит новые подходы к оценке в специфических ситуациях:

• Безвозмездное получение запасов: Затратами, включаемыми в фактическую себестоимость, считается их справедливая стоимость. Это существенное изменение по сравнению с ПБУ 5/01, где использовалась текущая рыночная стоимость.
• Приобретение запасов на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период, превышающий 12 месяцев: Их фактическая себестоимость определяется как сумма денежных средств, которая была бы уплачена при отсутствии отсрочки, дисконтированная на дату приобретения. Это требует применения методов финансовой математики для определения приведенной стоимости.

Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». IFRS 13 определяет справедливую стоимость как цену, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в обычной сделке между участниками рынка на дату оценки. Это подразумевает использование рыночных данных, а при их отсутствии – применение методов оценки, таких как доходный или затратный подход. Например, при оценке справедливой стоимости оборудования, полученного безвозмездно, может использоваться метод рыночных мультипликаторов, где цена аналогичного оборудования на рынке корректируется на состояние, возраст и другие характеристики. В отсутствие активного рынка может применяться метод дисконтирования будущих денежных потоков, которые этот актив способен принести. Этот подход требует высокой квалификации и использования профессиональных суждений.

Организации с упрощенным учетом вправе оценивать затраты, включаемые в фактическую себестоимость запасов, приобретенных с отсрочкой платежа, в сумме балансовой стоимости передаваемых активов, фактических затрат, понесенных на выполнение работ, оказание услуг, вне зависимости от возможности определения справедливой стоимости. Это упрощение направлено на снижение административной нагрузки на малый бизнес.

Последующая оценка МПЗ и резерв под обесценение

После первоначального признания запасы коммерческой организации (а также используемые в приносящей доход деятельности некоммерческой организации) оцениваются на отчетную дату по наименьшей из двух величин: фактической себестоимости или чистой стоимости продажи.

Чистая стоимость продажи запасов определяется как предполагаемая цена, по которой организация может продать такие запасы, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи. Этот показатель отражает реальную экономическую ценность запасов для организации и является ключевым элементом для выявления обесценения.

При обесценении запасов, то есть когда чистая стоимость продажи становится ниже фактической себестоимости, организация обязана создать резерв под обесценение. Величина резерва соответствует размеру превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи.

Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение. Если в последующем чистая стоимость продажи запасов увеличивается, то происходит восстановление резерва под обесценение, и величина восстановления относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде. Это обеспечивает более реалистичную оценку активов в балансе и своевременное отражение потенциальных потерь.

Методы определения себестоимости при отпуске МПЗ

При отпуске запасов (например, передаче в производство, отгрузке покупателям, продаже) их себестоимость может определяться одним из следующих способов:

1. По себестоимости каждой единицы: Применяется для уникальных запасов, которые не могут быть взаимозаменяемыми (например, драгоценные металлы, произведения искусства, крупное оборудование).
2. По средней себестоимости: Рассчитывается как среднее арифметическое стоимости всех однородных запасов на начало периода и всех поступлений за период. Этот метод сглаживает ценовые колебания.
3. По себестоимости первых по времени поступления (ФИФО — First In, First Out): Предполагается, что первыми списываются те запасы, которые были приобретены первыми. В условиях инфляции этот метод приводит к наименьшей себестоимости запасов в производстве и наибольшей остаточной стоимости на складе.

Организация обязана закрепить выбранный метод в своей учетной политике и применять его последовательно для однородных групп запасов. Выбор метода оказывает существенное влияние на финансовый результат и показатели запасов в бухгалтерской отчетности.

Роль и детализированное применение счетов 15 и 16 в учете МПЗ по ФСБУ 5/2019

В системе бухгалтерского учета материально-производственных запасов, особенно при использовании учетных цен, ключевую роль играют счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Их применение позволяет агрегировать фактические затраты на приобретение МПЗ и отдельно учитывать отклонения от учетных цен, что критически важно для аналитического учета и управления затратами. Именно здесь скрывается возможность для организации более точно контролировать свои расходы и оптимизировать закупочную деятельность, что непосредственно влияет на конечную прибыльность.

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

Назначение: Счет 15 предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте. Он служит своего рода «накопителем» всех затрат, формирующих фактическую себестоимость МПЗ, до момента их оприходования на склад по учетным ценам.

Механика работы:
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, по дебету счета 15 отражается покупная стоимость материально-производственных запасов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков, а также все сопутствующие расходы по заготовке и доставке.
Типичные корреспонденции по дебету счета 15:

• Дт 15 Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — учтена стоимость приобретенных МПЗ от поставщика.
• Дт 15 Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — отражены расчеты с прочими контрагентами за сопутствующие услуги (например, транспортные, брокерские).
• Дт 15 Кт 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — включены расходы, произведенные подотчетными лицами при заготовке МПЗ.
• Дт 15 Кт 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и т.п. — могут отражаться затраты вспомогательных производств или основного производства, связанные с заготовкой МПЗ (например, изготовление тары для транспортировки).
• Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кт 60 (76 и др.) — одновременно отражается входной НДС по приобретенным МПЗ и сопутствующим услугам.

По кредиту счета 15 в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» или 41 «Товары» относится стоимость фактически поступивших и оприходованных МПЗ по учетным ценам. Учетная цена может быть плановой себестоимостью, средней покупной ценой или иной установленной организацией стоимостью, которая отличается от фактической.

Значение сальдо: Сальдо по счету 15 на конец отчетного периода показывает наличие материально-производственных запасов, находящихся в пути или еще не оприходованных на складах (МПЗ в пути).

Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»

Назначение: Счет 16 предназначен для обоб��ения информации о разницах между фактической себестоимостью приобретенных МПЗ (аккумулированной на счете 15) и их учетными ценами (по которым МПЗ были оприходованы на счета 10 или 41).

Механика работы:
При использовании учетных цен сумма разницы между фактической себестоимостью приобретения (собрана по дебету счета 15) и учетными ценами (по которым МПЗ оприходованы на счет 10 или 41) списывается со счета 15 на счет 16.

Детализированные бухгалтерские проводки с использованием счетов 15 и 16:

Рассмотрим последовательность операций:

1. Учет покупной стоимости МПЗ и расходов на заготовку:
   • Дт 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
   • Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (или 76, 71 и т.д.)

   Отражена сумма, подлежащая уплате поставщику, включая транспортные, погрузочные расходы, таможенные пошлины и т.д.

2. Отражение входного НДС (если применимо):
   • Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям»
   • Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (или 76, 71 и т.д.)

   Отражен входной налог на добавленную стоимость.

3. Оприходование МПЗ по учетным ценам:
   • Дт 10 «Материалы» (или 41 «Товары»)
   • Кт 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

   Оприходованы фактически поступившие МПЗ на склад по заранее установленным учетным ценам.

4. Отражение отклонения фактической себестоимости от учетной цены:
   • Положительное отклонение (фактическая себестоимость > учетная цена):
     • Дт 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
     • Кт 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

     Отражено превышение фактической себестоимости над учетной ценой. Счет 16 имеет дебетовое сальдо.

   • Отрицательное отклонение (фактическая себестоимость < учетная цена):
     • Дт 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
     • Кт 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

     Сторнирование (красное сторно) или обратная проводка для отражения превышения учетной цены над фактической. Счет 16 имеет кредитовое сальдо.
     В некоторых учетных системах для отрицательного отклонения может применяться запись Дт 15 Кт 16, но более корректным и общепринятым является сторнирование по дебету 16 счета.

Пример расчета отклонения:
Предположим, организация приобрела материалы:

• Покупная стоимость (без НДС) = 100 000 руб.
• Транспортные расходы = 10 000 руб.
• Итого фактическая себестоимость (по Дт 15) = 110 000 руб.
• Учетная цена, по которой материалы оприходованы на склад (Дт 10 Кт 15) = 105 000 руб.
• Отклонение = 110 000 руб. — 105 000 руб. = +5 000 руб. (положительное отклонение)

Проводки:

1. Дт 15 Кт 60 – 110 000 руб. (учет фактической себестоимости)
2. Дт 10 Кт 15 – 105 000 руб. (оприходование по учетной цене)
3. Дт 16 Кт 15 – 5 000 руб. (отражение положительного отклонения)

Накопленные на счете 16 отклонения в дальнейшем списываются в дебет тех же счетов учета затрат на производство, расходов на продажу или других соответствующих счетов, куда были отнесены МПЗ по учетной стоимости. Списание производится пропорционально стоимости израсходованных материалов.

Расчет суммы списания отклонений:
Коэффициент отклонений (K_откл) на конец месяца рассчитывается по формуле:

Kоткл = (СальдоДт16.нач + ОборотыДт16 - ОборотыКт16) / (СальдоДт10/41.нач + ОборотыДт10/41)

Где:

• Сальдо_{Дт16.нач} — дебетовое сальдо счета 16 на начало месяца.
• Обороты_Дт16 — оборот по дебету счета 16 за месяц (положительные отклонения).
• Обороты_Кт16 — оборот по кредиту счета 16 за месяц (отрицательные отклонения).
• Сальдо_{Дт10/41.нач} — дебетовое сальдо счета 10 (41) на начало месяца по учетным ценам.
• Обороты_Дт10/41 — оборот по дебету счета 10 (41) за месяц (поступление МПЗ по учетным ценам).

Сумма отклонений, подлежащая списанию (О_спис), определяется как:

Оспис = Kоткл × Стоимость_израсходованных_МПЗ_по_учетным_ценам

Проводки по списанию отклонений:

• Дт 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.
• Кт 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»

Списана часть отклонений, приходящаяся на израсходованные МПЗ.

Аналитический учет: Аналитический учет по счету 16 ведется по группам МПЗ с примерно одинаковым уровнем отклонений. Это позволяет эффективно контролировать динамику отклонений и анализировать причины их возникновения.

Использование счетов 15 и 16, хотя и добавляет сложности в учет, предоставляет ценную информацию для контроля за фактической себестоимостью приобретения МПЗ и оценки эффективности закупочной деятельности. Это особенно актуально в условиях волатильности цен на рынке и необходимости оптимизации затрат.

Документальное оформление операций с МПЗ: актуальные требования

Документальное оформление операций с материально-производственными запасами является фундаментальным элементом для обеспечения достоверности и прозрачности бухгалтерского учета. В соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Это требование подчеркивает важность правильного и своевременного документирования всех этапов движения МПЗ.

Обязательные реквизиты первичных документов

Статья 9 Федерального закона № 402-ФЗ четко определяет перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать каждый первичный учетный документ:

1. Наименование документа: Например, «Накладная», «Приходный ордер».
2. Дата составления документа: Дата фиксации факта хозяйственной жизни.
3. Наименование экономического субъекта, составившего документ: Полное или сокращенное наименование организации.
4. Содержание факта хозяйственной жизни: Четкое описание операции (например, «Приобретение материалов», «Отпуск в производство»).
5. Величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни: Количество, цена, сумма.
6. Наименование должностей лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо наименование должностей лиц, ответственных за оформление свершившегося события: С указанием фамилий и инициалов.
7. Подписи этих лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц: Рукописная подпись или ее аналог (например, электронная подпись).

Строгое соблюдение этих требований гарантирует юридическую значимость первичных документов и их применимость в качестве доказательства при проверках.

Отмена унифицированных форм и разработка внутренних документов

Одним из наиболее значительных изменений в документальном оформлении, введенных с 1 января 2013 года, стало необязательное применение унифицированных форм первичной учетной документации для коммерческих организаций. Это означает, что такие ранее обязательные формы, как Приходный ордер (форма М-4), Требование-накладная (форма М-11), Накладная на отпуск материалов на сторону (форма М-15), Лимитно-заборная карта (форма М-8), утвержденные Госкомстатом РФ, теперь носят рекомендательный характер.

Организации получили право и обязанность разрабатывать собственные инструкции и формы первичных документов, при условии, что они содержат все обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Федерального закона № 402-ФЗ. Это решение должно быть зафиксировано в учетной политике организации. Преимущество такого подхода заключается в возможности максимально адаптировать документооборот под специфику деятельности компании, оптимизировать процессы и сократить избыточные данные. Однако, следует помнить, что формы документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами (например, кассовые документы, транспортные накладные для автоперевозок), остаются обязательными.

Для сокращения документооборота, например, приходный ордер (форма М-4) может быть заменен штампом со всеми необходимыми реквизитами, проставляемым непосредственно на документе поставщика (например, на товарной накладной). Это также должно быть закреплено в учетной политике.
В случаях, когда материалы вносятся в уставный или складочный капитал организации, этот факт оформляется актом приема-передачи.

Ответственность и подписи

Ключевым аспектом контроля над движением МПЗ является четкое определение перечня должностных лиц, ответственных за получение, отпуск и перемещение запасов, а также имеющих право подписи первичных документов. Это обеспечивает персональную ответственность за сохранность и правильность учета материальных ценностей. Должностные инструкции и приказы по организации должны явно устанавливать эти полномочия, а также процедуру передачи материально ответственным лицам на хранение.

Сравнительный анализ: ПБУ 5/01 vs. ФСБУ 5/2019 — ключевые изменения

Переход от ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» к ФСБУ 5/2019 «Запасы» с 1 января 2021 года ознаменовал собой глубокую трансформацию в российском бухгалтерском учете. Эти изменения направлены на гармонизацию национальной практики с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и повышение прозрачности отчетности. Рассмотрим основные различия между двумя стандартами.

Расширение состава МПЗ

Одно из наиболее заметных изменений касается определения и состава МПЗ:

• ПБУ 5/01: Определяло МПЗ достаточно узко, преимущественно как сырье, материалы, готовую продукцию и товары. Основным критерием для отнесения к МПЗ было отсутствие привязки к сроку полезного использования, что часто приводило к учету дорогостоящих малоценных активов на счете 10 «Материалы» без должного контроля.
• ФСБУ 5/2019: Значительно расширил состав активов, признаваемых запасами, включив в него:
  • Объекты незавершенного производства (НЗП)
  • Недвижимое имущество и объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные для продажи в ходе обычной деятельности.
  • Ввел четкий критерий: использование в течение периода не более 12 месяцев или в рамках обычного операционного цикла. Это означает, что если объект используется дольше 12 месяцев (даже если он недорогой), он, скорее всего, будет признан основным средством.
• Управленческие нужды: ФСБУ 5/2019 предоставил организациям возможность не применять стандарт в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд, позволяя списывать затраты на их приобретение в расходы периода. Это упрощение ранее не было предусмотрено ПБУ 5/01.

Новые подходы к оценке и включению затрат в себестоимость

Изменения коснулись как формирования фактической себестоимости, так и последующей оценки запасов:

• Скидки, премии и уступки:
  • ПБУ 5/01: Учитывались преимущественно в момент их фактического получения.
  • ФСБУ 5/2019: Исключает из фактической себестоимости скидки, премии и аналогичные уступки, учитываемые на основе вероятности получения, а не только в момент их фактического получения. Это требует применения профессионального суждения и прогнозирования.
• Отсрочка платежа:
  • ПБУ 5/01: Не содержало прямого требования по дисконтированию стоимости при отсрочке платежа.
  • ФСБУ 5/2019: При приобретении запасов на условиях отсрочки платежа более 12 месяцев, фактическая себестоимость определяется с учетом дисконтирования. Это значительно влияет на первоначальную оценку и требует более сложных расчетов.
• Оценка безвозмездно полученных запасов:
  • ПБУ 5/01: Оценивались по текущей рыночной стоимости.
  • ФСБУ 5/2019: Оцениваются по справедливой стоимости, что является более широким и регламентированным понятием, определяемым в соответствии с МСФО (IFRS) 13.
• Состав затрат на НЗП и готовую продукцию:
  • ПБУ 5/01: Сверхнормативные расходы и потери могли включаться в себестоимость при определенных условиях.
  • ФСБУ 5/2019: Четко исключает из фактической себестоимости НЗП и готовой продукции сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, а также иные затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса. Это стимулирует предприятия к повышению эффективности.
• Резерв под обесценение:
  • ПБУ 5/01: Запасы оценивались по наименьшей из фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости. Резерв под снижение стоимости материалов отражался, как правило, через счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» или 91 «Прочие доходы и расходы».
  • ФСБУ 5/2019: Запасы оцениваются на отчетную дату по наименьшей из фактической себестоимости и чистой стоимости продажи. Величина обесценения признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв. ФСБУ 5/2019 (п. 31) предусматривает, что величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение, а восстановление резерва относится на уменьшение суммы расходов. Это может быть как счет 90 «Продажи» (например, для товаров и готовой продукции), так и счета затрат (для материалов).

Учет малоценных активов и управленческих нужд

• Малоценные активы:
  • ПБУ 5/01: Часто позволяло учитывать дешевые, но долго используемые активы в составе МПЗ (счет 10).
  • ФСБУ 5/2019: Вводит жесткий критерий срока использования (не более 12 месяцев или операционный цикл). Это означает, что многие ранее учитываемые как МПЗ объекты, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, теперь должны быть переквалифицированы в основные средства, независимо от их стоимости.
• Раскрытие информации:
  • ФСБУ 5/2019: Содержит более детализированные требования к раскрытию информации о запасах в бухгалтерской отчетности, включая сведения о балансовой стоимости, движении запасов, резервах под обесценение, ограничениях прав и способах определения себестоимости, что повышает информативность отчетности для пользователей.

В целом, ФСБУ 5/2019 значительно ужесточил и детализировал требования к учету МПЗ, требуя от организаций более глубокого анализа и применения профессионального суждения. Возникает вопрос: насколько это усложняет жизнь бухгалтерам малых предприятий?

Практические проблемы и спорные моменты при учете МПЗ с использованием счетов 15 и 16: пути решения

Внедрение ФСБУ 5/2019 «Запасы» принесло не только новые правила, но и ряд практических проблем, особенно при применении счетов 15 и 16, которые требуют от бухгалтеров не только глубоких знаний стандарта, но и способности к аналитическому мышлению и разработке внутренних методик.

Отсутствие конкретных проводок и необходимость экспертного толкования

Проблема: ФСБУ 5/2019, как и многие современные стандарты, фокусируется на принципах учета, а не на конкретных бухгалтерских проводках для каждой хозяйственной операции. Это приводит к тому, что для ряда сложных ситуаций отсутствуют четкие указания по корреспонденции счетов, что может вызывать разногласия между бухгалтерами, аудиторами и налоговыми органами. При этом, основным документом, регламентирующим корреспонденцию счетов, по-прежнему остается Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. Однако ее положения не всегда достаточно детализированы для новых требований ФСБУ.

Пути решения:

• Разработка детализированной учетной политики: Организация должна разработать и утвердить в своей учетной политике подробные методики и типовые бухгалтерские проводки для всех значимых операций с МПЗ, которые не имеют однозначного толкования в нормативных актах. Это позволит унифицировать подход внутри компании и минимизировать риски разногласий.
• Привлечение экспертов и консультантов: В сложных случаях целесообразно привлекать внешних аудиторов или консультантов для формирования экспертного мнения по отражению специфических операций.
• Изучение официальных разъяснений: Регулярный мониторинг писем Минфина России и ФНС, а также публикаций профессиональных сообществ, которые могут содержать рекомендации по применению ФСБУ 5/2019.

Контроль учетных цен и корректировка отклонений

Проблема: При использовании учетных цен (с применением счетов 15 и 16) возникает необходимость регулярного контроля соответствия этих цен среднерыночным и своевременной их корректировки. Значительные отклонения между учетными и фактическими ценами могут искажать информацию о себестоимости продукции и запасах на складе. Хотя ФСБУ 5/2019 не устанавливает конкретный процент отклонения, при котором учетные цены должны корректироваться, практика компаний часто предполагает установление внутренних лимитов (например, 10%) для таких корректировок.

Пути решения:

• Разработка внутренних алгоритмов и методик корректировки: Организация должна установить четкие правила и периодичность пересмотра учетных цен. Например, проводить анализ отклонений ежеквартально или при изменении цен поставщиков более чем на определенный процент.
• Автоматизация учета: Внедрение информационных систем, способных автоматически рассчитывать и анализировать отклонения, а также предлагать варианты корректировки учетных цен.
• Установление лимитов отклонений: В учетной политике можно закрепить допустимые пределы отклонений, при превышении которых требуется обязательный пересмотр учетных цен.

Классификация малоценных активов и переквалификация запасов

Проблема: Расширение понятия «запасы» (включение НЗП, недвижимости для продажи, объектов ИС для продажи) и введение критерия «срок использования не более 12 месяцев» требует пересмотра внутренних систем учета и переквалификации активов. Возникают вопросы по классификации малоценных активов с длительным сроком использования (например, офисная мебель стоимостью ниже лимита ОС, но используемая более года).

Пути решения:

• Четкое определение критериев в учетной политике: Организация должна однозначно закрепить в учетной политике критерии отнесения активов к МПЗ или основным средствам, особенно для пограничных случаев (например, установить свой лимит стоимости для признания ОС, если срок использования > 12 месяцев).
• Инвентаризация и переквалификация: Провести инвентаризацию существующих активов и переквалифицировать их в соответствии с ФСБУ 5/2019.
• Обучение персонала: Провести обучение сотрудников бухгалтерской службы и материально ответственных лиц по новым правилам классификации активов.

Расчет оценочных обязательств и справедливой стоимости

Проблема: Включение в себестоимость оценочных обязательств по демонтажу и утилизации, а также применение справедливой стоимости при безвозмездном получении или неденежных расчетах, значительно усложняет расчет фактической себестоимости МПЗ. Определение справедливой стоимости требует применения сложных методик, описанных в МСФО (IFRS) 13, что может стать проблемой для организаций, не имеющих опыта в этой области.

Пути решения:

• Разработка внутренних методик расчета: Создание детализированных инструкций по расчету оценочных обязательств (с использованием дисконтирования) и определению справедливой стоимости, опираясь на принципы IFRS 13.
• Привлечение независимых оценщиков: В случаях, когда самостоятельная оценка справедливой стоимости затруднительна или требует высокой степени объективности, целесообразно привлекать сторонних экспертов-оценщиков.
• Использование данных из МСФО: Активное изучение и применение лучших практик, описанных в МСФО, для формирования профессионального суждения.

Особенности для микропредприятий

Проблема: Для микропредприятий, имеющих право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, ФСБУ 5/2019 предоставляет возможность не применять стандарт вовсе, списывая затраты на приобретение запасов в расходы периода. Это является важным стратегическим решением, поскольку отказ от стандарта упрощает учет, но может привести к потере контроля над остатками на складе и искажению картины активов.

Пути решения:

• Анализ выгод и рисков: Тщательный анализ потенциальных выгод (упрощение учета) и рисков (потеря контроля, искажение финансовой отчетности для внутренних и внешних пользователей) при принятии решения об отказе от ФСБУ 5/2019.
• Выбор оптимального варианта в учетной политике: Принять осознанное решение и закрепить его в учетной политике. Даже при отказе от ФСБУ 5/2019, важно обеспечить хотя бы количественный учет запасов для операционного контроля.
• Консультации с аудиторами: Для принятия взвешенного решения рекомендуется проконсультироваться с аудиторами или специалистами по бухгалтерскому учету.

Заключение

Переход на Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы» стал важным этапом в эволюции российского бухгалтерского учета, направленным на повышение его сопоставимости с международными практиками и информативности для пользователей отчетности. Введение новых критериев признания, методов оценки МПЗ, а также детализация учета через призму чистой стоимости продажи и обесценения, значительно усложнили работу бухгалтеров, но в то же время сделали ее более аналитичной и экономически обоснованной.

Особая роль в этой новой системе отводится счетам 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Они выступают не просто техническими инструментами, а полноценными механизмами для агрегации фактической себестоимости МПЗ и точного учета отклонений, позволяя организациям эффективно управлять затратами и получать достоверную информацию о движении запасов. Детализированное применение этих счетов, вкупе с пониманием новых требований к формированию справедливой стоимости и оценочных обязательств, является залогом корректного отражения материальных ценностей в отчетности.

Практика применения ФСБУ 5/2019, как показал анализ, не лишена вызовов. Проблемы, связанные с отсутствием исчерпывающих проводок, необходимостью постоянного контроля учетных цен, сложностью классификации активов и расчетом оценочных обязательств, требуют от специалистов не только глубоких теоретических знаний, но и способности к разработке внутренних методик и применению профессионального суждения. Пути решения этих проблем лежат через создание четкой и детализированной учетной политики, автоматизацию учетных процессов, регулярное обучение персонала и, при необходимости, привлечение экспертов.

Для студентов экономических специальностей, аспирантов и слушателей программ повышения квалификации глубокое освоение темы учета МПЗ по ФСБУ 5/2019, с акцентом на практическое применение счетов 15 и 16, является критически важным. Эти знания не только составляют основу профессиональной компетенции, но и позволяют уверенно ориентироваться в меняющемся законодательстве, обеспечивая формирование достоверной и прозрачной финансовой отчетности, что имеет ключевое значение для принятия обоснованных управленческих решений в современной экономике.

Список использованной литературы

1. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 26.12.2024). Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
2. Положение по бухгалтерскому учёту «Учетная политика организации». ПБУ 1/98. Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 09.12.1998 № 60-Н.
3. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы». Утвержден Приказом Минфина России от 15.11.2019 № 180н (ред. от 30.05.2022). Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
4. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010). Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
5. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. 5-е изд. М.: Бухгалтерский учет, 2006.
6. Вестник ИПБ: Выпуск 3. Справочник корреспонденций счетов бухгалтерского учета / Под ред. А.С. Бакаева. М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство, ИПБ – БИНФА, 2004.
7. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. М.: ИНФРА – М, 2005.
8. Емельянова Т.В. Учет материальных запасов // Бухгалтерский учет. 2005. № 8.
9. Что такое 402 ФЗ в бухгалтерском учете: полное руководство для бухгалтеров. Контур.Экстерн. URL: https://kontur.ru/extern/info/402-fz (дата обращения: 19.10.2025).
10. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ. Президент России. URL: http://www.kremlin.ru/acts/bank/34327 (дата обращения: 19.10.2025).
11. Учет запасов по ФСБУ 5/2019, изменения и проводки. Правовест Аудит. URL: https://pravovest-audit.ru/articles/uchet-zapasov-po-fsbu-5-2019/ (дата обращения: 19.10.2025).
12. Бухгалтерский учет материально-производственных запасов в организации по ФСБУ 5/2019 «Запасы». Sterngoff Audit. URL: https://sterngoff.com/news/buhgalterskij-uchet-materialno-proizvodstvennyh-zapasov-v-organizatsii-po-fsbu-5-2019-zapasy/ (дата обращения: 19.10.2025).
13. МПЗ в бухгалтерском учете — понятие и состав. nalog-nalog.ru. URL: https://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/uchet_materialov/mpz_v_buhgalterskom_uchete_ponyatie_i_sostav/ (дата обращения: 19.10.2025).
14. Как вести бухгалтерский учет материальных запасов по ФСБУ 5/2019. Контур.Экстерн. URL: https://kontur.ru/extern/info/fsbu-5-2019 (дата обращения: 19.10.2025).
15. Учет по стандарту ФСБУ 5/2019 «Запасы». Калуга Астрал. URL: https://astral.ru/useful/uchet-po-standartu-fsbu-5-2019-zapasy/ (дата обращения: 19.10.2025).
16. ФСБУ 5/2019: как вести учёт запасов на производственном предприятии. ФинКонт. URL: https://fincont.ru/articles/fsbu-5-2019-kak-vesti-uchet-zapasov-na-proizvodstvennom-predpriyatii/ (дата обращения: 19.10.2025).
17. Особенности учета производственных запасов по учетным ценам. nalog-nalog.ru. URL: https://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/uchet_materialov/osobennosti_ucheta_proizvodstvennyh_zapasov_po_uchetnym_cenam/ (дата обращения: 19.10.2025).
18. ФСБУ 5/2019: как учитывать запасы с 2021 года. Мое дело. URL: https://www.moedelo.org/journal/fsbu-5-2019 (дата обращения: 19.10.2025).
19. Фактическая себестоимость материально‑производственных запасов. Контур.Экстерн. URL: https://kontur.ru/extern/info/fakticheskaya-sebestoimost-mpz (дата обращения: 19.10.2025).
20. МПЗ в бухгалтерском учете — 2022: понятие и состав. Клерк.Ру. URL: https://www.klerk.ru/buh/articles/503460/ (дата обращения: 19.10.2025).
21. ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ ФСБУ 5/2019 «ЗАПАСЫ». КиберЛенинка. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/osobennosti-primeneniya-fsbu-5-2019-zapasy (дата обращения: 19.10.2025).
22. Учет запасов по ФСБУ 5/2019 в 2025‑2026 году. Бухонлайн. URL: https://www.buhonline.ru/articles/105494-uchet-zapasov-po-fsbu-5-2019-v-2025-godu (дата обращения: 19.10.2025).
23. ФСБУ 5/2019 в 2025 году: гайд по учету запасов. Главбух. URL: https://www.glavbukh.ru/art/100465-fsbu-52019-zapasy (дата обращения: 19.10.2025).
24. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы». Юрдис. URL: https://jurdis.ru/publikatsii/federalnyy-standart-bukhgalterskogo-ucheta-fsbu-5-2019-zapasy (дата обращения: 19.10.2025).
25. ФСБУ 5/2019 «Запасы»: знакомимся с новым термином — справедливая стоимость. URL: https://www.akgk.ru/publikacii/fsbu-5-2019-zapasy-znakomimsya-s-novym-terminom-spravedlivaya-stoimost/ (дата обращения: 19.10.2025).
26. Оценка запасов для ФСБУ 5/2019. ibnet.ru — Информационные бизнес-технологии. URL: https://ibnet.ru/ocenka-zapasov-dlya-fsbu-5-2019/ (дата обращения: 19.10.2025).
27. ФСБУ 5/2019 «Запасы» и налоговый учет. URL: https://ipbr.org/upload/iblock/c32/c32a762ff0542385ff218b82772580a1.pdf (дата обращения: 19.10.2025).
28. ФСБУ 5/2019 в 2025 году: руководство по учету запасов. Континенталь. URL: https://continental-audit.ru/articles/fsbu-5-2019-v-2025-godu-rukovodstvo-po-uchetu-zapasov/ (дата обращения: 19.10.2025).
29. Порядок учета материально-производственных запасов. nalog-nalog.ru. URL: https://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/uchet_materialov/poryadok_ucheta_materialno_proizvodstvennyh_zapasov/ (дата обращения: 19.10.2025).
30. Учет запасов в 2025 году: чек-лист по ФСБУ 5/2019. Бератор. URL: https://www.berator.ru/article/286693-uchet-zapasov-v-2025-godu-chek-list-po-fsbu-52019 (дата обращения: 19.10.2025).
31. Классификация и оценка запасов в соответствии с требованиями ФСБУ 5/2019. ResearchGate. URL: https://www.researchgate.net/publication/356598075_Klassificacia_i_ocenka_zapasov_v_sootvetstvii_s_trebovaniai_FSBU_52019 (дата обращения: 19.10.2025).
32. Счет 15. Главная книга. URL: https://glavkniga.ru/situations/k501416 (дата обращения: 19.10.2025).
33. Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Audit-it.ru. URL: https://www.audit-it.ru/a/account/plan/schet_15.html (дата обращения: 19.10.2025).
34. Что такое счет 15 в бухгалтерском учете: заготовление материалов. Контур.Экстерн. URL: https://kontur.ru/extern/info/schet-15 (дата обращения: 19.10.2025).
35. Счет 16. Главная книга. URL: https://glavkniga.ru/situations/k501417 (дата обращения: 19.10.2025).
36. Как устроен бухгалтерский счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Клерк.Ру. URL: https://www.klerk.ru/buh/articles/577452/ (дата обращения: 19.10.2025).
37. Счет 16 «Отклонение в стоимости материалов»: типовая корреспонденция счетов и нормативное регулирование хозяйственных операций. GB.BY. URL: https://gb.by/node/7610 (дата обращения: 19.10.2025).
38. Учет на счетах 15 и 16. Главбух. URL: https://www.glavbukh.ru/hl/54832-uchet-na-schetah-15-i-16 (дата обращения: 19.10.2025).
39. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению от 31 октября 2000. docs.cntd.ru. URL: https://docs.cntd.ru/document/901765476 (дата обращения: 19.10.2025).
40. Документальное оформление материально-производственных запасов. nalog-nalog.ru. URL: https://nalog-nalog.ru/buhgalterskij_uchet/uchet_materialov/dokumentalnoe_oformlenie_materialno_proizvodstvennyh_zapasov/ (дата обращения: 19.10.2025).
41. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению. Аюдар Инфо. URL: https://www.audar-info.ru/nalogi/bukhgalterskii-uchet-i-otchetnost/prikaz-minfina-rf-ot-31-10-2000-no-94n-ob-utverzhdenii-plana-schetov-bukhgalterskogo-ucheta-finansovo-khozyaistvennoi-deyatelnosti-organizatsii-i-instruktsii-po-ego-primeneniyu/ (дата обращения: 19.10.2025).
42. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Редакция действует с 1 января 2011. Контур. URL: https://normativ.kontur.ru/document?moduleId=1&documentId=171050 (дата обращения: 19.10.2025).
43. Учет материалов в бухгалтерском учете по ФСБУ 5/2019 Запасы. Контур.Бухгалтерия. URL: https://kontur.ru/articles/690 (дата обращения: 19.10.2025).
44. Бухгалтерские проводки по учету материалов. Подробная инструкция с примерами. Контур.Экстерн. URL: https://kontur.ru/extern/info/buhgalterskie-provodki-po-uchetu-materialov (дата обращения: 19.10.2025).
45. Учет материально-производственных запасов на предприятии (часть 1). Cyberleninka. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/uchet-materialno-proizvodstvennyh-zapasov-na-predpriyatii-chast-1 (дата обращения: 19.10.2025).
46. МПЗ в бухгалтерском учете: понятие и состав. Главбух. URL: https://www.glavbukh.ru/art/100466-mpz-v-buhgalterskom-uchete (дата обращения: 19.10.2025).
47. Новые стандарты учёта материально-производственных запасов в 2021 году. Regberry. URL: https://www.regberry.ru/nalogi-i-buhgalteriya/novye-standarty-ucheta-materialno-proizvodstvennyh-zapasov-v-2021-godu (дата обращения: 19.10.2025).