Международный стандарт аудита 250: Рассмотрение законов и нормативных актов в аудите финансовой отчетности в России

В мире, где штрафы за неопубликование аудиторского заключения для акционерных обществ могут достигать 1 000 000 рублей, а должностные лица рискуют дисквалификацией за повторные нарушения, становится очевидной возрастающая значимость соблюдения законодательства для любой организации. В этом контексте Международный стандарт аудита (МСА) 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности» выступает как краеугольный камень в работе аудитора, определяя его обязанности по выявлению и оценке влияния несоблюдения правовых норм на достоверность финансовой отчетности.

Данный стандарт не просто регламентирует процедуры, но и служит своего рода «дорожной картой» для аудиторов, помогая им ориентироваться в сложной системе правовых координат, обеспечивая прозрачность и надежность финансовых данных. В рамках этой работы мы детально рассмотрим ключевые положения МСА 250, его цели, специфику ответственности аудитора и руководства, а также влияние выявленных нарушений на аудиторское заключение. Особое внимание будет уделено практическим аспектам применения стандарта в условиях российского законодательства, выявлению «слепых зон» и анализу актуальных рекомендаций Министерства финансов Российской Федерации.

Общие положения и сфера применения МСА 250

МСА 250 является одним из фундаментальных стандартов, который обязывает аудитора не просто проверять цифры, но и анализировать, насколько деятельность аудируемого лица соответствует применимым законам и нормативным актам. Он служит важным дополнением к общей цели аудита, сформулированной в МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита», которая заключается в получении разумной уверенности в отсутствии существенных искажений финансовой отчетности, обусловленных ошибками или недобросовестными действиями.

Основные цели и принципы стандарта

Главная цель аудитора согласно МСА 250 заключается в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что организация соблюдает положения тех законов и нормативных актов, которые, как правило, непосредственно влияют на определение существенных показателей и раскрытие информации в финансовой отчетности. Это означает, что аудитор несет ответственность за активный поиск доказательств соблюдения, например, налогового и пенсионного законодательства, которые напрямую формируют статьи баланса и отчета о финансовых результатах, что, в свою очередь, напрямую влияет на итоговую оценку финансового состояния компании.

Вместе с тем, стандарт предписывает выполнение конкретных процедур для выявления случаев несоблюдения и прочих законов и нормативных актов, которые хоть и не оказывают непосредственного влияния на цифры, но могут иметь существенное косвенное воздействие на финансовую отчетность. Примером может служить законодательство об охране окружающей среды, нарушения которого могут привести к крупным штрафам или остановке производства, что, в свою очередь, существенно повлияет на финансовое положение компании. И, конечно, важнейшая цель — это своевременное и адекватное реагирование на любые выявленные или подозреваемые случаи несоблюдения.

Важно отметить, что МСА 250 имеет определенные границы применения. Он не предназначен для тех заданий, где основной целью аудитора является проверка и формирование отдельного заключения о соблюдении конкретных законов или нормативных актов, например, в рамках специализированного правового аудита. Его фокус – это влияние законодательства на достоверность финансовой отчетности.

Определение «несоблюдения» и его виды

В контексте МСА 250, под термином «несоблюдение» понимается любое умышленное или неумышленное действие или бездействие организации, лиц, отвечающих за корпоративное управление, руководства или иных лиц, работающих под ее управлением, которое противоречит действующим законам и нормативным актам. Это определение охватывает широкий спектр возможных нарушений — от небольших административных проступков до серьезных уголовных преступлений, если они связаны с деятельностью организации.

Ключевым аспектом здесь является связь с деятельностью организации. Личные проступки сотрудников, не имеющие отношения к компании (например, нарушение правил дорожного движения вне рабочего времени), не подпадают под определение «несоблюдения» в рамках данного стандарта. Важно, чтобы нарушение прямо или косвенно затрагивало операционную, инвестиционную или финансовую деятельность организации.

Потенциальные последствия несоблюдения для организации

Последствия несоблюдения законов и нормативных актов могут быть крайне разнообразными и иметь серьезное влияние на финансовое положение и репутацию организации. В общем виде это могут быть:

• Штрафы и пени: Налагаемые регулирующими органами за различные виды нарушений (налоговые, административные, экологические).
• Судебные разбирательства: Возникающие по искам третьих лиц, государственных органов или в рамках уголовного преследования.
• Возмещение ущерба: Компенсации пострадавшим сторонам.
• Потеря лицензий и разрешений: Что может привести к невозможности продолжения основной деятельности.
• Нанесение ущерба репутации: Ведущее к потере клиентов, партнеров и инвесторов.
• Уголовная ответственность: Для должностных лиц и, в некоторых случаях, для самой организации (например, в сфере экологических преступлений).

Детализация специфических российских штрафов и рисков:

В Российской Федерации последствия несоблюдения законодательства имеют свою специфику и могут быть весьма суровыми. Рассмотрим некоторые из них:

1. Нарушения, связанные с обязательным аудитом:
   • Непроведение обязательного аудита: Для юридических лиц предусмотрены штрафы в размере от 5 000 до 10 000 рублей.
   • Несвоевременное предоставление аудиторского заключения: Должностные лица могут быть оштрафованы на сумму от 300 до 500 рублей.
   • Грубое нарушение (непредоставление аудиторского заключения в течение 5 лет): Для должностных лиц штраф от 5 000 до 10 000 рублей или дисквалификация на 1-2 года. При повторном нарушении — от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификация на 1-2 года.
   • Неопубликование аудиторского заключения (для акционерных обществ): Штрафы от 700 000 до 1 000 000 рублей для компаний и от 30 000 до 50 000 рублей для должностных лиц, либо их дисквалификация на 1-2 года.
2. Налоговые риски при «дроблении бизнеса»: Налоговые органы активно выявляют схемы «дробления бизнеса», когда одна крупная компания искусственно разделяется на несколько мелких для применения специальных налоговых режимов. Выявление такой схемы может повлечь за собой:
   • Объединение доходов и расходов: Со всеми вытекающими последствиями в виде доначисления налогов, пеней и штрафов.
   • Применение общей системы налогообложения: Вместо более льготных специальных режимов.
   • Судебные разбирательства: С налоговыми органами, которые могут растянуться на годы и потребовать значительных ресурсов.
3. Нарушения в области охраны труда: Являются одним из наиболее критичных аспектов, поскольку могут повлечь не только финансовые, но и уголовные последствия:
   • Штрафы: За нарушения требований охраны труда.
   • Компенсации: Пострадавшим работникам.
   • Судебные иски: От работников или их семей.
   • Уголовная ответственность: В случае тяжких последствий для здоровья или гибели работников руководитель или ответственные лица организации могут быть привлечены к уголовной ответственности.

Как видно, диапазон последствий крайне широк, и многие из них могут привести к существенным искажениям финансовой отчетности, требуя адекватного отражения в ней или раскрытия в пояснениях. Что же следует из этого для аудитора? Каждое из этих потенциальных последствий должно быть тщательно оценено, поскольку оно напрямую влияет на достоверность представляемых финансовых данных и, соответственно, на мнение аудитора.

Ответственность аудитора и руководства: Разграничение полномочий

Вопрос разграничения ответственности является центральным в понимании МСА 250. Аудит не снимает с руководства первичной ответственности за соблюдение законов, а лишь предоставляет независимую оценку достоверности финансовой отчетности.

Ответственность руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление

По сути, фундамент правомерной деятельности организации закладывается ее руководством и лицами, отвечающими за корпоративное управление. Именно на них лежит ключевая ответственность за обеспечение того, чтобы все операции осуществлялись в строгом соответствии с применимыми законами и нормативными актами. Это включает в себя не только формирование внутренней системы контроля, но и создание корпоративной культуры, ориентированной на соблюдение этических и правовых норм. Руководство также отвечает за соблюдение тех положений законов и нормативных актов, которые напрямую влияют на числовые показатели и раскрытие информации в финансовой отчетности, например, правильность расчета налогов, отчислений в фонды, соблюдение правил ценообразования.

Ответственность аудитора: разумная уверенность, а не абсолютное выявление

Важнейший принцип, который МСА 250 постоянно подчеркивает, заключается в том, что аудитор не несет ответственности за предотвращение несоблюдения законов и нормативных актов. Более того, нельзя ожидать, что аудитор обнаружит абсолютно все факты таких нарушений. Роль аудитора заключается в обеспечении разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенного искажения – будь то вследствие недобросовестных действий (как это рассматривается в МСА 240) или ошибок, а также, как дополнение, вследствие несоблюдения законов и нормативных актов.

Это означает, что аудит не является юридической проверкой на предмет полного соответствия всем нормам права. Аудитор фокусируется на тех нарушениях, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность.

Классификация законов и нормативных актов по степени влияния на финансовую отчетность

МСА 250 весьма прагматично подходит к классификации законодательства, разделяя его на две категории, исходя из степени влияния на финансовую отчетность и, соответственно, на объем аудиторских процедур:

1. Положения, оказывающие непосредственное влияние на определение существенных показателей и раскрытие информации в финансовой отчетности. К этой категории относятся законы, которые напрямую регулируют порядок подготовки финансовой отчетности, расчет доходов, расходов, активов, обязательств. Яркие примеры — налоговые законы, законы о пенсиях и социальном страховании, законодательство о ценных бумагах. В отношении этой категории законов аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства их соблюдения. Это означает более глубокое и целенаправленное тестирование.
2. Прочие законы и нормативные акты, которые не оказывают непосредственного влияния на определение показателей и раскрытие информации в финансовой отчетности, но соблюдение которых может быть основополагающим для операционных аспектов бизнеса или способности организации продолжать деятельность. Это более широкий круг норм, таких как экологическое законодательство, законы об охране труда, лицензировании, антимонопольное законодательство, правила торговли. Несоблюдение этих норм может привести к штрафам, судебным искам, потере репутации или даже прекращению деятельности, что, в конечном итоге, косвенно, но существенно повлияет на финансовую отчетность. Для этой категории ответственность аудитора ограничивается проведением конкретных аудиторских процедур, направленных на выявление несоблюдения, которое может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

Профессиональный скептицизм и его роль

Профессиональный скептицизм — это критически важный элемент мышления аудитора, который должен сохраняться на протяжении всего аудита. В контексте МСА 250, это означает постоянную готовность к тому, что другие аудиторские процедуры, помимо тех, что прямо предусмотрены для проверки законов, могут привлечь внимание аудитора к случаям несоблюдения. Аудитор не должен принимать информацию на веру, а должен критически оценивать аудиторские доказательства, быть бдительным к противоречиям, ставить под сомнение достоверность документов и запросов. Это особенно важно, учитывая, что определение юридического характера нарушения, по сути, является компетенцией судебных органов, выходящей за рамки профессиональной компетенции аудитора. Задача аудитора — выявить признаки несоблюдения, а не выносить юридический приговор.

Сравнение с обязанностями аудитора по МСА 240 (Мошенничество и Ошибки)

Чтобы лучше понять специфику МСА 250, полезно провести параллели с МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности». Хотя оба стандарта направлены на выявление существенных искажений в финансовой отчетности, их фокус и степень ответственности аудитора различаются.

Критерий	МСА 250 (Законы и нормативные акты)	МСА 240 (Мошенничество и Ошибки)
Основной объект	Соблюдение внешних законодательных и нормативных требований.	Недобросовестные действия (мошенничество) и непреднамеренные ошибки.
Характер искажения	Возникает из-за несоблюдения правовых норм, влияющих на отчетность.	Возникает из-за умышленных (мошенничество) или неумышленных (ошибки) искажений.
Степень ответственности	Разумная уверенность: в отношении законов с непосредственным влиянием; специфические процедуры: для законов с косвенным влиянием. Не ожидается обнаружение всех нарушений.	Высокая разумная уверенность: в отношении существенных искажений, вызванных мошенничеством или ошибками. Более активный поиск мошенничества.
Природа нарушений	Правовые нарушения, регулируемые внешним законодательством.	Внутренние нарушения или ошибки в учете и отчетности.
Вероятность выявления	Может быть ниже, особенно для законов с косвенным влиянием и скрытых нарушений.	Выше для существенных искажений, особенно при наличии красных флагов. Мошенничество, как правило, скрывается.
Реакция на выявление	Информирование руководства, лиц, отвечающих за корпоративное управление; в некоторых случаях — регуляторов (возможно нарушение конфиденциальности).	Информирование руководства, лиц, отвечающих за корпоративное управление; рассмотрение последствий для аудиторского заключения.

Главное различие заключается в фокусе и ожидаемой степени выявления. В МСА 240 аудитор активно ищет признаки мошенничества, предполагая возможность обхода контроля, поскольку мошенничество всегда умышленно и скрытно. В МСА 250, хотя профессиональный скептицизм также необходим, аудитор не обязан проводить всеобъемлющую юридическую экспертизу всех применимых законов. Его задача — оценить влияние на финансовую отчетность, а не выступать в роли юридического эксперта. Разве не это является ключевым моментом, отделяющим финансовый аудит от юридической экспертизы?

Аудиторские процедуры для выявления несоблюдения законов и нормативных актов

Для эффективного выполнения своих обязанностей МСА 250 предписывает аудитору ряд конкретных процедур, которые помогают выявить потенциальные случаи несоблюдения законодательства. Эти процедуры интегрированы в общий процесс аудита и взаимосвязаны с другими стандартами.

Получение понимания законодательной базы

Прежде чем приступить к детальной проверке, аудитор должен сформировать общее представление о правовом поле, в котором действует аудируемая организация. В соответствии с МСА 315 (пересмотренным) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», аудитор обязан получить:

• Общее понимание применимой законодательной базы: Какие законы и нормативные акты регулируют деятельность организации и отрасли, в которой она работает. Это может включать корпоративное право, налоговое законодательство, экологические нормы, трудовое законодательство, законы о лицензировании и другие.
• Понимание того, каким образом организация соблюдает требования этого законодательства: Аудитор должен изучить, какие внутренние политики и процедуры разработаны в организации для обеспечения правомерной деятельности. Это могут быть внутренние регламенты, кодексы этики, системы внутреннего контроля, процедуры мониторинга соблюдения законодательства.

Например, аудитор в строительной компании должен понимать не только общие налоговые нормы, но и специфические требования градостроительного законодательства, правила получения разрешений, экологические стандарты для строительных отходов.

Основные аудиторские процедуры МСА 250

Для выявления случаев несоблюдения тех законов и нормативных актов, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность (особенно из категории косвенного влияния), МСА 250 устанавливает две ключевые процедуры:

1. Направление запросов в адрес руководства и, если уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, относительно того, соблюдает ли организация такие законы и нормативные акты. Этот запрос позволяет аудитору получить прямые заверения от тех, кто несет основную ответственность за соблюдение законодательства. Ответы руководства должны быть оценены с точки зрения их полноты и обоснованности. Важно, чтобы запросы были конкретными и охватывали существенные для деятельности компании области.
2. Изучение переписки, если таковая имеется, с соответствующими лицензирующими и регулирующими органами. Регулирующие органы (например, налоговая служба, Роспотребнадзор, Росприроднадзор, Центральный банк для финансовых организаций) часто ведут переписку с компаниями относительно их соблюдения законодательства. Изучение такой корреспонденции может выявить уведомления о нарушениях, предписания, запросы о предоставлении информации, что является прямым доказательством потенциальных проблем с соблюдением норм.

Дополнительные источники информации и сопутствующие процедуры

Помимо основных процедур, аудитор должен быть внимателен к информации, которая может поступать из других источников и в ходе других аудиторских процедур. Это проявление того самого профессионального скептицизма, о котором говорилось ранее. Примеры таких дополнительных процедур включают:

• Ознакомление с протоколами заседаний: Протоколы заседаний совета директоров, комитетов по аудиту, общего собрания акционеров могут содержать обсуждения юридических вопросов, судебных разбирательств, штрафов, расследований регуляторов, которые указывают на несоблюдение законодательства.
• Направление запросов руководству и юрисконсульту организации или внешнему юрисконсульту относительно судебных разбирательств, исков и оценочных показателей. Юристы компании или внешние правовые консультанты являются ключевыми источниками информации о текущих и потенциальных судебных процессах, претензиях со стороны третьих лиц или регуляторов, которые могут привести к значительным обязательствам или убыткам.
• Изучение договоров и соглашений: Некоторые договоры могут содержать условия, нарушающие антимонопольное законодательство или другие нормы.
• Анализ нетипичных или крупных операций: Такие операции могут быть способом сокрытия недобросовестных действий или обхода законодательства.

Получение письменных заявлений

В заключение блока процедур, аудитор обязан запросить у руководства и, если уместно, у лиц, отвечающих за корпоративное управление, письменные заявления. Эти заявления должны подтверждать, что все известные случаи несоблюдения или подозрения в несоблюдении законов и нормативных актов, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности, были раскрыты аудитору. Такое письменное заявление является важным аудиторским доказательством, подтверждающим полноту предоставленной информации и осведомленность руководства о своей ответственности.

Действия аудитора при выявлении или подозрении на несоблюдение законов и нормативных актов

Обнаружение признаков несоблюдения законодательства – это критический момент, требующий от аудитора четкой и последовательной реакции. МСА 250 детально регламентирует этот процесс, обеспечивая системный подход к управлению риском.

Оценка характера и влияния несоблюдения

Первым шагом после выявления или подозрения на несоблюдение является глубокое погружение в суть проблемы. Аудитор должен:

• Получить понимание характера несоблюдения: Что именно было нарушено? Какие законы, какие статьи? Было ли это умышленное действие или ошибка?
• Изучить обстоятельства, в которых оно имело место: Кто был вовлечен? Когда это произошло? Каковы были мотивы?
• Собрать дополнительную информацию для оценки возможного влияния на финансовую отчетность: Как это нарушение может повлиять на доходы, расходы, активы, обязательства? Повлечет ли оно штрафы, судебные издержки, необходимость создания резервов, переоценку активов?

Например, если аудитор обнаруживает, что компания не получила необходимую лицензию для осуществления части своей деятельности, он должен оценить, насколько критично это нарушение для продолжения деятельности, каковы возможные штрафы, есть ли риск отзыва уже полученной выручки или признания сделок недействительными.

Информирование руководства и лиц, отвечающих за корпоративное управление

Принцип прозрачности и своевременного информирования является основополагающим. Аудитор обязан информировать руководство и, если уместно, лиц, отвечающих за корпоративное управление, о вопросах, касающихся несоблюдения законов и нормативных актов, ставших известными в ходе аудита. Исключение составляют лишь явно несущественные вопросы, которые не могут оказать значимого влияния на отчетность.

Однако, ситуация усложняется, если аудитор подозревает, что руководство или лица, отвечающие за корпоративное управление, причастны к несоблюдению. В таком случае аудитор должен сообщить об этом на следующий более высокий уровень управления в организации. Это может быть аудиторский комитет, наблюдательный совет или совет директоров. Цель — обеспечить, чтобы информация дошла до тех, кто способен принять адекватные меры и кто не вовлечен в нарушение.

Если же вышестоящий орган отсутствует, или аудитор имеет основания полагать, что его сообщение может быть не принято во внимание, или он просто не уверен в том, кому следует сообщить о данном факте, возникает необходимость в поиске внешней поддержки.

Необходимость получения юридической консультации

В ситуациях, когда аудитор сталкивается с особо сложными или щекотливыми вопросами несоблюдения, особенно при подозрении на участие высшего руководства или отсутствии эффективного внутреннего контроля, он должен рассмотреть возможность получения юридической консультации. Юрист поможет аудитору правильно оценить правовые последствия выявленного нарушения, понять свои собственные обязательства и определить наиболее адекватные дальнейшие действия, не выходя за рамки своей компетенции.

Обязанность сообщения в уполномоченные органы (нарушение конфиденциальности)

Одним из наиболее чувствительных аспектов работы аудитора является обязанность информировать сторонние уполномоченные органы о выявленном несоблюдении или подозрении в нем. Это может потребовать нарушения принципа конфиденциальности, который обычно связывает аудитора с клиентом. Такая обязанность возникает, если это прямо предусмотрено законом, нормативным актом или соответствующими этическими требованиями.

Специфика российского законодательства:

В Российской Федерации эта обязанность не является абстрактной. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» (ФЗ № 307-ФЗ) и другие нормативные акты устанавливают конкретные случаи, когда аудитор обязан сообщать о нарушениях:

• Информирование учредителей (участников) или руководителя: Аудитор обязан информировать их о случаях коррупционных или иных нарушений законодательства РФ, выявленных в ходе аудита.
• Сообщение в уполномоченные государственные органы: Если руководство или учредители не принимают надлежащих мер по устранению выявленных нарушений, аудитор обязан проинформировать об этом соответствующие уполномоченные государственные органы. Важно, что в определенных случаях, прямо предусмотренных законом, такое информирование не является нарушением аудиторской тайны.

Ключевой пример: Федеральный закон № 115-ФЗ (О ПОД/ФТ):

Одним из наиболее ярких и значимых примеров является обязанность аудитора сообщать о подозрительных операциях (сделках) в Федеральную службу по финансовому мониторингу (Росфинмониторинг). Этот аспект регулируется Федеральным законом от 07.08.2001 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» (ФЗ-115). Данная обязанность является приоритетной и подлежит исполнению даже в рамках оказания аудиторских услуг. Аудитор обязан:

• Идентифицировать клиента: Установить сведения о клиенте и его бенефициарных владельцах.
• Выявлять подозрительные операции: Это могут быть необычные сделки, крупные суммы, операции со странами с повышенным риском, операции, не имеющие очевидного экономического смысла.
• Сообщать в Росфинмониторинг: Обо всех выявленных подозрительных операциях.

Несоблюдение требований ФЗ-115 может повлечь серьезные санкции для аудиторской организации и аудитора, вплоть до приостановления деятельности. Этот пример демонстрирует, как международные стандарты (МСА 250) тесно переплетаются с национальным законодательством, налагая на аудитора не только профессиональные, но и публично-правовые обязанности.

Влияние выявленного несоблюдения на аудиторское заключение

Выявленные факты несоблюдения законов и нормативных актов, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, напрямую влияют на мнение аудитора и форму его заключения. МСА 250 тесно связан с МСА 705 и МСА 706 в части формирования аудиторского заключения.

Модифицированное мнение (МСА 705)

Международный стандарт аудита 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» определяет условия, при которых аудитор должен выразить мнение, отличное от немодифицированного (безоговорочного). В контексте МСА 250, это происходит в следующих сценариях:

1. Существенное искажение финансовой отчетности из-за ненадлежащего отражения несоблюдения: Если аудитор приходит к выводу, что выявленное или подозреваемое несоблюдение оказывает существенное влияние на финансовую отчетность, и руководство организации не отразило это влияние надлежащим образом (например, не начислило штрафы, не создало резервы под судебные иски, не скорректировало показатели, полученные с нарушением законодательства), аудитор должен выразить:
   • Мнение с оговоркой: Если искажения существенны, но не pervasive (повсеместны) для финансовой отчетности в целом.
   • Отрицательное мнение: Если искажения существенны и pervasive, то есть затрагивают большую часть финансовой отчетности настолько, что она не представляет достоверного представления.
2. Ограничение объема аудита из-за препятствий со стороны руководства: Если руководство или лица, отвечающие за корпоративное управление, препятствуют аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств для оценки того, что случаи несоблюдения законов и нормативных актов могут оказаться существенными для финансовой отчетности, это расценивается как ограничение объема аудита. В такой ситуации аудитор должен выразить:
   • Мнение с оговоркой: Если последствия ограничения объема существенны, но не pervasive.
   • Отказ от выражения мнения: Если последствия ограничения объема существенны и pervasive, что не позволяет аудитору получить достаточные доказательства для формирования какого-либо мнения о финансовой отчетности в целом.

Если невозможно получить достаточный объем информации о подозрении в несоблюдении законов и нормативных актов, аудитор должен тщательно оценить реальное влияние такого недостатка доказательств на свое мнение.

Отражение в разделе «Прочие сведения» (МСА 706)

В исключительных случаях, когда выявленное или подозреваемое несоблюдение, даже если оно не привело к существенным искажениям или ограничению объема, является ключевым вопросом аудита или когда руководство не предпринимает надлежащих мер по устранению, аудитор может рассмотреть возможность описания этого в разделе «Прочие сведения» аудиторского заключения. Этот раздел, регулируемый МСА 706 «Разделы «Прочие сведения» и «Сведения по прочим вопросам» в аудиторском заключении», используется для привлечения внимания пользователей к вопросам, которые, по суждению аудитора, являются фундаментальными для понимания финансовой отчетности, но при этом не требуют модификации мнения. Это может быть уместно, например, когда несоблюдение создает значительный операционный или репутационный риск, который не полностью отражен в финансовых показателях.

Взаимодействие МСА 250 с российским законодательством и практические аспекты применения

Имплементация международных стандартов аудита в национальную практику всегда сопряжена с определенными нюансами и вызовами. Российская Федерация активно внедряет МСА, но при этом сохраняет свою правовую специфику.

Имплементация МСА 250 в Российской Федерации

Международный стандарт аудита 250 (пересмотренный) «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности» был официально введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н. Впоследствии в него вносились изменения и дополнения, актуализированные, например, с 01.01.2024. Это означает, что для всех аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в России МСА 250 является обязательным к применению.

Взаимодействие положений МСА 250 с российским законодательством об аудиторской деятельности регулируется, в первую очередь, Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ФЗ № 307-ФЗ), а также другими нормативными правовыми актами Российской Федерации, регулирующими бухгалтерский учет, налогообложение и отдельные сферы деятельности.

Связь с другими МСА и российскими НПА

МСА 250 не является изолированным стандартом; его эффективное применение невозможно без комплексного подхода и учета требований других международных стандартов аудита:

• МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения»: Как уже упоминалось, понимание законодательной базы является частью получения аудитором понимания деятельности организации и ее окружения для оценки рисков.
• МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски»: Аудиторские процедуры, направленные на выявление несоблюдения законов, являются частью общего ответа аудитора на оцененные риски существенного искажения.
• МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий»: Хотя МСА 250 и МСА 240 различаются по фокусу (законы против мошенничества), их требования часто пересекаются, поскольку многие недобросовестные действия одновременно являются и нарушениями законодательства.
• Федеральный закон № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма»: Взаимосвязь с этим законом является особенно значимой в российской практике. Аудиторы, как субъекты данного закона, обязаны выполнять требования по идентификации клиентов, выявлению бенефициарных владельцев и сообщению в Росфинмониторинг о подозрительных операциях. Эти обязанности напрямую коррелируют с целями МСА 250 по выявлению несоблюдения законов.

Практические трудности и «слепые зоны» в российской практике

Несмотря на четкие положения МСА 250, его применение на практике сопряжено с рядом трудностей, особенно в специфических российских условиях:

1. Сложности определения юридического характера нарушения: Как было отмечено, определение того, нарушают ли те или иные действия закон, является юридической компетенцией и, как правило, выходит за пределы профессиональной компетенции аудитора. Аудитор может выявить признаки нарушения, но не всегда способен однозначно квалифицировать его юридически без помощи юристов. Это требует тесного взаимодействия с юрисконсультами или привлечения внешних экспертов.
2. Факторы, снижающие вероятность выявления:
   • Слабая связь несоблюдения с событиями и операциями, отраженными в финансовой отчетности: Чем косвеннее влияние нарушения на финансовые показатели, тем сложнее его выявить в рамках стандартных аудиторских процедур. Например, нарушения в сфере экологии могут проявляться лишь через годы.
   • Действия по сокрытию фактов несоблюдения: Как и в случае мошенничества, руководство или сотрудники могут преднамеренно скрывать нарушения. Это может включать:
     • Сговор: Между сотрудниками или с третьими сторонами.
     • Подделка документов: С целью искажения информации.
     • Умышленные пропуски в учете операций: Игнорирование или сокрытие определенных событий.
     • Обход руководством средств контроля: Неиспользование или сознательное игнорирование внутренних процедур, предназначенных для предотвращения нарушений.
     • Намеренное представление ложной информации аудитору: Искажение фактов в ответах на запросы или письменных заявлениях.
3. Влияние актуальной геополитической и экономической обстановки: Современные условия, включая санкционное давление, перестройка логистических цепочек, импортозамещение, создают новые и усиливают существующие аудиторские риски. Это может проявляться в:
   • Изменении законодательства: Быстрые изменения в регулировании внешнеэкономической деятельности, валютного контроля, налогообложения.
   • Повышенном риске несоблюдения санкционного режима: Непреднамеренные или умышленные нарушения, связанные с обходом санкций.
   • Росте числа операций с повышенным риском: С новыми контрагентами, в новых юрисдикциях.
   • Усилении давления на бизнес: Что может подталкивать руководство к поиску «серых» схем или обходу законодательства для поддержания конкурентоспособности.

   Все эти факторы значительно повышают сложность выявления несоблюдения и требуют от аудитора еще большей бдительности и профессионального скептицизма.

Рекомендации Министерства финансов РФ: особенности применения МСА 250 в текущих условиях

Министерство финансов Российской Федерации ежегодно публикует рекомендации аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности. Эти рекомендации являются ценным источником информации, адаптирующим международные стандарты к актуальным российским реалиям.

Например, в «Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2024 год» (письмо Минфина России от 18.12.2024 № 07-04-09/128024) особо отмечается, что на деятельность и бухгалтерскую отчетность аудируемых лиц продолжает оказывать существенное влияние комплекс факторов экономического и иного характера, включая геополитическую обстановку и санкционное давление. В связи с этим:

• Значительно возросли обычные аудиторские риски: Риски искажений из-за нестабильности рынка, изменения поставщиков, оттока кадров.
• Возникли новые аудиторские риски: Связанные с изменением правового поля, необходимостью адаптации к новым экономическим реалиям.
• Требуется особое внимание на всех этапах аудита: От планирования до формирования заключения.

Данные рекомендации также акцентируют внимание на правах и обязанностях аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в сфере противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма (ПОД/ФТ). Это напрямую усиливает требования МСА 250 в части выявления подозрительных операций и оценки риска совершения клиентом таких операций. Минфин подчеркивает, что аудиторы должны быть особенно внимательны к источникам средств, бенефициарным владельцам и экономическому смыслу сделок, что является дополнительным механизмом выявления несоблюдения законодательства.

Таким образом, рекомендации Минфина не только подтверждают значимость МСА 250, но и детализируют его применение в условиях повышенной неопределенности и постоянно меняющейся правовой среды, обеспечивая своевременную адаптацию аудиторской практики к национальным вызовам. Следовательно, аудиторам необходимо постоянно адаптировать свои подходы, чтобы оставаться эффективными в этих динамичных условиях.

Выводы

МСА 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности» играет критически важную роль в обеспечении достоверности финансовой отчетности. Он выступает не просто как формальный набор процедур, а как методологический каркас для системного выявления и оценки влияния законодательных нарушений на финансовое положение и результаты деятельности организации. Стандарт четко разграничивает ответственность руководства за соблюдение законов и ответственность аудитора, которая заключается в получении разумной уверенности, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений, вызванных несоблюдением законодательства.

Ключевое значение имеет двухуровневый подход МСА 250 к оценке законов и нормативных актов: непосредственное влияние на финансовые показатели требует более глубокой проверки, тогда как косвенное влияние предполагает выполнение специфических процедур. При этом профессиональный скептицизм и бдительность аудитора являются неотъемлемыми компонентами успешной работы, особенно в условиях, когда нарушения могут быть скрытыми или умышленно замаскированными.

Имплементация МСА 250 в российскую практику, подкрепленная Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и ежегодными рекомендациями Минфина России, подчеркивает критическую важность адаптации международных стандартов к специфике национального правового и экономического поля. Особенно актуальными становятся вопросы противодействия легализации доходов (ФЗ-115) и учет возрастающих аудиторских рисков в условиях современной геополитической и экономической нестабильности.

Для аудиторов это означает постоянную необходимость повышения квалификации не только в области аудита, но и в вопросах действующего законодательства, а также развития навыков по выявлению сложных и скрытых нарушений. Эффективное применение МСА 250 – это не только гарантия высокого качества аудита, но и важный вклад в поддержание прозрачности и доверия к финансовой отчетности, что, в конечном итоге, способствует стабильности и развитию экономической системы.

Список использованной литературы

1. Андреев В.Д. Внутренний аудит : учебное пособие. М.: Финансы и статистика, 2003. 461 с.
2. Аренс Э.А., Лоббек Д.К. Аудит: Учебник. Пер. с англ. М.А. Терехова под рук. А.А. Терехова. М.: Финансы и статистика, 2003. 558 с.
3. Аудит: Учеб. пособие для студ. и слушателей вузов / Ю.А. Данилевский, С.М. Шапигузов, Н.А. Ремизов, Е.В. Старовойтова. М.: ФБК-пресс, 2000. 543 с.
4. Гиляровская Л.Т., Ситникова В.А. Аудит собственного капитала коммерческих организаций: практическое пособие / под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ, 2004. 95 с.
5. Табалина С.А., Ремизов Н.А. Аудит. Современная методика. Проверка разделов отчетности согласно МСА и федеральным ПСАД / Под ред. Н.А. Ремизова. М.: ФБК-пресс, 2003. 237 с.
6. Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. М.: Финансы и статистика, 2003. 607 с.
7. Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. М.: Финансы и статистика, 2001. 558 с.
8. Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учебное пособие для студ., обучающихся по специальности «Бух. учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит». М.: Финансы и статистика, 2003. 159 с.
9. Международный стандарт аудита 250 (пересмотренный) «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности». URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=124040-mezhdunarodnyi_standart_audita_250_peresmotrennyi_rassmotrenie_zakonov_i_normativnykh_aktov_v_khode_audita_finansovoi_otchetnosti (дата обращения: 16.10.2025).
10. Международный стандарт аудита 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н). URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_206983/ (дата обращения: 16.10.2025).
11. «Международный стандарт аудита 250 (пересмотренный) «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н) (ред. от 16.10.2023). URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_315809/ (дата обращения: 16.10.2025).
12. International Standard on Auditing (UK) 250 (Revised). URL: https://www.frc.org.uk/getattachment/5f58c737-1845-4228-9710-185437197a66/ISA-(UK)-250-Revised-Dec-2017.pdf (дата обращения: 16.10.2025).
13. International Standard on Auditing (Ireland) 250A. URL: https://iaasa.ie/wp-content/uploads/International-Standard-on-Auditing-Ireland-250A-Consideration-of-Laws-and-Regulations-in-an-Audit-of-Financial-Statements-Updated-December-2022.pdf (дата обращения: 16.10.2025).
14. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год. URL: https://minfin.gov.ru/ru/document/index.php?id_4=376442 (дата обращения: 16.10.2025).
15. LARRIG 04 — Auditor reporting requirements under ISA(UK) 250A (Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements). URL: https://www.frc.org.uk/getattachment/51d5218d-f54e-4f16-ac69-f86d63604f37/LARRIG-04-Auditor-reporting-requirements-under-ISA(UK)-250A.pdf (дата обращения: 16.10.2025).